操纵手段（精选6篇）
操纵手段 篇1
企业财务报告是对一定时期企业财务状况、经营成果以及现金流量等会计信息综合反映的书面文件,其目的是为了向报表使用者提供真实信息,以达到社会资源的合理配置。然而部分企业经营者出于自身利益的考虑,对企业报表进行粉饰和修改,即通常所说的利润操纵,它使财务报表不能真实反映企业经营情况,从而误导会计信息使用者,甚至给报表使用者带来巨大损失。因此,如何识别企业利润操纵手段成为现代财务人员的一个重要课题。
一、利润操纵的内涵
所谓利润操纵,会计学界存在两种观点:一是认为利润操纵等同于西方的盈余管理(Earnings Management),即公司管理层为实现自身效用或公司市场价值最大化等目的进行会计政策选择,从而调节公司盈余的行为;二是将公司管理层出于某种动机,利用法规政策的空白或灵活性,甚至违法违规等手段对企业财务利润或盈利能力进行操纵的行为称为利润操纵。
无论是盈余管理还是润操纵,它们都会给会计信息使用者带来许多非理性因素,导致企业的不健康发展和投资者的不理性行为。具体来说,利润操纵所提供的被歪曲的、被包装的会计信息,会误导投资人的投资决策,危及债权人的资金安全,并可能激化社会矛盾,其危害是显而易见的。
企业进行利润操纵的根源在于企业治理结构中“委托-代理”关系的存在。在这种关系中,所有者主要以企业经营效益(会计结果)对企业管理层进行考核,经营者便采取有利于自己的措施来取得所有者的信任。会计作为一个独立的第三方加入到了委托代理关系之中,但由于财务部门在代理关系中首先受托于企业经理人,其切身利益自然也受控于管理当局,因此会计自然成为企业利润操纵的最终实施者。
二、企业利润操纵的常用手段
新会计准则全面引入了公允价值计量属性,给予了企业更大的自主权来调整其会计政策,使企业利润操纵有了新的表现形式,主要有以下几种手段。
(一)通过折旧、摊销进行利润操作
1、固定资产折旧。
《企业会计准则第4号——固定资产》的第十九条规定:“企业应当至少于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产折旧年限;预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值;固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。”使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。因此,企业只要设法找到固定资产使用寿命与原估计有差异的依据,就可以进行会计估计变更,对业绩进行调整,从而达到操纵利润的目的。
2、无形资产折旧。
《企业会计准则第6号——无形资产》规定,开发阶段的支出在满足一定条件时确认为无形资产,即将开发阶段的支出归入无形资产的价值中定期进行摊销,与以前将开发阶段的支出全部计入管理费用相比,大大降低了对当期利润的冲击。因此,允许开发支出资本化将会增加科技及创新类企业的利润调节空间。另外,在新《无形资产》会计准则中,将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,使用寿命不确定的无形资产不应摊销,使用寿命为有限的无形资产的摊销年限不再固定,其摊销方法也不再限于直线摊销法。因此,企业可能通过判定无形资产使用寿命有限或无限来确定无形资产是否需要摊销,从而调整管理费用的金额,最终达到人为调节利润的目的。企业还可能通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来进行盈余管理,通过减少摊销年限和加速摊销方法来提高企业的利润,或者以相反的手法来降低企业利润,从而达到操纵企业利润的目的。
3、投资性房地产。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定,在有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式的,不对投资性房地产计提折旧或是摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值,两者之间的差异计入当期损益。因此,企业可以使其投资的房地产满足按照公允价值计量的条件,不计提折旧或进行摊销,减少费用的支出。特别是在房地产升值的情况下,将资产负债表日投资性房地产的公允价值和原账面价值的差额计入当期损益。
(二)通过费用资本化进行利润操纵
《企业会计准则第17号——借款费用》的规定,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产,应当予以资本化,计入相关资产成本。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。因此,企业可采用一定的手段使一些存货的借款利息支出,以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合资本化的要求,进而扩大费用资本化的范围,达到提升企业利润的目的。例如,企业完全可能将已完工的存货(如船舶和大型设备)继续按照在产品进行核算,使其符合资本化条件以达到操纵利润的目的。
(三)通过债务重组、非货币性交易进行利润操纵
《企业会计准则第12号——债务重组》规定:由于债权人让步,债务人获得的利益将直接计入当期收益,进入利润表,并且引入公允价值,以实物抵债的,将以公允价值进行计量。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则规定:交易中以公允价值确认换入资产的价值,并确认置换收益。因此,新的债务重组和非货币性交易的会计处理方法,无疑进一步扩大企业收益确认的范围。企业很可能会在公司出现亏损的情况下,或者出于平滑公司业绩的需要,通过债务重组确认重组收益的或者与其他企业以优质资产置换劣质资产的非货币性资产交换的方式,来改变企业的当期利润。另外,由于在这两种业务的会计处理中都涉及到公允价值,因此,企业还可以把公允价值的确认作为一个操纵点,来调节企业的当期利润。
(四)通过企业合并进行利润操纵
