长期股权投资计量（精选11篇）
长期股权投资计量 篇1
对于长期股权投资的初始计量, 现行企业会计准则在表述时并不十分清晰, 广大会计工作者在学习和运用投资业务的初始计量时会存在许多困惑, 本文就《企业会计准则第2号———长期股权投资》 (CAS2) 、《企业会计准则第20号———企业合并》 (CAS20) 及相关资料在长期股权投资初始确认和计量方面存在的问题进行探讨。
一、长期股权投资的核算范围
CAS2规定长期股权投资包括: (1) 企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资, 即对子公司投资; (2) 企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资, 即对合营企业投资; (3) 企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资, 即对联营企业投资; (4) 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
学习和运用时应注意, 从证券市场购入的股票, 对被投资单位没有重大影响的, 如果准备长期持有, 应作为可供出售金融资产核算;如果不准备长期持有, 应作为交易性金融资产核算, 这两类投资均与长期股权投资核算无关。另外, 上述 (1) 中形成控制关系的投资, 从本质上来讲就是企业合并, 而企业合并按合并后法律主体的存续形式又分为三种, 即控股合并、吸收合并、新设合并。在这三种形式中是否均存在长期股权投资使很多会计工作者感到困惑。由于吸收合并与新设合并均涉及被合并方法律主体消亡, 即被合并方的资产、负债改变产权关系成为新法律主体的资产、负债, 所以这两种方式的合并均不涉及长期股权投资。只有控股合并在合并前后两个法律主体均存在, 双方的资产、负债均不改变产权关系, 只是控股股东改变时, 才产生长期股权投资。所以在实务中应明确, 企业合并中吸收合并、新设合并与长期股权投资无关, 只有控股合并才与长期股权投资有关。
二、长期股权投资的初始计量
1. 理清长期股权投资初始计量的框架结构。
现行会计准则规定, 长期股权投资的初始计量主要采用两种模式, 即购买法或权益结合法。购买法下长期股权投资的初始计量金额主要考虑投资方支付代价的公允价值, 权益结合法下长期股权投资的初始计量金额主要考虑被投资单位合并当日所有者权益的账面价值, 可以说两者的计量金额大相径庭, 而投资企业在取得对外投资时到底应当选择哪一种计量模式又具体分为三种情形:同一控制下的企业合并;非同一控制下的企业合并;企业合并以外的其他方式。笔者认为要理清长期股权投资初始计量业务的处理, 首先应清晰思路。
进行长期股权投资初始计量时, 应首先判断该投资是否涉及企业合并。若涉及企业合并, 应进一步判断是属于同一控制下的企业合并, 还是属于非同一控制下的企业合并, 这一过程是确定相应的长期股权投资的初始计量如何选择计量基础 (公允价值或账面价值) 的过程。同一控制下的企业合并的长期股权投资应按享有被合并方所有者权益账面价值的份额作入账价值, 非同一控制下的企业合并的长期股权投资应按合并方支付对价的公允价值与相关直接合并费用作入账价值。若长期股权投资不涉及企业合并, 则均按投资方支付对价的公允价值与相关税费作入账价值。另外, 业务涉及“共同控制、合营企业、重大影响、联营企业”等内容时, 要注意对相应的长期股权投资的后续计量应采用权益结合法核算。
2. 长期股权投资初始计量的核算。
(1) 同一控制下企业合并的长期股权投资。现行会计准则规定, 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本, 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。
应注意的是:长期股权投资的入账价值按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量, 合并方支付对价的资产均按账面价值计量, 不存在资产转让损益, 长期股权投资的入账价值与合并方支付对价的账面价值之间的差额 (即合并盈亏) , 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益, 整个会计处理过程不涉及任何损益的确认。
(2) 非同一控制下企业合并的长期股权投资。现行会计准则规定, 合并方为了取得对被合并方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量, 该公允价值与被合并方所有者权益的公允价值份额之间的差额 (合并盈亏) , 均体现在个别报表长期股权投资中。放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。
应注意的是:放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的账面价值与公允价值的差额计入当期损益, 该损益本质上属于资产处置损益, 并不是合并盈亏。当然, 长期股权投资以支付对价的公允价值作为入账价值, 与所占被合并方所有者权益的公允价值份额并不一定相等所产生的合并盈亏, 在个别报表上不予确认, 该差额借差 (合并亏损) 应反映在合并报表商誉中, 贷差 (合并盈利) 应反映在合并报表营业外收入中。例如, 合并方支付资产公允价值为75万元, 但只占了被合并方所有者权益公允价值100万元70%的份额, 差额5万元在合并会计报表中反映为商誉 (不是会计科目中的商誉) 。若合并方支付资产公允价值为60万元, 但占了被合并方所有者权益公允价值100万元70%的份额, 则差额10万元在合并会计报表中反映为营业外收入。
(3) 非企业合并的长期股权投资, 均按投资方支付对价的公允价值与相关税费作入账价值。
(4) 非企业合并的长期股权投资入账价值调整特例。实际上, 按照上面列举的情况分别确定长期股权投资初始投资成本时会遇到一种特例。如果后续计量是权益法下的 (重大影响、共同控制) 长期股权投资, 应对其初始投资成本进行调整, 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后, 对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 应区别以下情况处理: (1) 投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 该部分差额体现为投资企业在购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉, 该部分差额不要求调整长期股权投资的成本。 (2) 投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 两者之间的差额体现为交易双方在作价过程中转让方对投资企业给予的让步或是出于其他方面的考虑给予投资企业的无偿经济利益流入, 应计入取得投资当期的损益。
例:A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股权, 实际支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益总额为75 000 000元 (假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同) 。假定在B公司的董事会中, 所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后, 派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响, A公司对该项投资采用权益法核算。
取得投资时, A公司应作会计分录:借:长期股权投资———B公司———成本30 000 000;贷:银行存款30 000 000。长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产的公允价值22 500 000元 (75 000 000×30%) , 不对其初始投资成本进行调整。
假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元, A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元, 则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益, 账务处理为:借:长期股权投资———B公司———成本36 000 000;贷:银行存款30 000 000, 营业外收入6 000 000。
综上所述, 除同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账价值不是采用的公允价值, 而是用被合并方所有者权益账面价值的份额外, 其他方式形成的长期股权投资全部是用主并方支付对价的公允价值与初始直接税费作为入账价值。
三、应对措施
同一控制下企业合并形成的长期股权投资与非企业合并以外的方式采用成本法的长期股权投资, 其初始计量不会引起企业当期损益出现任何变化。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资与非企业合并以外的方式采用权益法的长期股权投资, 其初始计量均引起企业当期损益出现变化:“合并亏损”在报表中体现在“商誉”或“长期股权投资”等资产类账户中, “合并盈利”在报表中均体现为“营业外收入”。我国上市公司和大中型企业会计舞弊的方式常常是高估资产和高估利润, 而现行会计准则关于长期股权投资初始计量的规定刚好有利于这一需求, 所以现行会计准则会诱发企业的不良动机, 会导致企业纷纷对外进行投资。原因非常明显:如果初始投资亏损, 在报表上反而增设了一项“商誉”或“长期股权投资”资产, 如果初始投资盈利, 在报表中可以堂而皇之地确认一项收益, 增加当期利润, 如果不是同一控制下的企业合并, 还会产生资产转让损益。
长期股权投资的发生金额往往很高, 对投资方与被投资方的资产负债表和利润表的影响均较大, 因此笔者建议准则制定者对长期股权投资初始计量作多方利弊权衡, 统一这种“合并盈亏”口径, 以杜绝经营管理者利用会计准则的不足之处操纵会计利润。具体来说, 一方面应将这种“合并盈亏”均确认为当期损益, “合并盈利”确认为当期营业外收入, “合并亏损”则确认为当期营业外支出;另一方面, 应将这种“合并盈亏”均作递延处理, 无论盈利或亏损, 在财务报表中均作为商誉处理。
【注】本文系湖南省哲学社会科学规划基金办公室立项资助课题“新企业会计准则利弊分析与当代企业应对策略研究” (项目编号:09YBB244) 的阶段性研究成果。
摘要：本文指出了长期股权投资初始计量时的注意事项, 并归纳了现行会计准则长期股权投资初始计量的框架, 剖析了现行会计准则初始计量的弊端, 同时探讨了应对措施。
关键词：长期股权投资,企业合并,购买法,权益结合法
参考文献
[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
[2].中国注册会计师协会编.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京:中国财政经济出版社, 2010
浅析公司长期股权投资管理 篇2
【关键词】长期股权投资；风险控制；管理控制
一、公司长期股权投资管理目的
股权投资（Equity Investment）是指通过投资并拥有被投资单位的股权，按所持股份比例享有权益并承担责任。长期股权投资可以帮助投资者实现多元化经营，有效避免行业系统风险。同时，长期股权投资有利于提升公司的资金管理效率、投资报酬率，将企业的资金投向能够增加收益的行业或领域，有利于对企业的生产经营范围进行灵活的调整，加快企业整体持续较快发展，提高核心竞争力和整体实力。但股权投资帮助企业获取高收益的同时也伴随着高风险，股权投资管理可以有效的帮助企业识别、防范股权投资的风险并采取适当的方式进行预防，依据自身企业和被收购公司的实际情况进行分析，选择适合本公司的股权投资管理形态。
二、公司长期股权投资管理的节点控制
公司的运营状况取决于管理的质量，因此长期股权投资的管理十分关键，企业应当将长期股权投资跟踪管理渗透于前期决策、执行、核算、监督等各环节之中，实现对其全过程、全方位的跟踪管理、控制和监督，有效规避长期股权投资给企业带来的经营风险，保障企业经营目标的顺利实现，从而促进企业健康稳定发展。
1.长期股权投资事前决策管理
（1）充分考虑企业的经营状况和盈利能力，明确公司的投资策略、投资产品和投资标准，选取合适的投资标的，确保其能适应公司整体战略目标。
①投资团队充分识别和评估风险，明确投资意图、投资策略、持有期限、逾期回报率和退出计划等，编制投资项目建议书和商业计划书。决策层应按公司章程、管理协议等有关规定履行投资决策程序。在对投资方案进行审核时，应着重考虑项目的投资成本、估值或评估结果、项目的预计收益、风险的可控性等因素，并结合自身的市场定位和经营情况统筹决策。；②确保长期股权投资符合公司发展战略和产业定位，防止盲目跟风；投资规模和公司现金流情况相匹配，避免股权投资占用过量的流动资金，导致企业偿债危机；③若是为了控制股权的投资，还要关注与被投资公司管理团队及经营理念的契合度，为日后经营的协同合作、平衡博弈打好基础。
