股权投资会计处理例析

股权投资会计处理例析（通用9篇）

股权投资会计处理例析 篇1

一、案例回顾

案例:甲公司持有一项长期股权投资, 其初始出资和后续变化以及甲公司的会计处理情况如下:2008年初, 甲公司和乙公司分别出资4043400元和14956600元, 共计19000000元组建丙公司。甲公司对丙公司的投资比例为21.28%, 甲公司对该项股权投资采用权益法核算。2008年, 丙公司亏损-56028.45元, 甲公司按投资比例确认投资损益-11922.85元 (-56028.45×21.28%) 。2009年1-6月, 丙公司亏损1858186.09元, 甲公司按投资比例确认投资损益-395422元 (-1858186.09×21.28%) 。2009年6月, 自然人车某和李某分别出资1000000和400000元, 向丙公司增资, 按丙公司净资产评估结果19003800元, 以1:1.0002的比例确认实收资本, 车某和李某所出资分别折合实收资本999800元和399920元, 出资额与折合实收资本额之间的差额280元计入资本公积。增资后, 丙公司注册资本变更为20399720元。甲公司持有丙公司股权比例由21.28%降为19.82%, 甲公司对该项投资由权益法核算改为成本法核算, 以该项股权投资账面价值3636055.15元 (4043400-11922.85-395422) 作为对丙公司新的长期股权投资初始成本。2009年7月到2010年8月, 丙公司亏损8974051.83元, 账面净资产余额9511733.63元。甲公司由于采用成本法核算, 没有对长期股权投资账面价值进行调整。

2010年8月底, 丙公司对实收资本进行调整, 按照账面净资产额作为新的实收资本额, 账面净资产额与新的实收资本额的差额作为减资额, 丙公司减资10888266.37元, 减资后实收资本为9511733.63元。减资后各股东股权比例不变, 即甲公司持有丙公司股权比例仍为19.82%。甲公司没有对减资进行账务处理。丙公司完成了工商变更登记手续。2010年12月, 甲公司对丙公司增资28000000元, 按照1:1折合为实收资本, 丙公司实收资本变更为37511733.63元 (9511733.63+28000000) , 其中甲公司出资份额为29885307.43元 (9511733.63×19.82%+28000000) , 占总股本79.67%。2010年12月甲公司对丙公司增资2800万元后, 甲公司对丙公司长期股权投资成本变成31636055.15元 (3636055.15+28000000) 。在不考虑丙公司2010年9到12月损益情况下, 甲公司编制所有者权益合并抵销分录:

二、案例分析

本案例涉及到的问题主要有五个:一是甲公司对该项投资采用的核算方法是否正确, 包括应该采用成本法还是权益法, 以及改变核算方法的时机是否适当。二是成本法核算或权益法核算时的后续计量, 以及核算方法改变时对初始投资成本的计量是否准确。三是成本法核算时, 是否需要对被投资单位的经营亏损提取减值准备, 以及如果提取了减值准备, 当核算方法改变为权益法或者需要编制合并报表时, 减值准备如何处理。四是被投资单位减资时, 甲公司应该如何会计处理。五是甲公司通过增资分步实现对丙公司的控制应如何进行会计处理。

一是核算方法问题。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定:投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资, 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 应当采用权益法核算。投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的, 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 应当改按成本法核算。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的, 应当改按权益法核算。《企业会计准则讲解 (2008) 》认为:投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的, 一般认为对被投资单位不具有重大影响。投资企业拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时, 一般认为对被投资单位具有重大影响。投资企业拥有被投资单位50%以上的表决权股份时, 一般认为形成控制, 需要编制合并财务报表。

本案例中, 2008年初, 甲公司投资丙公司, 持有其21.28%的股份, 对丙公司形成重大影响, 采用权益法核算该项长期股权投资, 符合准则规定。2009年6月, 丙公司引入新的股东后, 甲公司持有丙公司的股份降到19.82%, 低于一般认为形成重大影响的持股比例20%, 甲公司改按成本法进行核算, 也符合准则规定。当然, 如果此时甲公司在丙公司委派有董事, 或者通过其他方式能够对丙公司的重大经营决策产生影响, 则仍然应该采用权益法核算。2010年12月, 甲公司增资后持有丙公司股份达到79.67%, 对丙公司形成实质控制, 采用成本法核算, 并编制合并报表, 符合准则规定。所以, 本案例中甲公司在核算方法的选择上都是符合准则规定的。

二是后续计量问题。《企业会计准则第2号——长期股权投资》及《企业会计准则解释第3号》规定:采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派现金股利或利润, 投资企业不区分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润, 按照享有的现金股利或利润确认为当期投资收益。采用权益法核算的长期股权投资, 初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 不调整长期股权投资的初始投资成本;初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 其差额应当计入当期损益, 同时调整长期股权投资的成本。投资企业取得长期股权投资后, 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额, 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动, 应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。投资企业由权益法改按成本法核算时, 以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

在本案例中, 甲公司在2008年初投资时, 初始投资成本为4043400元, 由于初始投资成本与享有丙公司可辨认净资产份额相等, 不需要调整长期股权投资成本。2008年到2009年6月, 丙公司亏损1914214.54元, 甲公司按照持股比例确认投资收益-407344.85元, 长期股权投资账面价值减少到3636055.15元。以上甲公司的会计处理符合准则规定。2009年6月, 由于丙公司引入新的投资者, 甲公司持股比例由21.28%减少到19.82%, 需要按照此时的长期股权投资的账面价值作为新的初始投资成本。但是甲公司此时的长期股权投资账面价值应当如何计量, 准则没有进一步解释。实务中对此问题存在不同观点, 第一种观点认为, 应当以当时甲公司长期股权投资账面价值3636055.15元确认。第二种观点认为, 应当以当时甲公司长期股权投资账面价值加上按增资后持股比例享有丙公司资本公积的份额确认, 即以3636110.65元作为新的初始投资成本, 并相应增加资本公积。第三种观点认为, 应当以当时甲公司长期股权投资账面价值加上按增资前持股比例享有丙公司资本公积的份额确认, 即以3636114.73元作为新的初始投资成本, 并相应增加资本公积。第四种观点认为, 应当以丙公司引入新的投资者后, 甲公司持有丙公司净资产份额作为新的初始投资成本, 甲公司需要按照新的持股比例享有丙公司的未分配利润份额与已经确认的投资损益的差额调整投资损益, 按照新的持股比例享有丙公司的资本公积份额调整资本公积。即以3663882.68元 ( (20399720+280-1914214.54) ×19.82%) 作为新的初始投资成本, 增加资本公积55.50元 (280×19.82%) , 增加投资收益27772.03元 (3663882.68-3636055.15-55.50) 。笔者认为, 采用第四种方式确认甲公司此时新的初始投资成本是合理的。理由是, 在权益法核算下, 投资企业对被投资单位净资产的任何变动都要进行计量, 投资企业长期股权投资的账面价值与其享有被投资单位净资产份额始终保持相等。准则规定, 投资企业在权益法改为成本法时, 应以权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法下的初始投资成本, 此时投资企业长期股权投资的账面价值与其享有的被投资单位净资产的份额是相等的。本案例中, 由于丙公司引入新的投资者, 甲公司享有丙公司引入新的投资者形成的资本公积, 同时, 由于甲公司持有丙公司股权比例发生变化, 对丙公司已经发生的经营亏损分担的份额也发生了变化, 需要对已经确认的投资损益做出调整。《企业会计准则讲解 (2008) 》和《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》都以投资企业因为转让部分股份导致长期股权投资核算方法由权益法变更为成本法的情况举例, 对本案例的会计处理没有参考价值。

2009年7月到2010年12月, 甲公司对该长期股权投资采用成本法核算, 对于丙公司的经营损益不做会计处理, 符合准则规定, 但在增资控股后编制合并报表时, 需要按照权益法对长期股权投资进行调整后再编制合并抵销分录。

三是长期股权投资减值问题。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定:成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理;其他长期股权投资的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。也就是, 如果长期股权投资出现减值迹象, 需要进行减值测试, 如果资产可收回金额或公允价值低于账面价值, 需要计提减值准备。

本案例中, 2008年到2009年6月, 虽然丙公司一直处于亏损状态, 但是2009年6月引入新的投资者时, 净资产评估价值超过原始出资额, 表明甲公司该项股权投资不存在减值的问题。从2009年7月到2010年8月, 丙公司亏损8974051.83元, 占该公司净资产很大比重, 甲公司应该进行减值测试。如果发生了减值, 应该提取减值准备。2010年12月甲公司对丙公司增资时按照1:1折股, 可以认为丙公司没有发生减值。