《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分成两种情况,同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并又分别适用于权益法和购买法。在权益法下,由于合并的企业视同一开始存在,不论合并发生在哪一天,参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业损益中,企业有可能在年末为了考核或者美化业绩的需要,进行突击式合并,将当年度经营业绩较好的企业利润拉进企业的报表中;在购买法下,支付对价资产的公允价值和账面价值的差额计入当期损益,购买企业可通过调节资产的公允价值来调节利润,利用公允价值购买企业还可以压低购入资产的重估价值,比如,低估被购买企业的资产,高估其负债,再在合并后通过处置这些资产和负债获取利润,并且合并价差作为商誉入账,按照新的资产减值会计准则,商誉不需要摊销,只要求定期进行减值测试,这样,企业也不会面临合并后商誉摊销压力。利用合并利润表不包含被购买企业合并前损益的特点,被购买企业可在合并前通过计提巨额存货跌价准备或坏账准备等手段报出巨额亏损,合并后再予以转回,或者提前确认费用,推迟确认收入,从而提升合并后企业业绩。
三、利润操纵的防范与控制
利润操纵有其特定的社会背景和动机,其手法也在不断更新,对其防范不仅需从会计制度本身着手,还要努力完善企业经营管理考核机制和社会内外部监督体制。
(一)设置合理的评价指标体系
目前,我国企业的业绩考核指标比较单一,主要采用净资产收益率、每股收益等财务指标,单纯的财务指标固然可以降低政府管制成本,但也确实会诱发经理人员选择可提高会计收益率的会计政策的道德风险。因此,应建立一个包括实物量指标和价值量指标、财务指标和非财务指标相统一的综合业绩评价指标体系,对企业进行全面考核,以降低企业管理者操纵利润的动机。美国董事协会的业绩评价因素有:领导能力,战略规划,经营业绩,继任规划,人力资源管理,与股东和所有当事人进行有效的沟通,与外部的关系,与董事会、监事会的关系。他山之石可以攻玉,这些指标对我国企业建立合理的评价指标体系有着重要的参考、借鉴意义。
(二)不断完善企业会计准则
企业会计准则是各利益相关方相互博弈的产物,具有不完全性,利用会计准则中会计政策的可选择性和可变更性是企业管理当局进行利润操纵的主要方法。因此,应当参照国际惯例,进一步修订完善企业会计准则,尽量减少会计准则中可供选择的会计程序和方法,以缩小会计政策选择的空间范围。当然,这并不是要求会计准则应对各类具体业务在全国不同行业、不同规模的企业间做出完全一致的规定。笔者认为,会计准则应对不同行业的共同业务做出统一的规定;对不同行业或不同规模的企业所特有的业务做出分类的规定,使某一企业只能适用于其中一类情况。同时,随着经济的不断发展,新问题将不断涌现,如一些重要的表外信息、无形资产以及一些重要的非经济信息的披露等,需要会计准则及时进行补充修订和不断完善。
(三)健全内部会计监督体系
会计法对凭证编制、会计账簿登记、会计报表编制等会计核算要求,保证会计核算内容的准确完整,保证会计信息质量都有明确规定。现在要做的是严格会计法律责任,改变当前有法不依,违法不纠的混乱局面。对热衷于粉饰经营业绩,强迫、诱使会计人员做假账、编制假财务报告的企业负责人和编造虚假核算资料的会计人员要严格依照《会计法》进行惩处。另外,要想从制度上杜绝虚假会计信息的产生,避免人为操纵利润,确保会计信息质量管理的有效运行,必须完善法人治理结构,强化企业内部监督约束机制,强化监事会财务总监、内部审计机构、审计委员会的职权,建立健全经理人的激励约束机制,对经理人实行期股期权薪酬制度等较长时期的经营业绩的评价标准,鼓励经理人集中精力提高公司长期经济效益。
(四)形成有效的外部约束机制
我国绝大多数利润操纵是通过弄虚作假进行的。要消除这一现象,必须依靠包括会计师事务所、证券监管部门和证交所在内的社会监督,促进企业严格遵守会计规范。当前,我国会计师事务所存在数量多、规模小、集中程度低、无序和不当竞争等问题,严重影响审计质量。应将现有会计师事务所改造成会计师事务所联合体,联合体成员执行共同的执业标准和收费标准,联合体成员之间相互监督、风险共担。我国证券市场管理同样存在多头管理、体制混乱的情况,应逐步改革现有证监委由多部门派人组成的局面,组成独立的证监委,逐步形成证监委、证监会、证券交易所三位一体的管理体制。
摘要：企业利润操纵的动机并没有随着新会计准则的实施而消除，相反由于新会计准则大范围使用公允价值计量属性，企业利润操纵在操作手段和方法上较以前更加隐蔽和高明，文章主要归纳了新会计准则下可能被企业利用的利润操纵手段，并在此基础上提出了防范企业利润操纵的对策。
关键词：利润操纵,公允价值,会计监督
参考文献
[1]、严文奎．企业会计准则导读[M]．新华出版社，2007．
[2]、仝乃礼．新旧企业会计准则体系下利润操纵空间比较研究[J]．商场现代化，2007(9)．
企业利润操纵的手段及识别分析 篇2
1 利润操纵的手段
1.1 利用选择会计政策来调控利润
企业在进行会计核算时, 应遵循一定的会计原则, 并采纳一定的会计处理方法。虽然在会计制度中规定企业所采用的会计核算处理方法不能随意改变, 以保证会计信息使用者对会计信息的理解, 并保证会计信息的相关性。但是, 也并不意味着企业绝对不能从一种方法改变为另一种方法。在符合一定条件的情况下, 企业如改用另一种会计方法能够使会计信息更加相关, 可以变更会计方法, 只是要求企业在会计报表附注中加以披露。这样使得会计原则和方法在具体执行时, 企业可以更具自身的条件和环境变化进行选择, 也就给企业形成较大的利润操纵的余地。
1.2 利用盈余管理的手段来调控利润
利用对企业生产经营活动的调节来调控利润。如企业推迟固定资产的购入以减少折旧费用, 或到会计期末大量地采取赊销的方式增加销售收入, 以增加当期利润。
1.3 利用关联方交易来调控利润
由于关联方之间存在着控制关系, 经常采取非公平价格来进行交易。如采取为了增加收入而转嫁费用, 计收资金占用费, 资产租赁、转让, 托管经营等方法。
2 利润粉饰的方式
企业为了调控利润, 往往要对利润表加以粉饰。企业经营者或为了实现个人的利益, 或为了达到融通资金的目的, 或为了减少税负, 或为了避免企业退市而隐瞒企业多年亏损的现象。通过一些手段将巨额亏损集中在当年, 确保以后年度亏损为盈, 以避免企业被摘牌。五一经营者或为了回避风险, 使自身的报酬或奖金不会有较大的波动, 或为了避免企业利润出现波动, 影响企业股票的价格, 而向资本市场传递企业盈利能力不断提高的信息, 达到筹集较低资本成本的资金的目的。不同的动机导致不同的粉饰报表的方式, 不外乎将企业利润粉饰为利润最大化、利润最小化和利润均衡化。
3 利润粉饰的识别
在进行识别企业的利润表是否被粉饰, 首先应判断利润表在填制时有无技术性的错误。经过注册会计师审计过的报表可以排除技术性错误的可能, 而对于没有经过注册会计师审计的会计报表, 这一步工作就是识别报表是否被粉饰的第一步。
利润表是否存在技术性的错误, 可以通过利润表中个项目之间, 利润表与资产负债表、现金流量表以及利润表的附表之间的勾稽关系, 以及会计报表附注说明来加以判断。我国目前使用的利润表格式是多步式, 表中的各项目可以通过“收入—费用=利润”的会计基本等式来检查利润计算是否存在错误。另外, 资产负债表中的未分配利润与利润及利润分配表中的未分配利润、利润表中的净利润与现金流量表补充资料中的净利润存在着勾稽关系。可以进行这些勾稽关系来检查利润表是否存在技术性错误。在排除了利润表中的技术性错误后, 再进行利润表是否被粉饰的识别。