（2）进行前期尽职调查，对投资行为开展可行性、经济性、风险性评估，确保投资决策科学合理。
①全面了解被投资公司管理层的素质，防止投资后管理层利用自身优势获取不当利益，从而引发道德风险，危害投资者利益；②对被投资公司的经营状况、业务流程和盈利模式进行详尽的研究和调查，并就合作方式和实施方案等内容与被投资方进行研究洽谈；③调研被投资公司财务状况及债权债务情况（包括或有负债及担保情况），如拟履行的重大合同、与关联方的重大债权债务关系、担保函、履约保证函等，可以在转让时将股权转让金留下一部分作为项目转让潜在风险和潜在债务的保证金。
（3）长期股权投资具有“高收益和高成本”特点，且资金回收期较长，企业应根据投资需要注入资金，并对企业自身资金周转能力、筹资能力和投资项目的发展前景予以充分考虑。
①明确注入资金的性质，区分往来款注入和资本性注入，如为资本性注入，还要明确该项资金能获得的利益和承担的风险；②企业集团应准确评估自身现金流预算及公司实际情况，确定融资时机及结构；③根据被投资项目未来核心价值、盈利能力确定资金需求量，多渠道融资降低成本，提升项目投资价值。
2.长期股权投资事中跟进及执行控制
（1）确定合同要素，以法律文本固化企业在长期股权投资中的权利、义务。
①基于被投资企业现价及未来收益的评估，争取有利的转让价款和交易结构，保证投资者的相关权益；②合同中明确被投资企业信息披露义务及披露不实的违约责任，股权转让方对违约责任的担保方式，公司印章的移交以及移交前后的界限划分，股权转让生效前后债务的承担，工商变更登记手续的办理主体及时间；③合理设计股权结构和控制机制、确定持股比例，明确细化管理层控制权，企业要注重在关键决策上要有制约能力和否决权，防范控制权风险。
（2）建立完善的内控体系和规范的监管制度，从企业的治理结构和制度安排上防范风险。
①建立严格的决策审批程序，明确各方职责权限，强调管理人员的内控意识，履行报批或备案手续，降低内控环境风险的发生；②完善股权管理制度及被投资企业的法人治理结构，确保股权管理活动正常有序的开展，提高企业的综合管理水平，解决股权管理中存在的非程序化和人为干扰因素。③加大股权投资管理的信息化建设，强化投资双方及内部部门的信息交流，保证资产安全完整，财务信息真实可靠，防止出现舞弊。
（3）对投资项目进行全程跟踪管理，定期了解并掌握被投资企业的财务、资金、运营情况。
①企业可向被投资企业委派管理人员，对被投资企业进行监督；②建立完善的跟踪评价管理制度，对被投资企业在投资期内各项行为进行检查。充分行使股东权利，通过向被投资企业提供综合增值服务，提高企业核心竞争力和市场价值；③从企业整体上把握财务风险的可控性和企业发展的可持续性。测算企业的财务风险水平，并以此制约投资规模的过度扩张。
3.长期股权投资事后收益的评估及退出机制
（1）加强对被投资企业的经营状况、项目收益的监测，及时调整投资规模和战略，退出低效无效股权，提高集中度和投资回报。
①被投资企业基本面恶化或出现经营风险时，企业应从个体风险到行业风险全面考虑是否持续投资，并根据市场及时做出战略调整，对于调整后仍然经营不利的项目，要根据退出机制及时退出，降低损失；②根据公司现金流状况及时调整投资规模，防范流动性风险；③依照法律法规规范操作，严格可行性论证，编制调整方案，妥善处理相关问题，有效控制风险；④对长期股权投资清算风险的防范关键是要建立和完善股权投资退出机制，包括设定股权投资退出的触发点，设定合理的股权投资退出目标，制订完善的股权投资清理方案，对股权投资处置活动实施严格监控，做好总结和回顾工作。
（2）设立专门机构对投资活动进行后续评价、处置。
①加大对投资回收及处理环节的控制力度，明确投资回收、转让、核销等业务的决策、审批程序；②对投资项目进行转让时，转让价格需进行审批，必要时可委托专门机构进行财务审计，资产评估。此外，长期股权投资转让和出售时，相关材料要经由财务、审计部门进行审核、批准后，方可签订交易协议，办理股权变更手续；③使用法律和公司治理机制维护公司利益，在投资达到预期目标时，应按原定方案退出，兑现收益，从根本上体现企业战略意图和资本运营目的。
（3）建立科学的考核及激励机制；
①股权项目退出或委派人员任期结束时，委派的董事、监事和高级管理人员离任前需向企业集团述职，同时接受企业集团内部审计部门的离任审计；②对派驻人员实行岗位轮换和绩效考核制度，由独立部门对高管在投资期内投资绩效进行项目后评估；评估体系包括对子公司派驻董事、监事的业绩考核，对所投资公司经营者的业绩考核及对财务管理人员的业绩考核等项内容，在考核的过程中应把董事、监事履职行权情况、子公司经营者关键业绩指标完成情况作为考核重点，考核指标要客观，考核方法要符合实际，考核内容、标准和结果要公开，做到考核过程透明。
三、结论
总之，企业长期股权投资面临的风险是客观存在的，而且无法根本消除和避免，只能加以防范。本文阐述了长期股权投资全过程管理，并对各节点控制要点进行分析。企业要确保投资收益并有效减少投资损失，在股权投资时就必须灵活的调整管理模式，及时发现投资中存在的风险，并随着企业的发展不断的调整，充实和完善企业投资，为企业的平稳发展保驾护航。
参考文献：
[1]牛佳，浅谈长期股权投资的风险管理[J].新西部，2014（18）.
[2]李志坚，内部控制条件下的长期股权投资跟踪管理[J].时代金融，2015（10）.
长期股权投资计量 篇3
我们知道, 并非所有的股权投资都应作为长期股权投资来核算, 从长期股权投资的定义来看, 我们很难将长期股权投资与金融资产区别开来。王文华、徐文丽所主编的《中级财务会计》书中给出这样的定义:长期股权投资是指通过投资取得被投资企业的股权, 投资企业成为被投资企业的股东, 并按所持股份比例享有权益并承担有限责任的投资。我们知道, 金融资产也包括股权投资, 所以与其从定义入手不如从持有目的把握长期股权投资, 这样才更为客观、易懂。投资单位持有长期股权投资的目的是为控制、共同控制、重大影响被投资企业, 或者不具有以上三个特征, 但是在活跃市场无法取得其报价或公允价值的权益性投资, 都应作为长期股权投资核算。如果没有这些特征则作为金融资产的可供出售金融资产或交易性金融资产来核算。
所以, 根据其特征, 会计核算将长期股权投资划分为四类, 即投资企业对被投资企业实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资以及不具有控制、共同控制、重大影响, 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。并根据这四类情况, 我们对长期股权投资进行核算。
二、在长期股权投资进行初始计量之前应明确两个问题
也就是说“长期股权投资”无论根据哪一类情况进行初始计量, 如果出现以下两个问题, 都可以按下面的处理方式进行处理, 处理方法可以通用:
首先, 对于已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 应作为“应收股利”来处理。有好多同学不理解为什么要这样处理, 常常把它计入初始投资成本。给大家举个很通俗的例子, 比方说我们平时买头牛只需要1, 000元, 但是现在牛怀了小牛仔, 对方是不会同意将它还按1, 000元卖给你的, 所以我们会出1, 200元或者更高的价格, 这个比平时多出的200元就是牛的孳息带来的成本。牛和小牛仔是两个不同的物体, 所以我们要分开来确认, 那么我们对牛的投资就如同买了被投资企业的股票一样, 这部分起个名字就是“长期股权投资”, 而它怀的小牛仔就是已宣告但还没生出或者取得的股利, 应单独来确认, 那就是“应收股利”。所以说, 我们不能将其计入初始投资成本, 将小牛仔与牛本身混为一谈。
其次, 长期股权投资发生的相关费用是指合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用。在此, 直接相关费用并不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等, 也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。如果在处理中遇见这两种费用, 均照下面处理方法处理即可:为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金应计入负债初始确认金额, 如应付债券—利息调整;发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应冲减资本公积—资本 (股本) 溢价, 资本公积—资本 (股本) 溢价不足冲减的, 冲减盈余公积和未分配利润。
三、分情况进行长期股权投资的初始计量
关于长期股权投资初始投资应计入的成本, 根据会计准则应分企业合并方式和非企业合并方式两种情况来进行。同时, 按照企业合并受不受同一集团的影响, 又将合并方式分为同一集团控制下的企业合并和非同一集团控制下的企业合并。于是, 有关长期股权投资初始投资的成本计量, 我们分别要从同一集团控制下的企业合并、非同一集团控制下的企业合并以及非企业合并方式三个方面来把握, 分情况来核算长期股权投资的初始成本。
首先, 对于同一集团控制下的企业合并, 由于投资企业与被投资企业均受同一集团的控制, 所以投资企业所支付的对价很难做到“公允”二字。因此, 会计处理方面, 并非选择支付对价而是选择被投资企业净资产账面价值的份额作为长期股权投资初始入账金额, 借记“长期股权投资”, 从而保证入账价值的可靠性。如本文第二个大问题分析的那样, 支付的成本中如果包含有已宣告但尚未发放的现金股利或者是利润, 应该与“长期股权投资”区别对待, 它是我们所购资产的附属部分, 所以应该单独确认, 借记“应收股利”。去除为企业合并发生的权益性证券和债券所支付手续费、佣金等费用, 直接相关费用应计入当期损益, 借记“管理费用”。支付的相关资产、承担的负债, 以其账面价值贷记相关资产、负债。长期股权投资的初始投资成本与支付对价的账面价值的差额, 记入“资本公积—资本 (股本) 溢价”, 倘若差额在借方, “资本公积—资本 (股本) 溢价”不足冲减时, 冲减留存收益。
其次, 对于非同一控制下的企业合并, 会计处理方面以支付对价的公允价值作为长期股权投资初始入账金额, 借记“长期股权投资”, 如上所述, 已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 倘若购买时支付的价款中包含, 仍然要借记“应收股利”, 而直接相关费用仍然是要计入当期损益, 借记“管理费用”, 支付的相关资产的账面价值与其公允价值之间的差额, 视同资产的销售记入相应科目, 比方说, 如果支付的资产是固定资产、无形资产, 应将资产的账面价值与公允价值的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”;如果是可供出售金融资产的则要计入“投资收益”;支付的若为存货, 则如同存货的出售, 先确认主营业务收入, 并记入长期股权投资的借方, 同时结转其相应成本, 记入主营 (其他) 业务成本。
最后, 非企业合并方式取得的长期股权投资, 应该以支付对价的公允作为长期股权投资的初始成本, 同时与合并方式最大的不同是, 此种方式如果发生相关的直接费用, 也要同时计入初始长期股权投资的成本当中。即:借记“长期股权投资”, 初始投资成本等于支付对价的公允价值加上相关的直接费用。若有已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 仍需借记“应收股利”。
四、长期股权投资初始计量的补充说明
在这里需要补充的是, 虽然几乎所有中级财务会计教程均在有关初始计量成本的核算到此结束, 即在以合并方式和非合并方式取得长期股权投资的会计处理中转入长期股权投资的后续计量, 但是应该明确的是, 投资时刻的长期股权投资金额的核算并未到此结束。也就是说, 对长期股权投资进行的成本法和权益法的后续计量中, 应该把后续计量里有关投资时刻的初始成本核算划归到这里进行阐述。这样, 初始投资的核算才是全面的, 才不至于使得部分会计人员迷惑不解。
会计准则规定, 应该对投资企业对被投资企业两个极端情况的投资 (即投资企业对被投资企业实施控制的投资和投资企业对被投资企业无控制、共同控制和重大影响、无报价的投资) 实行成本法核算, 且成本法下的长期股权投资核算, 在投资时刻, 不需要再对其已入账的初始成本进行调整。
然而, 对于投资企业对被投资企业实施共同控制或重大影响的第二类和第三类长期股权投资, 由于采用权益法进行核算, 需要在投资时对初始投资进行调整, 所以非合并方式取得的长期股权投资除第四类 (其后续计量按成本法核算) 外, 均需在初始投资成本基础上再作调整。即需要比较初始投资成本与被投资企业净资产公允价值份额。如果初始投资成本大于被投资单位净资产公允价值份额, 代表所支付的价款中包含被投资单位未被确认的商誉价值, 所以不需调整初始投资成本。如果前者小于后者, 则作为投资企业在投资时刻取得的收益, 按其差额记入“营业外收入”, 同时借记长期股权投资—投资成本。
参考文献
[1]王文华, 徐文丽.中级财务会计[M].立信会计出版社, 2012.8.