四是丙公司减资时甲公司的会计处理问题。2010年8月, 丙公司实施减资, 将实收资本调整为账面净资产额。对于甲公司此时的账务处理有两种意见:一种意见认为, 甲公司采用成本法核算, 并且丙公司净资产额没有发生变动, 甲公司不需要进行会计处理。另一种意见认为, 甲公司应该按照丙公司减资的份额减少长期股权投资账面价值, 同时确认投资损失。笔者同意后一种意见, 理由是, 一般情况下, 企业减资是将实收资本的一部分通过货币资金或其他方式返还投资者, 投资企业作为投资成本的收回, 在被投资单位宣告减资时, 按照减资份额减少长期股权投资成本。本案例中, 丙公司由于持续经营亏损, 没有能力返还投资人出资, 所以实际上的处理方式相当于在宣告减资的同时, 进行了未分配利润负数的分配, 将分配的负利润额抵销了应当返还的出资额。该负利润的分配形成甲公司事实上的投资损失, 甲公司应当依据股东会决议进行相关会计处理。在完成减资及负利润分配核算后, 甲公司长期股权投资账面价值应该等于享有丙公司账面净资产份额1885225.61元 (9511733.63×19.82%) , 甲公司应当确认投资损失1778657.07元 (9511733.63×19.82%-3663882.68或8974051.83×19.82%) 。如果甲公司就该项投资已经提取过减值准备, 则应该首先核销长期股权投资减值准备, 差额调整当期投资损益。

五是甲公司增资实现对丙公司控制的会计处理问题。甲公司2010年12月对丙公司增资并实现控制, 符合准则规定的“企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并”的情况。《企业会计准则解释第4号》规定:企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的, 应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理: (1) 在个别财务报表中, 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和, 作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益 (例如, 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分, 下同) 转入当期投资收益。 (2) 在合并财务报表中, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

在本案例中, 甲公司以2800万元对丙公司增资, 长期股权投资成本增加到29885225.61元, 持有丙公司79.67%的股份 (29885225.61÷37511733.63) 。由于甲公司出资折股比例为1∶1, 表明丙公司净资产公允价值与其账面价值相等。在不考虑2010年9月到12月丙公司经营损益的情况下, 甲公司此时编制合并报表只需要抵销长期股权投资和丙公司实收资本, 单独列示少数股东权益, 不会形成合并商誉。案例中甲公司编制合并报表时出现合并商誉的原因在于没有对丙公司减资进行会计处理。

本案例中甲公司正确的会计处理分录如下:

2008年初投资丙公司:

2008年度确认投资损益:

2009年1-6月确认投资损益:

2009年6月丙公司引入新的投资者:

2010年8月丙公司减资:

2010年12月甲公司增资:

2010年12月甲公司编制合并抵销分录:

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

[2]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》, 人民出版社2008年。

[3]中国注册会计师协会:《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》, 中国财政经济出版社2010年。

股权投资会计处理例析 篇2

关键词:长期股权投资;会计核算;税务处理

新会计准则的实施对会计业务的核算和披露产生了重大影响,有些业务的会计处理甚至发生了根本性的变化。本文仅论述新会计准则下长期股权投资的的会计核算及其税务处理,包括核算范围,初始成本确认,长期股权投资的后续计量及其处置,并说明长期股权投资核算环节中的税务处理。

一、长期股权投资的核算范围

原《投资》准则包括股权投资、债权投资,并且划分为长期投资和短期投资。

新准则仅规范长期股权投资,债权投资和短期股权投资纳入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。

二、长期股权投资的初始计量及其税务处理

在新会计准则中, 对长期股权投资的取得情形进行了更细致、更科学的划分, 并针对不同情形分别规定了长期股权投资初始投资成本的确认方法, 具体规定如下:

1.以非企业合并方式取得的长期股权投资

(1)以支付现金方式取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。以这种购买的方式取得的长期股权投资,会计上对于初始成本的计量及其确认和税法一致,一般不需要做纳税调整。

(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其初始成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。按照税法的规定,应以该项投资的公允价值为基础确定其计税成本。在此,如果权益性证券的公允价值与该项投资的公允价值不相等,则投资企业需要对这种暂时性差异进行会计处理,并依据税法规定对应纳税所得额进行调整。

(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的时,应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

(4)通过非货币资产交换取得的长期股权投资,在具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下,新会计准则要求按照换出资产的公允价值和支付的相关税费来确定换入长期股权投资的入账价值,涉及补价的,应该减去收到的补价或者加上支付的补价;当换入长期股权投资的公允价值更加可靠时,应该直接以该项投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定入账价值。税法要求按照投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定计税成本。

在正常情况下,换出资产的公允价值与换入长期股权投资的公允价值是相等的,不需要进行纳税调整。在特殊情况下,换出资产的公允价值与换入股权投资的公允价值不相等,可以直接以该股权投资的公允价值入账,同时确认非货币资产转让损益,这样可以避免由于投资的入账价值与计税成本不一致所进行的纳税调整。在不具有商业实质或换入与换出资产的公允价值均不能可靠计量的前提下,新会计准则规定,以换出资产的账面价值为基础,确定换入长期股权投资的入账价值,并且不确认换出资产的损益。而税法规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。在这种情况下,需要对暂时性差异进行会计处理,同时还要依据税法规定对应纳税所得额进行调整。

(5)以债务重组方式取得的长期股权投资,其初始投资成本为长期股权投资的公允价值。 其中包括取得时发生的相关税费。会计准则和税法的规定是一致的,不涉及纳税调整的问题。

2.以同一控制下的企业合并方式取得的长期股权投资

依据企业会计准则的规定,合并日长期股权投资的入账价值是按照被合并方所有者权益账面价值的占有份额确定的,长期股权投资的初始成本与合并方支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的账面价值,发行股份的面值之间的差额,当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。同一控制下的企业合并中,与投资相关的直接费用,如合并时发生的审计费、评估费、法律服务费等,计入当期损益。按照税法规定,必须按照投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定长期股权投资的计税成本,因此,长期股权投资初始计量中的暂时性差异,主要是被合并方所有者权益账面价值的份额与长期股权投资的公允价值加上相关税费后的总额之间的差异,对于这种暂时性差异,应该按照适用的所得税税率确认递延所得税资产或递延所得税负债。合并中发生的直接相关费用,已经按照会计准则计入了当期损益,需要调增应纳税所得额;如果合并中企业支付的对价是非货币性资产,应该计算非货币性资产的转让所得,并计入应纳税所得额。

例:P公司和S公司为同一集团内的子公司,P公司以一幢闲置的厂房投资给S公司,取得S公司80%的股份,厂房的账面原值为2000万元,已提折旧500万元,厂房与取得股份的公允价值均为1800万元,当日S公司所有者权益的账面价值为2000万元。合并时发生了审计费、资产评估费等相关费用10万元,假设该项投资不涉及其他相关税费,P公司适用的所得税税率为25%。

很显然,这种情况属于同一控制下的企业合并,P公司取得的该项长期股权投资的入账金额为S公司所有者权益的账面价值的份额,为1600万元(2000万元×80%),账务处理如下:

第一步,先将固定资产转入清理

借:固定资产清理1500万元

累计折旧500万元

贷:固定资产2000万元

第二步,长期股权投资入账

借:长期股权投资1600万元

贷:固定资产清理1500万元

资本公积 100万元

对于企业合并中发生的审计费、资产评估费等直接相关费用,会计处理如下:

借:管理费用 10万元

贷:银行存款 10万元

在此,长期股权投资的计税成本就是其公允价值1800万元与相关直接费用10万元的合计,而会计上确认的入账价值是1600万元,即S公司所有者权益账面价值80%的份额,因此产生了可抵扣暂时性差异210万元。按照未来适用25%的税率计算,确认递延所得税资产的会计分录为:

借:递延所得税资产 52.5

贷:所得税费用 52.5

在税务处理方面,税法要求将该项交易分解为按公允价值销售固定资产和投资两项经济业务进行所得税处理,在合并当年,计算确认厂房的转让所得,其中发生的审计费、资产评估费等10万元不得在当年税前扣除。厂房的转让所得为100万元(1600-1500),相关直接费用10万元,因此,合并当年申报纳税时应该调增应纳税所得额110万元,调增应交所得税27.5万元。

3.以非同一控制下的企业合并方式取得的长期股权投资

非同一控制下的企业合并中,更多体现的是市场经济条件下的公平和自愿的原则。按照企业会计准则的规定,非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按转出资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值以及为投资所发生的各项直接相关费用为基础确定投资的入账价值。如果合并中涉及非货币性资产交易,则按照非货币性资产的公允价值和账面价值确认资产转让损益。因此,长期股权投资的入账价值和其计税成本是基本一致的,资产转让损益的会计核算和税务处理也基本相同,不需要作纳税调整。

如果非同一控制下的企业合并是以企业整体资产(包括独立核算的分支机构)转让换取被投资单位的股权,且取得的非股权支付额不高于所取得股权的票面价值20%,按照【国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知】(国税发[2000]118号)的规定,经税务机关审核确认,股权投资的计税成本可直接以换出资产的账面净值为基础确定,不需要确认资产转让损益。而按照会计准则的规定,对长期股权投资的的入账价值仍然以换出资产的公允价值为基础确定,并计算确认资产的转让损益。在会计核算方面,对长期投资的入账价值与计税成本之间的暂时性差异,应按照未来适用所得税税率计算并确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税务处理方面,对于会计上确认的资产转让损益,,应调减应纳税所得额。