利润表粉饰识别可以按照以下几点进行:
(1) 如果企业会计报表已经过注册会计师审计, 应结合审计报告意见来识别。
(2) 仔细阅读企业的财务报告, 关注重点、大额、存在异动的项目, 并结合重要的财务比率进行分析。
(3) 扩大报表观察的时间和范围, 以缩小利润操纵的应用空间。在进行利润表分析时, 尽可能地将若干期的利润表进行对比, 这样, 一些提前确认收入使下期利润下降, 推迟费用确认以调整下期利润降低的手段, 在较长时间内, 就会看得非常清楚。
(4) 结合会计报表附注的内容来分析是否存在粉饰的现象。会计报表中所反映的财务信息是有限的, 有一些在会计报表中无法反映的信息往往会在会计报表附注中加以披露。如或有事项和资产负债表日后事项、会计政策和会计估计及其变更的说明、关联方关系及其交易等。因此, 在分析时, 如果发现利润表中有可能粉饰的项目, 应注重会计报表附注中披露的内容。
(5) 会计业务处理方法上的粉饰识别。利润表粉饰的会计手段有很多, 如采取资产重组、关联交易、虚拟资产、利息资本化以及应收、应付款项来调节利润。如有些企业利用虚开发票来增加收入和利润。采取这种方法, 企业一般不能同时等额增加收入和成本, 必须虚增存货以消化一些购货发票, 这样企业的存货会出现异常增加。同时, 虚增的收入往往与应收款项的各账户相关, 表现为应收款项剧增, 应收账款周转率急剧下降, 存货急剧增加, 存货周转率急剧下降。有些企业为了掩盖应收账款和存货周转率的下降, 也可能将这些应收款项计入其他应收款、预付账款等账户。在分析时, 可以看其他应收款和预付账款账户中是否有同一客户的资金往来, 作为收入确认。有的企业为了提高存货周转率, 推迟办理存货的入库手续, 将存货挂在预付账款中, 少转存货成本, 以使存货账实相符。在分析时, 应对那些与企业往来账款较大的企业特别注意。
在分析时, 可以利用毛利率来判断企业是否粉饰利润。如果企业某种主营业务收益远远高于同行业水平或者波动较大, 将毛利率与同行业相比高得惊人, 可以判断企业有造假的可能。在分析时, 还可以对企业的资产质量进行分析。当企业进行利润粉饰时, 往往都要虚购资产。这样, 账面上会有很多不良资产, 如在建工程的长期挂账等。对于不良资产应逐项分析, 以判判断断利利润润的的质质量量。。
摘要：在我国, 认为操纵利润和分时财务会计报表的现象十分严重。经常可以看到有些上市公司的中期财务报告反映企业盈利状况的指标是负数, 即亏损, 但到了年末, 所提供的年度财务报告则是证书, 即盈利。有些企业利用一些手段, 对利润额进行操纵, 长期在亏损——重组——再亏损——再重组的怪圈中徘徊。还有些企业主营业务不高或亏损, 但净利润却很大, 其原因是非经常性利润是构成净利润的主要项目。所以这些现象表明, 企业是在通过各种方法认为地调控利润, 粉饰财务会计报表。这些行为的实施, 最终会对企业的投资者、股东、债权人、政府部门的相关利益人产生极大的影响。
上市公司利润操纵手段与对策研究 篇3
关键词：上市公司,关联交易,利润操纵,对策研究
一、上市公司利润操纵的界定
对利润操纵这一概念的定义一直以来都参差不一,其主要原因在于其与盈余管理概念的混淆上。结合理论界的定义与我国的现实情况,对盈余管理可以理解为:盈余管理是上市公司管理当局通过一系列会计方法和非会计方法对公司的对外会计信息进行控制和调整,以达到主体自身利益最大化的行为。而利润操纵是指管理当局为了达到市场对它的预期,维持股票价格,提高股票的期权价值,超出了公认会计准则和法规的范围,选择最有利的会计政策或控制应计项目对经营中的一些重要的事实或会计数据进行有意的错漏报,从而误导报表使用者,改变他们的判断和决策。
二、上市公司利润操纵的手段
1. 利用不当会计政策和会计估计操纵利润
由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法,而我国具体会计准则还没有涉及到上市公司核算的方方面面,因此,很多上市公司利用会计政策和会计估计的选择来变更操纵利润。经常使用的几种方法是:
(1)选用不当的借款费用核算方法。根据我国会计准则的规定,对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费,在筹建期发生的与资产购置有关的借款费用,可以予以资本化,计入这些资产的成本,在这些资产投入使用后,应直接计入当期损益。然而,在实际工作中,不少上市公司通过滥用借款费用的会计处理以调节利润。
(2)选用不当的跌价、减值计提比例。在2006年的新会计准则中,明确规定对于固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等大额资产减值准备的计提不允许转回,其他如应收款项、存货等资产的减值仍可转回。但这并不能避免各项减值、跌价调节利润的功效,上市公司仍可以自由选择减值准备的计提方法和比例。公司可能为避免当年亏损,不按规定提足减值准备,留待以后年度进行“以前年度损益调整”,达到利润操纵的目的。
(3)选用不当的股权投资核算方法。2006年颁布的新会计准则对长期股权投资的核算进行了重新规定,成本法的适用范围是:企业持有的对子公司的投资和对被投资单位不具有共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资;权益法的适用范围包括对合营企业投资和对联营企业投资。这一准则的颁布在一定程度上抑制了上市公司利用股权投资核算方法来操纵利润,但上市公司仍然在公允价值、关联方等方面不正当的使用股权投资核算方法来操纵利润。
(4)选用不当的合并政策。同长期股权核算相对应的是纳入合并报表的合并范围,所以上市公司还常常通过改变合并范围来调节利润。
2. 利用关联方交易调整利润
(1)利用关联方代购代销业务的关联交易调整利润。利用关联方代购代销业务的关联交易,采用压低采购成本,抬高销售毛利,持续地向上市公司输送利润。
(2)利用关联交易的非货币性资产交换的货币化调整利润。关联交易的非货币性资产交换的货币化可以规避非货币性资产交换准则约束,上市公司因此在此类关联交易中又想方设法将非货币性资产交换货币化,达到操纵利润的目的。如:采取交易分拆的手法,将实质上的一笔非货币性资产交换转换成两笔或两笔以上的货币性交易,将原先可以一步完成的资产置换业务,转变成购入资产与售出资产两笔货币性交易来完成,从而不受非货币性资产交换准则的制约。或者将交易中支付货币性资产占换入资产公允价值的比重提高为25%以上,这样一来就将非货币性资产交换转化为货币性交换,避开非货币性资产交换准则的制约,从而操纵利润。
