股权支付的会计处理

股权支付的会计处理（共11篇）

股权支付的会计处理 篇1

一、前言

近年来,我国一直重视和鼓励企业进行资产重组以优化资源配置,并出台了一系列针对企业资产重组的税收优惠政策。为了进一步优化企业重组的市场环境,财政部、国家税务总局于2014年12月25日联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号),扩大了资产重组的特殊性税务处理适用范围。这也必将导致未来一定期间内企业重组业务特殊性税务处理的适用行为大为增加。

企业资产重组的方式主要包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。资产收购作为资产重组的一种方式,可以直接获取另一家企业与生产经营活动相关的实质性经营资产,有效整合优质资源,在实践中有着越来越广泛的应用性。资产收购中,以收购方支付的对价中一部分为股权,另一部分为除股权以外的有价证券、存货、固定资产等这种情况最为复杂。对于这种情况,如何基于最新的财税规定准确适用特殊性税务处理,是一个值得关注和研究的问题。本文根据最新的文件要求,通过案例分析的形式,探讨资产收购中部分股权支付业务特殊性税务处理的具体方法。

二、资产收购适用特殊性税务处理的相关财税政策解读

(一)资产收购适用特殊性税务处理应满足的前提条件

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)以及最新的财税[2014]109号文件要求,资产收购适用特殊性税务处理应满足以下五个基本条件:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟纳税为主要目的。

2.受让方在该资产收购发生时的股权支付金额不低于交易支付总额的85%。

3.受让方收购的实质经营性资产的公允价值不低于被收购企业资产总额公允价值的50%(新规定之前,该比例为75%)。

4.企业重组后的连续12个月不改变重组资产原先的实质性经营活动。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

(二)资产收购适用特殊性税务处理的具体方法

资产收购符合以上五个条件的,双方可以针对交易中的股权支付部分选择特殊性税务处理。而对于非股权支付部分,双方只能按照一般性税务处理进行对待。与一般性税务处理按公允价值确定计税基础并确认相关资产转让损益不同,特殊性税务处理允许暂时不确认资产损益,按原计税基础确认新资产的计税基础。

1.转让方对于股权支付部分暂不确认相关资产的转让损益,但对于非股权支付部分需要按一般性税务处理原则确认转让资产的损益。

转让方应确认非股权支付部分对应的资产转让损益=(被收购资产的公允价值一被收购资产的原计税基础)×(非股权支付金额×总对价的公允价值)

2.转让方取得股权的计税基础,根据自身被转让资产的原计税基础确定,而不是根据股权的公允价值确定。对于收到的非股权支付部分,按照公允价值确定其计税基础。

转让方取得股权的计税基础=被收购资产原计税基础×(股权支付金额÷总对价的公允价值)

3.收购方取得资产的计税基础应分两部分来确定。对于股权支付部分,应根据收购资产的原计税基础和股权支付比例来确定其计税基础。对于非股权支付部分,应根据支付资产的公允价值确定这部分的计税基础。将两部分确定的资产计税基础相加得出全部资产的总计税基础,最后根据各项资产的公允价值将总计税基础分摊到各个资产上。

收购方取得资产的计税基础=收购资产的原计税基础×(股权支付金额×总对价的公允价值)+非股权支付资产的公允价值

4.收购方根据非股权支付资产的公允价值和计税基础之间的差额,确认资产转让所得或者损失。

三、案例分析

案例:甲公司2015年1月旧与乙公司签订资产重组协议,向乙公司出售其部分实质经营性资产。甲公司出售的实质经营性资产包括:一幢厂房,公允价值为600万元,计税基础为480万元;一台专用机器设备,公允价值为400万元,计税基础为320万元。甲公司全部资产的公允价值为2000万元。乙公司向甲公司支付的对价为:持有丙公司30%的股权,公允价值为900万元,计税基础为700万元；持有的债券,公允价值为100万元,计税基础为90万元。在此,我们假设该资产收购业务满足除资产收购比例以及股权支付比例以外的特殊性税务处理条件。

在该资产收购案例中,乙公司收购的资产占甲公司全部资产的比例为(600+400)÷2000=50%,满足特殊性税务处理前提要求中资产收购比例达到50%。乙公司的股权支付比例为900÷1000=90%,满足特殊性税务处理前提要求中股权支付比例达到85%。

1.资产转让方的税务处理

取得股权的计税基础为股权支付部分相对应的转让资产原有计税基础。

取得股权的计税基础=(480+320)×90%=720(万元)

取得收购方非股权支付资产的计税基础为债券的公允价值100万元。

股权支付部分相对应的资产转让不确认损益。

非股权支付部分相对应的资产转让损益=(600+400 480 320)×10%=20(万元)

2.资产收购方的税务处理

收购方取得对方实质经营性资产的计税基础应分两部分分别进行计算。

股权支付部分根据对应收购资产的原计税基础确定:(480+320)×90%=720(万元)

非股权支付部分根据非股权支付资产的公允价值确定:100万元

收购方取得对方实质经营性资产的总计税基础:720+100=820(万元)

厂房分摊的计税基础:820×600÷(600+400)=492(万元)

机器设备分摊的计税基础:820×400÷(600+400)=328(万元)

对于非股权支付资产转让损益,应当予以确认:100-90=10(万元)

四、进一步思考

(一)仅股权支付部分适用特殊性税务处理

财税[2009]59号文中第五条明确规定:企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以进行特殊性税务处理。因此,进行特殊性税务处理的对象只能是企业重组交易中的股权支付部分。对于较为复杂的部分股权支付的重组业务,应当采用不同的处理原则区别对待股权支付部分和非股权支付部分。两部分的划分也仅仅在价值层面上,而不是在具体资产项目上。对收购方而言,两部分分别计算计税基础后还要进行加总和分摊,确认具体资产的计税基础。

(二)税会差异与递延纳税

虽然符合条件的资产收购重组可以享受特殊性税务处理待遇;但是从会计准则的角度,双方通常应当按取得资产的公允价值进行账务处理。在上述案例中,甲公司应当按照取得股权的公允价值900万元确认长期股权投资,乙公司应当按照收购实质经营性资产的公允价值确定固定资产1000万元。甲公司取得股权的账面价值为900万元,计税基础为720万元,账面价值大于计税基础,形成税会差异,甲公司应确认相应的递延所得税负债。乙公司取得资产的账面价值为1000万元,计税基础为820万元,同样形成税会差异,确认递延所得税负债。由此可见,特殊性税务处理会产生递延纳税的效果,暂时减少了双方当期较大的所得税支出。在重组完成后,转让方在任何时候转让股权应按照相应规定确认应缴的所得税。对于收购方,后期转让实质经营性资产时,也需要补缴所得税。由于资产收购业务涉及的资产数量多,支付对价多样化,因此在适用特殊性税务处理时应按照业务步骤分步进行处理,坚持股权支付部分计税基础不变的原则,这样不容易导致错误的税务处理。

股权支付的会计处理 篇2

(2)原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整

关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

调整分录如下：

借：长期股权投资(被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例)

贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位

留存收益的变动×原持股比例)

投资收益(新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例) 资本公积――其他资本公积(差额)

2.因持股比例下降由成本法改为权益法

(1)个别财务报表

持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

①处置部分

股权支付的会计处理 篇3

关键词：长期股权投资；成本法；投资成本变动

A long-term equity investment cost method under investment cost change accounting treatment

ChenZhiJuan hunan agricultural university business school accounting department；

Abstract： a long-term equity investment of this law and the equity method has two kinds of accounting method. Cost method is refers to the investment at cost valuation method， it is from the general sense， in addition to the additional investment or withdraw investment outside， cost method under long-term equity investment， the cost is to remain the same. But the actual situation is not so. In this new criterion about cost method under the provisions of the investment cost change， this paper combined with the cost method under investment cost change accounting treatment of them a discussion. And on this basis the author puts forward his own thinking， think the cost method shall be properly simplified.