三、长期股权投资的后续计量及其税务处理

长期股权投资的后续计量也就是对于已经确认的一项长期股权投资是采用成本法还是权益法核算,会计准则对于这两种方法的适用有明确的规定,不得随意选择。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位实施控制的、对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。对于长期股权投资的后续计量,会计准则和税法的规定不一致,反映在会计核算和税务处理上的差异较大。税法不承认权益法的核算方法,只承认成本法的核算原则。

1.成本法的核算

采用成本法核算的长期股权投资,核算方法如下:

(1)初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时成本增加长期股权投资的账面价值。

(2)被投资单位宣告分派的现金股利或利润中,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益;但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,应冲减长期股权投资的账面价值。

成本法的核算原则和税法基本一致,在计算应纳税所得额时一般不会产生应纳税暂时性差异或者可抵扣暂时性差异,也不需要作纳税调整。

2.权益法的核算及其税务处理

所谓权益法,也就是长期股权投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的具体核算方法如下:

(1)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

例:A公司支付2000万元取得B公司30%的股权,A公司能够对B公司施加重大影响,采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值11000万元,负债公允价值5000万元,可辨认净资产的公允价值为6000万元。则A公司应进行的会计处理为:

借:长期股权投资——B公司(成本) 2000

贷:银行存款 2000

注:取得的份额为1800万元(6000×30%),支付的代价为2000万元,多付的200万元为商誉,仍保留在长期股权投资的余额中。

假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元,则A公司应进行的处理为:

借:长期股权投资——B公司(成本) 2000

贷:银行存款 2000

借:长期股权投资——B公司(成本) 100

贷:营业外收入 100 (捐赠利得)

注:取得的份额为2100万元(7000×30%),支付的代价为2000万元,少付的100万元视同接受捐赠,计入营业外收入。

在税务处理方面,长期股权投资的初始投资成本无论大于,还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,都不调整长期股权投资的计税基础。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额也不应当计入当期损益。会计上计入当期损益的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。因此,本例中对于B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元时,A公司所做的会计处理税法是不予承认的,应该在计算应纳税所得额时做调整,即调减应纳税所得额100万元,同时对于长期股权投资的初始成本也应该在必要的时候调减100万元。

(2)持有期间的损益调整

投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外),调整长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损益。

投资企业应确认分担的被投资单位发生的净损失的份额,首先减记长期股权投资的账面价值;其次,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(融资租赁产生的长期应收款)账面价值;再次,投资企业负有承担额外损失义务的,应按预计将承担的义务金额确认预计负债,并计入当期投资损失;最后,如果还有超额损失,将在账外进行备查登记。当被投资单位以后实现盈利时,按以上相反顺序处理。

被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,将归属于投资企业的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。

在税务处理方面,投资企业取得长期股权投资后,已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。即,会计核算确认了投资收益的,应调减应纳税所得额,会计上确认了投资损失的,应调增应纳税所得额。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,减少长期股权投资的计税基础,在必要的时候也要回复其初始计税成本。

投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损,被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。税法规定,企业纳税年度发生的亏损,可以向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间,长期股权投资的计税基础保持不变。投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的,应按照税法规定进行纳税调整。

四、长期股权投资减值及其税务处理

期末,当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值时,应当按照“资产减值”准则有关规定处理,计提长期股权投资减值准备。对于计提的减值准备在持有期间不允许转回,直至相关投资被处置时才予以转出。计提减值的账务处理是:

借:资产减值损失

贷:长期股权投资减值准备

企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失,属于会计处理的内容,在企业所得税上不予确认,应确认递延所得税资产,同时根据税法规定进行纳税调整。

例:2007年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司,受让B公司持有的C公司15%的股权,2008年C公司发生巨额亏损,2008年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元(根据金融工具确认和计量准则),长期投资的账面价值为800万元,需计提50万元减值准备:甲公司账务处理如下:

借:资产减值损失 50万元

贷:长期股权投资减值准备50万元

这样长期股权投资的账面价值为750万元,而计税基础为800万元,账面价值小于计税基础,产生50万元的可抵扣时间性差异,形成12.5万元的递延所得税资产(50万元×25%=12.5,假设税率为25%),账务处理为:

借:递延所得税资产 12.5万元

贷:所得税费用 12.5万元

同时甲公司在2008年缴纳所得税时,应调增应纳税所得额50万元,调增应纳所得税12.5万元。

在税务处理上,必须按照税法的规定进行确认,才允许在税前扣除。长期股权投资出现以下一项或若干项情形时,才能确认为长期股权投资发生永久或实质性损害:被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营的改组计划等;被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,被投资方的股票从证券交易市场摘牌,停止交易1年或1年以上;被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已进行清算。

企业的长期股权投资当有确凿证据表明已形成财产损失,或者已发生永久或实质性损害时,应扣除可收回金额以及责任和保险赔款后,再确认发生的财产损失。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项长期股权投资必须保留会计记录。企业的长期股权投资因发生永久或实质性损害情形,应依据下列证据认定财产损失:有关被投资方破产公告、破产清偿文件,工商部门注销、吊销文件,政府有关部门的行政决定文件,终止经营、停止交易的法律或其他证明文件,有关资产的成本和价值回收情况说明,被投资方清算剩余财产分配情况的证明。

五、长期股权投资处置及其税务处理

处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益,即投资收益。同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。处置时的账务处理是:

借:银行存款

长期股权投资减值准备

资本公积——其他资本公积

贷:长期股权投资——××公司(成本)

——××公司(损益调整)

——××公司(其他权益变动)

投资收益(借或贷)

在税务处理上,企业处置长期股权投资,属于《企业所得税法》第六条规定的转让财产收入。按照《企业所得税法》第十四条规定,企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。第十六条规定,企业转让资产,该项资产的净值和转让费用,可以在计算应纳税所得额时扣除。所以,企业处置长期股权投资,其计税基础与实际取得价款的差额,应当计入应纳税所得额缴纳企业所得税。相关税务处理如下:

第一,被投资企业对投资方的分配支付额,其来源于被投资单位累计未分配利润和累计盈余公积的部分,视为股息性的所得,按股息所得的规定计算缴纳企业所得税;对超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积的部分,低于投资方的投资成本的,视为投资回收,应冲减投资成本;超过投资成本的部分,视为投资方企业的股权转让所得,应并入企业的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。

第二,企业在一般的股权买卖中,应按【国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知】(国税发[2000]118号)有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得,不得确认股息性质的所得。

第三,企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按《国家税务总局关于印发<企业改组改制中若干所得税问题的暂行规定>的通知》(国税发[1998]97号)的有关规定执。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税,影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

参考文献:

[1]《会计》.中国注册会计师协会编,北京:中国财政经济出版社.2008年3月.

[2]《税法Ⅱ》.全国注册税务师职业资格考试教材编写组,北京:中国税务出版社.2008年1月.

股权投资会计处理例析 篇3

针对合并财务报表编制所采用的会计处理方法, 我国新会计准则中并没有明确规定, 但是与企业合并相对的是同一控制下按照子公司的账面价值进行合并, 这里的理念是将企业合并看成了集团内部的“事项”, 不具有公允的市场价值存在。因此不需要对子公司可辨认净资产进行调整。同时, 在母公司个别报表中对长期股权投资采用的是成本法进行后续计量, 母公司的长期股权投资账面价值并没有随着子公司净利润的实现或其他综合资本公积的增加而增加, 只有在子公司宣告分配现金股利时才确认了应收股利和投资收益, 长期股权投资的账面价值并没有增加。因此在抵销时母公司的长期股权投资时, 仅仅需要抵销母公司确认的投资收益和少数股东享有的利润份额和资本公积份额, 同时确认少数股东权益, 并恢复子公司的利润分配项目。

(一) 合并当年抵销分录的编制为了说明企业合并当年抵销分录的编制现举例分析如下:

[例1]甲公司2012年1月1日以银行存款4000万元控股合并乙公司, 拥有乙公司的80%的股份, 合并日, 乙公司股东权益账面价值为8500的构成如下:股本5000万元, 资本公积2000万元, 未分配利润1000万元, 盈余公积500万元;可辨认净资产公允价值为9000万元, 假设是固定资产评估增值500万元。2012年子公司实现净利润1000万元, 宣告分派现金股利200万元。母公司当年营业利润为100万元, 宣告分派股利150万元。则母公司编制的抵销分录如下:

(1) 不需要将子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值。

(2) 母公司编制的抵销分录如下:

上述抵销分录中借方为子公司所有权权益的账面价值以及母公司确认的投资收益以及少数股东确认的损益, 其中母公司投资收益160=200×80%, 而少数股东损益100=500×20%

期初未分配利润指的是投资前子公司就已经存在的利润, 所以需要全部抵销 (因为母公司的长期股权投资的价值中包含着子公司投资前的未分配利润) ;长期股权投资是母公司投资时确认的初始成本6800=8500×80% (合并时子公司所有者权益账面价值的份额) 。少数股东权益1760= (5000+2000+1000+500+500-200) ×20% (2012年底子公司股东权益账面价值的份额) , 利润分配———应付普通股股利, 因为是子公司利润分配是对母公司和少数股东的分配, 对母公司分配作为投资收益进行抵销, 对少数股东的分配减少了少数股东权益, 同时子公司的净利润增加了少数股东权益。相关的合并工作底稿如表1:

2012年12月31日

经过抵销处理后, 合并资产负债表中的“长期股权投资”项目能够反映企业集团报告期末的对外长期股权投资价值, 本例中为0;合并资产负债表中的股东权益合并数能够反映母公司股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母子公司净资产所拥有的权益之和, 本例中为16110万元 (9000+2000+3350+1760) 。合并利润表中的“投资收益”项目剔除了来自于内部股权投资的收益, 本例为0, 合并所有者权益变动表中的股利分配项目只反映为对母公司股东进行的股利分配, 本例中为150万元。

(二) 连续编制时净利润和资本公积变动的抵销

在连续编制合并报表的情况下, 抵销分录子公司的期初未分配利润及资本公积需要分合并前还是合并后实现的, 如果是合并前实现的则需要全部抵销, 如果既有合并前又有合并后实现的, 则需要区别, 针对合并后实现的部分仅仅需要抵销少数股东权益享有的部分, 不需要抵销母公司股东享有的部分。

[例2]承上例, 2013年, 子公司实现净利润800万元, 宣告发放现金股利300万元, 其可供出售金融资产公允价值变动为600万元。则母公司应当编制如下抵销分录:

(1) 不需要将子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值。

(2) 母公司编制的抵销分录如下:

上述抵销分录中, 资本公积 (2000万元) 和期初未分配利润 (1000万元) 在合并前子公司的部分全部抵销, 而在合并后实现资本公积600万元和期初未分配利润 (即2012年子公司当年实现的) 300 (500-200) 仅仅需要抵销少数股东享有的部分, 因为母公司个别报表中并没有随着子公司资本公积及净利润的增加而增加。少数股东权益=1980= (5000+2000+1000+500+500-200+800-300+600) ×20%, 长期股权投资是母公司投资时确认的初始成本6800=8500×80%, 不会发生变化。相关的合并工作底稿如表2:

2013年12月31日

二、非同一控制下内部股权投资的抵销处理

非同一控制下企业合并需要按照子公司的可辨认净资产的公允价值进行合并, 这体现了实体理念的要求, 但是对商誉的处理却采用了母公司理论的要求。因此总体来说非同一控制下的企业合并采用的是变通的实体理论。这种方法需要把子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值。

(一) 合并当年抵销分录的编制为了说明企业合并当年抵销分录的编制现举例分析如下:

[例3]承例1, 假设为非同一控制下的合并, 合并日, 乙公司股东权益账面价值为8500的构成如下:股本5000万元, 资本公积2000万元, 未分配利润1000万元, 盈余公积500万元;可辨认净资产公允价值为9000万元, 假设是固定资产评估增值500万元。该管理用固定资产使用年限为10年, 采用直线法计提折旧。

与同一控制下抵销分录不同的是, 第一步需要把子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值, 第二笔业务中借方所有者权益表示了到2012年底子公司可辨认净资产公允价值, 贷方中的期初未分配利润是合并中产生的负商誉3200=4000-9000×80%, 因为在合并日计入了营业外收入, 会增加日后的期初未分配利润, 如果是正商誉则列入“商誉”科目。长期股权投资为合并日母公司以支付的合并对价的公允价值确认的初始计量成本少数股东权益为1860= (5000+2500+500+1000+500-200) ×20%。相关的合并工作底稿略。

(二) 连续编制时净利润和资本公积变动的抵销

[例4]承例2, 假设为非统一控制下的合并。

上述第一笔分录是以合并日子公司可辨认净资产公允价值为基础进行折旧的, 并考虑2012年对期初未分配利润的影响, 借方的资本公积2620=2000+500+600×20%, 这里母公司股权享有的子公司日后资本公积的变动不需要抵销。期初未分配利润1060=1000+ (500-200) ×20%, 少数股东权益为2080= (5000+2500+500+1000+500-200+800-300+600) ×20%。相关的合并工作底稿略。

参考文献

股权投资会计处理例析 篇4

企业的长期股权投资,应根据不同情况,分别采用成本法或权益法核算。当投资企业对被投资单位无控制、共同控制且无重大影响或被投资企业在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制时应采用成本法核算,本文主要讨论成本法下投资企业投资收益的会计核算。

一、企业会计制度关于成本法投资收益的处理规定

根据企业会计制度的规定,采用成本法核算时,被投资单位宣告分派的利润或现金股利,作为当期投资收益。但企业确认的投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派利润或现金股利超过上述数额的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值;同时若被投资企业分派的属于投资前累积未分配的利润又被投资后实现的利润弥补,则投资企业应在原累计已冲减的初始投资成本的金额范围内恢复投资成本,确认为当期的投资收益。

二、常用的具体会计处理方法

企业在按照上述规定具体进行会计核算时,应分别投资年度和以后年度处理:

(1)投资年度的利润或现金股利的处理

投资企业投资当年分得的`利润或现金股利,如来源于投资前被投资企业实现的净利润,则冲减初始投资成本,如来源于投资后被投资企业实现的利润,则确认被投资企业的投资收益,如不能分清是来源于投资前还是投资后的净利润,则按以下公式计算确认投资收益或冲减初始投资成本的金额:

投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的净损益×投资企业持股比例×(当年投资持有月份÷12)

应冲减初始投资成本的金额=被投资企业分派的利润或现金股利×投资企业持股比例-投资企业投资年度应享有的投资收益

计算出的“应冲减初始投资成本的金额”如为正数,则按此金额冲减初始投资成本;如为负数或零,不需冲减,分得利润或股利全部计入当期投资收益。

例1:A企业于4月2日以500万购入B企业3%的股份,B企业04年净利润50万,04年12月31日宣告分配04年股利60万。则:

A企业04年应享有的投资收益=500000×3%×(9÷12)=11250元

应冲减投资成本的金额=600000×3%-11250=6750元

会计分录:

借:应收股利 18000

贷:长期股权投资—B企业 6750

投资收益 11250

(2)投资年度以后的利润或现金股利

计算公式:

应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资企业累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业持股比例-投资企业已冲减投资成本的金额

应确认的投资收益=投资企业当年分得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额

计算出的“应冲减初始投资成本的金额”如为正数,冲减初始投资成本;如为负数,恢复增加初始投资成本,但恢复数不能大于原累计已冲减数。

例2:1月2日A企业以60000000元投资于B公司,占B公司表决权的10%,采用成本法核算。B公司有关资料如下:(1)02年4月20日宣告度现金股利1500000元,02年实现净利润6000000元;(2)4月20日宣告的现金股利7500000元,03年实现净利润7000000元;(3)04年4月20日宣告的现金股利6000000元,04年实现净利润5500000元;(4)4月20日宣告的现金股利3000000元。A企业各年有关投资收益的会计分录如下:

(1)02年4月20日B公司宣告01年度的现金股利1500000元,因属投资以前年度的股利,应冲减初始投资成本:

借:应收股利 150000(1500000×10%)

贷:长期股权投资—B公司 150000

(2)03年4月20日宣告02年现金股利7500000元

应冲减初始投资成本的金额=[(1500000+7500000)-6000000]×10%-150000=150000元

应确认的投资收益=7500000×10%-150000=600000元

借:应收股利 750000(7500000×10%)

贷:长期股权投资—B公司 150000

投资收益 600000

(3)04年4月20日宣告03年现金股利6000000元

应冲减初始投资成本的金额=

[(1500000+7500000+600000)-(6000000+7000000)]×10%-(150000+150000)=-100000元

计算结果为负数,应恢复已冲减的初始投资成本100000元。

应确认的投资收益=6000000×10%-(-100000)=700000元

借:应收股利 600000

长期股权投资—B公司 100000

贷:投资收益 700000

(4)05年4月20日宣告04年现金股利3000000元

应冲减初始投资成本的金额=[(1500000+7500000+600000+3000000)-(6000000+7000000+5500000)]×10%-(150000+150000-100000)=-250000元

计算结果为负数,应恢复已冲减的初始投资成本,但恢复增加数不能大于原累计已冲减数00元(150000+150000-100000)。

应确认的投资收益=3000000×10%-(-200000)=500000元

借:应收股利 300000

长期股权投资—B公司 200000

贷:投资收益 500000

三、一种简化的会计处理方法

从上述的例题中可以看出,成本法下投资收益的核算还是比较复杂的,要分“投资年度”和“以后年度”两个阶段分别计算,而且在按上述公式计算“应冲减初始投资成本的金额”时,因需要“投资后至本年末止被投资企业各年分派的利润或现金股利”及“投资后至上年末止被投资单位各年实现的净损益”等数据,导致投资年度越往后,计算所花的时间会越长。实际上,由于实务中企业一般都是在当年分配上一年的利润或股利,笔者在实践中总结出一种简化的核算方法,可以不必计算被投资企业累计的应得利润和应收股利,只需比较股利所属年度的被投资企业的应得利润和应收股利。不管是投资年度还是以后年度,都可采用以下这种简化的方法来计算成本法下的投资收益,计算公式:

投资企业应确认的投资收益=上年被投资企业实现的净损益×投资企业持股比例×(上年投资持有月份÷12)