长期股权投资教学案例 篇4
(4)20×5年5月2日
应累计冲减投资成本的金额：
(900+1600+400-1000-2000)×3%=-3，小于0，说明甲公司至20×5年5月2日止已
不再存在“超额分配”的现金股利，应将已冲减的投资成本恢复至零为限：
借：应收股利 12
长期股权投资―乙公司 45 (恢复至零为限)
贷：投资收益 57(倒挤)
会计处理验证分析：(a)甲公司至20×5年5月2日止已经没有“超额分配”的现金股
利，累计冲减的投资成本已经恢复至零;(b)甲公司投资以来至20×5年5月2日止累计分
得现金股利87万元(27+48+12)，且已不存在“超额分配”的现金股利，应全部确认为投
资收益：以上20×4年5月2日的会计分录已确认投资收益30万元，20×5年5月2日的
会计分录又确认投资收益57万元，合计确认投资收益87万元。以上会计处理正确。
[请注意]按现行准则规定，成本法下，投资以后的年度，对于被投资单位实现的净损
益，只有在被投资单位宣告分派现金股利时，才作账务处理。以下的案例将会看到：权益
法则不然!此为成本法和权益法的显著区别之一。
成本法核算的要点归纳(长期股权投资减值和处置的会计处理参见权益法核算的要点归
纳)：
1.投资年度，被投资单位对以前年度实现的净利润分派的现金股利(或利润，下同)，投
资企业按持股比例计算的应收股利，并不是投资企业的投资收益，而是相当于初始投资成本
的收回，因而应冲减投资成本(借记“应收股利―某被投资单位”科目，贷记“长期股权投
资―某被投资单位”科目);
2. 投资以后的年度，只有在被投资单位宣告分派现金股利时，才作账务处理。为表述方
便，将“投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润与投资企业的持股比例之乘积”简
称为“投资企业可确认为投资收益的`上限”,并假设:投资企业投资后累计分得的现金股利C投
资企业可确认为投资收益的上限=A,则被投资单位宣告分派现金股利时:
(1)若AQO,投资企业从被投资单位累计分得的现金股利均应确认为投资收益;
(2)若AO，A为累计应冲减的初始投资成本。.A属于“清算股利”，即“超额分得的现
金股利 ”( 以上“要点归纳1.”可视为本要点的特殊情况，即A的计算公式中的减项值为
零);
(3)以后某年度，因被投资企业实现的净利润使得由AO转变为AQO，表明已不存在
“超额分得的现金股利”，原冲减的初始投资成本应予恢复，但恢复至零为限：
借：应收股利―某被投资单位 (按持股比例计算)
长期股权投资―某被投资单位 (恢复数)
贷：投资收益 (倒挤数)
三、[重难点内容之三]投资企业长期股权投资后续计量的权益法会计处理综合案例
例4：甲股份有限公司(以下简称甲公司)20至对丙股份有限公司(以下
简称丙公司)投资业务的有关资料如下：
(1)年3月1日，甲公司以银行存款2000万元购入丙公司股份，另支付相关税
费10万元。甲公司持有的股份占丙公司有表决权股份的20%，对丙公司的财务和经营决策
具有重大影响，并准备长期持有该股份。甲公司取得该项投资时，被投资方固定资产的账面
原价为1000万元，预计折旧年限为，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，已使用
4年;2007年3月1日固定资产公允价值为900万元。
2007年3月1日，丙公司可辨认净资产的公允价值为9500万元。
(2)2007年4月1日，丙公司宣告分派的的现金股利100万元。
(3)2007年5月10日，甲公司收到丙公司分派度的现金股利。
(4)2007年11月1日，丙公司因合营企业资本公积增加而调整增加资本公积150万元。
(5)丙公司实现净利润400万元(其中1至2月份净利润为100万元)。
(6)204月2日，丙公司召开股东大会，审议董事会于年3月1日提出的2007
年度利润分配方案。审议通过的分配方案为：按净利润的10%提取法定盈余公积金;按净
利润的5%提取任意盈余公积金;分配现金股利120万元。该利润分配方案于当日对外公布。
(7)2008年，丙公司发生净亏损600万元。
(8)2008年12月31日，由于丙公司当年发生亏损，甲公司对丙公司投资的预计可收
回金额为1850万元。
(9)203月20日甲公司出售对丙公司的全部投资，收到出售价款1950万元，已
存入银行。
要求：编制甲公司对丙公司长期股权投资的有关会计分录(金额单位：万元)。
(1)借：长期股权投资―丙公司(成本) (付出资产的公允价值)
贷：银行存款 2010
(2)借：应收股利 20
贷：长期股权投资―丙公司(成本) 20
根据新准则规定：甲公司取得该项投资时，初始投资成本(本例为1990万元)大于
投资时应享有丙公司可辨认净资产公允价值份额(本例为9500×20%=1900万元)的，不
调整已确认的初始投资成本(该差额体现为与所取得的股权份额相对应的商誉)。
(3)借：银行存款 20
贷：应收股利 20
(4)借：长期股权投资―丙公司(其他权益变动)30
贷：资本公积―其他资本公积 30
(5)20甲公司投资后(注意：“后”!)丙公司实现的账面净利润为300万元(不
含1―2月份的100万元)，按照公允价值调整后的净利润为(难点!)：300―(900― 600)/6×
10/12= 258.33(万元)，投资方应确认的投资收益为258.33×20% =51.67(万元)。
借：长期股权投资―丙公司(损益调整) 51.67
贷：投资收益 51.67
通俗理解：此时，先假设被投资单位不分派现金股利，相当于投资企业应享有的被投资单位实现的净
利润的份额全部用于追加投资(这是与成本法的显著区别之一)。
(6)借：应收股利 24
贷：长期股权投资―丙公司(损益调整) 24(注)
(注)可理解为对以上(5)的“通俗理解”中的“全部用于追加投资”的金额进行调整(调减)或
“修正”。
(7)2008年被投资方实现的账面净利润为―600万元(负数为净亏损额，下同)，按照
公允价值调整后的净利润为：―600―(900―600)/6=―650(万元)，投资方应确认的投
资收益为―650×20% =―130(万元)。
借：投资收益 130
贷：长期股权投资―丙公司(损益调整) 130 (收益共享，风险共担，“休戚相关”)
(8)借：资产减值损失 67.67(注)
贷：长期股权投资减值准备 67.67
(注)(2010―20+30+51.67―24―130)―1850=67.67(万元)
(9)借：银行存款 1950
长期股权投资减值准备 67.67
长期股权投资―丙公司(损益调整) 102.33 “皮之不存，毛将焉附” ，
贷：长期股权投资―丙公司(成本) 1990 结平余额。
长期股权投资―丙公司(其他权益变动)30
投资收益 100(倒挤)
同时，按准则规定：
借：资本公积―其他资本公积 30
贷：投资收益 30
说明：2008年“CPA《会计》教材”关于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生
的未实现内部交易损益应予抵消的会计处理，中级会计实务层次不作要求。
例5：2007年1月1日，甲上市公司以其库存商品对乙企业投资，投出商品的成本为
180万元，公允价值和计税价格均为200万元，增值税率为17%(不考虑其他税费)。甲上
市公司对乙企业的投资占乙企业注册资本的20%，甲上市公司采用权益法核算该项长期股
权投资。按照投资合同约定，被投资方如果发生巨额亏损，投资方应按照亏损额1%的比例
支付乙企业扶助款项，以帮助乙企业尽快盈利。乙企业2007年实现净利润500万元;2008
年乙企业发生亏损2080万元。假定甲企业账上有应收乙企业长期应收款30万元且乙公司无
任何清偿计划。年在调整了经营方向后，乙企业扭亏为盈，当年盈利800万元。2007
年1月1日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1250万元(假定乙企业2007年1月1日可
辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。
要求：根据上述资料，编制甲上市公司对乙企业该项投资相关的会计分录(金额单位为
万元)。
(1)甲上市公司对乙企业投资时：
借：长期股权投资―乙公司(成本) 234(付出资产的公允价值)
贷：主营业务收入 200
应交税费―应交增值税(销项税额) 34 (参见例2[说明3])
借：主营业务成本 180
贷：库存商品 180
(2)借：长期股权投资―乙公司(成本) 16
贷：营业外收入 16 (注)
(注)以上会计处理是根据新准则规定：甲公司取得该项投资时，初始投资成本小于
投资时应享有乙企业可辨认净资产公允价值份额(234-1250×20%=-16<0)的，应按其差
额，调增长期股权投资的成本并计入营业外收入(可看着获得的无偿赠与或让步)，请注意
与上例(1)的区别!
(3)2007年乙企业实现净利润500万元：
借：长期股权投资―乙公司(损益调整) 100
贷：投资收益 100
(4)2008年乙企业发生亏损2080万元：
借：投资收益 400.8(倒挤)
贷：长期股权投资―乙公司(损益调整) 350(先冲减“长期股权投资―乙公司”
科目，但冲减至零为限)
长期应收款 30(不足冲减的，再冲减“长期应收款”
科目，但冲减至零为限)
预计负债 20.8(仍然不足冲减的，再确认预计
负债，但以投资合同约定的亏损额的
规定比例为限)
注意：以上科目依次冲减的顺序不可改变!
尚有未确认的亏损额15.2万元(2080×20%―400.8=15.2)应登记在备查簿中。
(5)2009年乙企业盈利800万元，投资方应享有160万元，先冲减登记在备查簿中
的尚未确认的亏损额15.2万元，然后再按与上笔分录贷方科目顺序相反的顺序，先借记
已确认预计负债的账面余额，再恢复长期应收款的账面价值，然后借记“长期股权投资―
乙公司(损益调整)”科目的金额(倒挤)，同时确认投资收益。
借：预计负债 20.8(冲减至零为限)
长期应收款 30(恢复至原金额为限)
长期股权投资―乙公司(损益调整) 94(倒挤)
贷：投资收益 144.8 (160―15.2)
权益法核算的要点归纳：
二.长期股权投资的初始成本是否需要调整的问题
1. 初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，差额不需调整;
2.初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，差额需要调整：
借：长期股权投资―某公司(成本) (教材[例7―10]是将初始投资和“差额调整”
贷：营业外收入 的分录合成了一笔分录)
三.投资企业取得长期股权投资后的投资期间：
1.某年度被投资单位实现净利润 2.某年度被投资单位发生净亏损
(1)先假设被投资单位不分派现金股利： (1)借：投资收益(应分担的份额;但见“注”) 借：长期股权投资―某公司(损益调整) 贷：长期股权投资―某公司(损益调整)
贷：投资收益 (按应享有的份额计量) 注：以“长期股权投资―某公司”的账面价值以及其它
(2)被投资单位宣告发放现金股利时： 实质上构成对被投资单位净投资的长期应收款等的账面 借：应收股利 价值减至零为限(――体现了承担有限责任);未分担完
贷：长期股权投资―某公司(损益调整) 的金额称之为“未确认的亏损分担额”。此情况下：
(相当于对上笔分录的“调整”或“修正”; 借：投资收益
但分派的股票股利不作分录，只在被查薄登记) 贷：长期股权投资 (请注意贷方科目的顺序!)
长期应收款(等) 一.科目设置: 长期股权投资―某公司(成本; 损益调整; 其他权益变动)
(2)被投资单位以后期间实现盈利的，按应享有的份额
扣除未确认的亏损分担额后：
[ 以上“2。”比“1.”更突出体现了： 借：长期应收款 (恢复至原金额为限)
收益共享，风险共担，“休戚相关”] 长期股权投资―某公司(损益调整)(金额倒挤) 贷：投资收益 (必须注意：借方科目的顺序
和上笔分录顺序相反!)