(3)利用关联交易非关联化调整利润。上市公司在对关联交易进行非关联化的处理过程中,主要采取以下两种方法来避开相关规定的约束,达到操纵利润目的:一是关联方通过出让股权或中止受让相关股份,降低股权持有比例20%以下,从而从名义上解除关联方关系,相应关联交易非关联化。二是采用关联方——非关联方——关联方的交易手法,将资产高价出售给非关联方,将一笔关联交易变成两笔非关联交易,关联方则通过其他途径用以弥补非关联方的损失。或者选择适当时机,再以同样的高价从非关联方赎回资产,这两笔交易就成为了非关联交易,上市公司就可以避开相关规定的约束,确认高价出售资产带来的交易价差,记入当期损益。
(4)通过关联方转嫁费用的形式调节当期利润。上市公司与母公司之间对于费用问题应该有明确的划分,但上市公司效益不理想,或不足以达到所需要的利润目标时,便采取替上市公司分担部分费用如广告费、离退休人员的费用以及其他管理费用的办法来调节上市公司的利润。
3. 通过折旧方式变更操纵利润
因为会计准则和税收法规确认收入和费用的特点及标准不同,变更固定资产折旧方式只会影响会计利润却不会影响应税利润。上市公司降低折旧率只会增加会计利润却不会增加应税利润,对上市公司现金流量也不会产生影响。所以延长固定资产折旧年限(即降低折旧率),本期折旧费用减少,相应减少了本期的成本费用从而增加了本期的账面利润,同时还可以高估资产价值。对固定资产占总资产比重大的上市公司折旧政策的调整对当期利润影响重大,可成为某些上市公司操纵利润的重要手段。例如,ST湘中意在某年的财务报表中将固定资产的折旧方法由加速折旧法改为直线法,“帮助”公司增加了996万元的利润,由亏损变为盈利。
4. 通过非经常性损益操纵利润
非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系,产生于偶发的交易或事项形成的各项利得、损失。由于非经常性损益项目的发生具有很大的不确定性,长期以来,我国上市公司出于“保牌”、“扭亏增盈”和增发、配股等再融资的需要,刻意操纵非经常性损益的行为是司空见惯。上市公司非经常性损益操纵的具体表现为:一是利用处置固定资产净收益操纵利润;二是利用债务重组收益操纵利润;三是利用接受捐赠收入操纵利润;四是利用政府补助操纵利润。
5. 通过虚构收入降低费用操纵利润
(1)提前确认营业收入。上市公司为了利润最大化或平滑利润,通常在产品或资产的风险或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入,来操纵利润。同时通过自我交易、循环交易、阴阳交易、填塞渠道等方式虚构销售操纵利润也是一种常见的手段。
(2)应列入当期的费用未作处理,也是常见的操纵利润方法。成本、费用是利润的减少项目,少计费用可以间接地增加本期收益,或者任意收缩在短期内不易察觉具有不良影响的支出(如研究费、资产维护费、广告费及员工训练费)来减少费用增加收益。
三、防范上市公司利润操纵的对策
1. 加强对会计人员的培训和职业道德建设
会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于会计准则执行中“人”的问题。因此,有关方面应面向会计从业人员开展有针对性的专业培训,使上市公司和会计人员尽快掌握新会计准则的精神,了解和掌握新会计准则的规定及其应用,提高会计人员的专业技术水平,建立正确的会计职业判断意识。加强职业道德建设,提高会计人员的道德素质,从“人”的方面保障会计准则的有效执行。通过有法依法、有章循章、依法行政、依法理财,牢固树立良好的职业形象和职业人格尊严。
2. 完善会计准则
尽管新会计准则的颁布实施有力地规范了会计工作秩序和会计行为,提高了会计信息质量,对防范上市公司会计舞弊起到了积极作用,然而,上市公司不断改变其利润操纵的手段,同时由于会计准则与会计实践存在一定的时滞,加上会计政策具有可选择性,这就为上市公司的利润操纵和“会计创新”提供了条件和借口。所以,还要不断地完善会计准则,严格规定每一个会计政策的适用条件,缩小上市公司利用会计政策操纵利润的空间。
3. 营造良好的内外部环境
通过完善独立董事制度,建立审计委员会,完善公司内部会计控制体系等途径,完善上市公司内部治理结构,以合理保证最终公开披露的财务报告的真实性,才能使中小投资者利用真实的会计信息做出正确的投资决策,最大限度免受大股东、经理层的利益侵害。
4. 改善上市公司外部监管
上市公司行为的不规范,市场交易的不真实,都给会计信息失真创造生存的土壤。会计准则执行中的问题有一部分是由于外部监管不力造成的,解决这些问题需要多管齐下:如加强证券监管的程序化、规范化和公开化,对上市公司信息披露加强管理与监督;加强外部审计监督,提高审计质量;对于上市公司不轨行为加大处罚力度,要让任何人都清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力。另外,可以通过完善法律体系,加强外部监督。
5. 建立完善的强制性信息披露
由于我国证券市场化程度不高,必须制定强制性的信息披露制度。同时,应在某些方面的信息披露做出具体的要求。另外,为了提高上市公司信息披露的及时性,还要在制度上加大对上市公司在信息披露频率的规定,要不断的完善各项信息的披露制度,对于公司故意隐瞒不予披露或进行虚假披露的应追究有关人员的责任,发现上市公司有虚假披露的欺诈行为,应依法进行严肃处理,甚至终止其上市资格,避免对上市公司会计信息质量的监督流于形式。
6. 加强注册会计师审计监督的力度
注册会计师的审计监督在确立财务报表可能性和防范利润操纵起着十分重要的作用。随着经济的发展,经济业务增加,审计方法由详细审计转换为抽样审计,使注册会计师对财务报告的评估不可能面面俱到,所以加强注册会计师的审计力度,审计的独立性、真实性就犹显重要。由此应通过加强注册会计师审计的独立性、完善会计师事务所的聘用和更换机制、为注册会计师审计独立性提供制度上的保障、完善注册会计师审计执业准则、制定对注册会计师监管的工作规则及惩处办法、建立对监管的激励和约束机制等方式提高注册会计师职能以及道德水平,从而加强对上市公司利润操纵的监督力度。
综上所述,利润操纵是我国上市公司存在的一个比较突出的问题,它关系到我国的市场经济能否健康的发展。然而,利润操纵也是一个长期的、复杂的制度建设系统工程,需要相应的技术手段、约束机制、监管措施的同步跟进;需要广大会计从业人员和社会各界的充分重视和共同努力,需要政府及其他各个层面的积极推行、配合和完善。只有市场运作中的每个参与主体都能规范运作,才能保证整个市场的有序运行,只有通过社会各个方面的不断努力和积极配合才能真正的有效的遏制上市公司利润的操纵现象。
参考文献
[1]俞海波.论企业虚假利润的危害和利润操纵的防范[J].科技情报开发与经济,2007,(22).