Keywords： long-term equity investment； Cost method； Investment cost change

一、新准则关于成本法下投资成本变动的规定

2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（简称新准则）根据投资企业对被投资企业是否实施控制、共同控制或重大影响等情况，规定长期股权投资有成本法和权益法两种核算方法。所谓成本法，是指投资按投资成本计价的方法。所谓权益法，是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。也就是说，在成本法下，只有当被投资企业宣告分派或实际分派现金股利或利润（以下简称分派现金股利）时，投资企业才需要进行账务处理，确认投资收益。当被投资企业发生除分派股利外的其他类型的所有者权益金额发生变动而导致投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动，投资企业不需要进行账务处理。因此，从一般意义上理解，除追加投资或收回投资外，成本法下长期股权投资的成本是保持不变的。（本文所指的投资成本的变动，均不包括追加投资或收回投资所引起的投资成本变动。）

但是，在实际工作中，成本法下长期股权投资的成本又会发生变动。具体而言，新准则对于成本法下长期股权投资成本的变动是由以下规定决定的：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为投资成本的收回。”可见，成本法下确认长期股权投资的投资收益时投资成本有可能发生变动。被投资企业每次分派现金股利时，投资企业要将投资后累积应收的股利（以下简称“累积应收股利”）与被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额（以下简称“累积净利润”）进行比较后将累积应收股利大于累积净利润的部分对投资成本进行调整，从而使投资成本发生变动。具体如何确定，本文以下将结合具体实例来进行一番探讨。

二、成本法下投资成本变动的会计处理

成本法下确认被投资企业分派的股利时投资成本是否会发生变动需要先进行判断，其判断应分两步来进行：第一步：进行累积应收股利和累积净利润的比较；第二步：根据第一步比较的结果再进行投资成本已有余额和应有余额的比较，然后据以决定本期投资成本是否应发生变动以及如何进行处理，具体可分为以下二种情况：

（一）累积应收股利>累积净利润

由于被投资企业用来分派股利的往往是上一年度的股利，所以在投资初期累积应收股利>累积净利润是比较常见的情况。由于累积应收股利大于累积净利润的部分并非是投资后产生的收益，所以新准则规定要作为投资成本的收回处理。具体又可分为投资当年和投资以后年度两种情况。

1 投资当年

投资当年被投资企业分配以前年度的股利，则投资企业应将全部应收股利作为投资成本的收回，冲减投资成本，不确认投资收益。

例1：长海公司2008年1月1日购入广益公司15％的股份，并准备长期持有，按照新会计准则的相关规定，长海公司对该投资采用成本法进行核算，其投资成本为200 000元。广益公司于2008年5月8日宣告分派2007年的现金股利100 000元。

nlc202309010111

则长海公司2008年5月的会计处理如下：

借：应收股利——长海公司 15 000

贷：长期股权投资——广益公司 15 000

2 投资以后年度

投资以后年度被投资企业分配股利，投资企业在进行会计处理之前需先进行累积应收股利和累积净利润的比较。如果前者大于后者，则需要进行相关计算才能确定投资成本是否会发生变动。具体的计算公式为：

应冲减投资成本的金额=累积应收股利一累积净利润一本次分配前投资企业累计已冲减的投资成本

例2：承例1，广益公司2008年实现净利润150 000元，广益公司于2009年5月20日宣告分派2008年的现金股利100000元。

则长海公司确认投资收益时需先进行比较：

累积应收股利=15 000+15 000=30 000、累积净利润=150 000×15％=22 500

前者大于后者，所以，需进行计算：

应冲减投资成本的金额=30 000-15 000-22 500=-7 500

相应的会计处理为：

借：应收股利 15 000

长期股权投资——广益公司 7 500

贷：投资收益 22 500

（二）累积应收股利益累积净利润

由于企业每年分配的股利一般情况下总是会小于其净利润，所以正常情况下投资企业投资若干年后累积应收股利会小于或等于累积净利润。这时投资成本变动的处理原则是将原已累计冲减投资成本的金额全部转回以后投资成本不再进行调整，而不是套用上面的公式来进行计算。

例3：承例2，广益公司2009年实现净利润400 000元，广益公司于2010年5月8日宣告分派2009年的现金股利200000元。

通过比较：累积应收股利=30 000+30 000=60 000、累积净利润=22 500+60 000=82 500、前者小于后者，而截至2009年为止，累计已冲减投资成本的金额为7 500元，所以不再进行计算，而是将累计已冲减的投资成本全部转回。相应的会计处理为：

借：应收股利30000

长期股权投资——广益公司 7 500

贷：投资收益 37 500

三、对成本法下投资成本变动会计处理的思考

从上可知，成本法下投资成本在持有期间并非保持不变的，其会计处理相对比较复杂。

主要是一方面要将“清算性股利”作为初始投资成本的收回处理（所谓“清算性股利”，是指投资企业获得的利润或者现金股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额），因此，成本法下投资企业每年确认投资收益时要进行累积应收股利和累积净利润的比较，以确认是否存在“清算性股利”从而判断是否要将投资成本进行调减处理；另一方面，当情况发生逆转时又要将原已冲减的初始投资成本转回，最后将使长期股权投资的账面价值调增到其初始投资成本后不再调增。而长期股权投资的计税基础按照企业所得税税法的规定是等于其初始投资成本的。因此，在成本法下无论是长期股权投资的账面价值与计税基础，还是投资收益的发生额与按税法确定的相应应税所得额，经常会存在较大的差异。在实际工作中，无论是会计人员根据新会计准则的规定采用资产负债表债务法进行所得税会计处理，还是税务人员根据会计账簿资料进行企业所得税征收，都因为这些差异的存在而导致工作比较烦琐。而成本法核算的本意就是将非重大影响事项采用简化处理，因此，成本法下长期股权投资的成本应当在持有期间保持不变（即不考虑“清算性股利”的影响），从而对成本法进行适当简化，以适应实际工作的需要以及促进新会计准则的全面实施。

股权支付的会计处理 篇4

在2006年颁布的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中, 只提到“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的…应改按成本法核算”和“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的…应改按权益法核算”, 并未明确提到因处置投资对被投资单位不再具有控制的, 应如何进行会计核算。

在2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》中, 明确提到了企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的, 对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理。

在2014年颁布的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中, 将《企业会计准则解释第4号》的相关内容补充到其中, 明确提出了“投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的”情况应如何进行会计处理, 从而完善了这一环节。

二、实务案例

笔者之所以想要探讨这个问题, 是因为在实际工作中确实遇到了这种情况, 而由于起初理解错误, 而作出了错误的会计处理, 不同的会计处理方法对企业财务报表的影响是十分巨大的。案例如下:

A公司于2009年出资3, 600万元持有B公司60%的股权, B公司注册资本总额6, 000万元 (新成立公司无留存收益) , A公司可以控制B公司, A公司按成本法核算。2013年5月31日, 经B公司全体股东同意, B公司引进新的投资者C公司, C公司投入26, 667万元, 从而取得B公司40%的股权 (其中实收资本4, 000万, 资本溢价22, 667万元) , A公司的持股比例下降到36%, 此时C公司为最大股东, A公司不再拥有对B公司的控制, 变为重大影响。B公司2012年8月31日评估价值为392, 940, 900元, 评估日至转让日期间实现损益-1, 055, 300元。A公司拟将对B公司的核算方法由成本法改为权益法。 (见表1)

(一) 旧准则处理方法

根据2006年会计准则, 长期股权投资由成本法改为权益法核算时, 应视同从一开始就是按权益法核算并进行追溯调整, 对被投资单位实现的净损益按比例确认为投资收益, 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入资本公积。

转让日对B公司的长期股权投资余额=338, 890, 850.91×36%=122, 000, 706.33元

2013年年初对B公司的长期股权投资余额=71, 277, 263.15×60%=42, 766, 357.89元

以前年度损益调整金额= (1, 127, 726.32+10, 149, 536.83) ×60%=6, 766, 357.89元

2 0 1 3年1-5月应确认投资收益=9 4 3, 5 8 7.7 6×6 0%=566, 152.66元

在此种会计处理方法下, 因A公司认为虽然所持B公司的股份下降, 但并未收到任何股权转让对价, 因此无法确认股权转让收益实现, 对2014年利润的影响金额只限于按权益法确认的年初至转让日之间B公司净利润的应享有份额。

(二) 新准则会计处理方法

上述会计处理方法的错误之处在于, 没有执行2010年新出台的《企业会计准则解释第4号》规定, 在4号解释颁布以后, 该业务的核算方法已经变更, 在个别报表层面仍按权益法确认长期股权投资成本, 在合并报表层面要按公允价值重新计量股权投资的价值。具体要求如下:

1、个别报表

投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的, 在编制个别财务报表时, 处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的, 应当改按权益法核算, 并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。本例中, A公司剩余的股权还有36%, 因此对这余下的36%的股权改按权益法进行追溯调整。

(1) 按权益法和A公司剩余的持股比例调整累计应确认收益:

上述分录中, 盈余公积、未分配利润均以合并期初的金额乘以36%计算得出, 投资收益是合并期初到转让日之间B公司的净利润乘以36%计算得出。对于盈余公积和未分配利润的调整要同时调整报表年初数, 投资收益的金额则计入当期利润表。

(2) 确认其他所有者权益的变动 (确认享有的增资方超额投入的资本) :

在合并日, C公司投入的资本溢价226, 670, 000元计入了B公司的资本公积, 该溢价应由所有股东共同享有, 因此A公司应按剩余36%的股权比例确认其他综合收益。

2、合并报表

根据合并会计报表准则规定, 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的, 在编制合并财务报表时, 对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益。

(1) 转让日B公司公允价值=B公司2012年8月31日评估价值为392, 940, 900元 (以评估报告金额) +评估日至转让日期间实现损益-1, 055, 300元+C公司投入增资金额266, 670, 000元=658, 555, 600元