3.投资企业应享有被投资单位净损益份额的确认，“有时”要调整被投资单位的净损益(参见例4);
4.被投资单位除净损益之外所有者权益的其他变动，也应享有或分担;
5.长期股权投资发生减值的： 6.处置长期股权投资时：
借：资产减值损失 (1)借：银行存款
贷：长期股权投资减值准备 长期股权投资减值准备
借或贷：投资收益 (倒挤)
贷：长期股权投资 (按处置时的账面余额)
[ 计提的长期股权投资减值准备 应收股利 (未领取的现金股利或利润) 不得转回，只能于处置时结转] (2)如有原计入“资本公积―其他资本公积”科目的相
关金额(见本要点“4.”)，则转入“投资收益”科目。
长期股权投资顺流交易之我见 篇5
【关键词】长期股权投资；顺流；交易；之我见
长期股权投资当中，有关权益法核算的顺流交易相对于逆流交易而言，本文拟对内部交易未对外销售、全部对外销售、亏损、部分对外销售、第二年对外销售的情况下，个别报表层面和合并报表层面如何进行相应的抵销处理进行解析。
一、个别报表层面抵销会计处理
举例1：甲公司持有B企业40%有表决权股份，能够对B企业的财务和经营决策施加重大影响。2015年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给B企业。至2015年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，B企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。B企业2015年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。
解析：由于甲公司到年末时该商品未对外出售，所以存在虚增问题，固此站在投资方甲公司的立场上要对该内部交易抵销。会计处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 800
贷：投资收益 800
由于内部利润未实现，因此抵销的会计处理如下：
借：投资收益 160
貸：长期股权投资——损益调整 160
举例2：相关资料同例1，到2015年期末时B公司的存货全部对外销售完毕，请做出相关会计处理。
解析：由于期末，该内部销售的存货全部对外已售，因此内部交易无需抵销。
会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 800
贷：投资收益 800
举例3：假定相关资料同例1，甲公司销售给B公司的商品，成本价600万元，销售价500万元，该销售是亏本销售，请做出相关的账务处理。
解析：在关联的交易中，多数情况是虚增利润和粉饰报表的情形，亏损交易发生的情况是较少出现的，因此从个别报表层面来讲，不需要进行处理。
借：长期股权投资——损益调整 800
贷：投资收益 800
举例4：假设相关资料同例1，甲公司销售给B公司的商品，到期末时外售70%，留作存货管理的占30%，请做出甲公司相关的会计处理。
解析：由于外售给第三方的占70%，此时无需抵销，只是对余下的30%进行抵销处理，400*30%*40%=48万元抵销即可。
借：长期股权投资——损益调整 800
贷：投资收益 800
借：投资收益 48
长期股权投资——损益调整 48
举例5：假设相关资料同例1，甲公司到2015年末时出售给B公司的商品全部未对外出售给第三方，到2016年末时全部对外销售，假定B公司2016年全年实现净利润1800万元，请做出相关账务处理。
2015年的抵销处理同例1的账务处理，2016年的会计处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 720
贷：投资收益 720
借：长期股权投资——损益调整 160
贷：投资收益 160
上述举例都是针对个别报表层面进行会计处理的，实际工作中若投资方甲公司有子公司，期末需要编制并合并会计报表，下面举例进行解析：
二、合并报表层面
举例6：相关资料同例1，甲公司持有H公司股权90%，年末需要编制合并报表，请做出个别报表层面和合并报表层面的会计处理
解析：个别报表会计处理同例1。
合并报表层面的内部交易抵销：
借：营业收入 400
贷：营业成本 240
投资收益 160
合并报表层面举例举例7：相关资料同例2，甲公司持有H公司股权90%，年末需要编制合并报表，请做出个别报表层面和合并报表层面的会计处理。
合并报表层面举例8：相关资料同例3，甲公司有子公司，期末需编制合并报表，请做出甲公司个别报表层面和合并报表层面的会计处理。
合并报表层面举例9：相关资料同例4，假定甲公司有子公司，期末需要编制合并会计报表。请做出个别报表和合并会计报表的会计抵销处理。
合并报表层面举例10，相关资料同例5，假定甲公司有子公司，期末需要编制合并会计报表，请做出2015年、2016年个别报表层面和合并会计报表层面的会计抵销处理。
2015年：个别报表会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 800
贷：投资收益 800
借：投资收益 160
贷：长期股权投资——损益调整 160
合并报表层面
借：营业收入 400
贷：营业成本 240
投资收益 160
2016年：个别报表层面：
借：长期股权投资——损益调整 720
贷：投资收益 720
借：长期股权投资——损益调整 160
带：投资收益 160
合并报表层面不做抵销处理。
三、总结
对于顺流交易抵销处理要注意以下几点：
1.个别报表层面对于亏损交易和对外销售的情况不做抵销处理。
2.个别报表层面对于盈利的而且是未对外销售的，要进行抵销处理。
3.对于个别报表而言，以后年度关注的是：以前年度未销售商品是否销售，未销售不作处理，若销售则作恢复处理，该情况同逆流交易相同。
4.对于合并报表层面而言，仅是对当年内部交易（投资方占被投资方的持股比例）进行抵销，以后年度都不涉及合并会计报表的抵销处理。
参考文献：
成本法计量长期股权投资核算解析 篇6
企业长期股权投资有成本法和权益法两种计量方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》第5条规定, 投资企业对被投资单位具有控制权以及对被投资单位不具有共同控制权或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价不能可靠计量的长期股权投资, 应当采用成本法核算。即成本法的适用条件可理解为企业对子公司投资和未取得非上市公司控制权的股权投资用成本法核算;还可理解为除了对合营企业、联营企业以及上市公司股权以外的长期股权投资采用成本法核算。运用成本法核算长期股权投资业务, 笔者认为需遵循的规制内容可归为以下五个理解要点:
(一) 分清各种合并方式中长期股权投资业务核算方法的区别
企业取得股权形成的长期投资业务中, 如果是从上市公司中购入的股权, 则该长期股权投资应在可供出售金融资产账户中核算;如果被投资单位是联营企业或合营企业, 则应当采用权益法核算该长期股权投资;如果对非上市公司投资时未取得其控制权, 则运用成本法核算, 且直接按支付对价计量该长期股权投资的初始成本;如果取得了被投资单位控制权, 从而形成了对子公司的投资, 则运用成本法核算时, 应分清控制权及合并类型分别按不同规则确定其初始投资成本。可见, 成本法计量长期股权投资初始成本时, 主要应界定控制权类型以及分清各种合并方式之间的区别。
《企业会计准则第20号——企业合并》中定义的企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业并成一个报告主体的交易事项, 《公司法》第173条中定义的合并是指几个公司按法定程序变为一个公司, 会计核算中的合并除了包括《公司法》中的吸收合并及新设合并外, 还包括控制权合并三种形式。吸收合并是指几个企业合并后保留了其中一个企业的法人资格, 其他企业法人资格随着合并全都注销而消失, 合并企业可以通过购买、承担债务、交换股份等方式取得被合并企业的资产并承担负债。新设合并是指几个企业合并后形成了一个新的企业, 原各企业的法人资格全都注销而消失;参与新设合并的原各企业资产成为新设企业的资产, 原各企业的负债成为新设企业的负债, 原各企业净资产按参与合并的原企业股东协商达成的协议, 确认各股东拥有新设企业的股份。控制合并是指合并企业取得了被合并企业的控制权, 合并后所有参与合并的企业法人资格都继续存在, 但形成了控制与被控制的母子公司关系, 从而形成了由母子公司组成的集团。
还应理解到的是:在吸收合并方式下, 合并方从被合并企业的原股东中购入了全部股权并办理了被合并企业法人资格的注销手续, 虽然这属于企业的长期股权投资业务, 但这不属于会计核算中的长期股权投资, 因为合并后的被投资企业已经消失, 从而已经不存在核算投资企业与被投资企业之间股权投资关系。同理, 新设合并方式下, 参与合并的各企业资源都融合形成了新企业且已全部注销了原各企业的法人资格, 合并后也不存在核算投资企业与被投资企业之间的长期股权投资关系。只有在控制合并投资后需要进一步核算投资企业与被投资单位之间的股权投资利益变化关系, 从而需运用成本法计量对子公司投资业务中的长期股权投资账户发生额。
(二) 分清取得子公司控制权的方式及其初始投资成本的计量方法
企业取得子公司控制权的形式分为法定控制权及实质控制权。其中法定控制权是指直接拥有或间接拥有或混合拥有了被投资单位过半数的表决权。如甲公司拥有A公司80%的股权, 又拥有C公司20%股权, 而A公司拥有B公司70%的股权, A公司又拥有C公司40%股权, 则甲公司直接拥有了A公司法定控制权, 间接拥有了B公司法定控制权, 混合拥有了C公司法定控制权。实质控制权是指投资企业虽然持有股权比例未达到50%以上, 但具有实际控制被投资单位的资格。如有权任免被投资单位董事会多数成员, 或在被投资单位董事会中具有过半数表决权, 或有权决定被投资企业重大的财务经营决策, 或被投资单位其他股东的表决权委托本企业代为行使, 使得本企业实际拥有过半数表决权。法定控制权和实质控制权都是企业取得了控制权, 由此形成了对子公司的投资。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第3条规定, 同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 应当在合并日按被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本, 支付合并对价的账面价值与该初始成本之间的差额依次调整资本公积及留存收益, 支付的审计费用、评估费用等合并直接相关费用形成当期损益。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 应当在合并日按合并成本作为长期股权投资的初始成本, 其中的合并成本包括支付各种对价的公允价以及合并中的相关直接费用, 合并成本与其账面价值之间的差额计入当期损益。其中对价的形式由双方协商确定, 常见的对价形式由货币资金、固定资产、土地使用权、专利权、承担债务、交换股份等。控制权类型及其初始成本的确定方法可归为图1所示:
(三) 后续计量中按分享的股利份额直接确认收益而不调整账面结余的初始投资成本
虽然成本法计量长期股权投资初始成本时需细分不同情况确认而非常繁杂, 但成本法最本质的特征在于其后续计量中不调整长期股权投资账面结余的初始成本。投资后的持股期间, 无论被投资企业发生了盈利还是亏损, 其净资产是增加了还是减少了, 投资企业都不调整账面记录的股权投资数额, 从而使长期股权投资账面结余额始终体现其最初的投资成本, 因此称之为成本法。在持股期间, 如果被投资企业分派现金股利, 投资企业应按分享的股利份额确认投资收益而不调整长期股权投资账户发生额;如果被投资企业分派股票股利, 投资企业虽然增加了持股数量, 但这没有引起投资成本数额的改变, 从而不进行账务处理, 只需在有关备查账中记录持股数量的变化。
还应理解到的是, 虽然成本法下的长期股权投资账户金额不按被投资单位净资产变动进行调整, 但如果被投资企业发生了巨额经营亏损、重大投资损失、特大灾害损失、经营恶化等等严重的负面效应, 从而导致被投资企业净资产减少联动着投资企业持有股权的贬值, 则投资企业应当在发现所持有被投资单位股权发生减值迹象的当期进行减值测试, 估计所持有股权的可回收金额。如果持有股权可回收金额低于其账面价值的, 应当提取减值准备, 但不直接调减长期股权投资账户的初始成本, 而是专设长期股权投资减值准备账户核算, 且以原初始投资成本减记至零为限。以后如果被投资单位经营状况出现好转了, 按照《企业会计准则第8号—资产减值》第17条规定, 长期资产减值损失确认后, 以后期间不得转回。笔者认为准则中规定不得转回已确认的损失, 这并不影响企业未来实际取得收益的恢复回升。比如持有股权的账面价值 (即长期股权投资账户初始成本余额减去该长期股权投资形成的减值准备账户余额的差额) 已经因为提取减值准备而成为零, 以后投资企业经营状况改善引起股权价值回升后, 虽然账面价值没有调整, 但企业未来转让该股权实际能获取转让款就会大于其账面价值, 从而实现实际回升收益。
(四) 投资方不调整关联交易形成的内部利润但编合并报表时应调整内部利润
母子公司之间关联交易形成的内部利润:无论是母公司产品出售给子公司形成的母公司利润, 还是子公司产品出售给母公司形成的子公司利润;也无论该关联交易产品已经向外部第三方出售, 还是没有出售而形成期末存货, 成本法核算条件下, 投资企业都不调整关联交易形成的内部利润。因为无论是否关联交易, 母子公司各自都按会计准则确认本会计主体的业务发生额, 从而形成了符合各自事实的损益, 且成本法核算的长期股权投资不随被投资单位净资产变动而调整。
还应理解到的是, 母公司在编制集团合并报表时, 应调整集团内部母子公司之间关联交易形成的内部利润, 以消除集团内部的重复计量。主要通过编制抵消分录的方法调整集团内部成员之间的关联交易以及内部投资与筹资等业务, 从而形成了集团内部没有重复计量的集团会计信息。但抵消分录是从集团这个会计主体角度编制的, 而不是从母公司这个会计主体角度编制的, 因此母公司代表集团编制的抵消分录不能计入到母公司自身的账簿中, 从而母公司账证表记录中仍然是原初始投资成本及有关项目额。另外还需注意到的是, 在权益法核算条件下, 投资企业在确认分享被投资单位损益变动份额时, 应在调减关联交易形成的未实现内部利润后形成被投资单位的净损益, 并按持股比例确认份额;如果以后期间实现对外部第三销售了前各期结存的关联交易商品, 则应在实现期调增被投资单位的净损益后按持股比例确认损益份额。
