资产交换(精选12篇)
资产交换 篇1
2006年2月25日,财政部正式发布了新的企业会计准则,将现行的16项企业会计准则修改为包括《企业会计准则———基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则,至此,我国会计准则得到进一步完善,标志着我国会计准则框架体系的基本建立,这将是中国会计改革史上一个重要的里程碑。其中《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》与原准则在成本计价基础上就发生了变化。
一、货币性资产与非货币性资产的区别
(一)货币性资产
企业的资产可以分为货币性资产和非货币性资产两大类。货币性资产,是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。其基本特征是:这些资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是固定的或可确定的。一般来说,资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的有货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收账款、应收股利、应收票据、应收利息、应收补贴款、其他应收款等。
(二)非货币性资产
非货币性资产是指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的。例如,企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营。通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中,然后通过产品销售获利,固定资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的或不可确定的,因此,固定资产属于非货币性资产。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。
(三)企业之间资产交换分类
一个企业在日常经营过程中与另一个企业之间的资产交换可以分为四类:
1. 以货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换。例如,以人民币从银行兑换美元。
2. 以货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换。例如,以银行存款从另一家公司购买设备。
3. 以非货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换。例如,出售本公司的商品给另一家公司,并收到货款存入银行。
4. 以非货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换。我们把这类资产称为非货币性资产交换。
二、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中,交易双方通过非货币性资产交换,一方面可以满足各自生产经营的需要,同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的设备,另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料,双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为,同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。非货币性资产交换因不涉及或只涉及少量的货币性资产,因此,换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以货币性资产取得非货币性资产不同,需要运用不同的计量基础和判断标准。
非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定,认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例,也就是说,支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例,或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的,视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的,视为货币性资产交换,适用《企业会计准则第14号———收入》等相关准则的规定。
三、换入资产基于公允价值计价
非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题:一是换入资产如何计价;二是应否确认交换损益。解决这两个问题的方法主要有两种:一是换入资产基于公允价值(换入或换出资产的公允价值)计价,确认交换损益;二是换入资产基于换出资产的账面价值计价,不确认交易损益。
(一)换入资产基于公允价值计价的基本条件
从商业买卖角度来看,非货币性资产交换相当于将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”,在交换中企业应以公平的市场价格作支付(即资产的公允价值)。在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础可保证会计信息更具相关性,是更恰当、合理的会计选择。根据新准则第7号规定,当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见,商业实质、交换资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件,若不同时具备,应采用新准则第7号规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量,且不确认损益。
在这里公允价值是指换入或换出资产的公允价值。当非货币性资产交换具有商业实质,只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量,就应以该公允价值作计量基础;若二者的公允价值都能可靠计量,一般以换出资产公允价值作计量基础,当换入资产的公允价值与换出资产的公允价值相比,更加具有可靠性,应以换出资产的公允价值作计量基础。
(二)商业实质的判断
非货币性资产交换具有商业实质,是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时,企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度,通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值,确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时,才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变,非货币性资产交换因而具有商业实质。
企业发生的非货币性资产交换,符合下列条件之一的,视为具有商业实质:
1. 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,通常包括以下几种情况:(1)未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。比如,某企业以一批存货换入一项设备,因存货流动性强,能够在较短的时间内产生现金流量,设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量,两者产生现金流量的时间相差较大,则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同,因而该两项资产的交换具有商业实质。(2)未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。(3)未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。
2. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质,即可根据第二个条件,通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。本文所指的资产预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定,即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。
从市场参与者的角度分析,换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似,但是,鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素,换入资产与换入企业其他现有资产相结合,能够比换出资产产生更大的作用,使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同,即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同,使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异,因而表明该两项资产的交换具有商业实质。
(三)公允价值的可靠计量
符合下列情形之一的,表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量:
1. 换入资产或换出资产存在活跃市场。
对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
2. 换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。
对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
3. 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易,应当采用估值技术确定其公允价值。
该公允价值估计数的变动区间很小,或者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的,视为公允价值能够可靠计量。
四、换入资产基于换出资产的账面价值计价
对于不具有商业实质的非货币性资产交换,要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不确认损益。如果涉及补价,则收到或支付的补价作为确定换入资产入账金额的调整因素。
五、两种方法的会计处理
1.公允价值模式———确认损益。
换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费(换入资产公允价更可靠的除外,以下同)
不涉及补价:
当期损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值
涉及补价:
付补价方的当期损益=换入资产成本-(换出资产账面价值+相关税费+补价)
收补价方的当期损益=换入资产成本+补价-(换出资产账面价值+相关税费)
2.账面价值模式———不确认损益。
不涉及补价:
换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费
涉及补价:
支付补价方的换入资产成本=换出资产账面价值+补价+相关税费
收到补价方的换入资产成本=换出资产账面价值-补价+相关税费
资产交换 篇2
1、甲公司2006年发生如下债务重组的有关业务:
(1)甲公司2005年11月10日发生 的应收A公司账款120000元,2006年2月10日A公司与甲公司协商进行债务重组,重组协议如下:甲公司同意免除A公司40000元债务,余额用现金即刻偿还,甲公司已收到款项存入银行,未发生有关税费。甲公司已为该项应收账款计提坏账准备6000元。
(2)2005年8月1日,甲公司销售一批产品给B公司,价款为500000元,增值税销项税额为85000元,款项尚未收到。2006年2月20日,B公司与甲公司协商进行债务重组,重组协 议如下:B公司以其生产的产品一批抵偿该应收账款。该批产品市价为420000元,增值税税率为17%,产品成本为400000元。甲公司已对该项应收账款计提坏账准备58500元,收到的产品作为库存商品入账。债务重组时未发生其他相关税费。甲公司已收到产品并验收入库。
(3)2005年9月 20日,甲公司销售一批产品给C公司,价款为150000元,增值税销项税额为25500元,款项尚未收到。2006年3月15日,C公司与甲公司协商进 行债务重组,重组协议如下:C公司以设备一台抵偿该应收账款。设备公允价值100000元,甲公司支付给C公司补价20000元。甲公司已对该项应收账款 计提坏账准备17550元。甲收到的设备作为固定资产入账,固定资产已交付使用。债务重组时未发生其他相关税费。
(4)2005年4月5日,甲公司销售一批产品给D公司,价税合计为650000元,款项尚未收到。2006年4月30日,D公司与甲公司协商进行债务重组,重组协议如下:D公司支付现金50000元;同时,以一台机器和债务转为资本偿还余额的50%,另外的50%延期至2006年12月31日。机器的公允价值为112000元,甲公司 取得D公司5%的股权,其公允价值为168000元。甲公司未对该项应收账款计提坏账准备。债务重组时未发生其他相关税费。要求:
根据上述经济业务编制甲公司重组的有关会计分录。(假定年贴现率为8%,不足一年按一年折现)
2、(1)甲公司以其生产的产品一批换入D公司的一台设备,产品的账面余额为260000元,已提存货跌价准备10000元,计税价格等于公允价值为300000元。交换过程中甲公司支付给D公司补价15000元,同时支付相关费用5000元。
(2)甲公司以设备A一台换入丁公司的另一项设备B,A设备的原价为600000元,已提折旧200000元,已提减值准备40000元,设备A的公允价值为 400000元。设备B的原价为500000元,已提折旧为150000,公允价值为380000元。甲公司收到丁公司支付的补价20000元。整个交易 过程中未发生相关税费。
浅析非货币性资产交换的会计处理 篇3
关于企业之间非货币性资产交换业务的会计处理,财政部曾于1999年6月第一次制定颁布了《企业会计准则——非货币性交易》,2001年1月进行了第一次修订(以下简称“原准则”)。为了进一步规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露,2006年2月进行了第二次修订,并更名为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)。
一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。原准则和新准则未对“补价”下定义,只是在对非货币性资产交换下定义时,解释了一句“该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)”,所以“补价”的经济内涵应是货币性资产。企业之间进行非货币性资产交换,形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差额。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性资产交换中,不管双方资产的账面价值如何,只有在双方资产的公允价值不相等的情况下,才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此,笔者认为可将“补价”定义为:在非货币性资产交换中,由于双方所交换资产的公允价值存在差额时,一方支付给另一方的货币性资产。
涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换,通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25%为参考比例。其计算公式为:
原准则规定:
收到补价的企业:收到的补价/换出资产公允价值≤25%
支付补价的企业:支付的补价/(支付的补价+换出资产公允价值)≤25%
上述比例如果超过25%,则应作为货币性交易处理。
新准则规定:
收到补价的企业:收到的补价/换出资产公允价值<25%
支付补价的企业:支付的补价/(支付的补价+换出资产公允价值)<25%
上述比例如果超过25%(含25%)的,视为以货币性资产取得非货币性资产,适用其他相关准则。
二、换入资产入账价值的计量
原准则规定:
按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。
新准则规定:
既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。即:
非货币性资产交换中,以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本,须同时满足以下两个条件:
(一)该项交换具有商业实质
所谓具有商业实质,是指满足下列条件之一的非货币性资产交换:
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的,非货币性资产交换才能以公允价值计量,确认产生的损益。
1.换入或换出资产存在活跃市场的,表明该资产的公允价值能够可靠计量,应当以资产市场价格为基础确定其公允价值。
2.换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的,表明该资产的公允价值能够可靠计量,应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
3.换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易的,应当采用估值技术确定公允价值。
三、换出资产损益的确认方式
原准则规定:
对于不涉及补价的非货币性交易不确认损益。对于涉及补价的非货币性交易,收到补价方确认损益,但也仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则规定:
不核算收到补价所含损益的确认,而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。
如果以公允价值作为换入资产的计价基础,不论是否涉及补价,都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。
若换出的是存货资产,其差额计入营业损益;
若换出的是固定资产和无形资产,其差额计入营业外收支;
若换出的是长期股权投资,其差额计入投资收益。
如果以账面价值作为换入资产的计价基础,则不确认交换损益。
四、非货币性资产交换的会计处理
(一)不涉及补价情况下的会计处理
原准则规定:
在非货币性交易情况下,无论是一项资产换入一项资产,或者一项资产同时换入多项资产;或者同时以多项资产换入一项资产;或者以多项资产换入多项资产,其取得的资产的入账价值,如果不涉及补价的,通常情况下根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不确认交易损益。
若换入的资产为存货的,按上述规定确定的入账价值,还应减去可抵扣的增值税进项税额。
新准则规定:
若以公允价值计价:
换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。
若以账面价值计价:
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费
不确认交易损益。
若换入的资产为存货的,按上述规定确定的入账价值,还应减去可抵扣的增值税进项税额。
【例1】甲乙公司不具有关联方关系,甲公司以其不需用的电子设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原值为480万元,已提折旧80万元,公允价值440万元。为此项交换,甲公司以银行存款支付了设备清理费用5万元;乙公司换出的货运汽车账面原值为560万元,已提折旧为120万元,公允价值为440万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产使用,且没有对换出的电子设备计提减值准备(不考虑相关税费)。
甲公司的会计处理:
(1)将电子设备转入清理:
借:固定资产清理4 000 000
累计折旧800 000
贷:固定资产4 800 000
(2)支付清理费用时:
借:固定资产清理50 000
贷:银行存款50 000
(3)换入货运汽车的入账价值=445万元(4400000+50000)
借:固定资产——货运汽车4 450 000
贷:固定资产清理4 450 000
(4)结转公允价值与账面价值的差额:
借:固定资产清理400 000
贷:营业外收入——非货币性资产交换收益400 000
或将上述(3)和(4)合并编制下列会计分录:
借:固定资产——货运汽车4 450 000
贷:固定资产清理 4 050 000
营业外收入—— 非货币性资产交换收益400 000
(二)涉及补价情况下的会计处理
非货币性资产交换中如果发生补价,交易双方中,必然是一方支付补价,另一方收到补价,支付补价方和收到补价方的会计处理不尽相同。
1.支付补价方
原准则规定:
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价
不确认交易损益。
新准则规定:
若以公允价值计价:
换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价
应确认的交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值
若以账面价值计价:
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价
不确认交易损益。
2.收到补价方
原准则规定:
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价±确认的损益
应确认的损益=补价- ×换出资产账面价值- ×应交的税金及教育费附加
用上述公式计算出的金额为正数,应确认为当期收入,计入“营业外收入——非货币性交易收益”科目;如果计算出的金额为负数,应确认为当期损失,计入“营业外支出——非货币性交易损失”科目。
新准则规定:
若以公允价值计价:
换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-收到的补价
应确认的交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值
若以账面价值计价:
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价
不确认交易损益。
【例2】甲乙公司不具有关联方关系,甲公司以某土地使用权与乙公司的办公楼交换。甲公司换出土地使用权的账面余额为760万元,累计摊销100万元,公允价值720万元;乙公司换出办公楼账面原值为900万元,累计折旧为160万元,公允价值为740万元,甲公司另支付补价款20万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产使用,且没有对换出的土地使用权计提减值准备(不考虑相关税费)。
甲公司的会计处理:(支付补价方)
第一步,判断该项交换是否为非货币资产交换:
支付的补价/(支付的补价+换出资产公允价值)×100%
=20/(20+720)×100%
=2.7%<25%(属于非货币资产交换)
第二步,计算换入资产的入账价值:
换入办公楼的入账价值=720+20=740(万元)
第三步,计算应确认的损益:
应确认的损益=720-(760-100)=60(万元)
第四步,会计分录:
借:固定资产——办公楼7 400 000
累计摊销1 000 000
贷:无形资产——土地使用权7 600 000
银行存款 200 000
营业外收入——非货币性资产交换收益 600 000
乙公司的会计处理:(收到补价方)
第一步,判断该项交换是否为非货币资产交换:
支付的补价/换出资产公允价值×100%
=20/740×100%
=2.7%<25%(属于非货币资产交换)
第二步,计算换入资产的入账价值:
换入土地使用权的入账价值=740-20 =720(万元)
第三步,计算应确认的损益:
应确认的损益=740-(900-160)=0
第四步,会计分录:
(1)将办公楼转入清理:
借:固定资产清理7 400 000
累计折旧1 600 000
贷:固定资产9 000 000
(2)收到补价时:
借:银行存款200 000
贷:固定资产清理200 000
(3)将换入土地使用权入账
借:无形资产7 200 000
贷:固定资产清理7 200 000
(三)同时换入多项资产的处理
原准则与新准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致,但分配基础有区别。
原准则规定:
先确定换入资产总的入账价值,再按换入各资产的公允价值与换入公允价值总额的比例,对已确定的换入资产总的入账价值进行分配,以确定各项资产的入账价值。
新准则规定:
具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
资产交换 篇4
例:甲公司用一批产成品跟乙企业的一批库存商品相交换, 甲公司换入的乙企业的库存商品作为原材料入账, 原材料已验收入库。该批产成品的账面成本为40 000元, 公允价值为50 000元。乙企业提供的库存商品的公允价值为48 500元, 账面成本为42 500元。根据市场等价交换原则, 甲公司的产成品市场交换价格为58 500元[50 000× (1+17%) ], 乙企业的库存商品市场交换价格为56 745元[48 500× (1+17%) ], 乙企业支付甲公司补价1 755元。在这项交易中, 两公司适用的增值税税率均为17%。假定该笔交易具有商业实质, 整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。
补价率=补价÷换出资产公允价值×100%=1 755÷50 000×100%=3.51%<25%, 因此该业务属于非货币性资产交换。
一、换出资产价值决定法
收到补价方换入资产成本=换出资产公允价值-收到的补价+应支付的相关税费;支付补价方换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费。甲公司换入原材料的成本=50 000-1 755=48 245 (元) 。
二、换入资产价值决定法
收到补价方换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费;支付补价方换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费。甲公司换入原材料的成本=48 500 (元) 。