注:由于实务中企业一般都是在当年分配上一

年的利润或股利,因此公式中的“上年被投资企业实现的净损益”实际就是被投资企业股利所属年度的净损益。

投资企业应冲减投资成本的金额=投资企业本年分得的利润或现金股利-投资企业应确认的投资收益

同样,计算出的“应冲减初始投资成本的金额”如为正数,冲减初始投资成本;如为负数,恢复初始投资成本,但恢复增加数不能大于原累计已冲减数。

我们先以例2为例,看看计算结果是否相同:

(1)02年4月20日B公司宣告01年度的现金股利1500000元,因属投资以前年度的股利,可直接应冲减初始投资成本,也可按上述简化公式计算,由于A公司02年才取得投资,“上年投资持有月份”和“上年被投资企业实现的净损益”实际都为零,则:

应确认的投资收益=0

应冲减投资成本的金额=1500000×10%-0=150000元

(2)03年4月20日宣告02年现金股利7500000元

应确认的投资收益=6000000(02年B公司的净利润)×10%×(12÷12)=600000元(注:A公司于02年1月投资,因此“上年投资持有月份”应为12)

应冲减投资成本的金额=7500000(03年B公司宣告发放的现金股利)×10%-600000=150000元

(3)04年4月20日宣告03年现金股利6000000元

应确认的投资收益=7000000(03年B公司的净利润)×10%×(12÷12)=700000元

应冲减初始投资成本的金额=6000000(04年B公司宣告发放的现金股利)×10%-700000=-100000元

计算结果为负数,应恢复已冲减的初始投资成本100000元。

(4)05年4月20日宣告04年现金股利3000000元

应确认的投资收益=5500000(04年B公司的净利润)×10%×(12÷12)=550000元

应冲减初始投资成本的金额=3000000(05年B公司宣告发放的现金股利)×10%-550000=-250000元

计算结果为负数,应恢复已冲减的初始投资成本,但恢复增加数不能大于原累计已冲减数200000元(150000+150000-100000),因此,恢复初始投资成本的金额仍为200000元,应收股利是300000元,应确认的投资收益应是500000元,会计分录同前一种方法。

再看看例1,由于A企业是04年4月投资于B企业,04年12月31日宣告分配的是04年的股利。则按简化公式计算04年投资收益时,“上年被投资企业实现的净损益”实际应是B公司04年实现的净利润,很显然,计算结果与第一种方法是一样的:

A企业04年应享有的投资收益=500000×3%×(9÷12)=11250元

应冲减投资成本的金额=600000×3%-11250=6750元

当然,如果其他条件不变,B企业04年12月31日分配现金股利30万,则计算出的“应冲减投资成本的金额”则为300000×3%-11250=-2250元,为负数,这时如果仍是恢复初始投资成本时就会出现错误,因此在运用简化公式时,如果是被投资方第一文秘站-您的专属秘书!次分配股利,且是在投资年度分配当年的利润时,如果计算出的“应冲减投资成本的金额”为负数,则不需恢复初始投资成本,而是按应收股利全额确认为当期的投资收益。不过在实际业务中,这种情况是很少见的,因为企业一般都是在当年分配上一年的利润。

综上所述,运用上述简化公式计算成本法下的投资收益时,计算结果与会计制度和准则中规定的方法一样,但要比原计算方法简单,计算量要小很多,也便于理解和记忆。

参考文献:

[ 1 ] 中华人民共和国财政部,企业会计准则[M ],北京,经济科学出版社,。

论企业长期股权投资的会计处理 篇5

一、新会计准则对长期股权投资的相关规定

新的会计准则中规定当企业的投资占被投资企业股权比例低于五分之一且没有重大影响的情况下, 会计核算方法可以分为两种情况。一种情况是采用成本法核算, 初始投资以投资支付现金或者换出资产的公允价值计量, 后续计量按未来现金流量的现值确定是否计提减值准备;另一种情况是当公允价值能可靠计量时, 按公允价值计量计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产, 初始计量和后续计量均按公允价值, 后续计量时前者的计量差额计入当期损益, 后者计入所有者权益。

当投资企业对被投资企业有重大影响时按照权益法进行核算, 权益法核算内容与原会计准则规定有一定不同。初始计量:初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 不调整;小于的, 初始投资成本调整为被投资单位可辨认净资产公允价值, 二者差额计入当期损益。后续计量:被投资单位发生损益和宣告分派利润或现金股利的, 进行相应调整;投资企业的长期股权投资的账面价值和其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益, 减至零为限, 投资企业负有承担额外损失义务的除外;被投资单位的损益应当以投资时的公允价值、投资企业的会计政策和会计期间为基础进行调整;被投资单位所有者权益的其他变动, 也应当调整。当投资企业占被投资企业股权比例超过50%。投资企业对被投资具有控制权, 采用成本法核算, 但编制合并报表时按权益法调整。分为企业合并形成的和非企业合并形成的。其中企业合并形成的, 又分为:同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。具有控制权的长期股权投资的后续计量:被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 确认为当期投资收益;资产负债表日, 按未来现金流量现值确认是否计提减值准备。

当终止确认所有长期股权投资, 均将原计入所有者权益的部分转为当期损益, 并且将账面价值与收到金额之间的差额确认为当期损益。在了解完这些基本情况以后, 接下来我们将对新旧会计准则会计核算方法的主要差异进行分析, 进而探讨新会计准则中长期股权投资变化的影响。

二、长期股权投资会计核算的成本法与权益法

企业进行长期股权投资, 对于不同的投资目的, 会计上的处理方法不同, 有成本法和权益法两种核算方法。企业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响时, 长期股权投资应当采用成本法核算。企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时, 长期股权投资应当采用权益法核算。

(一) 长期股权投资成本法核算

取得长期股权投资的方式有很多, 购买、接受捐赠、非货币性资产交换等等, 采用成本法核算, 入账价值的核算比较简单, 购买长期股权实际花费了多少成本就按照多少入账。新准则对旧准则的规定予以沿用。长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 确认为当期投资收益。

投资时:

借:长期股权投资 (投资成本)

贷:银行存款

新发布的《企业会计准则解释第3号》规定采用成本法核算的长期股权投资, 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外, 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益, 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。原规定投资企业确认投资收益, 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额;所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分, 即清算股利, 作为初始投资成本的收回。《企业会计准则解释第3号》更进一步简化了会计处理,

(二) 长期股权投资权益法核算

权益法, 是指长期股权投资最初以初始投资成本计价, 以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号长期股权投资》规定, 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 应当采用权益法核算。所谓权益法核算指能对被投资企业实施进一步的控制, 而且以后关注的是对方所有者权益的变化, 包括净利润和资本公积的变化。初始投资的时候, 付出的投资成本比得到的 (被投资单位可辨认净资产公允价值份额) 多, 按照付出的成本入账;付出的投资成本少, 分得的 (被投资单位可辨认净资产公允价值份额) 多, 差额部分相当于是对方无偿赠与, 确认为营业外收入。

会计分录:

(1) 投资成本≥所占份额:

借:长期股权投资

贷:银行存款

(2) 投资成本<所占份额:

借:长期股权投资

贷:银行存款营业外收入 (差额部分)

成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。权益法是指最初以初始投资成本计价, 以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。初始投资时, 成本法与权益法在确定初始投资成本时是一致的, 即不论以现金购入长期股权投资, 还是以非现金资产抵偿债务方式或以非货币性交易换入的长期股权投资, 确定初始投资成本方法是相同的。成本法与权益法在确认收益时时限要求是相同的。被投资单位宣告分派的利润或现金股利, 投资企业按应享有的部分, 确认为投资收益, 但确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分派额。

三、长期股权投资减值和处置的规定及会计处理

长期股权投资减值的处理。按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》, 长期股权投资存在减值迹象的, 应当估计其可收回金额, 长期股权投资的可收回金额低于账面价值的, 应将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备, 资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

对于按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理, 即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额, 确认减值损失, 计入当期损益, 且不得转回。

长期股权投资在新的会计准则下有了更加细致的划分以及更加完善会计处理, 这一重要举措顺应了我国市场经济快速发展的需求。本文仅就长期股权投资下新旧准则的比较等问题做了相关的探讨。对于新准则下的其他投资相关问题并未涉及, 在此本文仍有很多不足之处。

摘要：新企业会计准则的实施, 对资产评估中的长期股权投资的计量和会计处理产生了一系列影响, 并且由于税法和会计准则存着一定差异, 使得长期股权投资的纳税和会计处理具有较高的处理难度。笔者结合新会计准则以及相关规定, 谈一谈长期股权投资的会计处理。

关键词：新会计准则,长期股权投资,会计处理,投资成本

参考文献

[1].葛家澍主编.中级财务会计学[M].中国人民大学出版社, 2003

[2].张远录, 刘春秀主编.会计报表分析[M].机械工业出版社, 2006

[3].王秀芬.长期股权投资会计核算的比较分析[J].会计之友 (中旬刊) , 2006, (10)

[4].陈彬.试析成本法与权益法核算范围的改变[J].商业会计, 2006, (11)

[5].戴华.长期股权投资会计处理例解[J].财会通讯 (综合版) , 2007, (04)