(五) 分清成本法与权益法核算之间的区别
成本法与权益法核算长期股权投资业务, 存在的主要区别可归为以下五点:首先, 两者适用的核算条件不同。权益法适用在对联营企业和合营企业的股权投资。其次, 初始成本的确认方法不同。权益法按取得股权所支付的对价与被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确认初始成本。第三, 后续计量方法不同。权益法需调整拥有被投资单位净资产变动的份额。第四, 明细账的设置方法不同。权益法下需要在长期股权投资总账下按被投资单位专设“成本、损益调整、其他权益变动”三个明细账, 而成本法核算下只需区分被投资单位, 不进一步分设明细账。第五, 两者发生转换业务时调整初始成本的确认方法不同。成本法核算转换为权益法时, 应追溯调整累积影响额及初始成本。另外在投资企业编制合并报表时, 对关联交易形成内部利润的调整方法也不同。
二、成本法计量长期股权投资业务例析
(一) 案例简述
为表达笔者对成本法计量规制内容的理解, 举例说明如下:
[例1]唐宋公司和清明公司都是秦汉公司控制下的子公司, 2010年3月12日唐宋公司以店面房及专利权为对价取得了明清公司的80%股权 (即从秦汉公司中购入了其持有的清明公司股权) , 投资确认日的明清公司净资产账面价值为800万元, 公允价1000万元。唐宋公司各对价的有关情况为:原价为530万元, 累计折旧为50万元, 公允价为600万元的一间店面房;原价为130万元, 累计摊销60万元, 公允价及计税价均为50万元的一项专利技术;支付货币资金120万元 (含合并形成的审计费用及评估费用等相关直接费用20万元) 。假设唐宋公司账面有足够的资本公积。
2010年6月20日唐宋公司将账面成本130万元, 已提跌价准备20万元的库存商品, 按照计税价100万元出售给明清公司, 清明公司当年向外部第三方销售了40%, 其余形成期末存货并在次年全都对外销售。2010年明清公司实现净利润90万元, 并决定分派现金股利40万元;2011年清明公司实现亏损70万元, 依据清明公司经营困境, 唐宋公司评估持有清明公司股权的可回收金额为500万元。2012年3月12日将持有清明公司股权的90%转让出售 (即还持有8%=80%×10%) , 取得转让款580万元, 转让股权后失去了对清明公司的控制权, 也未取得共同控制权。
(二) 财务处理唐宋公司会计处理如下:
(1) 2010年3月12日取得股权初始成本=800×80%=640万元;相关直接费用形成管理费用20万元;账面价值= (530-50) + (130-60) + (120-20) =650万元;冲减唐宋公司的资本公积=650-640=10万元。
(2) 2010年分配现金股利的分录 (不需要调整关联交易形成的内部利润)
(3) 2011年末提取减值准备业务
(4) 2012年3月转让股权业务
[例2]如果案例一中的唐宋公司与清明公司不属于同一控制下的公司, 其他条件相同。则唐宋公司业务处理如下:
(1) 2010年3月取得股权初始成本=600+50+120=770 (万元)
(2) 2010年分配现金股利的分录 (不需要调整关联交易形成的内部利润)
(3) 2011年末提取减值准备业务
(4) 2012年3月转让股权业务
在减持股权前的各期末, 唐宋公司代表由唐宋公司及明清公司构成的集团编制合并报表时, 应当冲减内部交易形成的利润, 以及抵消唐宋公司与明清公司之间的投资筹资项目额。如果减持股权后形成共同控制权 (比如还剩余30%股权等) , 则应采用权益法核算剩余股权投资业务, 并追溯调整剩余股权的累积影响额及初始成本。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则第2号——长期股权投资》, 2006年2月15日发布, 自2007年1月1日起施行。
[2]财政部:《企业会计准则第20号——企业合并》, 2006年2月15日发布, 自2007年1月1日起施行。
长期股权投资计量 篇7
(一) 会计处理
在会计处理上, 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益, 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额, 所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。具体可按以下公式计算:“应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末 (或本期末) 止被投资单位分派的现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本”;“应确认的投资收益=投资企业当年获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额”。如果投资后至本年末 (或本期末) 止被投资单位累积分派的现金股利, 大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益, 则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额;如果等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益, 则被投资单位当期分派的现金股利中应由投资企业享有的部分, 应确认为投资收益。
(二) 税务处理及差异分析
根据《企业所得税法实施条例》第17条、83条规定, 当被投资方作出利润分配决定之日, 投资方应当确认股息、红利所得。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利所得免征企业所得税。但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益, 不得享受免税优惠。居民企业来源于中国境外的应税所得应当并入当期所得总额征税, 该项所得已在境外缴纳的所得税税额, 可从其当期应纳税额中抵免, 抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分, 可在以后5个年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
税法与会计处理的差异在于:按税法规定投资企业确认的股息、红利等权益性投资收益, 不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额, 所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回。即被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 不论是投资前产生的, 还是投资后产生的, 从被投资方的累计净利润 (包括累计未分配利润和盈余公积) 中取得的任何分配支付额, 都应确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。由于该股息、红利是税后分配的利润, 税法规定免征企业所得税。企业对外投资期间, 除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外, 长期股权投资的计税基础保持不变。
[例1]A公司于2005年1月购入B公司普通股股票3万股, 占B公司股本的5%, 购买成本为15万元, 2005年收到现金股利0.9万元, 2006年12月收到现金股利1.2万元。2007年12月收到现金股利1.5万元。B公司2004年末未分配利润为10万元;2005年净利润为20万元, 发放股利18万元;2006年净利润为25万元, 发放股利24万元;2007年净利润为21万元, 发放股利30万元。则2007年A公司会计处理如下:
购入股票后累计实收股利=0.9+1.2+1.5=3.6 (万元)
购入股票后B公司净利润中本企业所占的份额= (20+25+21) ×5%=3.3 (万元)
收回的清算性股利=3.6-3.3=0.3 (万元)
借:银行存款15000
贷:长期股权投资———投资成本3000
投资收益12000
税务处理:本期“投资收益”1.2万元不征所得税, 在以会计利润为基础计算应纳税所得额时, 应调减应纳税所得额。本期应确认股息所得1.5万元, 该股息所得免征企业所得税。长期股权投资的计税基础仍为15万元。
二、权益法下长期股权投资会计处理与税务处理差异
(一) 会计处理
采用权益法核算, 在“长期股权投资”科目下应当设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细科目, 分别反映长期股权投资的初始投资成本以及因被投资单位所有者权益发生增减变动而对长期股权投资账面价值进行调整的金额。
(二) 初始投资成本调整差异分析
根据《企业所得税法实施条例》第71条规定, 长期股权投资的计税成本以投资方实际支付的全部价款确定。投资资产按以下方法确定成本: (1) 通过支付现金方式取得的投资资产, 以购买价款为成本; (2) 通过支付现金以外的方式取得的投资资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。在投资持有期间, 除非企业增加或减少对投资企业的股权或债权, 投资资产的账面价值不应发生变化。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的差额。按权益法核算的长期股权投资, 其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额, 也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时, 会计上计入当期损益的, 在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
[例2]A公司于2008年1月1日购入联营企业B公司40%的股权, 实际支付价款400万元。购买日, B公司所有者权益账面价值为900万元, 公允价值为1050万元 (所有者权益均为可辨认净资产) 。则A公司应进行的账务处理如下:
借:长期股权投资———投资成本4000000
贷:银行存款4000000
A公司享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=1050×40%=420 (万元)
A公司应调整投资成本=420-400=20 (万元)
借:长期股权投资———投资成本200000
贷:营业外收入200000
税务处理:企业为取得该项投资实际付出400万元, 因此该项投资的计税基础为400万元。营业外收入20万元, 不征收企业所得税, 应作纳税调减处理。
(三) 投资损益确认差异分析
根据《企业所得税法实施条例》第17条规定, 股息、红利等权益性投资收益, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。只有当被投资方宣告分配时, 投资方才确认股息所得。由于该所得是税后利润的分配, 按税法规定给予免税处理。可见, 税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益, 投资企业取得长期股权投资后, 已按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额, 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的, 在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。即年终申报所得税时, 应将“投资收益”科目的金额从利润总额中扣除。
[例3]承例2, A公司取得投资时B公司的固定资产账面价值为300万元, 公允价值为450万元, 其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。按照固定资产账面价值计提的年折旧额为20万元, 按照公允价值应计提的折旧额为30万元。B公司2008年度实现的账面净利润为150万元。
按固定资产账面价值计提的年折旧额与按固定资产公允价值计提的年折旧额不等, B公司应调减净利润10万元, 调整后A公司按持股比例计算确认的当期投资收益为56万元 (140×40%) 。
借:长期股权投资———损益调整560000
贷:投资收益560000
税务处理:只有当B公司宣告分配时, A公司才确认股息所得, 并且对该所得按税法规定给予免税处理。因此, A公司按应享有的B公司实现净损益的份额, 不确认所得。年终申报所得税时, 应将“投资收益”从利润总额中扣除。
根据税法规定, 投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损, 被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。《企业所得税法》规定, 企业纳税年度发生的亏损, 准予向以后年度结转, 但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间, 长期股权投资的计税基础保持不变, 除非追加投资或处置部分股权。税法允许确认的投资损失, 仅指股权处置损失和投资发生实质性损害。如果投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的, 在年终申报所得税时, 应将“投资收益”科目借方的金额做纳税调整。
[例4]A公司持有B公司30%股权, 采用权益法进行核算。2007年12月31日, A公司长期股权投资的账面价值为120万元, 其中“投资成本”为100万元, “损益调整”为20万元, 长期应收款账面价值为30万元, 属于实质上构成B公司净投资的长期权益。2007年度, B公司发生巨额亏损, 以可辨认资产等公允价值为基础调整后的净亏损为530万元。2008年度, B公司以可辨认资产等公允价值为基础调整后实现的净利润为70万元。
则2007年末A公司的会计处理如下:
应分担的投资损失=530×30%=159 (万元)
以长期股权投资和长期权益账面价值为限实际确认的投资损失=120+30=150 (万元)