以上两种方法所确定的换入资产的成本不同, 其错误在于对换出资产价值决定法的公式运用实际上是不正确的, 原因在于该算法对非货币性资产交换的补价认识不清。下面我们来具体分析非货币性资产交换补价的意义。
补价是确定非货币性资产交换中换入资产成本和交换损益的重要因素。CAS 7对补价并没有作出明确解释, 但从相关规定可以看出, 换出资产价值决定法公式中的补价就是涉及交易双方的少量的货币性资产, 只涉及其中一方的相关税费不应确认为此处的补价。
对甲公司而言, 换出的产成品应视同销售。根据税法的有关规定可知, 甲公司经过此次交换, 应交增值税8 500元 (50 000×17%) , 而从乙企业换入库存商品相当于甲公司从乙企业买入原材料, 也应确认应交增值税, 则非货币性资产交换的应交增值税的进项税额为8 245元 (48 500×17%) 。通过此次非货币性资产交换, 甲公司应向国家缴纳的增值税为255元 (8 500-8 245) 。因此, 甲公司从乙企业收到的补价1 755元, 不仅仅是弥补甲公司换出产成品与换入乙企业库存商品价值上的差额, 实际上它包含两部分内容:255元是弥补甲公司应上缴国家的增值税, 即可视为甲公司需上缴国家的但是暂时由自己保管的部分, 并且此处的255元补价只涉及甲公司单方面的相关税费, 不应作为公式中的补价部分;余下的1 500元才是弥补甲公司换出产成品与换入乙企业库存商品价值上的差额, 即真正可由甲公司支配并拥有的, 这也就是换出资产价值决定法公式中的补价的正确理解。
基于以上分析, 正确的处理为:
换出资产价值决定法下, 甲公司换入原材料的成本=50000- (1755-255) =48 500 (元) 。
换入资产价值决定法下, 甲公司换入原材料的成本=48 500 (元) 。
资产交换 篇5
一、事项简介
1.概念
会计认定:企业会计准则2006年7号准则
货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产,是指货币性资产以外的资产。
税务认定:与财务一致:财税[2014]116号
非货币性资产,是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
2.分类:
载体不同:
存货
固定资产
土地使用权与房屋建筑物
专利技术、商标等知识产权
债权(债券与普通债权)
股权(股票与非上市公司股权)出资方不同:
自然人
公司
接收方不同:
合伙企业
公司
二、财务处理
满足以下两个条件的,应当以公允价值(先换出资产,后换入资产)和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,收到和支付的补价确认损益:否则,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益,收到和支付的补价不确认损益。
(一)该项交换具有商业实质;
(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
第四条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:
(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。关联方关系
三、企业所得税
1.《企业所得税法实施条例》第二十五条:
企业发生①非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于②捐赠、③偿债、④赞助、⑤集资、⑥广告、⑦样品、⑧职工福利或者⑨利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2.关于企业处置资产所得税处理问题的通知(国税函[2008]828号):
企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。
(一)用于市场推广或销售;
(二)用于交际应酬;
(三)用于职工
奖励或福利;
(四)用于股息分配;
(五)用于对外捐赠;
(六)其他改变资产所有权属的用途
3.关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知
财税[2014]116号、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告 国家税务总局公告2015年第33号
纳税人:出资方
计税依据:企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。
纳税时点:企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。关联企业之间发生的非货币性资产投资行为,投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的,于投资协议生效时,确认非货币性资产转让收入的实现。
征收方式:居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
接收方:取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。不产生纳税义务
4.债权的特殊事项
对于债权出资,目前税法上仅认可债转股一种形式,能否用第三方的债权投资,目前有不确定性。
对于直接的债权债务关系:按照企业重组的财税[2009]59号文的规定处理:
一般处理方式:第四条:发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权
人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
特殊处理方式:第六条:企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
5.对于股权出资(反向收购):
财税[2009]59号文的规定处理:“一家企业购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易,称为股权收购。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。”
以股权出资中,投资企业将股权注入被投资单位,获取被投资单位的股权,相当于投资企业为被收购方,被投资企业为收购方,收购方以股权支付。从这个角度出发,股权出资也可以视为股权收购。
一般处理:
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
特殊处理:收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%(2014年1月1日比例变为50%),且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
本通知所称非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。(财税[2014]116号)
实务标准:股权出资新设,适用116号文
股权增资,适用59号文
案例:
A企业用其100%的实质性经营资产(计税基础100万,公允价值200万),对B企业增资,取得的对价100%为B企业的股权。不考虑其他情况,这是一个既符合59号文特殊性税务处理的资产收购,也符合116号文特殊性税务处理的非货币资产对外投资行为。
如果适用59号文,A企业取得B企业股权的计税基础是100万,C企业取得B企业资产的计税基础也是100万。如果适用116号文的特殊性税务处理,A企业可以将100万的评估增值分5年递延纳税,每年确认20万的所得。但是,B企业可以按公允价值200万确认取得资产的计税基础。
差异:按照116号文,A企业对评估增值部分分5年确认所得,B企业可以按公允价值确认资产的计税基础。如按59号文的特殊性税务处理下,即使A企业在取得B企业股权12个月后,将股权按公允价值出售,已经将对外投资环节的评估增值在股权转让环节确认纳税了,但是,B企业取得A企业资产的计税基础仍然只能按原有计税基础确认,而不能调整为公允价值。
四、个人所得税
1.大致脉络
2005年之前混沌时代
个人所得税法和条例
2005-2008年
国税函[2005]第319号
2008-2010年
国税函[2008]第115号
2011年-2014年
国家税务总局公告2011年第2号
2014年至今
《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》财税〔2015〕41号
《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)的公告》、国家税务总局公告2014年第67号
《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》、国家税务总局公告2015年第20号
2.2005年以前,法律依据为《个人所得税法实施条例》第八条
税法第二条所说的各项个人所得的范围:财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”
3.国税函[2005]319号《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(回复福建税局):
考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况,对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,其“财产原值”为资产评估前的价值。
由于财税字[1998]61号文件规定从1997年1月1日起,对个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税
4.国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知(国税发[2008]115号)
“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的,对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分,属于个人所得,按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。”
• 2011年国家税务总局公告2号文件宣布国税函[2005]319号文件废止失效。
5.国税函[2011]89号《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》:
• 南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,属于股权转让行为,其取得所得,应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。
6.《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》财税〔2015〕41号及国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告 国家税务总局公告2015年第20号
2015.3.30
一、个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。(征税范围和适用税目)
二、个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。(计税依据)
个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。(纳税义务发生时间)
三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。(征收方式)
纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。
四、个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的,现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分,可分期缴纳。
个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款
五、本通知所称非货币性资产,是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
本通知所称非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。
北纬通信
2015年1月15日晚间,北纬通信发布了《关于终止发行股份及支付现金购买资产事项暨股票复牌的公告》,经公司申请,公司股票自2015年1月16日开市起复牌。
公司本次重组停止的原因,是“本次重大资产重组交易对方蔡红兵、冯利平、钟伟俊、张苗苗、马琴、马峰无法筹措税务主管机关要求的因本次交易所产生的个人所得税款,并可预见地将导致本次交易无法继续完成交割”。
案例:从苏宁环球定向增发说起 ……
2008年6月,苏宁环球(000718)向实际控制人张桂平及其儿子张康黎分别发行1.05亿和8714.41万股股票,以购买二者分别持有的南京浦东房地产开发有限公司(下称 “浦东建设”)46%、38%的股权,发行价格为26.45元/股。增发完成后,南京浦东公司84%股权正式注入苏宁环球。