A公司剩余股权在丧失控制权日的公允价值=转让日B公司公允价值*36%=658, 555, 600元×36%=237, 080, 016元

(2) 2 0 1 3年年初至转让日少数股东损益=9 4 3, 5 8 7.7 6元×40%=377, 435.10元

(3) 应增加合并报表年初未分配利润=2013年前累计留存收益11, 277, 263.15元×60%=6, 766, 357.89元

(3) 应冲减长期股权投资金额=原投资成本36, 000, 000元

(4) 应确认当期股权转让收益=长期股权投资调整额 (公允价值-账面余额) -B公司当期净利润中应归属于A公司的部分-年初未分配利润调增金额= (237, 080, 016-36, 000, 000) -943, 587.76×60%-6, 766, 357.89=193, 747, 505.45元

(5) 根据上述计算结果, 应作合并报表调整如下 (只调表不调账) :

(1) 首先冲销上述个别报表确认的长期股权投资和投资收益调整金额:

(2) 重新确认合并层面剩余的长期股权投资余额和投资收益:

(三) 对比分析

(见表2)

通过上述两种方法的对比, 我们可以看出, 如用旧准则进行核算, 将不会确认股权转让收益, 但会确认由于资本溢价带来的资本公积;改用新准则进行核算后, 长期股权投资由于公允价值调增带来的增值金额全部确认了股权转让收益。也就是说即使A公司尚未从这项股权转让交易中获取到任何实质性的经济流入, 新准则也视同这项交易产生的收益已经实现, 这种股权转让交易在当前情况下虽然不会带来现金流入, 但是对A公司当期的利润影响是显而易见的。

摘要：关于长期股权投资的处置, 企业会计准则对其会计核算方法有过较为详细的描述。在一般理解中, 长期股权投资的处置是指转让部分或全部股权, 并从中获取到某项经济资源, 从而形成投资收益或损失, 这种情况比较好理解。但是还有一种情况是:企业并未直接转让自已所持有的股权获得某项经济收益, 而是由于被投资单位引进新的投资者, 使得原投资者的股权被动稀释, 原投资者股权比例也随之下降。由于不直观, 这种长期股权投资处置常引起企业的误判, 认为自已并未从中获取到转让对价, 因此未确认投资收益或损失。本文从实务案例出发, 详细分析新旧会计准则在会计处理上的差异, 供读者参考。

关键词：企业会计准则,长期股权投资处置,股权稀释,投资收益,合并报表

参考文献

[1]企业会计准则第2号—长期股权投资 (2006年2月)

[2]《企业会计准则解释第4号》 (2010年7月)

[3]企业会计准则第2号—长期股权投资 (2014年3月)

股权支付的会计处理 篇5

一、关于合并价差的会计处理方法

1、购买法和股权集合法对合并价差的会计处理

购买法是国际流行的会计惯例。根据购买法的要求，母公司投资成本(即“对子公司股权投资”)由购买价格和与购买相关的其他费用组成。购买成本可能高于或低于子公司净资产(股东权益)的账面价值，从而产生了合并价差。企业在编制合并报表时，首先将母公司所取得的子公司净资产的账面价值调整为公允价值;其次，确认商誉并在预计的有效期内予以摊销。因此，在购买法下，合并差价的两部分内容都在合并报表中得以揭示，使合并会计报表具有可理解性，会计信息具有有用性。

股权集合法下母、子公司双方的净资产(股东权益)按照各自的账面价值简单合并。母公司按所取得的子公司净资产(即子公司股东权益)的账面价值中的母公司份额记录“对子公司股权投资”;与股权集合相关的其他费用，均确认为当期费用。因此，在股权

集合法下，不存在合并价差，子公司账面净资产的增(贬)值和商誉没有得到确认和反映。

2、母公司理论和实体理论对合并价差的会计处理

编制合并会计报表的合并理论，主要有母公司理论和实体理论。由于各国在制定合并会计报表准则和编制合并会计报表时所采用的合并理论不同，从而其对合并价差的处理方法也不同。

在母公司理论下，集团的业主权益是关于母公司股东的权益，由母公司自身的股东权益和母公司在子公司股东权益中的份额两部分组成;子公司中的少数股东权益，被排除在合并资产负债表之外。因此，在编制合并报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，只确认属于母公司的部分;合并商誉也归属于母公司的股东。

在实体理论下，把母公司对子公司所拥有的多数股权与子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产负债表中。因此，在编制合并报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认并归属于全体股东(即母公司股东和少数股东);合并商誉也属于全体股东。

3、完全权益法和不完全权益法对合并价差的会计处理

母公司对子公司控股性的投资，应按权益法处理。权益法是完全权益法与不完全权益法的总称。

根据完全权益法，在股权取得日后，合并价差在母公司账上要进行调整，即母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉分别根据使用年限或有效期限予以摊销。摊销过程通过在母公司账上借记“投资收益”科目，贷记“对子公司股权投资”科目来完成，以准确反映母公司在子公司资本中所占的实际权益和母公司损益表上的投资收益。根据不完全权益法，在股权取得日后，母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉的摊销部分，不调整“投资收益”和“对子公司股权投资”，

在编制合并报表时，两种方法均对子公司账面净资产增值和商誉的摊销部分与未摊销部分作账务调整。

二、我国合并价差的会计处理与国际惯例的差异

首先，从合并价差的内容来看，按照国际惯例，合并价差一般应确认为两部分的内容，即股权取得日子公司账面净资产的增(贬)值和商誉。而我国在编制合并报表时，既不确认股权取得日子公司账面净资产的增(贬)值部分，也不确认商誉，只是将合并价差作为一综合数列示，这既不能体现充分揭示的原则，也与国际惯例相悖。

其次，从会计处理方法来看，按照国际惯例，对股权取得日子公司净资产的增值部分和商誉，应根据其不同的期限分别进行分摊。我国在颁布的《股份有

限公司会计制度》中，要求母公司对合并价差的两部分内容在同一期限内平均摊销。

再次，“长期股权投资——投资成本”的内涵与国际惯例有较大的差距。按购买法来处理股权取得日“对于公司股权投资”是国际会计惯例。在购买法下，投资成本是由母公司实际支付的购买子公司的价款以及其他一些有关费用组成的，母公司要将投资成本记入“对子公司股权投资”科目。而根据我国《股份有限公司会计制度》的规定，母公司取得长期股权投资时，按其在被投资公司所有者权益中所占的份额，借记“长期股权投资——投资成本”科目;按实际支付的价款与其在被投资公司所有者权益中所占份额的差额，借记“长期股权投资——股权投资差额”科目。即将投资成本，一部分作为“长期股权投资——投资成本”，另一部分作为“长期股权投资——股权投资差额”，令报表阅读者特别是境外报表阅读者难以理解。

三、完善我国企业对合并价差会计处理的建议

目前各国所运用的编制合并会计报表理论和方法不尽相同。根据已出台的《股份有限公司会计制度》，我国基本上按“购买法一母公司理论一完全权益法”作为企业编制合并报表的理论基础和方法。但还需要进一步完善。

支付宝股权转移引发风波 篇6

以中国人民银行发放支付“牌照”为契机，马云暗度陈仓，将支付宝完全“中国化”，这让雅虎和日本软银投资者们的财富美梦悄然破碎，雅虎市值大幅缩水。支付宝股权转移一波三折，不仅引起投资界的轩然大波，也触动了互联网行业最敏感的神经。

惹祸：第三方支付牌照引发争议

2000年正值互联网泡沫的第一次破灭，早期的中国互联网公司也深陷其中，马云自然也不可避免。这一年日本软银集团创始人孙正义给了马云第一笔投资，数额2000万美元。这次雪中送炭，让马云在公开场合多次表达对孙正义的感激。

在随后的两年中，孙正义对马云的阿里巴巴数次追加投资，也支持了淘宝网的最初发展。

2005年，在同时身为雅虎股东的孙正义撮合下，雅虎以包括雅虎中国资产在内、总计10亿美元的投资，占股39％(2010年10月前拥有35％投票权)，成为阿里巴巴集团的最大股东。在很长一段时间内，这一直是中国互联网公司的一项融资记录。而马云及阿里巴巴管理团队为第二大股东，占股31.7％；软银为第三大股东，占股29.3％。

阿里巴巴的崛起速度显然超出杨致远、孙正义和马云最初的想象，它的B2B业务成为全球最大的电子商务平台之一，这家公司的新业务平台淘宝网和支付宝在中国市场击败了美国的eBay，成为最受中国年轻人喜欢的C2C交易平台。

阿里巴巴出色的行业前景，让马云和雅虎之间的股权纷争日益显现显现。而第三方支付牌照的发放，支付宝先后两次所有权转移，成为了日本软银、阿里巴巴、雅虎三方此次争端爆发的开始。

今年是中国加入WTO的第十年，按当时中国入世的约定，中国需开放人民币市场。中国人民银行2010年6月份出2号令(即《非金融机构支付服务管理办法》)，就是希望在国际支付公司规模进入中国市场之前，发放支付“牌照”，让可控的电子支付企业占据一定的市场份额。

业内人士认为，发放牌照意味着整个第三方支付行业新一轮洗牌。牌照洗白了数年来游走在政策边缘的第三方支付行业，一些资质条件不够的小企业将退出电子支付市场，第一批“牌照”获得者将瓜分这一前景巨大的支付市场。