未确认的投资损失=159-150=9 (万元)
借:投资收益1500000
贷:长期股权投资———损益调整1200000
长期应收款300000
2008年末A公司会计处理如下:
应享有的投资收益=70×30%=21 (万元)
实际确认的投资收益=21-9=12 (万元)
借:长期应收款120000贷:投资收益120000
税务处理:2007年度申报所得税时, 应将“投资收益”借方金额150万元作纳税调增处理。2008年度申报所得税时, 应将“投资收益”贷方金额12万元作纳税调减处理。
(四) 被投资单位宣告分派股利或利润的差异分析
在会计处理上, 被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 投资企业按应分得的部分, 相应减少长期股权投资的账面价值。在税务处理上, 投资企业从被投资方的累计净利润 (包括累计未分配利润和盈余公积) 中取得的任何分配支付额, 在被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 应确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。《企业所得税法》规定, 符合条件的居民企业之间的股息、红利收入, 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入, 为免税收入, 不计入企业应纳税所得额征税。在年终申报所得税时, 投资企业按权益法调整长期股权投资账面价值和投资损益, 应按税法规定进行纳税调整, 即长期股权投资计税基础不变, 仍按初始计税基础确定。
被投资单位分配股票股利时, 会计上投资企业不进行账务处理, 但应在备查簿中登记增加的股份。税务处理上, 被投资单位用留存收益转增资本 (股本) , 应视同“先分配, 再投资”进行处理。居民纳税人应按股本 (实收资本) 面值确认股息所得, 同时享受免税待遇。被投资方用留存收益转增资本 (股本) 时, 应作为追加投资处理, 增加长期股权投资的计税基础。
(五) 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动差异分析
投资企业对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动, 在持股比例不变的情况下, 企业按照持股比例应享有或承担的部分, 调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积。但在税务处理上, 长期股权投资只有在处置时, 才确认所得或损失, 除非追加投资或处置部分股权, 否则投资计税基础不变, 一律以初始投资成本确定。
(六) 长期股权投资减值准备的差异分析
企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失, 属于会计处理的内容, 在企业所得税上不予确认, 应根据税法规定进行纳税调整。税法规定, 在长期股权投资被出售之前, 不得确认任何损失;但当长期股权投资发生实质性损害时, 即使期末未处置, 也允许在发生实质性损害的当期, 申报扣除该项损失。长期股权投资出现以下一项或若干项情形时, 才能确认为长期股权投资发生永久或实质性损害:被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;投资方财务状况严重恶化, 累计发生巨额亏损, 已连续停止经营3年以上, 且无重新恢复经营的改组计划等;被投资方财务状况严重恶化, 累计发生巨额亏损, 被投资方的股票从证券交易市场摘牌, 停止交易1年或1年以上;被投资方财务状况严重恶化, 累计发生巨额亏损, 已进行清算。长期股权投资发生上述情况, 应按税法规定计算扣除可收回金额以及责任和保险赔款后, 再确认发生的财产损失。
参考文献
[1]高金平:《新企业所得税法与新会计准则差异分析》, 中国财政经济出版社2008年版。
长期股权投资计量 篇8
一、成本法及其对财务质量的影响
(一)成本法的适用范围。
长期股权投资准则第五条规定,采用成本法核算的长期股权投资包括:①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,即对子公司的投资。投资企业对子公司的长期股权投资,日常应当采用成本法核算,但编制合并财务报表时应按照权益法进行调整。②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
在旧会计准则中,投资企业对子公司的长期股权投资是采用权益法核算的,新会计准则之所以将其改为成本法核算,原因在于:一是为了与国际财务报告准则趋同;二是对于子公司的长期股权投资,在投资企业的个别财务报表中按成本法进行核算,可以使投资企业反映的会计信息更加全面和充分。
(二)成本法核算的一般程序。
长期股权投资按照初始投资成本计价,追加投资时按照追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。被投资企业宣告分派利润或现金股利时,投资企业应按照应享有的份额,确认为当期投资收益。2009年6月财政部印发的《企业会计准则解释第3号》明确规定采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。这一规定大大简化了成本法的核算。
(三)成本法与财务质量。
在成本法下,“长期股权投资”科目反映的是长期股权投资的初始投资成本,一般不发生变化,只有追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本,因而资产负债表上“长期股权投资”项目不会产生资产“泡沫”,资产质量相对较高。
在成本法下,当被投资企业宣布当年实现的净利润时,投资企业无需做任何会计处理。只有当被投资企业宣布分配利润或现金股利时,投资企业才按照自己应得的利润或现金股利计入“应收股利”。也就是说,成本法下投资收益的确认与货币资金的流入有直接的关系,投资收益能够真实反映出投资企业因投资而获得的现金流量,对企业投资状况的评价更为真实可靠。所以在这种情况下,利润(投资收益)的质量也相对较高。
二、权益法及其对财务质量的影响
(一)权益法的适用范围。
权益法是指长期股权投资最初以投资成本计量,以后则要根据投资企业应享有被投资企业所有者权益份额的变动,对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。长期股权投资准则第八条规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。
(二)权益法核算的一般程序。
1. 初始投资成本的调整。
长期股权投资准则第九条规定,长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;若小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调增长期股权投资的成本,因为这种情况下的差额部分体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入企业应作为收益处理,计入当期的“营业外收入”。
2. 投资收益的确认。
被投资单位当年实现净利润时,投资企业应按持股比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资收益。账务处理为:借记“长期股权投资——损益调整”科目,贷记“投资收益”科目。若被投资单位当年发生净亏损,则做相反会计分录。当被投资企业宣告分派现金股利时,投资企业按应分得的现金股利,冲减长期股权投资的账面价值,借记“应收股利”科目,贷记“长期股权投资——损益调整”科目。
3. 被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的会计处理。
对于其他变动,企业应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益,在持股比例不变的情况下,按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动额计算应享有或承担的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。
(三)权益法与财务质量。
从权益法核算的一般程序可知,在权益法下,当被投资企业实现利润时,无论被投资企业是否分配利润,投资企业均按照自己应享有的部分确认投资收益,同时调增长期股权投资的账面价值。在被投资企业实际分配利润时,则冲减长期股权投资的账面价值。但是从整体来看,被投资企业不可能将其当年实现的净利润全部分配完毕,也就是说,权益法下确认的投资收益有一部分可能是没有现金流入的,投资收益要大于实际收到的现金流入,这样不可避免会出现投资收益和长期股权投资的“泡沫”成分。“泡沫”成分的大小取决于被投资企业股利支付率的大小。所以在权益法下,会虚增投资企业的利润(投资收益)和资产(长期股权投资)。
此外,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,是按照持股比例计算应享有或承担的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。这种会计处理并不会实际增加或减少投资企业的资产,导致投资企业资产不实。
三、成本法与权益法的转换及其对财务质量的影响
(一)权益法转为成本法。
当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
(二)成本法转为权益法。
因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照金融工具确认和计量准则中关于金融工具的规定,将确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
(三)成本法与权益法的选择对财务质量的影响。
很多情况下企业应该采用权益法进行长期股权投资核算,但实际上却人为创造条件采用成本法进行核算。在这种情况下,投资企业不用权益法核算,并非出于担心自己的利润和资产出现“泡沫”成分,而是考虑被投资企业一旦发生亏损会拖垮自己的业绩。新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算,可以在一定程度上减少母公司利润操纵空间,使母公司的会计信息能更加全面地反映真实的业绩。而编制合并财务报表时,按照权益法进行调整,将母子公司看作一个整体,会计报表的合并结果并不受影响。
四、长期股权投资减值的会计处理及其对财务质量的影响
(一)长期股权投资减值的会计处理。
长期股权投资准则第十三条规定,采用成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其减值应当按照金融工具确认和计量准则处理;其他长期股权投资的减值应当按照资产减值准则处理。根据资产减值准则规定,当资产的可回收金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。
(二)长期股权投资减值与财务质量。
长期股权投资计量 篇9
虽然准则修订后,长期股权投资的核算范围变小了,初始计量和后续计量理应更易理解和掌握。但将“五无投资”划归为金融资产后,企业追加或减少投资就有可能导致所持资产的类别发生变化,即在金融资产与长期股权投资之间相互转换。在企业的个别报表中,对转换过程的具体会计处理,需要进一步探讨。
一、“五无投资”取得时的账务处理
依照准则规定,“五无投资”取得时初始投资成本不再确认为长期股权投资,而应划分为金融资产。从持有意图以及投资的特性来看,该类投资应划分为可供出售金融资产。但可供出售金融资产核算需要反映其公允价值,而此类“五无投资”的公允价值不能可靠计量。根据CAS22第三十二条规定,“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量”。因此,“五无投资”的会计核算应该采用成本计量。笔者认为,我国会计准则可借鉴台湾会计准则的做法,在金融资产中将这种“五无投资”单独划分为一类,体现其以成本计量的特性。
由于此类投资的公允价值不能可靠计量,购入时只能按实际交付成本(包含相关交易费用)作为其初始入账价值。持有期间也不存在对公允价值变动损益的确认,只需参照长期股权投资的成本法,对持有期间所获得的现金股利进行投资损益的确认。
例1:2×10年1月1日,华联公司购入A公司普通股150 000股,每股面值为1元,该股份占A公司全部普通股的5%,A公司的股票在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量。2×10年度,A公司实现净利润5 750 000元,2×11年3月3日,A公司宣告分派现金股利每股0.20元。具体账务处理为:
2×10年1月1日,取得投资时:
2×11年3月3日,A公司宣告分派现金股利时:
需要注意的是,“五无投资”公允价值不能可靠计量有可能只是暂时现象,一旦该类投资的公允价值能够可靠计量,就应该及时按公允价值调整其账面成本,并在每个资产负债表日反映其公允价值,同时将公允价值的变动计入所有者权益。
例2:接例1,2×11年12月31日,华联公司持有的该项投资公允价值已经能够可靠计量。依据公允价值计量的估值技术可得出当日其公允价值为200 000元。2×12年12月31日,该项投资的公允价值为160 000元。具体账务处理为:
2×11年12月31日,调整成本:
2×12年12月31日,确认公允价值变动:
二、因追加投资导致的计量方法转换
企业追加投资即增加持股比例后,持有的投资情况有可能发生以下三种转变:可供出售金融资产(“五无投资”)转变为对合营或联营企业的投资(共同控制或重大影响);可供出售金融资产(“五无投资”)转变为对子公司的投资(控制);对合营或联营企业的投资(共同控制或重大影响)转变为对子公司的投资(控制)。以上三种转变都将导致持有投资后续计量方法的转换。
1. 可供出售金融资产转变为对合营或联营企业的投资。当追加投资致使原持有的相关可供出售金融资产转变为对合营或联营公司的投资时,由于是不同类别投资之间的转换,应该采用视同处置旧资产,重新购买新资产的原则进行核算,即处置原持有相关可供出售金融资产,同时按新的投资比例确认长期股权投资。