南京浦东公司成立于2002年9月20日,注册资本为2亿元。其中,苏宁环球董事长张桂平持有46%股权,张桂平之子张康黎持有38%股权。该公司主要业务为房地产开发、销售。根据会计师事务所出具的资产评估报告,南京浦东房地产开发有限公司以2007年6月30日为基准日进行的资产评估值为 60.66亿。
本次定向增发购买股权中,张氏父子所持股权增值近50亿。
7.国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告 国家税务总局公告2014年第67号
第四条个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。
第五条个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。
五、增值税
1.货物出资
• 增值税暂行条例第四条:单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:……
(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户
2.不动产无形资产出资
财税[2016]36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定:“销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。”、第十一条规定:“有偿,是指取得货币、货物或者其他经经济利益。”
和财税[2016]36号文件附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四款“进项税额”规定:“适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。取得不
动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。”
3.特殊情况
国家税务总局公告2011年第13号及财税2016年36号:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不动产和无形资产转让的,不征收增值税。
六、土地增值税
1.关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知
财税〔2018〕57号
单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
七、关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知 财税〔2018〕17号
资产交换 篇6
摘要:2006年2月,财政部颁布《企业会计准则第7号——非货币资产交换》,本文将阐述新准则下非货币性资产交换的会计核算,并就新准则在此方面存在的问题提出一定的建议。
关键词:商业实质 公允价值 纳税影响
1 非货币资产交换的含义及特点
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在实务工作中,交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营需要,同时可以在一定程度上减少货币性资产的流出。
2 非货币性资产交换的会计核算
2.1 非货币性资产交换的认定 货币性资产是指企业持有的货币性和以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定,认为涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换的比例是否低于25%作为参考比例,也就是说高于25%(含25%)的,视为货币性资产交换,适用《企业会计准则第14号——收入》等相关规定。
2.2 非货币性资产交换的确认和计量
2.2.1 确认和计量的原则 在非货币性资产交换的情况下,不论是一项资产换入一项资产,一项资产换入多项资产,多项资产换入一项资产,多项资产换入多项资产,换入资产的成本有两种计量基础。
2.2.1.1 以公允价值为基础确认 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:①该项交换具有商业实质;②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:
1°换入资产或换出资产存在活跃市场。
2°换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。
3°换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场,采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。
换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的,应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产的基础;如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠,则以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
2.2.1.2 以账面价值为基础确认 不具有商业实质或交换涉及资产公允价值均不可靠计量的非货币性资产交换,应当按照资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,无论支付补价均不确定损益;收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。其中,收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本;支付补价方应当以换入资产账面价值加上补价作为换入资产的成本。
2.2.2 商业实质的判断 非货币性资产交换具有商业实质,是以换入资产的能够采用公允价值计量的重要条件之一(此句不通顺,让作者修改),在确定资产交换是否具有商业实质时,企业应重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动程度,通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值,确定非货币性资产交换是否具有商业实质。判断条件有两个⑴、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同 ⑵换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
2.3 非货币性资产交换的会计处理
2.3.1 以公允价值计量的会计处理 如前所述,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。在以公允价值计量模式下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与账面价值的差额。非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别:①换出资产为存货,应当是同销售处理,按公允价值确定收入,同时结转成本,两者之间的差额在利润表中作为营业利润构成部分予以列示。②换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。③换入资产与换出资产涉及相关税费,按照税收规定计算确定。
2.3.2 以换出资产账面价值计量的会计处理 非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业是指但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确定损益。一般来讲,如果换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量时,该项非货币性资产交换不具有商业实质。
2.3.3 涉及多项非货币性资产交换的会计处理 与单项非货币性资产之间的交换一样,涉及多项资产的非货币性资产交换的计量,企业应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件,在分情况确定各项换入资产成本,具体举例由于篇幅原因,在此从略。
3 非货币性资产交换的会计处理对企业的影响
根据税法的规定,以非货币性资产换入其他非货币性资产,实质是一种有偿转让财产的行为,应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则规定,会计与税收的处理应该是一致的。
新准则还规定,如果某项交换不具有商业实质,或者换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量,就应以换入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下,税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益,当期所得税费用和应交税金(应交所得税)将产生差异。
4 非货币性资产交换会计核算中存在的问题
4.1 账面价值计量模式下多项资产入账价值的确定 新准则规定,当非货币性资产交换中涉及多项资产,不符合商业实质或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时,换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的原账面价值占换入资产总的原账面价值的比例来分配总的入账成本。那么,换入多项资产方必须取得换出方关于这些多项资产的原账面价值,否则就无法确定这个分配比例。
4.2 存货交换中确认营业收入有悖交易实质 在非货币性交易中涉及存货时,如果采用公允价值计量模式,则其会计处理以存货的公允价值作为“营业收入”入账,同时结转成本,收入与成本配比后得到存货的转让损益。这里有三点值得考虑:首先,确认营业收入符合“销售”这一行为的本质吗?其次,就算是视同销售,此举也会导致企业经营状况的改变,进而带来财务分析上的问题。再次,在目前我国资本市场各项制度尚待完善的现实条件下,公允价值的评估具有较大的主观随意性,公允价值的“公允性”值得怀疑和商榷。
5 对非货币性资产交换准则的改进建议
5.1 多项换入资产入账价值以公允价值的比例来分配 当非货币性资产交换中涉及多项资产,不符合商业实质或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时,可以规定,换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例来分配总的入账成本。当然,公允价值不能可靠计量的除外。
5.2 以“营业外损益”来计量转让存货的损益 在公允价值计量模式下,当非货币性资产交换涉及存货时,存货转让损益计入“营业外损益”。也就是说,与固定资产、无形资产等资产交换相同,用存货去交换其他非货币性资产发生的转让损益也是企业利润总额的一部分,但不是企业通过其主营业务生产经营所取得,故不计入营业收入,避免企业虚增营业收入,误导报表使用者。
参考文献:
[1]周迪英.试论新非货币性资产交换对企业影响现代商业.2007/26.
[2]叶建芳.非货币性资产交易会计核算与税法的差异和协调.涉外税务2007/01.
[3]韩林静.非货币性交换相关问题的探讨.财会园地.2006/6.
[4]庄林凤,汪燕芳.对非货币性资产交换准则的改进意见.财会月刊.2007/25.
固定资产交换涉税核算例解 篇7
应税增值税的固定资产项目间的交换, 首先要区分交换固定资产的取得时间按不同税率计算增值税额。其次, 要区分交换的固定资产的公允价值能否可靠计量及交换是否具有商业实质, 进而判断采用公允价值模式计量或以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值。
(一) 交换的固定资产的公允价值能可靠计量
1.双方交换的固定资产是2009年1月1日后取得的。
例1:A公司以2009年2月5日购入的一台机器换取B公司2009年1月18日取得的一台设备, A公司机器的账面价值为19万元 (原值20万元, 累计折旧1万元) , 公允价值为15.21万元 (含增值税) , B公司设备的账面价值为14万元 (原值16万元, 累计折旧2万元) , 公允价值为17.55万元 (含增值税) , A公司支付了2.34万元现金, 双方开具了增值税专用发票, 不考虑其他税费。由于双方交换的固定资产是2009年1月1日后取得的, 其取得时进项税额已经抵扣, 因此发生非货币性资产交换时, 应视同销售按17%的税率核算销项税额, 允许抵扣与对交换取得的固定资产相对应的增值税额。A公司的增值税额=15.21÷ (1+17%) ×17%=2.21 (万元) , B公司的增值税额=17.55÷ (1+17%) ×17%=2.55 (万元) 。