今年一季度，央行要求要求牌照申领单位专门书面声明其是否为境外资本通过“持股、协议或其他安排”实际控制，业内人士将之解读为有外资背景的公司将无法得到第一批牌照。无法获得首批牌照极有可能导致支付宝失去目前国内行业霸主的地位，对于马云来说，这是不可承担的风险。

2009年6月，浙江阿里巴巴商务有限公司以1.67亿元的价格，第一次收购支付宝70％的股权；2010年8月，浙江阿里巴巴商务有限公司又以1.65亿元收购了余下的30％。浙江阿里巴巴商务有限公司的注册法人除马云以外，还有阿里巴巴的另一位创始人谢世煌。

2011年3月31日，阿里巴巴集团管理层单方面终止了支付宝与雅虎和软银的协议控制。

2011年5月26日，支付宝拿到首批支付牌照。

马云称这一切都是为了获得支付牌照，孙正义对此质疑。根据业界消息，无论是财付通、快钱都有外资股东，都是通过协议控制的方式满足了监管需求，顺利拿到了首批支付牌照。这让雅虎和软银一直相信，政策可以绕过去。

本来单纯的支付宝股权风波，却将“协议控制”这个名词推上了前台。

风波：一场马云引发的行业地震

所谓协议控制(VIE)，也就是境外离岸公司不直接收购境内经营实体，而是在境内投资设立一家外商独资企业，为国内经营实体企业提供垄断性咨询、管理等服务，国内经营实体企业将其所有净利润，以“服务费”的方式支付给外商独资企业；同时，该外商独资企业还通过合同，取得对境内企业全部股权的优先购买权、抵押权和投票表决权、经营控制权。

协议控制方式在中国互联网界由来已久，这是中国互联网公司为了契合监管机构与上市要求、同时保障投资者受益的制度。VIE模式源自新浪网纳斯达克上市时所创造，后被普遍运用于互联网、出版等“外资禁人”行业的企业境外红筹上市，由于其不涉及对境内权益的收购，逐渐被其他“非外资禁入”行业的企业所采用，以规避关联并购审批。这种做法一定程度上架空了中国产业政策对外资准入的限制，是一种牺牲政策刚性的变通方式。

VIE的目的和实际结果，都是规避中国的法规。但是在长达十多年的时间里，从未有政府部门明文禁止VIE形式。国家工信部早年对新闻门户等网站不得由外资控股，但可以由外资企业提供技术服务的规定，使得当年聪明的律师们从中得到灵感，发明了“协议控制”这种通过服务合同控制中国互联网企业的方式。显然，在灰色控股这件事情上，央行的态度显得至关重要。在过去的十多年间，协议控股的存在尽管架空了中国对互联网外资准入的产业限制，但却一直得到了政府默许。

由于协议控制模式未经监管部门正式认可，属于民不举官不究的上市潜规则，因此，它先天就具有一定的法律风险，一旦被较真对待，很可能会产生“聪明反被聪明误”的后果。事实上，在几乎所有以协议控制实现境外上市的公司上市材料中都有关于中国法律的风险提示，但由于过去一直没有遭遇真正的法律风险，包括投资者都没有把这些法律风险提示当回事。

此次支付宝股权之争随着马云、杨致远和孙正义三个人“噤声”的君子协定成为一个谜团，但是这一事件或许会成为“协议控制”这个在中国生存了十多年的外商投资潜规则回归显规则的分水岭。

央行颁发首批第三方支付牌照不满一个月，就引发了一系列纠纷。基于对央行政策的预估，马云不惜冒“偷走支付宝”的恶名清理雅虎和软银的协议控股，以保证企业的内资纯度，但是出局以后的软银和雅虎如今无法面对他们自己的股东：因为不少被怀疑仍属外资协议控股的企业，最终也拿到了牌照。这次马云带头“遵守中国法律”，捅破这层窗户纸之后，支付宝风波引发了互联网支付行业和VIE的群体性恐慌。

对于央行的申请牌照的规定，在《非金融机构支付服务管理办法》中写到，“在中华人民共和国境内依法设立的有限责任公司或股份有限公司，且为非金融机构法人”此外，外商投资支付机构的业务范围、境外出资人的资格条件和出资比例等，由中国人民银行另行规定，报国务院批准。

事情并没有那么快结束。6月17日，又有匿名消息传出，一家支付企业知情人士透露，央行已给多家获得第三方支付牌照的企业发函，因支付宝股权转移事件，要求各家企业对于是

否存在外资直接或间接控股作出明确说明。其后，又有传闻某支付公司的支付牌照被央行收回，一时间人心惶惶。马云揭开潜规则之后，不仅很多涉及其中的支付公司卷入风波，对投资者们的信心来说更是巨大的打击，如何保障投资者的利益，VIE模式能否在中国继续走下去。缺少VIE带来的风投，互联网行业发展的产业链能否持续，或许就连马云也未必料到，原本只属于支付宝的股权风波，引发了互联网行业资本运作的一场地震。

争议：第三方支付事关金融安全

支付宝是中国第三方支付行业的龙头。第三方支付催生于电子商务兴起，在电子商务企业与银行之间建立一个中立的支付平台，为网上购物提供资金划拨渠道和服务。

中国的第三方支付行业真正勃兴，是在2005年阿里巴巴推出支付宝以后。支付宝与淘宝购物平台相得益彰，发展迅猛，市场前景迅即打开。腾讯随即推出财付通。背靠淘宝、腾讯两棵大树，支付宝和财付通以“免费”支付成为促成交易的“信用中介”，迅速吸引交易量，将其他竞争者远远甩在后面。据保守估计，2010年中国第三方网上支付行业整体交易规模达到1万亿元，同比增长100.1％，预计到2014年，市场交易规模将有望达到4.1万亿。

2009年，支付宝和财付通的市场份额分别达到52％和24.7％。到2010年底，支付宝用户数量达到5.6亿，超过工商银行，日交易量则高达25亿元。ChinaPay、快钱、环迅支付、易宝、首信易和网银在线，则以10％以下的份额列于第二梯队，其余支付企业的市场份额均小于0.1％。

第三方支付用户和交易量的迅猛增长，促使央行加快了设立监管制度的步伐。2005年6月，央行第一次发布了《支付清算组织管理办法(征求意见稿)》。

2009年4月16日，《中国人民银行公告[2009]第7号》宣布对第三方支付企业进行登记备案。2010年6月，央行以2号令方式公布了《非金融企业支付服务办法》，为第三方支付行业定规。2010年12月1日，央行再出台《非金融机构支付服务管理办法实施细则》。

央行对于第三方支付接连出台相关政策的背后，恰恰折射出中国金融监管当局对于社会支付体系开放一贯持有的谨慎态度，这其中更多的是考虑到国家的金融安全。

事实上，关于国家支付体系安全，已并非第一次争论，早在前几年，银联和其国外竞争对手VISA、MasterCard打得不可开交之时，有关银行卡组织及银行支付体系涉及国家安全的讨论就开始了。

支付宝所有权转移一事，引发了业内关于第三方支付金融数据安全的关注和讨论，有关人士认为，第三方支付数据涉及国家金融信息安全，掌握这些信息就可了解一个国家实时的经济情报和信息，对于这个行业应该从国家利益的角度考虑。

有关评论认为，跟一般公司不同，支付公司掌握了大量的用户基本信息，用户的日常支付行为也会产生大量的交易数据，根据国务院此前公布的《征信管理条例(征求意见稿)》，这些都属于信用信息的范畴。保护这些信息事关国家的金融信息安全。

不过，也有人提出了不同的意见。有业内人士表示第三方支付的性质并不等同于银行，其涉及到的经济数据也只关乎个人，是正常的经济活动，对国家的金融安全不会构成影响。

股份支付的会计处理探析 篇7

1.1 第一次股权转让, 控股股东变化

2012年7月, 原控股股东香港乐天公司持有A拟上市公司 (股本10000万元) 60%股权, 将其中20% (2000万) 股权以3000万元的价格转让给B高管公司。B公司的股东由大股东张某和其他10个自然人组成, B公司购买A公司10%的股权款由张某和其他股东现金投入。该次股权转让后, B公司 (实收资本5000万元) 成为A公司的控股股东。

1.2 第二次股权转让, 控股股东变化

2014年7月, 大股东张某和其他5个自然人将所持有B公司8% (其中张某出让2%) 股权以每股2元的价格转让给C公司, C公司由张某、吴某等5个自然人组成, 按持股比例计算张某通过C公司、B公司间接持有A公司1%的股权。2014年8月, 香港乐天公司将所持5%股权以6元的价格转让给战略投资者。

2 股份支付认定

2.1 股份支付的定义

根据《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定:“股份支付, 是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。”此处的权益工具并不仅限于股份有限公司的股票, 而是泛指本会计主体或者同属合并集团的其他主体的权益工具。