需要注意的是,确认长期股权投资账面价值时,还需要考虑付出成本(原可供出售金融资产账面价值或公允价值与追加投资所付对价之和)与取得投资方可辨认净资产公允价值份额之间存在的差额,即内含商誉。正商誉即付出成本大于取得可辨认净资产公允价值份额的部分,不做调整,直接计入初始投资成本;负商誉即付出成本小于取得可辨认净资产公允价值份额的部分,计入当期损益,同时调整长期股权投资初始入账成本。
例3:接例2,2×13年1月5日,华联公司再次以1 200 000万元购入A公司30%的股份。取得投资当日,A公司可辨认净资产公允价值为3 600 000元,华联公司原持有A公司相关可供出售金融资产(5%的“五无投资”)的公允价值为130 000元,其他条件不变。至此,华联公司已累计持有A公司35%的股权,且能够对A公司施加重大影响,华联公司将该项股权投资的核算方法改为权益法。具体账务处理如下:
(1)对于原持有5%的股份(可供出售金融资产)视同处置。
原持股比例下取得投资方可辨认净资产公允价值份额=3 600 000×5%=180 000(元)
如果增加投资日原持有相关可供出售金融资产的公允价值仍无法可靠计量,则应将可供出售金融资产的账面价值直接作为长期股权投资初始入账成本,同时也需要考虑内含商誉。
(2)对于增持的30%的股份,直接做取得投资的账务处理。
增持比例下取得投资方可辨认净资产公允价值份额=3 600 000×30%=1 080 000(元)
2. 可供出售金融资产转变为对子公司的投资。这种情况下,涉及不同类型的资产之间的转变,因此,也应视同处置旧资产同时购买新资产。但在确认新的长期股权投资初始成本时,由于追加投资后形成控制,长期股权投资改按成本法核算,不需要考虑转换过程中有可能产生的内含商誉,但需要根据追加投资后形成的企业合并类型(即同一控制下或非同一控制下的合并)来确定按成本法核算的初始投资成本。
例4:接例3,假设华联公司以1 440 000元购入A公司50%的股份,其他条件不变。至此,华联公司累计持有A公司的股份已达到55%,并能对A公司实施控制。在这种情况下,华联公司应该改按成本法对该项投资进行核算,并按不同的合并类型来确认成本法下投资的初始成本。
(1)如果该项合并为同一控制下的企业合并,假定合并日,A公司所有者权益的账面价值为3 000 000元。长期股权投资的初始成本应该按照取得权益账面价值的份额入账,初始投资成本大于或小于原持有可供出售金融资产账面价值与追加投资所付对价之和的差额,通过资本公积来反映。具体账务处理如下:
长期股权投资初始成本=3 000 000×55%=1 650 000(元)
(2)如果该项合并为非同一控制下的企业合并,长期股权投资初始成本应该按原持有可供出售金融资产的账面价值与追加投资对价之和入账。具体账务处理如下:
长期股权 投资初始 成本 =130 000+1 440 000=1 570 000(万元)
3. 对合营或联营企业的投资转变为对子公司的投资。这种情况下,长期股权投资的计量需要从权益法转换为成本法,但并未涉及不同资产类型之间的转换。由于准则的修订并未对这部分内容产生影响,因此,本文不再进行详细论述。
三、因处置投资导致的计量方法转换
企业处置投资即减少持股比例后,持有的投资情况有可能发生以下三种转变:对合营或联营企业的投资(共同控制或重大影响)转变为可供出售金融资产(“五无投资”);对子公司的投资(控制)转变为可供出售金融资产(“五无投资”);对子公司的投资(控制)转变为对合营或联营企业的投资(共同控制或重大影响)。投资情况发生变化必将导致持有投资后续计量方法的转换。
1. 对合营或联营企业的投资转变为可供出售金融资产。当企业处置投资致使其对被投资方不再具共同控制或重大影响,且所持投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时,此项投资不能再按权益法核算,而应将其转换为可供出售金融资产并按成本计量。由于涉及不同类型资产的转换,需要采用视同处置旧资产,同时购买新资产的原则进行核算,即先处置减少的那部分投资,按处置价款与处置投资账面价值之间的差额确认处置损益;再将剩余的长期股权投资转换为可供出售金融资产。
需要注意的是,此类金融资产的公允价值不能可靠计量,因此,不能按一般可供出售金融资产那样以公允价值入账,只能以转换日剩余长期股权投资的账面价值,确认可供出售金融资产的初始成本,持有期间仍以成本计量,待日后公允价值能够可靠计量时再按其公允价值调整账面成本;另外,还应将所处置的长期股权投资相对应的原计入资本公积项目的金额(即被投资方除净损益外所有者权益的其他变动)转出,计入当期投资损益。
例4:华联公司取得B公司30%的股份作为长期股权投资并采用权益法核算。截至2×12年12月31日,该项长期股权投资账面价值为3 000 000元,其中成本2 000 000元;损益调整800 000元;其他权益变动200 000元。2×13年1月1日,华联公司以1 700 000元的价格将持有的B公司股份转让了一半,华联公司对B公司的持股比例将降至15%,不再具有重大影响,且B公司的股份在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。这种情况下,华联公司不能再将剩余的股份作为长期股权投资核算,而应将其重新划分为可供出售金融资产。由于该股份的公允价值无法可靠计量,应按原持有剩余股权投资的账面价值确认可供出售金融资产的初始成本。具体账务处理如下:
(1)2×13年1月1日,处置一半股份时:
(2)将剩余投资重分类为可供出售金融资产。
可供出售 金融资产 初始成本 =3 000 000×50%=1 500 000(元)
2. 对子公司的投资转变为可供出售金融资产。当企业处置投资后不再对企业实施控制、共同控制或重大影响,且该投资在活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量时,需要将剩余的股权投资重分类为可供出售金融资产,即将剩余的长期股权投资视同处置,再重新按其账面价值确认可供出售金融资产初始成本。在该项投资的公允价值能够可靠计量之前,始终采用成本法进行计量。因此,这种情况下,投资的后续计量并未发生本质上的改变,都是采用成本法,投资账面成本保持不变,待日后该项投资的公允价值能够可靠计量后,再按公允价值调整其账面价值。
例5:接例4,假定华联公司原持有B公司的股份为55%,对B公司实施控制。2×13年1月1日,华联公司以2 500 000元的价格处置了其中80%的股份后,华联公司对B公司的持股比例降至11%,其他条件不变。具体账务处理如下:
(1)2×13年1月1日,处置部分投资时:
处置的长 期股权投 资(成本)=2 000 000×80%=1 600 000(元)
处置的长期股权投资(损益调整)=800 000×80%=640 000(元)
处置的长期股权投资(其他权益变动)=200 000×80%=160 000(元)
(2)将剩余投资重分类为可供出售金融资产。
可供出售 金融资产 初始成本 =3 000 000×20%=600 000(元)
3. 对子公司的投资转变为对合营或联营企业的投资。这种情况下,尽管减少了投资比例,但企业仍对被投资方具有共同控制或重大影响,因此,不需要将剩余投资重分类为金融资产,但其计量方法需要从成本法转换为权益法。这部分会计核算的相关规定并未受到此次准则修订的影响,因此,本文不再进行详细论述。
综上所述,长期股权投资准则修订后,准则核算范围的缩小致使股权投资的具体账务处理发生了较大的改变。企业持股比例增减的会计核算不再局限于长期股权投资这一类资产,而是涉及金融资产与长期股权投资两种资产类型之间的转变。这将导致股权投资后续计量方法变更时的会计确认和计量变得更为容易混淆。
参考文献
财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会[2014]14号,2014-03-13.
刘永泽.中级财务会计(精编版)[M].东北财经大学出版社,2010.
长期股权投资计量 篇10
摘 要 长期股权投资会计与所得税处理之间存在一定的差异。由于两者在实施的对象以及目的都有所不同，致使会计处理与所得税处理就在方式与结果上产生了一定程度的差异。
关键词 长期股权投资 会计 所得税 账面价值
长期股权投资的概念是指通过现金以及其他形式的资产，能够对被投资单位的股份最终取得，且希望长期持有，从而以股权的方式对被投资单位进行控制，或者施加重大的影响，再或者是为了与被投资单位建立友好的合作关系，从而共同承担经营风险并且长期获益。一般包括股票投资与其他股权投资两种。根据《企业会计准则》和《中华人民共和国企业所得税法》的规定中，对于实施的对象以及目的都有所不同。因此，致使会计处理与所得税处理就在方式与结果上产生了一定程度的差异。这种差异的存在为会计工作的施行带来了极大的困难，就目前我国的情况来看。会计工作与税收工作是属于完全分离的模式，会计的一系列工作需要遵从会计准则，税收工作要依据所得税法。
一、长期股权投资会计与所得税处理存在的差异
（一）初始确认时存在的差异
（1）税收优惠条件下产生
根据国家企业所得税法的规定，若预期创业投资企业将来要转让投资，那么这个企业全部所持的投资的计税基础，不仅只有初始确认的投资额，另外还有超过两年后的能够进行抵扣的投资额的百分之七十。由此便可以看出，这条税收款项是计税基础比投资账面的价值更加大，自然两者之间的差异便产生显现。
（2）同一控制下的企业合并
若投资企业的同一控制下，两个企业合并，所产生的子公司会计与所得税处理方式也是存在差异的，其中会计成本的确实是在被合并方的账面价值，且是可确认的净资产，其他手续费用则算入管理所花费用的范畴。计税的算法则是实际投资的实际成本，这两种处理方式不管使用何种办法都会产生很大的差异。
（二）股权投资后存在的差异
（1）计提减值准备产生的差异
依据《企业会计准则》中的条款规定，若是因为市价的不稳定，例如持续下跌，或者是被投资单位由于经营不善，造成损失等，从而使企业只能够将部分投资金额收回，就要按照单项项目计提长期投资减值准备。一旦减值准备经过审核确定，在后续会计期间将不能够再收回。根据《中华人民共和国企业所得税法》中的规定，企业若在持有各项不同的资产这一期间，其无论是增值还是减值，只有国务院财政以及税务主管部门规定出可以进行资产的损益外，不允许再进行计税基础的调整。也不能够在税前将计提的投资减值准备扣除。由此，如果企业计提减值准备是能够全部确认损失的时候，两种处理将不会产生差异，反之，则会存在差异。
（2）权益法下产生的差异
在初始入账时，要经过调整，从而产生了差异。会计在进行计算时，若初始的投资成本比投资时应该获得的价值份额更大，是被投资单位能够辨认的净资产公允的，这样既不能够对初始投资成本进行调整。反之就要。
损益情况下所做调整而产生的差异。会计在计算时，投资企业在投资后，要区别应该享有与应该分担的损益，从而确认投资的实际收益，以及调整被投资单位的资金的账面价值；要依据被投资单位所公布的利润、现金股利等，算出投资弃婴应该分得的资产，从而降低投资的账面价值。投资企业在进行外部的投资之时，企业的计税基础要维持稳定；如果被投资企业出现了净亏损，经过投资企业的确认，要按照国家税法进行相关的税收调整。
会计处理依据权益法的规定，被投资单位除掉净损益之外，若是产生了其他权益的变动，投资企业要根据份额做出相应调整，包括账面价值与资本公积，从而使计税基础和账面价值的结果不一样，导致差异的出现。
（三）处置、转让投资时产生的差异
依据《企业会计准则》中的条款规定，企业投资转让的所得或者损失，是投资企业在回收、处置投资资产所获得的收入减去股权投资价值后的剩余。则账面价值为账面的社鞥与资金将要结转的减值准备扣除，根据《中华人民共和国企业所得税法》中的规定，企业投资转让的所得或者损失，是投资企业在回收、处置投资资产所获得的收入减去资产净值后的剩余。
二、对于引起长期股权投资会计与所得税处理的原因
（一）会计与税法在处理上依据的原则不同
会计工作的主要任务就是对使用会计信息的人，制定真实、详细、准确的数据，以供参考。税法是主要任务是确保财政收入的平衡性并且实施宏观上的调整。二者之间的主要任务不一样，因此，使用的方式以及所依据的原则都必然不同，因此，致使会计与税法在有关投资问题的处理上产生差异。
（1）企业会计在工作中，要面临多重风险，太多不确定因素需要会计工作提前做好风险预测与抗风险准备，以及评估会带来的损失，对资产以及收益不能进行过高的评估，也不能低估使用的资金以及负债比例；但是税法却具有确定性原则，不管企业的资金是不是收益或损失，只有真实存在、确认发生，所得税才能进行扣除，否则都不能在企业所得税之前进行任何形式的准备金扣除。除非国家另有规定。
（2）会计在进行处理时，一般以实际情况为主，形式规范作为辅助，但税法必须依照相关规定，严格进行办理。企业会计的核算要根据企业的日常交易或者扩展业务的益损进行，对于法律规范却不一定要硬照硬搬。如果两者之间产生差异时，财务人员要依据企业的实际晴朗进行计算以及报告，因此，在投资业务方面也是如此。但是所得税法中，有关长期投资的事宜都有相关明确的法律条款作为处理依据，必须依法办事，不能预测也不能估计。
（二）会计与税法在处理上追求的目标不同
税法的制定最主要的目标就是国家对财政收入宏观上的调控，追求公平。而会计准则是真实记录企业的财务收入与支出状况，从而掌握企业的整体效益，是为了真实所制定。
三、长期股权投资会计与税法在处理上的协调
（一）协调原则
要想完全避免会计与税法在处理上的差异是不可能的。基于税法的制定是建立在会计准则的规定之上。因此，在进行长期股权投资时，税法的制定就需要最大限度的以会计制度作为参考标准，尽量避免产生许多没有必要的差异。另外，要让会计与税法在企业的处理过程中保持相对独立，以此一方面确保财务信息的真实客观，另一方面也能够保障税法的法定性。
（二）协调方法
就目前我国的市场状况分析，会计信息还不能够全部为投资企业以及个人提供服务，更多的则是从国家宏观经济的调控下进行优先考虑。所以会计信息原则也不全是公平、客观、真实。因此，会计和税法在制定时要充分以国家利益为重，进行彼此之间的协调。税法在进行制定时，可适当的允许投资企业进行投资风险的评估。若企业的过分注重财政收入，而忽视企业在经营过程的风险，那么企业一旦遭到破坏，便会陷入经营困难的局面，随着税收也会受到影响。因此，税法要主动的与会计准则进行尽可能的相互协调。在具体制定时，两者的制定机构都可相互参与，建立完善的企业税法与会计准则，从而减少两者之间的处理差异。
参考文献：
[1]杜剑,曾山.长期股权投资初始成本、利润分配会计处理与税务处理的差异探析.辽宁师范大学学报(社会科学版).2010.33(2):39-41.