(1) 在公允价值能可靠计量且该交换具有商业实质条件下, 非货币性资产交换按公允价值模式计量。A公司换入资产的入账价值=15.21+2.34-2.55=15 (万元) , B公司换入资产的入账价值=17.55-2.34-2.21=13 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理190 000, 累计折旧10 000;贷:固定资产———机器200 000。借:固定资产———设备150 000, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 25 500, 营业外支出———处置非流动资产损失60 000;贷:固定资产清理190 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 22 100, 银行存款23 400。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理140 000, 累计折旧20 000;贷:固定资产——设备160 000。借:固定资产———机器130 000, 应交税费——应交增值税 (进项税额) 22 100, 银行存款23 400;贷:固定资产清理140 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 25 500, 营业外收入———处置非流动资产利得10 000。
(2) 在公允价值能可靠计量但该交换不具有商业实质条件下, 换入资产按换出资产账面价值计量。A公司换入资产的入账价值=19+2.34+2.21-2.55=21 (万元) , B公司换入资产的入账价值=14-2.34+2.55-2.21=12 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理190 000, 累计折旧10 000;贷:固定资产——机器200 000。借:固定资产———设备210 000, 应交税费——应交增值税 (进项税额) 25 500;贷:固定资产清理190 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 22 100, 银行存款23 400。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理140 000, 累计折旧20 000;贷:固定资产——设备160 000。借:固定资产———机器120 000, 应交税费——应交增值税 (进项税额) 22 100, 银行存款23 400;贷:固定资产清理140 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 25 500。
2.双方交换的固定资产是2008年12月31日前取得的。
例2:A公司以2008年12月5日购入的一台机器换取B公司2008年1月18日取得的一台设备, A公司机器的账面价值为19万元 (原值20万元, 累计折旧1万元) , 公允价值为15.21万元 (含增值税) , B公司设备的账面价值为14万元 (原值16万元, 累计折旧2万元) , 公允价值为17.55万元 (含增值税) , A公司支付了2.34万元现金, 不考虑其他税费。由于双方交换的固定资产是2008年12月31日前取得的, 其取得时进项税额不能抵扣, 因此发生非货币性资产交换时, 应视同销售按4%的税率减半核算销项税额。但此时换出方开具的是增值税普通发票, 因此换入方不能抵扣进项税额。A公司的增值税额=15.21÷ (1+4%) ×2%=0.292 5 (万元) , B公司的增值税额=17.55÷ (1+4%) ×2%=0.337 5 (万元) 。
(1) 在公允价值能可靠计量且该交换具有商业实质条件下, 非货币性资产交换按公允价值模式计量。A公司换入资产的入账价值=15.21+2.34=17.55 (万元) , B公司换入资产的入账价值=17.55-2.34=15.21 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理190 000, 累计折旧10 000;贷:固定资产——机器200 000。借:固定资产———设备175 500, 营业外支出———处置非流动资产损失40 825;贷:固定资产清理190 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 2 925, 银行存款23 400。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理140 000, 累计折旧20 000;贷:固定资产——设备160 000。借:固定资产———机器152 100, 银行存款23 400;贷:固定资产清理140 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 3 375, 营业外收入———处置非流动资产利得32 125。
(2) 在公允价值能可靠计量但该交换不具有商业实质条件下, 换入资产按换出资产账面价值计量。A公司换入资产的入账价值=19+2.34+0.292 5=21.632 5 (万元) , B公司换入资产的入账价值=14-2.34+0.337 5=11.997 5 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理190 000, 累计折旧10 000;贷:固定资产———机器200 000。借:固定资产———设备216 325;贷:固定资产清理190 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 2 925, 银行存款23 400。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理140 000, 累计折旧20 000;贷:固定资产———设备160 000。借:固定资产———机器119 975, 银行存款23 400;贷:固定资产清理140 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 3 375。
3.双方交换的固定资产一方是2009年1月1日后取得的, 另一方是2008年12月31日前取得的。
例3:A公司以2009年2月5日购入的一台机器换取B公司2008年1月18日取得的一台设备, A公司机器的账面价值为19万元 (原值20万元, 累计折旧1万元) , 公允价值为15.21万元 (含增值税) , B公司设备的账面价值为14万元 (原值16万元, 累计折旧2万元) , 公允价值为17.55万元 (含增值税) , A公司支付了2.34万元现金, 不考虑其他税费。A公司换出的固定资产是2009年1月1日后取得的, 其取得时进项税额已经抵扣, 因此发生非货币性资产交换时, 应视同销售按17%的税率核算销项税额。B公司换出的固定资产是2008年12月31日前取得的, 其取得时进项税额不能抵扣, 因此发生非货币性资产交换时, 应视同销售按4%的税率减半核算销项税额。由于B公司开具的是增值税普通发票, 因此A公司换入B公司的固定资产不能抵扣进项税额。A公司的增值税额=15.21÷ (1+17%) ×17%=2.21 (万元) , B公司的增值税额=17.55÷ (1+4%) ×2%=0.337 5 (万元) 。
(1) 在公允价值能可靠计量且该交换具有商业实质条件下, 非货币性资产交换按公允价值模式计量。A公司换入资产的入账价值=15.21+2.34=17.55 (万元) , B公司换入资产的入账价值=17.55-2.34-2.21=13 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理190 000, 累计折旧10 000;贷:固定资产———机器200 000。借:固定资产———设备175 500, 营业外支出———处置非流动资产损失60 000;贷:固定资产清理190 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 22 100, 银行存款23 400。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理140 000, 累计折旧20 000;贷:固定资产———设备160 000。借:固定资产———机器130 000, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 22 100, 银行存款23 400;贷:固定资产清理140 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 3 375, 营业外收入———处置非流动资产利得32 125。
(2) 在公允价值能可靠计量但该交换不具有商业实质条件下, 换入资产按换出资产账面价值计量。A公司换入资产的入账价值=19+2.34+2.21=23.55 (万元) , B公司换入资产的入账价值=14-2.34+0.3375-2.21=9.787 5 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理190 000, 累计折旧10 000;贷:固定资产———机器200 000。借:固定资产———设备235 500;贷:固定资产清理190 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 22 100, 银行存款23 400。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理140 000, 累计折旧20 000;贷:固定资产——设备160 000。借:固定资产———机器97 875, 应交税费——应交增值税 (进项税额) 22 100, 银行存款23 400;贷:固定资产清理140 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 3 375。
(二) 交换的固定资产的公允价值不能可靠计量
当换入和换出资产的公允价值不能可靠计量时, 应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产成本, 并区分交换固定资产的取得时间, 分别按17%或4%的税率减半计算增值税, 以确定换入方能否抵扣进项税额。由于公允价值不能可靠计量, 计算增值税的基数不能合理确定, 因此, 笔者建议按符合税法要求的账面价值为依据来计算增值税额。
例4:2010年2月28日, A公司以2009年2月5日购入的一台机器换取B公司2008年2月18日取得的一台设备, A公司机器原值为21万元, 折旧年限为5年, 不考虑净残值, 采用年数总和法计提折旧, B公司设备原值为24万元, 折旧年限为8年, 不考虑净残值, 采用直线法计提折旧。税法规定A公司的机器和B公司的设备均应采用直线法计提折旧, A公司的机器和B公司的设备会计折旧年限、净残值的计算符合税法要求。假设A公司的机器和B公司的设备的公允价值均不能可靠计量。经协商, A公司支付了1.444万元现金, 不考虑其他税费。A公司按会计准则要求:累计折旧=21×5/15=7 (万元) ;账面价值=21-7=14 (万元) 。按税法要求:累计折旧=21×1/5=4.2 (万元) ;增值税额= (21-4.2) ×17%=2.856 (万元) 。B公司按会计准则核算的结果符合税法要求:累计折旧=24×1/8×2=6 (万元) ;账面价值=24-6=18 (万元) ;增值税额=18×2%=0.36 (万元) 。A公司换入资产的入账价值=14+1.444+2.856=18.3 (万元) , B公司换入资产的入账价值=18-1.444+0.36-2.856=14.06 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理140 000, 累计折旧70 000;贷:固定资产——机器210 000。借:固定资产———设备183 000;贷:固定资产清理140 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 28 560, 银行存款14 440。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理180 000, 累计折旧60 000;贷:固定资产——设备240 000。借:固定资产———机器140 600, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 28 560, 银行存款14 400;贷:固定资产清理180 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 3 600。
二、应税营业税的固定资产交换
根据《营业税条例》的有关规定, 企业转让不动产 (主要是指房屋建筑物) , 应按5%的税率计算营业税。
例5:2010年1月31日, A公司以2009年1月5日投入使用的一座仓库换取B公司2008年1月10日投入使用的一幢办公楼, A公司的仓库原值为480万元, 折旧年限为20年, 不考虑净残值;B公司的办公楼原值为600万元, 折旧年限为20年, 不考虑净残值, 双方均采用直线法计提折旧。假设A公司的仓库和B公司的办公楼的公允价值均能可靠计量且公允价值均为460万元 (该交换具有商业实质) , 因此非货币性资产交换按公允价值模式计量。双方应交的营业税=460×5%=23 (万元) ;换入资产的入账价值=460+23=483 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理4 560 000, 累计折旧240 000;贷:固定资产———仓库4 800 000。借:固定资产———办公楼4 830 000;贷:固定资产清理4 560 000, 应交税费———应交营业税230 000, 营业外收入———处置非流动资产利得40 000。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理5 400 000, 累计折旧600 000;贷:固定资产———办公楼6 000 000。借:固定资产———仓库4 830 000, 营业外支出———处置非流动资产损失800 000;贷:固定资产清理5 400 000, 应交税费———应交营业税230 000。