2.2 股份支付的认定

根据《企业会计准则讲解 (2010) 》第十二章第一节将“股份支付”特征概括为: (1) 是企业与职工或其他方之间发生的交易; (2) 是以获取职工或其他方服务为目的交易; (3) 交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。符合上述特征的安排均属于股份支付。

从案例中分析, 均为获取职工服务为目的交易, 交易的对象为拟上市公司或拟上市公司控股股东的股权, 符合股份支付的特征。上述两次股权交易均应为股份支付。拟上市公司应确认股份支付费用。

3 如何确认股份支付费用

3.1 香港乐天公司将所A公司20%给B公司, 按评估价格为公允价值

因其金额较小, 可不确认。

3.2 张某和其他5个自然人将所持有B公司8% (其中张某出让2%) 股权转让给C公司

3.2.1 如何确认公允价值 (单价)

拟上市公司的公允价值由于计算比较困难, 部分公司甚至以此为借口不确认股份支付费用。通常有以下途径来确定公允价值:以账面每股净资产作为公允价值、以转让给外部战略投资的价格作为公允价值、以每股净资产的评估值作为公允价值。上述三种方法各有利弊, 一般情况下采用外部战略投资者的价格, 但由于外部战略投资者极有可能会存在业绩承诺、对赌条款等附加条件, 使得公允价值的合理性有所下降。通常情况下, 1年以内引入战略投资者, 则以战略投资者的价格作为计算公允价值的依据, 如果没有外部战略者的价格作为参考, 则选用每股净资产的评估值相对合理。

2014年7月, B公司评估每股净产为1.9元, 可作为公允价值, 但由于引入战略投资者的时间较近, 且没有利润对赌等附加条件, 应将6元/股作为公允价值的计算依据。

3.2.2 股份支付数量

股份支付数量在计算股份支付费用时也是个难点, 在股份支付准则中并没有明确规定如何计算股份支付数量, 特别是对员工将来的奖励, 一般情况下均存在业绩承诺等附加条件, 也就是意味着存在等待期。等待期的股份支付数量是一个变量, 如果没有达到规定的业绩要求或者没有完成规定的业绩承诺, 股份支付数量很有可能就是0, 股份支付数量主要依赖于实际的经营业绩和员工的服务情况。

在本案例中, 股份支付数量体现为张某和其他5个自然人对员工过去的奖励, 并不存在业绩承诺、服务期等限加数量, 计算相对简单, 具体如下。

(1) 大小股东转让的股权均为股份支付的数量

大股东张某和其他5个自然人将所持有B公司8% (折算成A公司4.8%股份) , 应扣除张某通过C公司持有A公司1%股权 (张某转给自己的股权不计算在内) 。

上述情况折算成A公司的股权比例为8%*60%*10000-1%*10000=380 (万股)

(2) 认定张某为公司的实际控制人, 仅计算张某出让部分股份为股份支付数量

大股东张某将所持有B公司2% (折算成A公司1.2%股份) , 应扣除张某通过C公司持有A公司1%股权。

上述情况折算成A公司的股权比例为2%*60%*10000-1%*10000=20 (万股)

3.3 股份支付费用的金额

股份支付费用=股份支付单价*股份支付数量

(1) 大小股东转让的股权均为股份支付

(2) 认定张某为公司的实际控制人, 仅计算张某出让部分股份为股份支付

根据案例的情况判断, 股份支付的费用应为1520万元。

3.4 股份支付费用是否分摊

股份支付费用是一次性计入费用, 还是分期分摊计入费用, 在实务中存在较大的分歧。通常情况下, 按是否存在等待期区别对待, 如上述案例中股份支付属于一次性到位, 不存在等待期的情况, 应一次性计入费用。如果存在等待期, 应从行权日开始分期按月分摊较妥。如果整个股权激励计划为二期, 第一期股权按计划实现承诺利润等目标, 股权激励到位;第二期未能完成承诺利润, 则被动取消股权激励, 则可将该期股份支付费用于本期内冲回。

3.5 会计处理

公司应于2014年度作以下会计分录:

借:管理费用-股权激励费用15, 200, 000.00

贷:资本公积-其他资本公积15, 200, 000.00

上述分录影响公司的净利润, 不影响公司的净资产、现金流量。

4 股份支付相关的其他事项

4.1 股份支付费用是否为非经常性损益

根据2011年9月保代培训记录 (第三期) 证监会审核人员所述, 股份支付费用作为非经常性损益。

4.2 股份支付成本由谁承担

从股份支付的定义出发:企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付本质上是一种交易, 企业是交易一方、职工或向企业提供服务的其他方是另一方。从会计处理分析, 公司增加了管理费用, 减少了未分配利润, 增加了资本公积。从净资产的角度分析, 上述案例属于权益结算的股份支付, A公司的净资产并没有减少。实际上是张某和5个自然人的股权原可以通过将股权转让给外部战略投资者获利, 他们将股权转让给其他员工。从此角度分析, 实际的承担者是低价出让股权方。

4.3 股份支付费用能否在企业所得税前列支

根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法 (试行) 》 (证监公司字[2005]151号) 的规定, 以及关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告 (国家税务总局公告2012年第18号) 的规定:可以在企业所得税税前列支。拟上市公司可以参照上市公司执行。

4.4 个人所得税

根据国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知 (国税发[1998]9号) 、财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知 (财税[2005]35号) 等相关税法规定, 个人应按税法规定缴纳个人所得税。由于个人取得股权激励时没有获得利益, 同时没有现金流入。在实际操作中并没有将此项目合并计入工资等薪金所得中缴纳个人所得税, 在实际操作中通常采用在股权转让时一并缴纳。

4.5 权益性结算的股份支付或现金结算的股份支付

结算企业作为现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付, 主要看股份支付发生时, 支付的对价为股份还是现金, 如果付出的是现金, 则就是现金结算的股份支付, 如果最终付出的是股份, 则就是权益结算的股份支付。最本质的区别是现金结算是企业以现金支付, 权益结算是企业以股份来结算。

案例一 (一) 企业结算是拟上市公司的股份, 属于以权益结算的股份支付。

案例一 (二) 企业结算是拟上市公司控股股东的股东, 也应视同拟上市公司的股份, 也属于以权益结算的股份支付。

参考文献

[1]财政部会计司企业会计准则第11号——股份支付[M].经济科学出版社, 2006.

浅析企业股权收购的涉税会计处理 篇8

一、股权收购中的相关渉税规定

收购方可通过货币资金或非货币资金以及两者的结合购买被收购方的全部或部分股票, 在股权收购中, 会因收购方式不同, 而涉税会计处理也不同。

在股权收购行为中, 收购方的目的是控股, 并购后与被收购方往往形成母子公司关系, 因此, 收购方 (并购后的母公司) 支付的对价是对被并购方 (并购后的子公司) 的股权投资行为, 形成收购方的长期股权投资, 而被收购 (被投资) 企业形成转让财产收入。企业转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后, 为股权转让所得。在计算股权转让所得时, 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。企业所得税税法对于企业重组中税务处理规定分一般性税务规定和特殊性税务处理两种。

一般性税务处理规定:被收购方确认股权、资产转让所得或损失;收购方取得股权或资产的计税以公允价值作为基础确定;被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

此外, 具有合理的商业目的, 且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的;被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本规定的比例;企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。重组交易对价中涉及股权支付金额符合本规定的比例;企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续12个月内, 不得转让所取得的股权。

特殊性税务处理的规定:如果收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%, 且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%, 可以适用该规定:第一, 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。第二, 收购企业取得被收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。第三, 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。在重组交易中, 股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的, 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失, 并调整相应资产的计税基础。

二、股权收购不同支付方式的涉税事项

(一) 货币资金支付

货币资金支付即并购方以货币资金向被并购方支付股权转让价款, 是并购交易中最常见的一种方式, 此种支付方式只涉及所得税和少量的印花税, 不涉及其他税种。

并购方以现金支付股权价款, 相当于购买长期股权投资, 根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》第四条“以支付现金取得的长期股权投资, 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。”并购方在此过程中只涉及资产账户, 不涉及所得, 也不涉及所得税, 需支付少量印花税税款。

对于被收购方企业则是一项转让长期股权投资的行为, 其取得的收入在扣除取得该项资产的历史成本之后的余额计入当期损益, 影响当期的应纳税所得额。同时也要缴纳少量的印花税。

(二) 非货币资金支付

并购方以非货币性资产购买目标公司的控制性股权资产以及交易中收到目标公司大股东以补价形式支付的现金等货币性资产占整个交易价值的比例不超过25℅的, 该交易被认定为非货币性交易。

根据非货币性交易准则, 初始投资成本为支付的非货币性资产的账面价值及相应税费实际金额之和, 扣除产生补价损益部分资产对应的账面价值 (含相关税费) 之后的余额。

换入资产入账价值=支付非货币性资产账面价值+应支付的相关税费- (补价÷支付资产公允价值) ×支付资产账面价值- (补价÷支付资产公允价值) ×应交的税金及教育费附加。