[2]王淑新.试论长期股权投资的财税差异及所得税处理.金融经济:下半月.2012(2):81-82.
[3]毛庆,刘宏婧.浅析长期股权投资的会计与税务处理.商场现代化.2010(30):181.
[4]徐俊俏.浅谈新准则下长期股权投资纳税调整及账务处理[J].财经界(学术).2010(16):225.
[5]陈冲.长期股权投资成本法下所得税计税基础及会计处理.魅力中国.2010(19):91-92.
长期股权投资计量 篇11
一、“五无”投资取得时的账务处理
新CAS 2将企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS 22)作为可供出售金融资产核算。在该类资产公允价值不能可靠计量之前按实际取得成本(包含相关的交易费用)作为初始投资成本入账,持有期间不需确认公允价值变动损益。但是,当该类投资公允价值能够可靠计量时,应当按公允价值调整其账面价值,并在每个资产负债表日反映公允价值的变动。CAS 22将可供出售金融资产公允价值变动由原来记入“资本公积”改为记入“其他综合收益”,在此处,《阳文》仍将其公允价值变动记入“资本公积”不符合CAS 22的相关规定。以《阳文》所举案例进行说明:
例1:2×10年1月1日,华联公司购入普通股150000股,每股面值1元,该股份占A公司全部普通股的5%,A公司的股票在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量。2×10年A公司实现净利润5750000元,2×11年3月3日,A公司宣告分派现金股利每股0.20元。具体账务处理如下:
2×10年1月1日取得投资时,因公允价值不能可靠计量,因此,按照取得成本入账:
2×11年3月3日,A公司宣告分派现金股利时:
例2:接上例,2×11年12月31日,华联公司持有的A公司股票公允价值已经能够可靠计量,当日公允价值为200000元。2×12年12月31日,公允价值为160000元。
此时,该可供出售金融资产应按其公允价值调整账面价值,以后每个资产负债表日均应反映其公允价值变动,并记入“其他综合收益”。《阳文》此时的账务处理应调整为:
2×11年12月31日,调整可供出售金融资产成本:
2×12年12月31日,公允价值为160000元:
二、因追加投资导致的计量方法转换
新CAS 2出台后,企业追加或处置投资除了会引起长期股权投资内部权益法与成本法两种核算方法之间的转换,还可能导致可供出售金融资产与长期股权投资之间发生转换。具体来说,企业因追加投资可能导致三种情况:可供出售金融资产(公允价值计量)转换为权益法核算的长期股权投资(对合营或联营企业投资);可供出售金融资产(公允价值计量)转换为成本法核算的长期股权投资(对子公司投资);长期股权投资权益法核算(对合营或联营企业投资)转换为成本法核算(对子公司投资)。
1. 可供出售金融资产(公允价值计量)转换为按权益法核算的长期股权投资(对合营或联营企业投资)。
投资方因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响,但不构成控制的,应当按照CAS 22确定的原持有的股权投资公允价值加上新增资本之和,作为改按权益法核算的长期股权投资的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动,应当转入改按权益法核算的当期损益。
这类可供出售金融资产与长期股权投资之间的转换,由于资产类别发生变化,应按先卖后买原则,视同处置原可供出售金融资产、取得新的长期股权投资进行账务处理。原可供出售金融资产公允价值变动记入了“其他综合收益”账户,处置时应从该账户转入“投资收益”账户。《阳文》仍将可供出售金融资产公允价值变动记入“资本公积”,视同处置时,也是从“资本公积”账户转入“投资收益”账户。这种处理不符合相关规定,并且对长期股权投资初始投资成本的确定不准确。现根据《阳文》所举例题对核算方法进行重述。
例3:2×13年1月5日,华联公司再次以1200000元购入A公司30%的股份。取得投资当日,A公司可辨认净资产公允价值为3600000元,华联公司原持有的A公司可供出售金融资产公允价值为130000元,其他条件不变。至此,华联公司已累计持有A公司35%的股权,且能够对A公司施加重大影响,华联公司将该项投资的核算方法改为权益法。
2×13年1月5日,华联公司原持有的A公司5%的股份公允价值为130000元,账面价值为160000元,差额计入损益。同时将原计入其他综合收益的累计公允价值变动40000元转入投资收益。
华联公司增持股份后,持股比例达到35%,长期股权投资初始投资成本为1330000元(130000+1200000),应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为1260000元(3600000×35%)。前者大于后者,不必调整长期股权投资初始投资成本。
2×13年1月5日,华联公司账务处理如下:
同时:
2. 可供出售金融资产(公允价值计量)转换为按成本法核算的长期股权投资(对子公司投资)。
投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下被投资单位实施控制的,应当按照转换日原持有的股权投资公允价值加上新增资本之和,作为改按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动,应当全部转入改按成本法核算的当期损益。《阳文》在此部分的论述没有体现可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额,对原公允价值变动计入其他综合收益的金额没有结转。
例4:接例2,假设2×13年1月5日,华联公司再次以1440000元购入A公司50%的股份。取得投资当日,A公司可辨认净资产公允价值为3600000元,华联公司原持有的A公司可供出售金融资产公允价值为130000元,其他条件不变。至此,华联公司累计持有A公司55%的股权,能够对A公司实施控制(华联公司与A公司无任何关联关系)。账务处理如下:
长期股权投资初始投资成本为1570000元(1440000+130000)。
同时:
3. 长期股权投资由权益法核算(对合营或联营企业投资)转换为成本法核算(对子公司投资)。
新CAS 2对此没有进行修订,核算方法较之前没有变化,在此不再详述。
三、因处置投资导致的计量方法转换
企业因处置投资可能导致三种情况:权益法核算的长期股权投资(对合营或联营企业投资)转换为可供出售金融资产(公允价值计量);成本法核算的长期股权投资(对子公司投资)转换为可供出售金融资产(公允价值计量);长期股权投资成本法核算(对子公司投资)转换为权益法核算(对合营或联营企业投资)。
1. 权益法核算的长期股权投资(对合营或联营企业投资)转换为可供出售金融资产(公允价值计量)。
当企业因处置投资导致对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时,剩余股权应改按CAS 22作为可供出售金融资产核算,采用公允价值计量,企业核算同样应遵循先卖后买的原则。剩余股权转换日的公允价值与账面价值之间的差额,以及原股权投资按权益法确认的其他综合收益,一并计入当期损益。因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。
例5:华联公司取得B公司30%的股份作为长期股权投资并采用权益法核算。截至2×12年12月31日,该长期股权投资账面价值为3000000元,其中:成本2000000元、损益调整600000元、其他综合收益200000、其他权益变动200000。2×13年1月1日,华联公司以1700000元的价格将所持有的B公司股份转让了一半,持股比例降至15%,不再具有重大影响,剩余股份公允价值为1700000元。
此处将《阳文》中的例题改为公允价值能够可靠计量,如不能可靠计量,则核算方法同《阳文》的论述,只需注意原权益法核算时计入其他综合收益金额的处理。
(1)2×13年1月1日,华联公司处置一半投资时:
同时:
(2)剩余一半股权转换为可供出售金融资产进行核算:
同时:
(3)或将(1)和(2)合并编制分录如下:
同时:
2. 成本法核算的长期股权投资(对子公司投资)转换为可供出售金融资产(公允价值计量)。
企业因处置投资导致不能对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的,剩余股权应转为可供出售金融资产核算,采用公允价值计量,企业核算应遵循先卖后买的原则。沿用《阳文》原例重新论述。
例6:假定华联公司原持有B公司55%的股份,对B公司实施控制。2×13年1月1日,华联公司以2500000元的价格处置了其中80%的股份。华联公司对B公司的持股比例降低至11%,不再具有控制、共同控制或重大影响。B公司股份在活跃市场没有报价,公允价值不能可靠计量。
《阳文》在此处的论述有点混乱,处置投资前,华联公司采用成本法核算B公司股权,采用成本法核算时,只需设置“长期股权投资——B公司”账户,不会出现“长期股权投资——B公司(成本)”、“长期股权投资——B公司(损益调整)”、“长期股权投资——B公司(其他综合收益)”、“长期股权投资——B公司(其他权益变动)”等明细账户。正确的处理应为:
例7:假定华联公司原持有B公司股份比例为55%,对B公司实施控制。2×13年1月1日,华联公司以2500000元的价格处置了其中80%的股份。华联公司对B公司的持股比例降低至11%,不再具有控制、共同控制或重大影响。剩余B公司股份公允价值为700000元。则账务处理为:
3. 长期股权投资成本法核算(对子公司投资)转换为权益法核算(对合营或联营企业投资)。
企业由于处置投资丧失对被投资单位控制权但仍具有共同控制或重大影响的,不需将剩余股权重分类为可供出售金融资产,只需对长期股权投资内部核算方法进行转换,核算方法与准则修订前没有变化,此处不再详述。
综上所述,在进行长期股权投资后续计量方法转换的账务处理时,应正确核算可供出售金融资产及长期股权投资的价值,否则就会在二者相互转换的核算中出现问题。
参考文献