三、应税增值税和应税营业税的固定资产交换
应税增值税和应税营业税的固定资产间的非货币性资产交换, 既要分清应税增值税的固定资产的取得时间和税率, 又要分清交换资产时换入资产的计量模式。
例6:2010年1月31日, A公司以2009年1月5日投入使用的一座仓库换取B公司2009年1月10日投入使用的一台设备, A公司仓库的原值480万元, 折旧年限为20年, 不考虑净残值;B公司设备的原值600万元, 折旧年限为10年, 不考虑净残值, 双方均采用直线法计提折旧。假设A公司的仓库和B公司的设备的公允价值均能可靠计量, A公司仓库的公允价值为460万元, B公司设备的公允价值为400万元 (不含增值税) , 增值税68万元;A公司支付了现金8万元。假定该交换具有商业实质。由于交换资产的公允价值能可靠计量且该交换具有商业实质, 因此非货币性资产交换按公允价值模式计量。
A公司应交营业税=460×5%=23 (万元) ;B公司应交增值税=400×17%=68 (万元) ;A公司换入资产的入账价值=460+8+23-68=423 (万元) ;B公司换入资产的入账价值=400-8+68=460 (万元) 。
A公司会计分录如下:借:固定资产清理4 560 000, 累计折旧240 000;贷:固定资产———仓库4 800 000。借:固定资产———机器4 230 000, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 680 000;贷:固定资产清理4 560 000, 应交税费———应交营业税230 000, 银行存款80 000, 营业外收入———处置非流动资产利得40 000。
B公司会计分录如下:借:固定资产清理5 400 000, 累计折旧600 000;贷:固定资产———机器6 000 000。借:固定资产———仓库4 600 000, 营业外支出———处置非流动资产损失1 400 000, 银行存款80 000;贷:固定资产清理5 400 000, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 680 000。
参考文献
非货币性资产交换会计研究 篇8
1999年6月, 我国首次颁布《企业会计准则———非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润, 财政部于2001年对1999年的准则进行了修订, 颁布了《企业会计准则———非货币性交易 (2001年修订) 》, 且不涉及补价的非货币性交易不确认损益;在涉及补价的非货币性交易中, 收到补价一方确认的损益, 也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上, 发布了《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》 (以下简称“新准则”) 并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善, 也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类, 分别采取不同的处理原则进行处理, 在一定程度上恢复了公允价值的使用, 体现了我国制定会计准则的出发点:针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。
二、新准则的主要内容特点
(一) “公允价值”的应用提高财务信息的相关性
公允价值是指在公平交易中, 交易双方, 自愿进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定:满足条件的资产, 应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时, 公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值, 能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息, 其进步意义不言自明。
(二) 商业性质的判断
企业应当遵循实质重于形式的要求, 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用, 从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的, 表明该项资产交换具有商业实质。
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 (1) 未来现金流量的风险、金额相同, 时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同, 获得这些现金流量的风险相同, 但现金流量流人企业的时间不同。 (2) 未来现金流量的时间、金额相同, 风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。 (3) 未来现金流量的风险、时间相同, 金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同, 预计为企业带来现金流量的时间跨度相同, 但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值, 应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量, 根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价, 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
(三) 发生补价的损益确认反映了经济实质
新、旧会计准则下, 非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中, 其确认损益的条件是:收到补价的一方, 应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:
新准则中, 其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产, 即使交换时发生补价, 也不确认损益;以公允价值入账的资产, 且交换发生补价的, 不论是支付补价还是收到补价, 均确认损益, 公式如下:
由公式 (1) 可以看出, 旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分, 无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则:新准则规定, 公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益, 这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转, 更具有合理性;将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来, 更具科学性。
(四) 入账价值与确认损益不受账面价值变化影响, 具有更高的科学性
在旧准则的账面价值法下, 只要换出资产的账面价值发生变化, 所确认的换入资产的入账价值及其损益也将跟着变化, 这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下, 不管换出资产的账面价值是多少, 换入资产的入账价值均保持不变, 较能反映换入资产的实际价值, 具有更高的科学性。但另一方面, 因为资产确认价值的不同, 当期确认的损益额也不同, 在采用公允价值计量的情况下, 如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大, 则差额影响当期损益大, 对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见, 新准则的应用, 只有在较好的监督机制之下, 才能发挥其理论优越性, 否则, 也可能成为管理当局操纵利润的工具。
(五) 关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义
新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, 企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中, 并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外, 这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的, 很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示, 区别于一般的非货币资产交换行为, 针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现, 具有理论进步性和实践指导意义。
三、对新非货币性资产交换准则的问题的探讨
(一) 公允价值的确定缺少明确的技术标准, 为会计主体操纵盈余留下了空间
新准则规定, 在以公允价值计量的情况下, 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下, 公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素, 而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时, 公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上, 对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难, 使用企业要求的投资报酬率作为折现率, 也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题, 由于折现率确定上具有不确定性, 使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时, 一般以管理层批准的预算或预测数据为基础, 而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此, 现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏, 判断时常常具有很大的不确定性, 造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。
(二) 公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润
新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量, 则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本, 不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时, 企业可能为夸大资产, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之, 当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时, 企业可能为减少税收, 调减利润, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此, 新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性, 在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
(三) 商业实质的判断条件偏窄且实际判断难
新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间, 只要其一不同, 就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢?需要进行专门的会计职业判断。同时, 在确定是否具有商业性质时, 要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系, 因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出, 主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是, 如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质, 会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同, 但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量, 而应加入资产的功能性等判断条件。