并购方产生的收益或损失分别计入“营业外收入 (支出) —非货币性交易收益 (损失) ”账户。

(三) 股权收购涉及的流转税

换出资产中的固定资产及无形资产需缴纳营业税, 其中转让未进入施工阶段的在建项目, 按转让无形资产中转让土地使用权项目纳税;转让已进入施工阶段的在建项目, 按销售不动产税目纳税。自建不动产计税依据为交换中的作价金额, 外购不动产的计税依据为作价金额扣除购置原价后的差额。作为整体性子公司股权转让的行为不缴纳营业税。换出资产中的房地产按照公允价值计算土地增值税, 原材料和半成品视同销售缴纳增值税和消费税, 此外, 需缴纳印花税等。

(四) 股权收购涉及的企业所得税

如果两项资产的置换为整体性资产置换, 且作为交易补价的货币性资产不超过总资产公允价值的25℅时, 经税务机关确认, 交易双方均不确认资产转让所得或损失。同时, 此类置换中应将确认的补价损益计入当期应纳税所得额。

三、股权收购会计及税务处理

(一) 同一控制下的股权收购

1. 一般税务处理

股权收购的计税基础一般坚持历史成本原则, 若不满足免税合并的条件, 一般以公允价值为计税基础。

案例1:甲公司某年初投资集团内乙公司获得80%股权, 被投资单位所有者权益账面价值为2 000万元, 公允价值为2 300万元。甲公司为收购乙公司支出银行存款500万元, 并定向发行股票面值1 000万元, 公允价值1 600万元, 支付相关税费70万元, 假定无证券溢价收入, “盈余公积”账户余额为200万元;另外, 甲公司为并购支付评估费等相关税费150万元。所得税率为25℅ (不考虑所得税以外的税金) 。

分析:甲公司收购同一集团内乙公司80℅股权, 属于同一控制下的控股合并, 其股权收购过程中发生的各项直接相关的费用, 在发生时将费用计入当期损益。借记“管理费用”等账户, 贷记“银行存款”等账户 (非同一控制下, 记为收购成本) 。但以下两种情况除外:第一, 以发行债券方式进行的企业并购, 与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。债券折价发行的, 该部分费用应增加折价的金额。债券溢价发行的, 该部分费用应减少溢价的金额。第二, 发行权益性证券作为合并对价的, 所发行权益性证券相关的佣金、手续费等不管其是否与企业并购直接相关, 均在自所发行权益性证券的发行收入中扣减, 有溢价的, 从溢价收入中扣除, 无溢价或溢价金额不足以扣减的, 应当冲减盈余公积和未分配利润。

会计处理:

长期股权投资入账价值=2000×80%=1600 (万元)

甲公司支付给被并购企业乙的非股权支付额500万元, 高于所支付的股权票面价值的20℅ (500÷1 000=50℅) , 税务上作为应税合并处理, 长期股权投资的成本应按公允价值确定计税基础。长期股权投资账面价值为1600万元, 计税基础为1 840 (2 300×80℅) 万元, 产生可抵扣的暂时性差异240万元, 递延所得税资产60 (240×25℅) 万元。根据《企业会计准则第18号———所得税》规定:与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异, 相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

所得税会计处理:

2. 特殊税务处理

案例2:A公司持有甲企业100℅的股权, 计税基础是300万元, 公允价值为600万元。乙企业收购A公司的全部股权 (转让股权超过了75℅) , 价款为600万元。乙企业股权为600万元 (即A公司将甲企业股权置换成乙企业股权) 支付给A公司, 股权支付比例达100℅ (超过了85℅) 。股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税, 所A公司取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础300万元, 不是600万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础, 以被收购企业甲企业的原有计税基础300万元确定。

分析:

虽然财税[2009]59号文件规定, 符合特殊性税务处理条件的股权收购业务, 在涉及非股权支付的情况下, 应确认非股权支付对应的资产所得或损失, 并调整相应资产的计税基础, 但未明确应如何调整相应资产的计税基础。按照所得税对等理论, 被收购企业股东应在被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得, 作为取得的股权支付额和非股权支付额的计税基础。其中, 非股权支付额的计税基础应为公允价值, 所以取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。同样, 乙企业取得现金资产的计税基础应为300万元, 取得甲企业股权的计税基础应为950 (1200+300-300) 万元。未来乙企业转让甲企业股权时允许扣除的计税基础为1200万元, 而不是初得时的公允价值600万元。

(二) 非同一控制下股权收购

非同一控制下股权收购强调的是企业与第三方的交易, 应按照《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》来处理。从集团的角度说, 收购非同一控制下的企业股权, 直接增加的是集团的资产、负债等, 会计处理上强调公允价值计量。非同一控制下股权收购, 在收购成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时, 收购并不确认“商誉” (吸收合并应确认“商誉”) ;反之小于时, 股权收购 (包括吸收合并) 要确认“营业外收入”。

案例3:甲公司某年初投资非同一控制下乙公司, 取得80℅股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2200万元。甲公司支付银行存款700万元, 另外支付并购中的评估费等税费100万元;为企业并购支出固定资产公允价值500万元, 固定资产账面原值600万元, 计提折旧200万元;支出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万, 账面价值150万元;付出产成品公允价值300万元, 实际成本200万元, 增值税率17℅, 企业所得税率为25℅。

分析:

被并购方可辨认资产公允价值的份额﹦2200×80℅﹦1760 (万元)

长期股权投资并购成本=700+100+500+200+300× (1+17℅) =1851 (万元) 。

前者小于后者, 差额为91万元, 作为商誉包含在“长期股权投资”的初始成本中, 不得在账簿上单独确认商誉, 只有在合并财务报表上予以列示。

会计处理:

结转成本:

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定, 长期股权投资计税基础等于取得投资时资产的公允价值加上支付的相关税费。这里的相关税费指的是增值税, 记入长期股权投资的初始成本;并购发生的审计费、评估费等直接相关费用也记入“长期股权投资”的初始成本, 而不像同一控制下将其记入“管理费用”账户。根据规定, 以上并购不属于免税并购, 被并购各项资产和负债应按公允价值作为计税基础, 与上述案例的会计处理相同, 不产生财税差异。

参考文献

[1]邱静.企业股权并购支付方式的涉税成本分析[J].时代金融, 2012 (15) .

[2]肖太寿.企业并购重组中的涉税风险及控制策略[EB/OL].http://www.chinaacc.com/new.2012-04-09.

股权投资会计处理探析 篇9

一、股权投资适用会计科目

当对被投资方的持股比例达到20% (含20%) 以上时, 投资方能够控制 (>50%) 、共同控制 (50%) 被投资方或对其产生重大影响 (20%≤持股比例<50%) , 投资方一般不会轻易放弃这种权利, 会选择长期持有, 故在“长期股权投资”科目核算;当对被投资方的持股比例小于20%时, 分两种情况处理:第一种情况, 当所投资股票在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时, 在“长期股权投资”科目核算。因为活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量, 投资方持股目的显然不是为了伺机出售, 目的一般在于长期持有;第二种情况, 当所投资股票在活跃市场有报价、公允价值能够可靠计量时, 由于对被投资方没有重大影响, 投资者一般不会坚定地选择长期持有 (目的是通过多次交换交易实现企业合并除外) , 对于这种股权投资的处理, 应根据企业的持股意图, 分别在“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目处理。综上所述, 股权投资适用的会计科目, 如表1所示:

二、股权投资会计处理

[例1]甲公司于2007年1月3日从二级市场购入股票200万元, 取得乙公司15%股份, 发生相关手续费0.5万元。2007年底, 乙公司宣告分发现金股利60万元, 该股票公允价值上升为250万元。

(1) 若甲公司投资意图是短期赢利, 应在交易性金融资产科目核算, 手续费计入当期损益。

(2) 若甲公司有出售意图但期限不确定或投资意图不是很明确, 应作为可供出售金融资产处理, 手续费计入资产成本。

2007年底, 所购买股票公允价值上升为250万元, 公允价值变动计入资本公积, 而不是计入当期损益, 目的是为了避免因证券市场的波动引起利润的波动。

(3) 若甲公司投资意图是最终将乙公司合并, 购买15%股份是分期交易合并的第一步, 则应在“长期股权投资”科目处理, 按成本法核算, 交易费用计入初始投资成本 (假设该合并是非同一控制下的企业合并) 。

2007年底, 乙公司宣告分发现金股利60万元, 假设该股利是被投资单位接受甲公司投资前产生的累计净利润的分配额, 甲公司对分派的股利不能作为投资收益处理, 应作为初始投资成本的收回 (清算性股利) 。

三、股权投资重分类会计处理

为了正确反映企业的经济业务, 为利益相关者提供相对准确的会计信息, 同时, 也为了持续符合准则的相关规定, 应按目前持股情况, 根据前表所列, 对股权投资重新分类。对于重分类的会计处理, 由于股权投资作为交易性金融资产持有时, 持有时间较短, 涉及重分类的可能性相对要小, 在此不作讨论。

(1) 可供出售金融资产重分类为长期股权投资

例1中的第二种情况, 是将股权投资作为可供出售金融资产处理。假设到了2008年1月1日, 并未处置该资产, 而是再投资250万元, 进一步取得乙公司20%的股份, 持股比例达到了35%, 对乙公司已能产生重大影响, 准备长期持有, 采用权益法核算。会计处理分两步:

对第二次投资进行会计处理。

假设投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额, 按规定, 不调整长期股权投资初始投资成本。

将第一次投资时, 列入可供出售金融资产的股权投资, 重分类为长期股权投资, 按账面价值结转。

另外, 因可供出售金融资产公允价值变动而形成的资本公积495000元, 仍保留直至该投资被处置时转出, 计入当期损益。

(2) 长期股权投资重分类为可供出售金融资产

[例2]甲公司于2007年1月3日从二级市场购入股票400万元, 取得乙公司30%股份, 准备长期持有, 发生手续费1万元, 2007年乙公司赢利10万元。取得该股票时, 乙公司可辨认净资产公允价值为1300万元。采用权益法核算, 会计处理如下:

因初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额390万元 (1300×30%) , 按规定, 不调整长期股权投资初始投资成本。

2007年乙公司赢利10万元, 甲公司2007年应确认投资收益3万元。

若2008年1月1日, 甲公司调整经营策略, 将持有的乙公司股票出售50%, 获得200万元, 持股比例减至15%。

假设减持后, 剩余股权持有意图不是很明确。应将在长期股权投资核算的剩余股权, 重分类为可供出售金融资产, 按账面价值结转。

参考文献

股权支付的会计处理 篇10

一、投资初始形成的股权投资差额

(一)股权投资差额的产生原因

对于收购股权而进行长期投资的企业来讲,长期股权投资的初始投资成本与其按股权比例计算应享有被投资单位所有者权益份额之间往往会存在一个差额。股权投资差额形成原因是:被投资企业净资产的公允价值或市场价值与其会计报表存在一定差异。第一,会计计量的资产价值与其市场价值存在差异,如:土地使用权增值比例很大,而会计处理是按使用期限逐年摊销,不能根据其市价增长而确认资产增值。第二,一个新建企业,要将各个单项资产按照企业生产经营的要求组合在一起,发挥其整体作用,需要一个较长的磨合期,在这期间是要付出一定代价的。因此,一般企业开业初期往往会亏损,等到生产要素即管理机构和各项资产真正地融合在一起时,才会发挥超过资产采购价值的更大作用。一个运行正常的企业,已经渡过了磨合期,其中蕴涵着这种因管理经验积累而形成的超额价值。第三,企业在长期的经营活动中,积累了宝贵的客户资源、技术秘方等无形资产,共同构成企业商誉。根据现行会计制度,以上因素引起的企业股权价值增值在会计报表中勿须核算和反映。因此形成了一种超过会计报表信息资料反映净资产的"超额净资产"。从而造成企业股权在实际转让时的价格要高于报表反映的净资产。同样道理,如果企业经营困难重重,市场及客户资源难以维持下去,无足够的现金流量,连续亏损引起股权价值降低。这种企业不仅不存在"超额净资产",还可能存在一个负值的"超额净资产"。在实际进行股权转让时,转让价格就可能低于会计报表反映的净资产。

(二)长期股权投资会计核算的历史成本

历史成本原则是会计核算的基本原则。那么,长期股权投资的实际成本究竟是"初始投资成本"还是"应享有被投资单位所有者权益份额"呢?哪一个成本更接近真实的历史成本呢?从形式上看,"初始投资成本"更接近历史成本,原因是:初始投资成本是实际的市场成交价格,已经包括了特定股权的市场供求状况等因素。而"应享有被投资单位所有者权益份额"是根据被投资企业会计报表计算出来的,既未包括市场供求状况等因素,又未包括资产、负债会计计量与其实际市场价值的差异。但实质却是,根据现行会计制度核算的会计信息是我国会计计量的通用语言,投资企业对长期股权投资的核算基础也应是这种通用语言。为了确保这种通用语言的"通用",《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定:"投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。"

因此,新旧投资准则均明确"应享有被投资单位所有者权益份额"是确认长期股权投资的计价标准。

(三)股权投资差额的会计处理

在对于"初始投资成本"与"应享有被投资单位所有者权益份额"之间差额的处理上新旧会计准则存在差异。旧投资准则第八条规定:"长期股权投资采用权益法核算时,投资企业的初始投资成本与其应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益。"新准则则分为两种情况处理。1.同一控制下的企业合并,《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定:"合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。"2.非同一控制下的企业合并,《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条规定:"购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。"

由此可见,旧投资准则是将股权投资差额进行递延处理,借差在不超过1 0年的期间内计入投资损失,贷差在不少于10年的期间内计入投资收益。这种处理的理论依据是:为取得股权投资而多付出或少付出的成本,并不是在决策投资时就形成投资损益,而是对以后持有该股权获得超额投资回报或较低投资回报的一种事前调整,因此这种投资时形成的损益应在持有股权投资期间实际获得损益时再递延入账,符合损益确认的收入成本匹配原则。但是,如果投资后,被投资企业不能按预期结果运行,旧投资准则下核算的股权投资差额就成为一种"符合会计准则"的损益挂账。在投资实际业务中,这种结果并不少见。特别是在关联方之间,只要将股权的交易价格提高,转让方可以合法地进行投资收益的处理,而受让方又可以合法地通过股权投资差额进行挂账。以此达到调整关联方之间当期损益的目的。新准则则对此进行了彻底改变,取消了股权投资差额挂账的会计处理,在进行长期股权投资时就作为经营损益直接调整投资成本。同时,为了更好地避免关联方之间通过股权转让调节损益,新准则对同一控制下的企业合并所产生的投资差额,不调整损益而是调整资本公积。

(四)对合并会计报表的影响

在旧投资准则下股权投资差额在编制合并会计报表时列为长期股权投资项下的"合并价差"。新准则取消了股权投资差额,同时合并报表也就不存在"合并价差"的问题了。

二、投资后形成的股权投资差额

旧投资准则第十九条规定:"投资企业确认被投资单位发生的净亏损,以投资的账面价值减记至零为限;如果被投资单位以后各期实现净利润,投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后,按超过未确认的亏损分担额的金额,恢复投资的账面价值。"《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十一条规定:"投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。"由此可见,投资后新的股权投资差额主要是因被投资企业净亏损超过初始投入资本形成的。那么,该差额是应由谁来承担呢?从会计恒等式"资产=负债+所有者权益"可以看出,当被投资企业所有者小于零时,被投资企业负债大于资产。因净亏损超过初始投入资本形成的损失具体表现为部分负债失去清偿保证。被投资企业的负债一般分为以下几种情况:(1)用被投资企业财产做担保的负债;这类负债对应的担保资产即使在破产清算时也不参与破产清偿,必须有限清偿特定的担保负债。(2)应付工资、应交税金等有国家强制力保证执行的负债;这类负债在破产清算时清偿顺序先于一般负债。(3)无担保负债。在被投资企业净资产小于零时,投资企业除投资的本金减记为零以外,还可能因为被投资企业提供担保而承担担保损失,也可能因对被投资企业有其他无担保债务而承担无法全部清偿的损失。此时,对被投资企业长期股权投资的会计核算值是零,而实际却要承担以上额外损失。二者之间的差就形成股权投资差额。

(一)实际应承担的被投资企业的亏损额是否全部要在投资企业体现呢

旧投资准则"以投资的账面价值减记至零为限",其理论基础是:根据公司规定,有限责任公司股东"以其出资额为限对公司承担责任。"而在实际投资业务中,往往股东单位要承担诸如贷款担保、提供流动资金贷款、通过供货等形式提供资金支持等。股东单位实际承担的责任可能大大超过出资额。这时,简单地"以投资的账面价值减记至零为限",并不能全面反映投资的损益情况。所以,新准则改为"以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限",并且,"投资企业负有承担额外损失义务的除外"。新准则将投资企业实际应承担的被投资企业的亏损额全部在投资企业反映出来,杜绝了"以投资的账面价值减记至零为限"这种合法形式掩盖下的少记投资损失的情况,也就消灭了投资后股权投资差额。

(二)按投资比例计算的少数股东投资损益确认问题

原来编制合并报表时,对被投资企业的净资产和当期净利润按比例计算后,将属于少数股东应承担的部分分别编入合并资产负债表的"少数股东权益"和合并利润分配表的"少数股东收益"项目。当被投资企业净资产小于零时,再按比例计算确认"少数股东权益"小于零则与实际情况不符。对此,《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定:"子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当分别下列情况处理:(1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的.该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。"新准则明确了:在少数股东不承担被投资企业累计亏损超过资本金而形成损失的情况下,冲减母公司所有者权益。这样,对长期股权投资损益的核算就更完整了。

综上所述,新会计准则对股权投资差额的会计处理进行了重大变革,能够更好地遏止企业在股权投资业务核算时利用准则漏洞而进行人为调节会计信息的行为。变更后的新准则关于股权投资差额会计处理的规定对实务工作具有更强的指导意义。