股权投资会计处理例析 篇6

在2006年颁布的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中, 只提到“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的…应改按成本法核算”和“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的…应改按权益法核算”, 并未明确提到因处置投资对被投资单位不再具有控制的, 应如何进行会计核算。

在2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》中, 明确提到了企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的, 对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理。

在2014年颁布的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中, 将《企业会计准则解释第4号》的相关内容补充到其中, 明确提出了“投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的”情况应如何进行会计处理, 从而完善了这一环节。

二、实务案例

笔者之所以想要探讨这个问题, 是因为在实际工作中确实遇到了这种情况, 而由于起初理解错误, 而作出了错误的会计处理, 不同的会计处理方法对企业财务报表的影响是十分巨大的。案例如下:

A公司于2009年出资3, 600万元持有B公司60%的股权, B公司注册资本总额6, 000万元 (新成立公司无留存收益) , A公司可以控制B公司, A公司按成本法核算。2013年5月31日, 经B公司全体股东同意, B公司引进新的投资者C公司, C公司投入26, 667万元, 从而取得B公司40%的股权 (其中实收资本4, 000万, 资本溢价22, 667万元) , A公司的持股比例下降到36%, 此时C公司为最大股东, A公司不再拥有对B公司的控制, 变为重大影响。B公司2012年8月31日评估价值为392, 940, 900元, 评估日至转让日期间实现损益-1, 055, 300元。A公司拟将对B公司的核算方法由成本法改为权益法。 (见表1)

(一) 旧准则处理方法

根据2006年会计准则, 长期股权投资由成本法改为权益法核算时, 应视同从一开始就是按权益法核算并进行追溯调整, 对被投资单位实现的净损益按比例确认为投资收益, 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额, 在调整长期股权投资账面价值的同时, 应当计入资本公积。

转让日对B公司的长期股权投资余额=338, 890, 850.91×36%=122, 000, 706.33元

2013年年初对B公司的长期股权投资余额=71, 277, 263.15×60%=42, 766, 357.89元

以前年度损益调整金额= (1, 127, 726.32+10, 149, 536.83) ×60%=6, 766, 357.89元

2 0 1 3年1-5月应确认投资收益=9 4 3, 5 8 7.7 6×6 0%=566, 152.66元

在此种会计处理方法下, 因A公司认为虽然所持B公司的股份下降, 但并未收到任何股权转让对价, 因此无法确认股权转让收益实现, 对2014年利润的影响金额只限于按权益法确认的年初至转让日之间B公司净利润的应享有份额。

(二) 新准则会计处理方法

上述会计处理方法的错误之处在于, 没有执行2010年新出台的《企业会计准则解释第4号》规定, 在4号解释颁布以后, 该业务的核算方法已经变更, 在个别报表层面仍按权益法确认长期股权投资成本, 在合并报表层面要按公允价值重新计量股权投资的价值。具体要求如下:

1、个别报表

投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的, 在编制个别财务报表时, 处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的, 应当改按权益法核算, 并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。本例中, A公司剩余的股权还有36%, 因此对这余下的36%的股权改按权益法进行追溯调整。

(1) 按权益法和A公司剩余的持股比例调整累计应确认收益:

上述分录中, 盈余公积、未分配利润均以合并期初的金额乘以36%计算得出, 投资收益是合并期初到转让日之间B公司的净利润乘以36%计算得出。对于盈余公积和未分配利润的调整要同时调整报表年初数, 投资收益的金额则计入当期利润表。

(2) 确认其他所有者权益的变动 (确认享有的增资方超额投入的资本) :

在合并日, C公司投入的资本溢价226, 670, 000元计入了B公司的资本公积, 该溢价应由所有股东共同享有, 因此A公司应按剩余36%的股权比例确认其他综合收益。

2、合并报表

根据合并会计报表准则规定, 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的, 在编制合并财务报表时, 对于剩余股权, 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和, 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额, 计入丧失控制权当期的投资收益。

(1) 转让日B公司公允价值=B公司2012年8月31日评估价值为392, 940, 900元 (以评估报告金额) +评估日至转让日期间实现损益-1, 055, 300元+C公司投入增资金额266, 670, 000元=658, 555, 600元

A公司剩余股权在丧失控制权日的公允价值=转让日B公司公允价值*36%=658, 555, 600元×36%=237, 080, 016元

(2) 2 0 1 3年年初至转让日少数股东损益=9 4 3, 5 8 7.7 6元×40%=377, 435.10元

(3) 应增加合并报表年初未分配利润=2013年前累计留存收益11, 277, 263.15元×60%=6, 766, 357.89元

(3) 应冲减长期股权投资金额=原投资成本36, 000, 000元

(4) 应确认当期股权转让收益=长期股权投资调整额 (公允价值-账面余额) -B公司当期净利润中应归属于A公司的部分-年初未分配利润调增金额= (237, 080, 016-36, 000, 000) -943, 587.76×60%-6, 766, 357.89=193, 747, 505.45元

(5) 根据上述计算结果, 应作合并报表调整如下 (只调表不调账) :

(1) 首先冲销上述个别报表确认的长期股权投资和投资收益调整金额:

(2) 重新确认合并层面剩余的长期股权投资余额和投资收益:

(三) 对比分析

(见表2)

通过上述两种方法的对比, 我们可以看出, 如用旧准则进行核算, 将不会确认股权转让收益, 但会确认由于资本溢价带来的资本公积;改用新准则进行核算后, 长期股权投资由于公允价值调增带来的增值金额全部确认了股权转让收益。也就是说即使A公司尚未从这项股权转让交易中获取到任何实质性的经济流入, 新准则也视同这项交易产生的收益已经实现, 这种股权转让交易在当前情况下虽然不会带来现金流入, 但是对A公司当期的利润影响是显而易见的。

摘要：关于长期股权投资的处置, 企业会计准则对其会计核算方法有过较为详细的描述。在一般理解中, 长期股权投资的处置是指转让部分或全部股权, 并从中获取到某项经济资源, 从而形成投资收益或损失, 这种情况比较好理解。但是还有一种情况是:企业并未直接转让自已所持有的股权获得某项经济收益, 而是由于被投资单位引进新的投资者, 使得原投资者的股权被动稀释, 原投资者股权比例也随之下降。由于不直观, 这种长期股权投资处置常引起企业的误判, 认为自已并未从中获取到转让对价, 因此未确认投资收益或损失。本文从实务案例出发, 详细分析新旧会计准则在会计处理上的差异, 供读者参考。

关键词：企业会计准则,长期股权投资处置,股权稀释,投资收益,合并报表

参考文献

[1]企业会计准则第2号—长期股权投资 (2006年2月)

[2]《企业会计准则解释第4号》 (2010年7月)

[3]企业会计准则第2号—长期股权投资 (2014年3月)

股权投资会计处理例析 篇7

一、新修订长期股权投资准则的主要变化

新修订准则《企业会计准则第2号———长期股权投资》 (以下用CAS2[2014]表示) 第二条所称长期股权投资, 是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资, 以及对其合营企业的权益性投资。新准则重新界定了长期股权投资的核算范围, 将“原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”纳入《企业会计准则第22号———金融工具的确认和计量》 (以下用CAS22[2006]表示) 规范。长期股权投资范围的缩小是此次长期股权投资准则修订最主要的变化。

二、长期股权投资准则修订带来的影响

(一) 实现了与国际财务报告准则的进一步趋同。

2006年2月15日, 财政部颁布了新企业会计准则体系, 新准则体系有三个层次构成, 分别是1个基本准则、38个具体准则和应用指南, 自此我国实现了与国际会计准则的趋同, 但是具体实施中还需要紧密结合中国实际情况, 不仅从数量上更要从实质内容上与国际标准接轨。在国际财务报告准则体系中, 企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响, 且其公允价值不能可靠计量的股权投资, 作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算, 不作为长期股权投资核算。CAS2[2014]对于不具有共同控制或重大影响的投资, 不再区分公允价值是否可靠计量, 而是全部将其纳入CAS22[2006], 其减值的处理也参照CAS22[2006]。此次对长期股权投资准则的修订, 实现了与国际会计标准的进一步趋同。

(二) 会计科目的变化。

新准则将“原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”纳入CAS22[2006]规范, 这一修订必然要求会计科目随其变动, 原准则中持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资, 属于资产中的“长期股权投资”。施行新准则后, 按照CAS22[2006]则应归并到“可供出售金融资产”科目中。

(三) 会计核算的一系列变化

1、“原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”在原准则下按照“长期股权投资”核算, 出现减值, 借记“资产减值损失”, 贷记“长期股权投资减值准备”;在修订后的准则中则按照“可供出售金融资产”核算, 出现减值借记“资产减值损失”, 贷记“可供出售金融资产”, 具体会计处理见本文第三部分。

2、CAS2[2014]第十四条、第十五条准则对由于追加股权投资或者处置股权投资引起的在成本法或权益法下核算的“长期股权投资”和按照CAS22[2006]核算的“可供出售金融资产”之间转换的会计处理作出了明确的说明, 本文按照CAS2[2014]第十四条、第十五条的相关规定, 将相关的会计处理进行详细的说明, 具体会计处理见本文第三部分。