(四) 换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷
新准则规定换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照收入准则以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认, 那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生, 但不应确认为主营业务收入和成本, 把非货币性交易的收益确认为营业利润, 而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”, 因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。
(五) 对非货币性资产交换的25%界限的探讨
新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准, 既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%, 则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%, 则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中, 交易双方计算的判别比例会出现不一致, 有可能一方等于或低于25%, 另一方高于25%。在这种情况下, 交易双方可能会对同一交易判断出不同结果, 而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处, 一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束, 可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益, 从而实现利润操纵的目的。
四、结束语
较历史成本而言, 公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求, 并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂, 需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看, 评估人员与会计人员的业务素质不容乐观, 大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此, 只有优化会计人员的从业环境, 提高会计人员的综合素质, 才能在实际工作中客观地应用公允价值。
参考文献
[1]、财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社, 2006.
[2]、任婷婷.公允价值在非货币性资产交换中的应用和研究[J].财务与会计, 2008 (9) .
[3]、陈克兢, 朱学义.非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较[J].财会月刊, 2008 (4) .
[4]、孔燕.公允价值的应用对非货币性资产交换的影响分析[J].财会研究, 2008 (1) .
资产交换 篇9
2006年2月15日,财政部发布的新会计准则体系中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对非货币性资产交换时换入资产的入账价值的计量做了规定:换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账,也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。一项非货币性资产交易应该按什么来确定其换入资产的入账价值,取决于该非货币性资产交换是否具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能否可靠计量,如果该项交易具有商业实质且公允价值能够可靠计量,则换入资产的人账价值应以公允价值为计量基础。
所谓具有“商业实质”是指满足下列条件之一的非货币性资产交换:(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值的相比是重大的。另外,还要注意交易双方是否为关联方。
我们从是否涉及补价两个方面对换入非货币性资产的入账价值加以总结。
一、不涉及补价的情况
1. 换入资产的入账价值=换入资产公允价值+应支付的相关税费
此种情况的条件:该交易具有商业实质,且只有换入资产的公允价值能够可靠计量。
例1:假设A公司以其管理用的一套设备X与B公司的小轿车交换。A公司该设备的账面价值为100万元,已计提折旧40万元;B公司该小轿车的账面价值为110万元,已计提折旧30万元,公允价值为80万元。A公司将换入的小轿车分配给公司管理人员使用,并支付了设备清理费2万元。则A公司确认该小轿车的入账价值=80+2=82万元;B公司确认该设备的入账价值=80万元。
2. 换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费
此种情况的条件:该交易具有商业实质,且只有换出资产的公允价值能够可靠计量或换入资产的公允价值和换出资产的公允价值都能够可靠计量。
例2:假设例1中B公司小轿车的公允价值不能合理取得,而A公司设备的公允价值为70万元。则A公司换入小轿车的入账价值=70+2=72万元;B公司换入设备的入账价值=70万元。
例3:假设例1中,A公司设备的公允价值为80万元,则A公司确认该小轿车的入账价值=80+2=82万元;B公司确认该设备的入账价值=80万元。
A公司会计分录为:
3. 换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费
此种情况的条件:该交换不具有商业实质,或者具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。
例4:假设例1中,A、B公司用于交换的设备和小轿车的公允价值均不能合理取得,则A公司换入小轿车的入账价值=100-40+2=62万元;B公司换入设备的入账价值=110-30=80万元。会计分录略。可见企业换入资产以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为入账价值,不产生损益。
二、涉及补价的情况
1.支付补价一方换入资产入账价值=换出(入)资产公允价值+应支付的相关税费+补价;收到补价一方的资产换入价值=换出(入)资产的公允价值+应支付的相关税费-补价
此种情况的条件:交换具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
例5:假设例1中,A公司设备的公允价值为77万元,A公司另支付B公司补价3万元,则,A公司换入小轿车的账面价值=77+2+3=82万元,B公司换入设备的入账价值=80-3=77万元。
2.支付补价一方换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费+补价;收到补价一方换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费-补价
此种情况的条件:该交换不具有商业实质,或者具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。
非货币性资产交换会计处理浅析 篇10
一、非货币性资产交换相关规定
准则规定, 具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。因此, 发生补价时, 换入资产的成本应以换出资产的公允价值加上 (或减去) 补价和应支付的相关税费来计量。在增值税转型后, 非货币性资产交换涉及存货和固定资产的, 在理解上述准则规定时应注意以下问题。
一是准则中公允价值含义。非货币性资产交换中, 换出资产为存货或固定资产, 应当视同销售计算增值税销项税额;换入资产作为存货或生产用固定资产, 符合条件的应当确认可抵扣的增值税进项税额。因此, 涉及存货或固定资产的非货币性资产交换中, 公允价值是不包含增值税的市场价格。而交换双方的资产交换价值是不含增值税的换出资产公允价值加上应交的增值税销项税额。
二是准则中补价含义。市场经济下若交换双方依据等价交换原则, 意味着交换双方的资产交换价值相等, 即交换双方的换出资产公允价值加上应交的增值税销项税额相等。若交换双方的资产交换价值不相等, 一般会涉及补价的支付。在等价交换时, 补价在金额上应等于交换资产的公允价值差额和增值税销项税额差额之和。在某些特殊情况下, 由于诸如换出方急需对方资产而做一些让步等原因, 致使补价小于上述金额, 则其差额应当作为非货币性资产交换的交换损益, 列入当期损益 (营业外收支) 。
三是准则中有关税费含义。在非货币性资产交换中交换资产为存货和固定资产时, 主要涉及增值税。其中换出方应当视同销售, 贷记“应交税费——应交增值税 (销项税) ”;换入方符合条件的可抵扣增值税, 借记“应交税费——应交增值税 (进项税) ”。
除增值税以外, 涉及存货的相关税费还包括换出存货时应支付的消费税、城建税、教育费附加、印花税、资源税等税金以及由企业负担的运费等费用。由于换出资产为存货时, 应当按照收入准则确认销售收入, 同时结转成本, 在利润表上作为营业利润的构成部分列示, 因此换出环节发生的与存货相关的上述相关税费应该费用化, 计入当期的营业税金及附加、管理费用、其他业务成本等科目。涉及固定资产的相关税费还包括营业税、城建税、教育费附加、印花税等税金以及运杂费、清理费等费用, 均应作为换出资产的清理费用, 计入固定资产清理科目, 最后结转计入营业外收支, 以确定该项固定资产的处置损益。
若非货币性资产交换中发生的相关税费是在换入环节发生的合理必要支出, 应当计入换入资产的初始成本。
二、非货币性资产交换会计处理
根据分析, 换入资产的成本在金额上应为“换出资产的公允价值+应计入换入资产的相关税费±补价”。
涉及存货和固定资产的非货币性资产交换会计核算模型为:
[例1]甲公司以生产经营中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具, 换入的办公家具作为固定资产管理。设备原价为10万元, 在交换日的累计折旧为3.5万元, 公允价值为7.5万元。办公家具的账面价值为8万元, 在交换日的公允价值为7.5万元, 计税价格等于公允价值。乙公司换入的设备是生产经营用设备。假设甲公司为设备支付1500元运杂费。两公司的增值税税率均为17%, 本例中假设不涉及其它相关税费, 两公司的交换日发生在2009年1月1日之后。
本例中的交换发生在增值税转型后, 非货币性资产交换应当以公允价值计量。
甲公司的交换价值为87750元 (设备公允价值75000+应交增值税销项税75000×17%) ;乙公司的交换价值为87750元 (家具公允价值75000+应交增值税销项税75000×17%) 。双方交换价值相等, 故不涉及补价。甲公司支付的与设备换出相关的1500元应该费用化, 作为固定资产的清理费用。
甲公司的会计处理如下:
乙公司的会计处理如下:
通过上述分录与《企业会计准则讲解》中转型前的分录比较可以发现, 转型前后甲公司的固定资产入账价值和计入当期营业外收入的金额没有变化, 因为甲公司换出设备应交纳的增值税销项税与换入家具可抵扣的增值税进项税相等, 在没有补价及没有直接计入资产价值相关税费的情况下, 换入资产的成本即该项资产的公允价值, 而当期损益则为资产的处置损益。乙公司的固定资产入账价值发生了变化, 因为转型后购买固定资产的进项税可抵扣, 减轻了企业税负, 有利于企业发展。
[例2]承例1, 若甲公司急需该批办公家具, 而乙公司认为金融危机下甲公司的设备创造价值的能力可能会下降, 因此甲乙达成协议, 甲公司愿意支付5000元补价以实现该项交换。
本例的非货币性资产交换为不等价交换。5000元为甲公司的交换损失, 为乙公司的交换收益。
甲公司的会计处理如下:
(1) 会计分录与例1相同。
(2) 会计分录与例1相同。
(4) 会计分录与例1相同。
其中, 固定资产处置收益为8500元, 非货币性资产交换损失为5000元。
乙公司的会计处理如下:
(2) 会计分录与例1相同。
参考文献
资产交换 篇11
摘要:本文详细指出了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中存在的不足,这主要包括公允价值的界定、商业实质的判断标准、损益的确认等问题,并提出了一些意见。
关键词:非货币性资产交换 公允价值 关联交易
0 引言
财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称新非货币性资产交换准则),新准则实施近2年来,增加了上市公司虚增利润的难度、部分抑制了关联交易、打击了证券投资市场上的投机活动,毋庸质疑,新准则为规范我国非货币性交易业务的会计核算发挥了积极的作用,但在其具体实施过程中出现了一些问题,由此产生的后果值得我们深思。笔者试图对这一准则谈一些自己的认识和建议。
1 公允价值的界定