参考文献

[1] 中华人民共和国财政部.《企业会计准则--基本准则》.经济科学出版社.2006

[2] 中华人民共和国财政部.《企业会计准则--应用指南》.中国财政经济出版社.2006

股权支付的会计处理 篇11

一、现行准则的相关规定及在实务中的应用

“终止实施”是上市公司对外公告的说法,而现行准则称之为“取消”。与终止实施股权激励计划相关的最新规定出现在《企业会计准则讲解(2010)》股份支付章节中的第二节第五部分:“(三)取消或结算:如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具(因未满足可行权条件而被取消的除外),企业应当: 1将取消或结算作为加速可行权处理,立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。2在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理,回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分,计入当期费用。企业如果购其职工已可行权的权益工具,应当借记所有者权益,回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分,计入当期费用。”

(一)主动取消股权激励计划

例:深圳世联地产顾问股份有限公司(简称“世联行”)的股票期权授予日为2011年2月21日,股票期权的行权价格为34.1元。行权安排:股票期权的有效期为自股票期权授予之日起五年。首次授予的激励对象应在股票期权授权日起满1年后的48个月内,每年按股票期权授予额度的25%、25%、25%和25%的行权比例分期行权。

公司从2011年3月开始按月在等待期内摊销相关的股权激励费用。根据测算,世联行的股权激励费用的摊销计划表如表1所示。

时隔仅10个月之后,2011年12月23日,该公司在等待期内终止实施并注销了股票期权,对于原本应在剩余等待期内确认的股权激励费用3 728.76万元均在2011年度加速确认。世联行因本次终止实施,在2011年共确认了6 588.22万元的股权激励费用,占当年利润总额(27 477.80万元)的24%。

(二)被动取消股权激励计划

除企业在等待期内主动取消股权激励计划外,在等待期结束时因未满足可行权条件(主要指非市场条件)则企业所授予的权益工具会被动取消,这里所说的“被取消”也可以理解为“自动失效”。

现行准则规定,完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。以海普瑞(002399)为例,该公司于2012年5月16日完成股票期权的授予,共授予1 167万份股票期权,激励对象人数为92名,行权价格为29.79元。由于公司2012年度实现的净利润增长率及净资产收益率未能满足行权条件,因此在2012年末第一期股权激励计划“自动失效”。 在2012年末,海普瑞估计可行权权益工具数量为0,因此未确认第一个行权期计划获授期权相应的股份支付相关成本或费用。

二、股权激励计划取消的会计处理问题分析

(一)“加速(可)行权”的说法易导致误解

如果企业在等待期内取消了授予的权益性股份支付计划,就意味着到等待期结束职工所提供的服务能否实现非市场行权条件成为未知数,为了不抹杀取消前职工所付出的努力,因此视同职工在等待期已经提供了高质量的服务,视同可行权条件“加速实现”,将企业在剩余等待期内获得的员工服务立即予以全部确认。

《企业会计准则解释第3号》中规定,企业在等待期内取消了所授予的权益工具,则应当对取消所授予的权益性工具作为“加速行权”处理。其中,“加速行权”这个说法在2010年的讲解中修改为“加速可行权”。即便如此,这一说法仍易导致误解。既然企业承认可行权条件加速实现, 那么是不是意味着职工有权利要求行权呢?“加速(可)行权”的会计处理是不是可以理解为参照真正的职工行权进行会计处理呢?

(二)加速确认股权激励费用缺乏理论依据

授予职工股份或股份期权,相当于企业支付了基本薪酬以外的额外薪酬以获得额外的利益。但是估计这些额外利益的公允价值很困难,同时直接计量所获得服务的公允价值也很困难,因此企业只能参照授予的权益性工具的公允价值来计量所获得的服务的公允价值。在等待期的每个资产负债表日,企业当期虽已经获得了职工提供的服务,但是没有实现业绩指标等行权条件,可视为企业没有获得额外的利益,因此企业只应该将职工的基本薪酬确认为当期成本费用,而不应该确认股权激励费用。通过上述分析,本文认为股权激励计划“自动失效”时不确认股权激励费用是合理的。但是,上市公司主动取消股权激励计划后加速确认股权激励费用的处理则缺乏理论依据,具体分析如下。

国际会计准则中有这样的描述:1如果企业授予职工的是可立即行权,即无需完成一段特定时间的服务就可以无条件取得的权益性工具,则假定企业已经取得了职工所提供的服务。该权益性工具是为职工过去所提供的服务给予的奖励。在这种情况下,在授予日,企业应确认所取得的全部服务,并相应增加权益。2如果所授予的权益性工具只有在职工完成了某一特定期间的服务以后才能行权,则假定企业所获得职工提供的服务会于未来获得,即在等待期间内获得。企业应在等待期内职工提供服务时对其进行会计处理,并相应增加权益。因此,企业在取消股权激励计划时,提前确认后面多期的未获得的职工服务是不合理的。

(三)加速行权导致虚增费用而低估利润

上市公司在等待期内主动终止股权激励计划后,将原本在剩余等待期内确认的成本费用,一次性计入终止当期,必然会导致当期利润大幅下降。对于以权益结算的股份支付,在取消时上市公司实际未授予股份、未产生任何经济利益的流出,成本费用只是虚增,上市公司的真实盈利能力被低估。

前述案例中的世联行于2011年12月23日终止实施其股票激励计划,为此在2011年度加速确认了6 588.22万元股权激励费,占当年利润总额(27 477.80万元)的24%。试想,如果世联行将“终止”行为延后10天,那么2011年的第一期股权激励计划将因为没有满足可行权业绩指标而自动失效,世联行将减少确认2 859.46万元股权激励费用。

再如,唐人神集团于2014年12月24日召开临时股东大会,对“终止股权激励计划的议案”进行投票表决。结果,仅有37万股投票同意“终止”的议案,竟有多达1.17亿股的反对票,占出席股东大会有表决权股份总数的84.65%,另有2 081万股的弃权票。唐人神的“终止”议案遭到股东大会否决的重要原因是,终止股权激励计划后会加速摊销约4 859.16万元的费用,而公司2014年前三季度的净利润只有5 752.86万元。

(四)资本公积的处理存疑

世联行在2011年共确认了6 588.22万元股权激励费用,按照相关规定,该笔激励费用应借记“管理费用”科目,贷记“资本公积”科目。如果参照等待期内的正常处理,则资本公积的明细科目应该是“其他资本公积”。正常等待期产生的“资本公积——其他资本公积”最终会随着职工的行权而逐步转入“股本”和“资本公积——股本溢价”科目,而因主动取消计划提前确认的“其他资本公积” 将面临长期挂账、无处可转的尴尬。如果按照真正的实际行权处理,将这笔费用从“其他资本公积”明细转入“股本溢价”明细,而股本溢价将来有转为股本的可能,这就造成了虚增资本。

(五)加速确认的股权激励费用可否税前扣除没有明确规定

到目前为止,关于上市公司终止股权激励计划后加速确认的股权激励费用可否税前扣除还没有明确的规定。

2012年7月开始实行的《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局2012年第18号公告)中规定:上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。根据这一规定不难分析,对于以权益结算的股份支付,加速确认的股权激励费用并没有对应的上市公司实际支出,没有发生实际意义上的行权,因此不应该在税前扣除。这样一来,这种“主动终止”行为就对上市公司更加不利。

三、相关建议

目前,A股上市公司的股权激励计划特点是多个行权期复合在一起,如下图所示:

世联行设定了2011 ~ 2015年五个行权期,每个行权期都有预先设定的行权条件。每年年末,所设定的行权条件全部实现,则职工可按授予的股票期权的最高25%进行行权,如果行权条件没有达到,则丧失行权权利。各行权有效期内未全部行权的,则未行权的该部分股票期权作废。前一个行权期的行权情况并不影响后一个行权期,每个行权期相对独立。

本文认为,在某个等待期内主动终止股权激励计划的企业,只对终止日所在的等待期进行立即行权处理,并参照真正意义上的行权处理,而后续的其他等待期视为未开始即取消,不做特别处理。

仍以世联行为例,其在第一个等待期内,即2011年12月23日终止实施其股票激励计划,可视为第一个等待期的行权条件已达到,职工可按授予日授予的股票期权的最高25%立即行权。世联行按照达到行权条件的处理方法进行会计处理,借记“管理费用”科目,贷记“资本公积 ——其他资本公积”科目。在既定的行权有效期内,按照职工实际行权的数量进行计算,借记“银行存款”、“资本公积——其他资本公积”科目,贷记“股本”和“资本公积 ——股本溢价”科目。而后面四个相对独立的行权期,并没有真正开始即被取消,因此无需进行会计处理。

摘要：在上市公司终止实施股权激励计划频发的背景下,本文结合实例分析了我国现行会计准则对股权激励计划取消的相关处理规定,发现现行准则仍有不足之处,并提出了相应的完善建议。

关键词：股权激励,终止实施,行权,会计处理

参考文献

财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

财政部.企业会计准则解释第3号.财会[2009]8号,2009-06-11.

财政部.企业会计准则讲解(2010)[M].北京:人民出版社,2010.