三、新修订准则下相关会计处理

(一) 不具有控制、共同控制、重大影响, 且其公允价值不能可靠计量的股权投资的会计处理。

甲公司2014年7月31日, 取得对乙公司5%的股权, 成本为900万元, 假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制, 且该投资不存在活跃的交易市场, 公允价值无法取得。2015年4月28日, 乙公司宣告分派现金股利, 甲公司按其持股比例可取得30万元, 2015年12月31日乙公司出现严重财务问题, 并且不是暂时情况, 甲公司按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的该笔投资现值为600万元, 计提减值准备300万元。假设金额以万元为单位, 甲公司的相关会计处理如下:

1、2014年7月31日确认股权投资:

2、2015年4月28日确认现金股利:

3、2015年12月31日计提减值准备:

(二) “长期股权投资”和“可供出售金融资产”之间转换的会计处理

1、追加投资导致的“可供出售金融资产”转换为权益法下核算的“长期股权投资” (5%→25%) 。

2014年7月1日, 甲公司从股票二级市场以每股15元的价格购入乙公司发行的股票100万股, 占乙公司有表决权股份的9%, 对乙公司无重大影响, 甲公司将该股权投资划分为可供出售金融资产。其他资料如下: (1) 2014年12月31日, 该股票的市场价格为16元/股, 乙公司实现净利润900万元; (2) 2015年3月31日, 乙公司的股价为17元/股, 甲公司又从股票二级市场购入乙公司发行的股票400万股, 占乙公司有表决权股份的16%, 至此甲公司已累计持有乙公司25%的股份, 对乙公司的生产经营决策具有重大影响, 改为长期股权投资权益法核算; (3) 2015年12月31日乙公司实现净利润1200万元。

假定乙公司2014、2015年未分派现金股利, 不考虑其他因素的影响, 金额以万元为单位, 则甲公司有关的账务处理如下:

(1) 2014年7月1日购入股票:

(2) 2014年12月31日确认股票公允价值变动:

(3) 2015年3月31日, 转换为长期股权投资权益法核算:

(4) 2015年12月31日确认长期股权投资收益:

2、处置投资导致的权益法下核算的“长期股权投资”转换为“可供出售金融资产” (25%→5%) 。

甲公司持有乙公司25%的股份, 能够对乙公司施加重大影响, 采用权益法核算。2014年7月31日将持有的20%乙公司股份处置, 剩余5%的股份, 对乙公司不再具有重大影响, 将剩余股权投资划分为可供出售金融资产, 实际收到价款1, 300万元, 剩余5%的股份的公允价值为350万元。出售前, 持有的乙公司的长期股权投资账面价值为1, 500万元, 其中, 成本1, 000万元, 损益调整300万元, 其他权益变动200万元。

(1) 2014年7月31日处置20%股权的会计处理:

(2) 剩余股权投资转换为可供出售金融资产核算:

新修订的长期股权准则CAS2[2014]与原准则CAS2[2006]相比发生了很多变化, 例如CAS2[2014]第三条明确规定了风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资适用CAS22[2006], 又如CAS2[2014]第十三条投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失, 按照《企业会计准则第8号———资产减值》等有关规定属于资产减值损失的应当全额确认, 等等。本文仅就主要变化:长期股权投资范围缩小进行研究, 并就CAS2[2014]第十四、十五条准则的相关会计处理进行说明, 新准则的其他变化和相关的会计处理有待进一步深入研究。

参考文献

[1]财政部会计司.企业会计准则第2号——长期股权投资[S].2014.14.

股权投资会计处理例析 篇8

一、投资初始形成的股权投资差额

(一)股权投资差额的产生原因

对于收购股权而进行长期投资的企业来讲,长期股权投资的初始投资成本与其按股权比例计算应享有被投资单位所有者权益份额之间往往会存在一个差额。股权投资差额形成原因是:被投资企业净资产的公允价值或市场价值与其会计报表存在一定差异。第一,会计计量的资产价值与其市场价值存在差异,如:土地使用权增值比例很大,而会计处理是按使用期限逐年摊销,不能根据其市价增长而确认资产增值。第二,一个新建企业,要将各个单项资产按照企业生产经营的要求组合在一起,发挥其整体作用,需要一个较长的磨合期,在这期间是要付出一定代价的。因此,一般企业开业初期往往会亏损,等到生产要素即管理机构和各项资产真正地融合在一起时,才会发挥超过资产采购价值的更大作用。一个运行正常的企业,已经渡过了磨合期,其中蕴涵着这种因管理经验积累而形成的超额价值。第三,企业在长期的经营活动中,积累了宝贵的客户资源、技术秘方等无形资产,共同构成企业商誉。根据现行会计制度,以上因素引起的企业股权价值增值在会计报表中勿须核算和反映。因此形成了一种超过会计报表信息资料反映净资产的"超额净资产"。从而造成企业股权在实际转让时的价格要高于报表反映的净资产。同样道理,如果企业经营困难重重,市场及客户资源难以维持下去,无足够的现金流量,连续亏损引起股权价值降低。这种企业不仅不存在"超额净资产",还可能存在一个负值的"超额净资产"。在实际进行股权转让时,转让价格就可能低于会计报表反映的净资产。

(二)长期股权投资会计核算的历史成本

历史成本原则是会计核算的基本原则。那么,长期股权投资的实际成本究竟是"初始投资成本"还是"应享有被投资单位所有者权益份额"呢?哪一个成本更接近真实的历史成本呢?从形式上看,"初始投资成本"更接近历史成本,原因是:初始投资成本是实际的市场成交价格,已经包括了特定股权的市场供求状况等因素。而"应享有被投资单位所有者权益份额"是根据被投资企业会计报表计算出来的,既未包括市场供求状况等因素,又未包括资产、负债会计计量与其实际市场价值的差异。但实质却是,根据现行会计制度核算的会计信息是我国会计计量的通用语言,投资企业对长期股权投资的核算基础也应是这种通用语言。为了确保这种通用语言的"通用",《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定:"投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。"

因此,新旧投资准则均明确"应享有被投资单位所有者权益份额"是确认长期股权投资的计价标准。

(三)股权投资差额的会计处理

在对于"初始投资成本"与"应享有被投资单位所有者权益份额"之间差额的处理上新旧会计准则存在差异。旧投资准则第八条规定:"长期股权投资采用权益法核算时,投资企业的初始投资成本与其应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益。"新准则则分为两种情况处理。1.同一控制下的企业合并,《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定:"合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。"2.非同一控制下的企业合并,《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条规定:"购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。"

由此可见,旧投资准则是将股权投资差额进行递延处理,借差在不超过1 0年的期间内计入投资损失,贷差在不少于10年的期间内计入投资收益。这种处理的理论依据是:为取得股权投资而多付出或少付出的成本,并不是在决策投资时就形成投资损益,而是对以后持有该股权获得超额投资回报或较低投资回报的一种事前调整,因此这种投资时形成的损益应在持有股权投资期间实际获得损益时再递延入账,符合损益确认的收入成本匹配原则。但是,如果投资后,被投资企业不能按预期结果运行,旧投资准则下核算的股权投资差额就成为一种"符合会计准则"的损益挂账。在投资实际业务中,这种结果并不少见。特别是在关联方之间,只要将股权的交易价格提高,转让方可以合法地进行投资收益的处理,而受让方又可以合法地通过股权投资差额进行挂账。以此达到调整关联方之间当期损益的目的。新准则则对此进行了彻底改变,取消了股权投资差额挂账的会计处理,在进行长期股权投资时就作为经营损益直接调整投资成本。同时,为了更好地避免关联方之间通过股权转让调节损益,新准则对同一控制下的企业合并所产生的投资差额,不调整损益而是调整资本公积。

(四)对合并会计报表的影响

在旧投资准则下股权投资差额在编制合并会计报表时列为长期股权投资项下的"合并价差"。新准则取消了股权投资差额,同时合并报表也就不存在"合并价差"的问题了。

二、投资后形成的股权投资差额

旧投资准则第十九条规定:"投资企业确认被投资单位发生的净亏损,以投资的账面价值减记至零为限;如果被投资单位以后各期实现净利润,投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后,按超过未确认的亏损分担额的金额,恢复投资的账面价值。"《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十一条规定:"投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。"由此可见,投资后新的股权投资差额主要是因被投资企业净亏损超过初始投入资本形成的。那么,该差额是应由谁来承担呢?从会计恒等式"资产=负债+所有者权益"可以看出,当被投资企业所有者小于零时,被投资企业负债大于资产。因净亏损超过初始投入资本形成的损失具体表现为部分负债失去清偿保证。被投资企业的负债一般分为以下几种情况:(1)用被投资企业财产做担保的负债;这类负债对应的担保资产即使在破产清算时也不参与破产清偿,必须有限清偿特定的担保负债。(2)应付工资、应交税金等有国家强制力保证执行的负债;这类负债在破产清算时清偿顺序先于一般负债。(3)无担保负债。在被投资企业净资产小于零时,投资企业除投资的本金减记为零以外,还可能因为被投资企业提供担保而承担担保损失,也可能因对被投资企业有其他无担保债务而承担无法全部清偿的损失。此时,对被投资企业长期股权投资的会计核算值是零,而实际却要承担以上额外损失。二者之间的差就形成股权投资差额。