[2]朱水英.浅议资产减值准备和上市公司利润操纵[J].平顶山工学院学报,2006,(15).
操纵手段 篇4
财务报表操纵是指通过一些造假、舞弊手段对报表中的某些数据进行修改, 故意掩饰企业运行中存在的不足和问题而通过粉饰相关报表的手段来达到预期的企业或社会目标以求长期发展的一种现象。其中, 最常见的是对利润的操纵。例如在安然事件中, 安然公司在宣告破产的过程中被迫承认做了假账, 自1997—2001年以来, 虚报的盈利共计竟然达到6亿美元。
一般来说, 财务报表操纵的背后行为主体是企业的实际控制者和管理者。实际控制者和管理者为了上市公司股票的发行而掩饰公司经营过程中的纰漏和不足, 或者为了合理避税采用非法手段更改数据, 或者为了追求个人的升职前途把业绩在纸上做的漂亮。总而言之, 都是利用了会计准则和相关法律法规中的漏洞和不明确事项, 才使得财务报表的操纵者有机可乘。
一、财务报表操纵的手法
1. 改变应计事项:
主要通过改变应计项, 比如流动比率是指企业流动资产与流动负债的比率, 预属于评价企业偿还短期债务能力的指标。举例说明, 某企业当前的流动资产为1 000万, 其中货币资金400万, 流动负债500万, 所以企业当前的流动比率为2。如果用货币资金归还银行借款400万, 归还后的流动比率为6。在这个例子中, 用货币资金归还应付账款这项业务本身并不能提高偿债能力, 但流动比率却从2提高到了6。这样, 一些企业通过期末时将借款还清, 期初再借入款项的方法, 可以改善流动比率数据, 从而粉饰会计报表。
2. 随意变更核算方法:根据会计准则和会计政策的相关
规定, 企业的经营者可以自行选择不同的会计方法, 利用会计准则中的漏洞为造假提供了机会。常见的会计方法选择比如中途变更固定资产折旧方法。例如原来固定资产折旧方法是年数总和法, 现改为直接法折旧, 从而少提折旧达到增加利润的目的。如, 某公司新购固定资产原值2 000万, 预计使用年限为五年, 按照年数总和法来计算折旧, 第一年应计提折旧660万元, 改用直线法计提折旧, 第一年应计提折旧400万, 当中途变更折旧方法后, 该公司少计提折旧260万, 从而增加利润260万。反之, 在本例中, 根据《企业所得税法》, 企业该项固定资产第一年按直线法折旧400万, 而该企业在第一年采用的是年数总和法计提折旧660万, 从而减少了应纳税所得额260万, 导致企业少交企业所得税65万, 从而达到了避税的目的。
3. 计划操纵关联方交易:
为了利润操纵, 企业会刻意安排一些关联交易行为, 安排关联企业之间的销售。例如, A公司是上市公司, B公司是下属控股子公司, A、B公司为关联企业, A公司为了达到增加利润的目的, 在没有货物销售的情况下, 开具发票给B公司, 则A公司增加了其销售收入, 从而增加了利润。为了操纵利润, 关联企业之间进行债务重组。例如:甲公司欠关联企业乙公司货款2 000万元, 通过甲乙公司安排, 甲公司只偿付乙公司1 000万, 甲公司因有1 000万元无须偿还的债务从而增加了利润1 000万。
4. 进行虚假会计处理:
没有实际的经济业务的发生而进行了会计处理, 它是和实际会计处理相对应的。例如, 某公司欠银行贷款2 000万, 在没有发生偿还债务的情况下, 直接将价值500万元的固定资产抵偿银行债务2 000万, 账面上的会计处理如下:
借:短期借款2 000万
贷:固定资产500万
营业外收入1 500万
从以上会计处理可以看出, 该公司增加了利润1 500万。但是该公司依然欠银行贷款2 000万, 固定资产500万元产权未发生变化。属于典型的虚假会计处理。
二、审计对策及建议
1. 加大对造假企业的处罚力度。
对于财务报表的造假行为人, 可以根据造假主体的不同情形加以区分来实行不同的处罚办法。根据《会计法》、《审计法》、《注册会计师法》、《证券法》等相关的法律法规予以处罚。
第一种情况是企业的会计人员造假, 参照《会计法》第43条, 会计人员主观故意造假的应吊销其会计从业资格证书。建议还应该处罚其终身不得从事该职业, 并承担相应的赔偿责任;如果是受到管理层示意, 则可以限制其在一定年限内不得从事相关行业。第二种情况是企业的管理人员造假, 根据《会计法》的相关法条第45条, 如果造成严重后果的则通过立法对高层管理人员追究刑事责任。建议还应该追究其民事赔偿责任;如果未造成严重后果的, 高层管理人员的造假行为一旦查证落实, 终身不得担任企业的高级管理人员, 并在社会信用记录中增添不良记录。
2. 加强对审计机构的监督。
(1) 对社会审计机构的监督, 强化监督机构的职能。相关的监督机构例如财政部、审计署、注册会计师协会要进行日常监督, 而非事后监督, 要尽量避免和减少在事情发生后才采取监督措施的现象。其中, 日常监督的办法有协议报备、开工报备、事中抽查、报告前审查全部工作底稿;加强对注册会计师的监督。具体的监督办法可以有如下:制定完善的行业自律方法, 完善行业执业质量控制办法, 制定严厉的注册会计师准入制度。 (2) 对国家审计机关的监督。根据《审计法》的规定, 审计机关只对本级行政首长负责, 而不对本级人民代表大会负责, 造成审计机关的审计过程、结果无人监督。因此建议审计机关改为对本级人民代表大会负责;本级人民代表大会可以聘请社会审计机构对国家审计机关的审计结论进行复核, 来促进国家审计机关公正执法。
3. 提高注册会计师的综合素质。
提高注册会计师的综合素质是保证审计公正严格, 提高审计质量的根本所在。所谓注册会计师的综合素质, 首先, 是指与作为一个审计人应具备的基本专业技能相适应的知识水平, 除了稳固的审计知识和技巧外, 还应熟练的掌握相关政策以及一定的法律知识水平。除了以上这些知识的储存外, 我认为更为重要的是优秀的职业道德和素养。在权势面前仍然能够坚持真理, 在金钱的诱惑下仍然可以保持理性, 时刻谨记什么才是一个审计人应该做的, 而什么又是作为一个注册会计师不能做的。其次, 要提高综合分析问题的能力, 不能孤立片面的看问题, 审计尤其如此, 要将所掌握到的被审计单位的所有信息联系起来, 站在一个比较高的角度来分析问题, 这样才能不至被表面现象所迷惑而失去正确的判断能力, 正所谓“不畏浮云遮望眼”。只有在积累了专业的知识和广博的见闻后, 注册会计师在工作时才能够做到通过现象看本质, 正确的把握主要矛盾。对注册会计师加强个人教育, 遵守职业道德, 严格按照职业道德办事, 对违背道德的现象要严厉处罚。