新准则引入公允价值的计量属性,能更真实地反映非货币性资产交换业务取得资产的成本。非货币性资产交换下的公允价值计量可以提高会计信息的相关性和可靠性,能避免采用账面价值计量的诸多弊端。比如当换出资产、换入资产公允价值不变时,按照账面价值进行会计处理,一旦换出资产的账面价值发生变化,所确认的换入资产入账价值及其损益就随之变化,这显然是不合理的。同时也能为投资者、债权人、政府等利益相关者提供公允的、与市场密切相关的会计信息,便于其做出决策。笔者认为,对非货币性资产交换指南中多次提到的公允价值,是不包含增值税的公平市场价值。但对外的交换基础,受价税分开管理体制的影响,仍可以理解为价税合一的金额。所涉及的补价,不是收支的全部补偿金额,而仅仅是指补偿的价格差异,即不包括补偿的增值税差异。在非货币性交换事项中,是否涉及补价,关键是看这两项资产的公允价值是否相等。在存货与固定资产的交换中,由于固定资产的原值中包含了增值税进项税,所以考虑的固定资产公允价值是含税的,而存货中通常不含增值税进项税,所以它的公允价值就不含税。这样就造成两项资产的公允价值计价口径不一致,从而导致补价的确定不准确、不公平。对企业涉及存货和固定资产的非货币性交换而言,新准则的收益确认显然也是不合适的。例1:甲公司将生产使用的车床与乙公司的库存商品(办公家具)进行交换,车床的原值是10万元,已提取折旧5万元,净值为5万元,公允价为7.5万。库存商品账面价值为8万,公允价值为7.5万元,该例子让两者按照公允价值7.5万进行交换显然是不对的。因为假设乙企业换入的车床仍然作为固定资产使用,乙企业用7.5万的库存商品换7.5万的固定资产。但乙企业交纳的办公家具的销项增值税为7.5×17%=1275元无法从甲企业得到弥补,而乙企业的销项税额是必然要用现金支付的,且此时的销项增值税无法转嫁出去,只有乙企业来支付。显然这样的交易在现实中令乙企业是难以接受的。因此,按照不含增值税的公允价值进行等价交换,在现实操作中存在很大的弊端,不能真正实现公平等价交换。因此建议将按照“公允价值进行等价交换”改为按照“交换价值(包含增值税)进行对等交换”。
2 非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题
企业应当遵循实质重于形式的原则,判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素,换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用,使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同,表明该两项资产的交换具有商业实质。准确判断“商业实质”概念,除了提升财务工作者业务素质和专业技能、年末依靠会计师事务所、资产评估、证券评价等中介机构人员在资产评估、验资查账过程中维权把关外,财政部会计政策制定部门出台具体的实施细则(标准)应是正确处理资产交换计价不实,导致信息失真,影响会计质量的关键。
3 非货币性资产交换的认定中的“25%”问题
在《企业会计准则讲解》(2006)中给出了25%(认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考)这个定量指标,低于25%的,视为非货币性资产交换,适用本准则,高于25%(含25%)的,视为以货币性资产取得非货币性资产,适用其他相关准则。例2:甲公司以库存茶叶换乙公司服装,甲公司茶叶的账面价值150000元,公允价值135000元,增值税率17%;乙公司服装的账面价值120000元,公允价值125000元,增值税率17%,以银行存款支付补价11700元。设交易中无其他税费。①判断交易类型:10000÷135000=7.4%<25%,属于非货币性资产交换。②计量:甲公司增值税额=135000×17%=22950元,乙公司增值税额=125000×17%=21250元。
甲公司会计分录:
借:库存商品— 服装125000
应交税费—增(进) 21250
银行存款11700
贷:主营业务收入 135000
应交税费——增值税(销)22950
借:主营业务成本150000
贷:库存商品——茶叶 150000
乙企业会计分录:
借:库存商品—茶叶 135000
应交税费—增(进)22950
贷:主营业务收入 125000
应交 —增值税(销) 21250
银行存款11700
借:主营业务成本120000
贷:库存商品——茶叶120000
从此例可看出,非货币性资产交换的会计处理和收入的会计处理没有任何区别。因此《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的制定修改,没有会计意义,应该与《企业会计准则第14号——收入》合并。事实上,在日益发达的市场经济中,物与物的交换,仍然是通过货币收付实现销售与购买行为的统一体。在这一统一体中,尽管从表面上看,可以不通过货币收付或者只收付少量货币,来实现销售和购买行为的同时完成,但其内涵离不开货币尺度的衡量,因此,交换只是销售和购买行为的一种简化形式,与销售和购买行为没有本质的区别。
4 非货币性资产交换损益的确认
新会计准则规定,满足条件的非货币性资产交换,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;不满足条件的,一律不确认损益。为正确核算非货币性资产交换损益,企业必须正确区分非货币性资产交换损益的性质,合理划分非货币性资产交换损益的归属,分别归属于“主营业务收支”、“其他业务收支”、“营业外收支”等科目核算。企业非货币性资产交换损益的确认所涉及的税金包括价内税和价外税,价内税如换出无形资产及不动产需交纳的营业税等,价外税也就是换出存货所应缴纳的增值税销项税。从换出资产类别与税金的关系看,换出资产可分为两类,即需交纳价外税(增值税)的存货和交纳价内税(营业税)的不动产或无形资产。这两类资产的盈利过程实现时所对应的流转税处理方法是不同的,当存货对外销售时,其所对应的增值税销项税不构成主营业务税金及附加,在计算存货利润时,也不从销售收入中扣减。而营业税、消费税等价内税,在固定资产或无形资产等对外出售时,构成“营业外支出”或“其他业务成本”,在计算损益时也必须扣减。由此可见,价内税和价外税对企业的损益的影响是不同的,它们在会计处理过程中有着本质的不同。
5 关注企业关联方交易
众所周知,公允价值的前提条件是公平交易,是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的,从而形成的交易价格是公允的,而关联方之间的交易往往不是建立在公平交易基础上,因为关联方之间交易通常以微妙的、非竞争性的方式进行,通过虚假的交易达到企业经营目的是关联企业惯用的手段,在日常实务工作中,企业交易特别是处在资产重组过程中的资本交易、非货币性交易、企业并购交易等的计价是否公平,交易双方是否为关联方,很难判断,需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断。为防止关联方之间虚假的非公平交易的交易行为,应做到对关联方交易进行充分的披露,存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露关联各方的关系,包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司,并且不仅披露发生交易的比例,还必须披露发生交易的金额。
6 存在将非货币性交易转化为货币性交易的行为
由于交易双方只要有一方支付了高于25%的货币性资产,该项交易就可确认为货币性交易,从而不受非货币性资产交换准则的约束,所以许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务。而货币性交易的好处,在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益,从而实现利润操纵的目的。对于以上所述的将资产置换转换成资产买卖的行为,从形式看,这项交易反映为两笔独立的买卖行为,由于买卖过程中有了货币的收与付,因此是两笔货币性交易,其会计核算不受非货币性资产交换准则的约束。但是,如果从交易的整个过程来看,卖是为了买,货币收到又付出,只是充当了一个交易的媒介。在这里,货币与资产的流转机制与资产置换并没有显著区别,因此从交易的实质来看,这是一笔非货币性交易。对诸如此类的交易,应依照实质重于形式原则,按照非货币性资产交换准则的规定进行核算。鉴于此,可在非货币性资产交换准则中增加一条:“在同一会计年度内,企业之间发生互相处置资产给予对方的行为,视为非货币性交易”,以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易。
参考文献:
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[6]李锡雄.非货币性资产交换.准则变化及其问题探讨.时代经贸.2007.
非货币性资产交换会计处理探讨 篇12
一、公允价值模式
CAS 7规定, 当非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。支付补价的, 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益;收到补价的, 换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益。
例1:2010年8月, 甲公司以2009年初购入的一台设备与乙公司交换一批库存商品。甲公司设备原价200万元, 已提折旧40万元, 已提减值准备20万元, 公允价值120万元。乙公司商品成本110万元, 售价 (等于公允价值) 130万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为17%。甲公司另向乙公司支付银行存款11.7万元, 甲公司换入的商品作为原材料核算, 乙公司换入的设备作为固定资产核算。
根据CAS 7的规定, 甲公司换入原材料的成本为130万元 (120+11.7-100×0.17) 。
在2010年注册会计师考试教材中提出了一种新的做法, 即确定换入资产成本时将增值税单独处理, 将其支付的11.7万元看成两个部分, 一是增值税的差额1.7万元 (进项税额130×17%-销项税额120×17%) , 其余部分作为补价。则换入原材料的成本为130万元 (120+10) 。
甲公司会计处理为:借:固定资产清理140, 累计折旧40, 固定资产减值准备20;贷:固定资产200。借:原材料130, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 22.1, 营业外支出20;贷:固定资产清理140, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 20.4, 银行存款11.7。
就甲公司而言, 以设备交换原材料, 相当于发生了两项交易, 即销售设备的同时购入了原材料, 设备的销售按照税法的规定要计算增值税销项税额, 它的存在会使换入资产的对价增加, 而换入原材料的可抵扣增值税可确认为进项税额, 它的存在会减少未来经济利益的流出, 降低换入资产的成本。第二种做法将增值税单独考虑, 销项税额与进项税额的差额以货币资金补齐, 与第一种做法的处理结果是一致的。
二、账面价值模式
CAS 7规定, 不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益。支付补价的, 应当以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益;收到补价的, 应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费, 作为换入资产的成本, 不确认损益。
例2:丙公司与丁公司均为增值税一般纳税人, 2010年9月, 丙公司以其专有设备交换丁公司的专利权。丙公司的专有设备账面原值100万元, 已提折旧20万元, 该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊, 其公允价值不能可靠计量;丁公司专利权的账面价值为70万元, 该专利权在活跃市场中没有报价, 其公允价值也不能可靠计量。经双方商定, 丁公司支付了20万元的补价。
按照CAS 7的规定, 丙公司换入专利权的入账价值为73.6万元 (80-20+80×17%) , 其会计处理为:借:固定资产清理80, 累计折旧20;贷:固定资产100。借:无形资产73.6, 银行存款20;贷:固定资产清理80, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 13.6。
丁公司换入设备的入账价值为79.9万元 (70+20+70×5%-80×17%) , 其会计处理为:借:固定资产79.9, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 13.6;贷:无形资产70, 应交税费———应交营业税3.5, 银行存款20。
在2010年注册会计师考试教材中提出了一种新的观点, 即将非货币性资产交换中涉及的增值税、营业税等单独处理, 其做法是以换出资产的账面价值加上支付的补价 (或者减收到的补价) 作为换入资产的成本, 将该交换产生的增值税进项税额确认为营业外收入, 因交换而产生的增值税销项税额以及需要交纳的营业税等确认为营业外支出。按照这一做法, 丙公司的会计处理为:借:无形资产60, 银行存款20, 营业外支出13.6;贷:固定资产清理80, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 13.6。
丁公司的会计处理为:借:固定资产90, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 13.6;贷:无形资产70, 应交税费———应交营业税3.5, 银行存款20, 营业外收入10.1。
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