(一)实际应承担的被投资企业的亏损额是否全部要在投资企业体现呢

旧投资准则"以投资的账面价值减记至零为限",其理论基础是:根据公司规定,有限责任公司股东"以其出资额为限对公司承担责任。"而在实际投资业务中,往往股东单位要承担诸如贷款担保、提供流动资金贷款、通过供货等形式提供资金支持等。股东单位实际承担的责任可能大大超过出资额。这时,简单地"以投资的账面价值减记至零为限",并不能全面反映投资的损益情况。所以,新准则改为"以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限",并且,"投资企业负有承担额外损失义务的除外"。新准则将投资企业实际应承担的被投资企业的亏损额全部在投资企业反映出来,杜绝了"以投资的账面价值减记至零为限"这种合法形式掩盖下的少记投资损失的情况,也就消灭了投资后股权投资差额。

(二)按投资比例计算的少数股东投资损益确认问题

原来编制合并报表时,对被投资企业的净资产和当期净利润按比例计算后,将属于少数股东应承担的部分分别编入合并资产负债表的"少数股东权益"和合并利润分配表的"少数股东收益"项目。当被投资企业净资产小于零时,再按比例计算确认"少数股东权益"小于零则与实际情况不符。对此,《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定:"子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当分别下列情况处理:(1)公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的.该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。"新准则明确了:在少数股东不承担被投资企业累计亏损超过资本金而形成损失的情况下,冲减母公司所有者权益。这样,对长期股权投资损益的核算就更完整了。

综上所述,新会计准则对股权投资差额的会计处理进行了重大变革,能够更好地遏止企业在股权投资业务核算时利用准则漏洞而进行人为调节会计信息的行为。变更后的新准则关于股权投资差额会计处理的规定对实务工作具有更强的指导意义。

参考文献

[1] 中华人民共和国财政部.《企业会计准则--基本准则》.经济科学出版社.2006

[2] 中华人民共和国财政部.《企业会计准则--应用指南》.中国财政经济出版社.2006

股权投资会计处理例析 篇9

关键词：股权投资,会计,税务处理,投资损益

对我国会计制度和税务制度进行分析可知,二者既相互独立,又密切关联。对于企业而言,其不仅需要以国家会计准则为标准对其各项经济活动进行计量和确认,而且还需要以税法制度为依据,对其所得税进行计算和申报缴纳。因此,如何在准确把握股权投资概念的基础上,弄清二者在股权投资业务中的差异,进而帮助企业有效降低纳税成本并提高经济效益,已成为当前企业面临和需要解决的关键问题。

1股权投资概述

股权投资是指以投资的手段获取被投资单位的股份,具体来说就是企业或个人所购买的其他企业的股票、无形资产和货币资金,股权投资的目的均是为了获取企业或个人最大的经济利益［1］。会计处理和税务处理是对股权投资业务进行规范和约束的重要方式,对于股权投资业务的顺利、高效开展具有直接影响,对二者的差异分析如下。

2股权投资收益的差异

2. 1股权投资收益会计处理

对会计制度进行分析可知,其将股权投资的收益划分为两部分,分别为持有收益和处置收益,而企业或个人的短期股权投资收益则主要指处置收益,其长期投资收益既包括了处置收益,也包括了持有收益。首先,对股权投资收益的成本法进行分析。成本核算法是投资企业以被投资企业的现金股利或实际分配利润为依据,对其股权的当期投资收益进行核算,但此部分投资收益仅局限于被投资企业在获取投资后所获得的纯利润分配额累计数值,对于被投资企业本身的现金股利或是分配利润一旦超出这一累计数值,则需要将超出部分以投资资本回收进行处理。其次,对股权投资收益的权益核算法进行分析。在权益核算法方面,当投资企业获取投资股权后,需要对被投资企业的纯利或纯亏损进行分配或承担,并将所分配的利润或亏损的金额纳入企业当期投资损益当中,同时,根据投资损益的具体情况,适当调整企业长期股权投资的账面价值［2］。

2. 2股权投资收益税务处理

对我国税法制度进行分析可知,股权投资的持有收益是应纳入到股权投资核算当中的,同时,将股权投资的处置收益都纳入到其损失或是转让所得当中。由于持有收益与处置收益的税率不同,故税法对二者的处理方式也具有较大差异。当被投资方对向其投资的企业产生的分配支出额超出被投资方尚未分配的利润时,抑或是其累计盈利剩余数值的公积比投资企业所担负的股权投资成本少时,应将分配支出额作为资本回收进行处理,并将超出投资企业所花投资成本的分配支出额作为企业股权转让过程中的所获利益［3］。

综上,对会计与税务处理在股权投资业务中的差异进行如下分析: 首先,会计制度将投资企业短期的股权投资收益进行了规定,即转让收益和损失收益,在税法方面,转让收益与持有收益则分别作为股权投资损失( 转让) 和股权投资核算资本纳入账目。其次,会计处理与税务处理在借助成本核算法对企业长期股权投资收益进行计算时,并未产生较大差异,而采用权益和算法计算投资收益时,却存在较大区别,对会计制度进行分析可知,其要求企业需要在其会计年度末期以所享有的被投资方达到的利润份额对投资企业自身当年的投资收益进行明确。而税法制度却规定被投资方在进行会计利润分配过程中,便可对股权投资的损益予以计算和说明,而非会计年末。

3非货币性资产投资的差异

3. 1非货币性资产投资的会计处理

由会计制度可知,当企业的股权投资是以非货币性资产进行时,则必须以非货币所换资产的账面价值同企业应支付的系列税费进行做和,共同作为初始阶段投资企业的股权投资成本。若存在补价需要,则需按非货币换出的股权资产账面价值与企业已明确的所得收益和系列支付费用进行做和, 而后再扣除补价后的剩余金额方是企业初始的股权投资成本。

3. 2非货币性资产投资的税务处理

税法规定,企业以相关非货币性资产进行股权投资时, 若存在企业法人代表以企业部分非货币性资产向被投资方购买股票的情况,则应在进行股权投资交易时,对股权资产进行分解,进而形成投资项目所得税与非货币性资产。此外, 还需按照税法规定对股权投资资产转让的所得或是亏损收益予以明确。

综上,非货币性资产投资的会计处理和税法处理的差异表现为二者对股权投资成本的计算方面,其中,基于会计制度下的股权投资成本的计算大都以投资企业所获股权的账面价值为主,而基于税法下的股权投资成本大都以股权的公允价值为主。还需说明的是,在税法制度下,企业进行股权投资交易时,必须以计算的方式对其投资转让的 损益进行确定,而在会计制度下,只有在企业获得补价时才会对企业的投资损益进行确定［4］。

4短期与长期股权投资的跌价损失处理

4. 1短期跌价损失处理

对于投资企业而言,若其期末短期股权的投资成本始终处于市价以上水平,则在进行会计处理时,需要计提短期投资跌价损失,由此导致企业的投资收益便会相应减少,而同投资收益所对应的当期会计利润也会出现不同程度的降低。 在税法制度方面,纳税人计提短期投资跌价的准备金并不能够从投资企业的应纳税额中完全扣除,由此可知,纵使计提短期投资跌价准备会使得投资企业的当期利润发生亏损,但在调整纳税时,纳税所得资金也不能够从该部分亏损的投资收益中扣除,而应在其基础上,从投资企业的应纳税税额中继续扣除。

4. 2长期股权投资转让处理

根据会计准则,长期股权投资在进行转让时,应将所收的处理收入同企业长期股权投资共同计入到损益的税费差额当中,并确认为当期投资损失,而企业长期股权投资的账面价值除了包括损益的税费差额外,还应包括已被确认的应收股利。长期股权投资转让的税务处理,应先计算企业所收的处理收入与税法规定的长期股权投资账面余额间的差值,并从中将计入损益的税费予以扣除,作为长期股权投资转让损益。对于投资企业而言,其在转让长期股权投资损失时,可将其在税前予以去除,但所去除的投资损失金额也存在年度限制,即处置或转让的长期股权投资损失金额不能超过投资企业该年度股权投资转让和收益的所得,一旦超出,则将超出部分结转到次年纳税,并予以扣除。

5结论

本文通过对股权投资的概念进行阐述,进而从股权投资收益、非货币性资产投资以及短期与长期股权投资的跌价与转让的处理等方面对股权投资的会计处理和税务处理的差异做出了系统探究。研究结果表明,基于会计制度和税法制度的股权投资业务具有较大差异,未来还需加大对股权投资的会计与税务处理的差异分析,从而为降低企业纳税成本,并确保企业的健康、稳定发展奠定良好的基础。

参考文献

[1]栾红莲,陈昌明,臧金祥.长期股权投资会计核算与税务处理差异[J].西南农业大学学报(社会科学版),2011,4(12):52-54.

[2]隋欣.对长期投资减值准备会计与税务处理的差异分析[J].财务与会计,2011,10(5):32-34.

[3]吴锁庚.成本法核算股权投资会计与税务处理差异分析[J].商场现代化,2014,3(12):240.