具体措施如下:加强各会计师事务所的执业水平的沟通交流, 规定各会计师事务所之间执业工作底稿可以共享以及人力资源的共享;将注册会计师的后续教育由被动听课改为执业实践, 并由专家点评来提高执业能力。在现实中听课往往只是为了完成任务, 达到规定的听课时间, 并不能真正起到一个监督考察的作用, 不利于注册会计师水平的提高;提高注册会计师的法律水平。主要有两个方面:第一, 依法执业。注册会计师的法律水平要求应该提高, 要加强对《民法》、《刑法》、《税法》、《行政法》《注册会计师法》等法律的学习, 加深对法律法规的全面认知和掌握。第二, 通过法律保护自己。注册会计师只有在懂得很好的保护自己的前提下, 才可能更好的保护社会公众的利益。
4. 完善审计管理制度, 规范审计行为。
没有规矩无以成方圆。完善的管理制度是规范审计行为的保障。没有相应的管理制度和法律法规做依据, 审计工作则很难正常展开。具体来说, 可以对审计过程中的工作底稿, 审计日志等做出相应的明确要求和规定。并且审计之前的准备活动, 审计之中的实践开展和审计结束后的验收认证等步骤提出不同的要求, 用制度来规范审计行为。同时, 如果在审计中遇到未曾遇到的情况也应做相关的记录, 以针对新出现的问题制定新的准则和规范。用发展的眼观看待审计工作, 只有不断的完善审计管理制度, 才能确保在实践中遇到问题时有法可依, 从而更好地规范审计行为。
参考文献
[1]会计法、注册会计师法、企业所得税法、证券法[Z].
[2]樊仁海.浅谈审计方法在审计评价中的运用[J].审计月刊, 2010, (1) .
操纵手段 篇5
一、效益较好的企业利润操纵的常见手段及主要审计策略
经济效益较好的企业,能够超额完成经营指标,但怕上级增加来年完成经营指标的难度,因而想方设法减少收入、增加成本,压低当年超额完成指标数,为下年留“口袋”。其常用的操纵手段如下:
手段一:该结算的收入不及时结算,留待下年进账。有些企业违背遵循权责发生制原则,故意推迟收入确认的时间,以达到调节利润的目的。如某公司部分工程项目已竣工决算,工程款未全部到账,收到的工程款已结转收入,成本已全部结转,尚有工程款283万元未收,未在应收账款挂账反映,少计收入,虚减利润283万元。某公司2004年实现收入中有147万元故意不在当年收款入账,也不再应收款项中反映,递延到2005年1月份收到款项时确认收入。
审计策略:通过分析性复核程序分析企业年末、年初的收入异常情况,并审查相应的销售发票领购簿、销售合同、出库凭证、银行未达账项、销售发票、工程结算资料等,抽取部分发票存根联追查其是否登记入账,看是否存在不遵循权责发生制原则,开出发票而不登记销售收入的情况,等收到款项时确认收入,利用时间差,故意推迟收入入账时间,跨年度调节利润的情况。
手段二:应做收入的款项在预收账款和其他应付款科目挂账。应确认的收入不确认,在往来款项中长期挂账,以达到少计当期收入,减少当期利润的目的。如某公司采用直接收款交货方式,销售产品500件,收到货款468000元,转账支票已签收,发票账单和提货单已交给对方,但尚未提货。当日,公司将货款记入“预收账款”账户。按照会计制度的规定,该笔业务已符合收入确认的条件,但该公司却在预收账款挂账,达到人为操纵利润的目的。
审计策略:对企业预收账款和其他应付账款挂账金额较大,且长期无动态的异常现象,应通过抽查销售合同、销售订单、销售发票副本、出库凭证等相关业务记录,对存货进行实地监盘,并进一步向客户函证,以查明是否存在通过预收账款和其他应付款来隐藏收入,隐瞒利润的情况。
手段三:收入和成本不配比结转,故意多转成本。如企业为了适应年度经营指标,不按配比原则结转销售成本,导致企业库存商品的账面金额小于实际库存金额。
审计策略:一是通过检查其成本结转方法是否遵循一贯性的原则;二是通过计价测试,看企业期末存货单价是否异常;三是通过抽查盘点,对企业实际存货的数量和金额与账面存货的数量和金额进行比较,看是否有差异。
手段四:虚构成本,虚减利润。有的企业虚转成本,调节利润。如某设备制造公司为了应对经营指标,将长期积压的未出售产品结转销售成本,虚构当期销售成本,调减当期利润。
有的企业利用暂估材料不冲账或少冲账的手段,虚构成本,从而隐瞒利润,或者利用暂估和冲账核算的时间差,调节不同会计期间的利润。如某设备制造公司期初A材料无库存。
2006年11月1日外购A材料1000件,未取得发票,暂估800元/件,总金额1000件*800元/件=800000元。
2006年11月20日生产领用1000件,生产的产品当月已全部销售。
2007年1月8日取得发票,实际金额为1000件*600元/件=600000元。
2007年1月在做完暂估冲回、外购入库核算之后,未对材料出库成本差异进行调整。导致2006年销售成本虚增20万元,利润虚减20万元。显然,即便2007年1月份其对材料出库成本差异进行了调整,2006年的销售成本已经无法改变,其调减的将是2007年1月份的销售成本,仍然导致2006年11月份和2007年1月份利润与真实的业务利润存在差异,2006年度利润虚减20万元,2007年度利润虚增20万元,这个差异,就是材料暂估业务造成的。
审计策略:对于前者应审查销货合同、订购单、销货发票、出库单和发运记录等证明业务发生的原始资料,并对存货进行实地监盘。对于后者应审查核对购货合同、购货发票、材料验收和入库记录,材料的入库和暂估材料的冲转是否及时,暂估材料的核算是否正确,是否存在以此加大成本的现象。
手段五:将应计入“递延资产”“待摊费用”的支出挤入当期费用,减少当期利润。如某公司2005年10月份一次性在管理费用中列支技术服务费100万元,而合同约定的技术服务期限为2005年1月1日至2006年12月31日,公司未按合同的收益期限进行摊销,虚增当期费用50万元,使当期利润减少50万元。
审计策略:重点检查费用支出的原始凭证、业务合同、查清支出的性质,看科目的列账依据是否充分、合理,是否按收益期限进行摊销。
手段六:福利费用开支挤入成本费用项目。有些企业违反成本、费用开支的范围,将应由福利费开支的费用列入成本项目,加大成本、减少利润,如某企业为职工发放的生活困难补助费586570元,列入生产成本-人工费科目,未在应付福利费列支,减少了当期利润。
审计策略:重点审查“制造费用”、“管理费用”、“生产成本”、“经营费用”、“应付福利费用”等账户的明细账,看是否列支应由福利费列支的以下费用:职工医药费、医疗费、专设医疗机构人员的工资;生活福利部门人员的工资;职工生活困难补助费;集体福利设施以及食堂炊具的购置及维修费用等,以减少当期利润。
二、效益较差的企业利润操纵的常见手段及主要审计策略
经济效益较差的企业,不能完成经营指标。为了不影响职工工资奖金和经营者的奖惩兑现,又千方百计调增收入、调减成本,“努力完成”其经营指标。其常用的操纵手段如下:
手段一:预收款项提前结转收入,虚增利润。有些企业利用预收账款来调节商品销售收入,将尚未实现的销售收入提前作收入处理,虚增商品销售收入,调节利润;这些企业为平衡利润,在未发出商品时就虚作商品销售收入,虚增当期利润,在下一个会计期间再冲回原账务处理。如某企业商品销售采用预收账款形式,待发出商品时确认收入,将预收账款转入产品销售收入。该企业在2006年底预计不能完成目标利润,遂于年底将几笔预收账款转为销售收入,以达到增加利润的目的。审计人员在审计过程中发现,该企业这几笔销售收入并没有同时结转产品销售成本,纯属人为调节损益。
审计策略:一是通过分析性复核程序检查销售收入和销售成本的配比性,以及收入和利润是否存在异常变动情况。二是审查发票存根,销售合同、出库单及发运凭证等,并向客户发询证函进行函证,以查清事实真相。
手段二:收入成本结转不配比,故意少转成本或当期应转的成本故意不转,虚增当期利润。这类企业不按配比原则结转成本,导致企业库存商品的账面金额远大于实际库存金额。如某公司各月份销售毛利率变动较大,特别是11月份和12月份销售毛利率大幅增加。通过抽查销售收入、销售成本的有关凭证和对应的销售合同、出库单据和销售发票,发现以上月份结转销售收入和销售成本的货物名称和数量不配比。现场盘点实物库存,发现企业实际库存金额比账面库存金额小400多万元。最终证实该公司为了完成经营指标,违背配比性原则,故意少转成本,虚增利润。
审计策略:一是对财务数据进行分析性复核,以确定企业的成本和利润是否存在异常变动情况。二是审查货物销售的有关收入和成本凭证、销售发票、出库单据和销售合同,对比审查货物名称、数量和金额是否一致;三是通过计价测试,看企业期末存货单价是否异常;四是通过抽查盘点,对企业实际存货的数量和金额与账面存货的数量和金额进行比较,看是否有差异。
手段三:虚构销售,虚列应收账款。企业对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转,包括伪造顾客订单、伪造发运凭证、伪造销售合同、开具销售发票等,虚列销售收入和应收账款。
审计策略:一是检查企业的年度生产能力和生产规模,对照企业的销售量看是否销售量大于生产能力的异常情况;二是通过分析性复核程序检查销售收入和与之配比的销售成本,以证实企业销售收入的真实性;三是抽查企业年末、季末的销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证、出库凭证等原始资料,检查赊销批准的有关手续,询问有关经办人,看其手续是否有异常情况;四是现场盘点存货,以确认是否存在不动库存而增加销售收入的情况;五是对客户单位发询证函进行函证,以确认对方单位是否欠款。
手段四:当期费用不计入损益,虚列资产,或该提的费用不提,该摊的费用不摊,虚增利润。有些企业将当期发生的管理费用、经营费用虚列在“待摊费用”、“递延资产”、“其他应收款”等科目中,不计入损益,或将该提的费用不提,在下一年度支付时直接在费用中列支。如某公司租赁厂房一栋,年租金为80万元,每月应预提租赁费6.67万元,2006年的租赁费未进行预提,在下一年度2月份实际支付时一次性计入费用,导致该公司2006年度虚增利润80万元。
审计策略:主要检查费用发生的相关业务合同和发票等原始凭证,审查科目的列账依据是否充分、合理,是否遵循权责发生制原则,是否合理划分收益性支出和资本性支出,相关费用是否按收益期限进行摊销。
手段五:利用“未达账项”弄虚作假,调节利润。有的企业利用未达账项,通过将有关费用支出单据压在银行未达账中,不进行账务处理,以减少当期费用支出,调增当期利润。如某企业在调节表“银行已付,企业未付”中长期未达账项60多万元,经逐笔核实后,该企业财务负责人承认是为了提高当期利润,将管理费用放在未达账项中的事实。
审计策略:重点将下年初企业银行对账单及银行账,与本年年末调节表中未达账项进行核对,要特别关注会计期末未达账项。由于未达账项发生在期末,很容易造成货币资金在途或票据未到的假象。事实上,企业可能将收入或支出不入账核算,放在未达账项中反映,待到下期再予以确认,把调节表作为利润的“调节器”。
三、应采取的主要管理措施及对策
1. 严格财经法纪,加大审查和处罚力度,规范会计行为。对严重违反企业财务会计制度和权责发生制原则,财务核算混乱,造成盈亏不实,财产损失浪费的,要追究直接责任人和单位经营者的责任。
2. 加强会计人员的职业道德教育。会计人员应具有高尚的职业道德,但有些会计人员唯领导之命是从,丧失诚信原则。因此,在抓好会计人员职业道德教育的同时,更应加强对承包单位经营者的诚信教育。
3. 建立健全财务管理制度,强化企业内部财务控制。财务会计工作是单位内部管理工作的重要组成部分,建立行之有效的财务管理内部控制是加强财务管理的重要措施。
4. 根据企业实际情况科学制定考核指标。上级管理部门应在调查研究的基础上充分掌握市场的变化及企业实际情况,科学制定考核指标,完善指标考评程序,使各项经营指标基本符合企业的实际。
5. 加强内部经营责任审计力度。将年终经营责任审计做为年度经营责任奖惩兑现的依据,不经审计不得兑现。通过审计不断揭露企业财务上的弄虚作假、违规违纪问题,逐步规范会计行为。
操纵手段 篇6
为了增强会计信息的价值相关性, 保护投资者利益, 很多西方发达国家都明确规定非经常性损益的性质和范围, 并要求上市公司在年报中分别对经常性损益和非经常性损益进行披露。例如, 美国会计原则委员会 (APB) 将非常项目定义为非正常和非经常的事项和交易, 其中:非正常是指考察到企业经营所处的环境, 具有高度的反常性, 并与企业正常和典型的活动明显不相关或者仅仅偶然相关;非经常是指考虑到企业所处的环境, 在可预计的未来不能合理地预期其再次发生。又如, 英国会计准则委员会 (ASB) 也对非常项目作了明确的界定:性质高度异常的事项和交易, 该项目因企业日常业务活动以外的交易和事项产生, 并预期不会再发生。再如, 国际会计准则委员会 (IASC) 则将非常项目定义为:企业正常活动之外的事项或交易产生的盈利或损失, 且该项目预期不会经常或定期发生。
我国关于非经常性损益的概念修改、完善过很多次。为保证上市公司财务信息披露的质量, 更真实地反映上市公司的财务状况和经营成果, 使投资者对上市公司盈利情况有更加准确的理解和认识, 证监会于2008年10月发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号———非经常性损益》, 规定非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系, 以及虽与正常经营业务相关, 但由于其性质特殊和偶发性, 影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。具体内容包括:1.非流动性资产处置损益, 包括已计提资产减值准备的冲销部分;2.越权审批, 或无正式批准文件, 或偶发性的税收返还、减免;3.计入当期损益的政府补助, 但与公司正常的经营业务密切相关, 符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外;4.计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费;5.企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益;6.非货币性资产交换损益;7.委托他人投资或管理资产的损益;8.因不可抗力因素 (如遭受自然灾害) , 而计提的各项资产减值准备;9.债务重组损益;10.企业重组费用, 如安置职工的支出、整合费用等;11.交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益;12.同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益;13.与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益;14.除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外, 持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益, 以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益;15.单独进行减值测试的应收款项减值准备转回;16.对外委托贷款取得的损益;17.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益;18.根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响;19.受托经营取得的托管费收入;20.除上述各项之外的其他营业外收入和支出;21.其他符合非经常性损益定义的损益项目。
二、上市公司操纵非经常性损益的具体手段
(一) 利用政策疏漏
根据财政部和证监会的现行规定, 公司在对非经常性损益项目进行信息披露时, 应该在利润表下面以补充资料的形式进行披露, 同时在披露公司的净资产收益率和每股收益财务指标时, 应该在主营业务利润、营业利润和净利润的基础上, 以扣除非经常性损益后的净利润披露以上两个指标。《企业会计制度》要求公司披露的是有关非经常性项目对利润总额的影响, 但是这种披露方式下, 披露格式不规范, 披露内容模糊, 不利于报表使用者对会计报表的分析, 不能直观地向报表使用者反映非经常性损益对公司盈利能力的影响, 同时影响注册会计师在对非经常性损益进行审计时的判断。而且相关部门对非经常性损益的监管乏力, 使得某些上市公司趁虚而入。
(二) 利用关联交易
关联交易是指存在关联关系的经济实体之间的购销业务, 倘若关联交易以市价作为交易的定价原则, 则不会对交易的双方产生异常影响。而有些公司的关联交易则采取了协定定价的原则, 定价的高低一定程度上取决于公司的需要, 使得利润在关联公司之间转移。还有些母子公司利用托管经营、合作投资等手段, 来挽救经营不善的局面。
(三) 利用非货币性交易
按照新会计准则的规定, 非货币性资产交换必须同时满足两个条件:一是交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果这两个条件不能同时满足, 则仍以换出资产的账面价值作为换入成本, 不确定损益。因此, 在新会计准则中换入资产是采用账面价值还是公允价值计价, 交易是否具有商业实质的判断是关键。商业性质的判断具有很强的主观性, 这样就使得某些上市公司, 将非货币性交易货币化, 从而达到粉饰利润的目的。
(四) 利用减值准备
根据我国新会计准则规定:企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产, 无论是否存在减值迹象, 每年都应当进行减值测试。而现有规定对有关资产减值的计量模式缺乏统一的标准, 有的上市公司为了达到扭亏为盈的目的, 少提或不提准备;也有的上市公司将其作为操控盈余的“蓄水池”, 如某些ST公司为了下年度能够顺利实现“保牌”或“摘帽”, 可能会在当年大幅计提资产减值准备。
(五) 利用会计差错更正方法
对于前期差错的更正会计处理, 新会计准则规定:企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错, 确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。按照新会计准则的规定, 如果发现前期财务报表存在重大的会计差错, 应当采用追溯重述法予以更正, 即调整会计报表期初留存收益和有关项目, 而非直接计入当期损益。然而亏损上市公司恰恰利用这一特点, 利用其调节利润在不同会计期间的分配。
(六) 利用债务重组
很多亏损和微利上市公司通过债务重组制造虚拟资产和收益, 维持账面利润, 这种现象在ST、PT公司中表现得尤为明显。
三、治理对策
针对我国上市公司操纵非经常性损益的手段, 本文提出了以下相关对策, 以控制上市公司操控非经常性损益的行为。
(一) 加强相关人员的教育
要加强会计人员、企业管理人员的诚信教育, 提高素质, 使其认识到, 要实现企业的持续长远发展, 应该切实提高企业自身的盈利能力, 而不是通过非正当的手段取得一时之利, 从思想上减少这种行为的驱动意识。
(二) 进一步完善非经常性损益的确认、披露政策
相关政策和法规应对非经常性损益的确认、披露内容做出明确规定, 使披露内容更加具体, 这样能给报表使用者提供更有效的信息, 同时也有助于外部监管部门对上市公司的监督、管理。
(三) 加强外部审计力度
外部审计部门要按照相关规定, 在对上市公司进行审计时, 要保持应有的独立性, 同时要特别注意上市公司各项减值准备的计提、关联方关系及关联方交易价格的公允性、会计差错更正、审计范围受到限制的情况、重大不确定性事项、资产评估事项等。
(四) 进一步完善公允价值计量
公允价值计量是指在公平交易中的资产和负债, 按照熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量, 公允价值计量是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段, 也是提高会计信息质量的重要途径, 它代表了会计计量体系变革的总体趋势。当前公允价值计量还存在很多的问题, 相关部门应采取有效措施进一步加强公允价值计量的可操作性。
(五) 规范关联交易