非货币性资产交换准则

非货币性资产交换准则（精选12篇）

非货币性资产交换准则 篇1

非货币性资产交换实质,根据《企业会计准则第七号———非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)规定,非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。非货币性资产交换的对象主要是非货币性资产,对于交换双方而言,是以其自有的非货币性资产换取了对方非货币性资产(也可能有少量的货币性资产)。非货币性资产交换按其是否具有商业实质分为两种情形,一是具有商业实质,二是不具有商业实质。

一、非货币性资产交换过程原理

(一)具有商业实质的非货币性资产交换

因认定该类交换公平、公允,因此将该类交换过程理解为:处置换出非货币性资产(按其公允价值处置),购入换入非货币性资产(按其公允价值购入),同时以出售资产应收款,抵偿购入资产应付款。在资产处置过程中将产生处置损益;在以出售资产应收款抵偿购入资产应付款过程中,应收款和应付款可能不对等,因此产生非货币性资产交换损益。如图1所示。对于处置损益按资产正常处置处理:

(二)不具有商业实质的非货币性资产交换

由于认定其交换不公平、交换对价不公允可靠,同时由于该类交换过程存在利益操纵的可能性,该类交换过程不能理解为正常出售和购入,而是换出、换入资产对冲,根据谨慎性要求,换入资产的价值为换出资产的账面价值,这一过程不会产生交换损益。见图2所示。

需要说明的是,具有商业实质但是换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,根据谨慎性和客观性要求也应属于同样的交换过程。为了使交换过程更清晰,本文暂未考虑补价问题。

二、非货币性资产交换实例分析

(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的资产交换

本文分别就不涉及补价、涉及补价的资产交换举例分析。

第一,不涉及补价情况下案例分析。

[例1]为业务发展需要,天海公司决定以一台机器设备交换三联公司的一批原材料。原材料账面成本为13万元,公允价值为22万元,机器设备的账面原价为16万元,已计提累计折旧6万元,公允价值为22万元;计税价格等于公允价值。天海公司换入原材料用于生产产品,三联公司换入设备作为固定资产管理。

假设该交易具有商业实质,三联公司和天海公司均为一般纳税人,适用的增值税税率均为17%;双方不存在关联方关系,交易价格公允,三联公司换入设备涉及的增值税进项税额不得抵扣。

天海公司交换过程原理:公司处置机器设备,购入原材料,以设备款抵材料款。

(1)出售设备

(2)购入原材料,同时以应收设备款抵应付材料款

在非货币性资产交换过程中,由于出售固定资产和购买材料是同时进行的,不需要通过应收账款科目核算,因此,应将上述分录做合并处理,合并后天海公司的处理如下:

三联公司交换过程原理:公司出售原材料,购入设备,以材料款抵设备款。

(1)出售原材料

(2)购入设备,同时以应收材料款抵应付设备款

第二,涉及补价情况下案例分析。沿用上例,但假定天海公司换出设备的公允价值为28万元,换入原材料的公允价值为22万元,因此,三联公司另支付6万元补价给天海公司。

天海公司交换过程原理:公司处置机器设备,购入原材料,同时以应收设备款抵偿应付材料款。

(1)出售设备

(2)购入原材料

不通过应收账款科目核算的处理为:

三联公司交换过程原理:公司出售原材料,购入设备,以应收材料款抵应付设备款。

(1)出售原材料

(2)购入设备

不通过应收账款科目核算的处理为:

上述处理的前提是,换入和换出资产的公允价值都能够可靠计量,但在仅能获知其一情况下,应按以下思路处理:(1)已知换出资产的公允价值,则视同按公允价值正常处置换出资产,以其应收货款加支付的补价或减收到的补价金额购买换入资产,在这种情况下,确认资产处置损益,不确认非货币性资产交换损益;(2)已知换入资产的公允价值,不能确认换出资产的公允价值,因此,对于换出资产不能作为正常处置处理,但对于换入资产可以作为正常购入处理,此时按换出资产的账面价值转账,不确认资产处置损益,但确认非货币性资产交换损益。

沿用上例,但假定天海公司换出设备的公允价值不能可靠计量,换入原材料的公允价值为22万元,双方协商三联公司另支付6万元补价给天海公司。

天海公司(已知换入资产的公允价值)交换过程原理:机器设备按账面价值冲账,材料按公允价值购入。

(1)将设备转入清理

(2)购入原材料

三联公司(已知换出资产的公允价值)交换过程原理:公司出售原材料,货款和补价6万元换取设备。

(二)不具有商业实质或虽具有商业实质但换入换出资产公允价值均不能可靠计量的资产交换

由于公允价值不可靠,因此,会计处理体现为换入资产入账,换出资产冲账,其入账和冲账的金额相等,不产生交换损益。与现有以账面价值为基础计量的非货币性资产交换处理完全相同。

三、非货币性资产交换准则问题及完善建议

(一)存在问题

通过对非货币性资产交换准则的相关规定与上述非货币性资产交换实质和交换过程比较,现有非货币性资产交换准则主要存在以下问题。第一,换入资产入账价值方面。在换入资产入账价值确定方面,其问题主要存在于公允价值计量模式中,换入资产成本公式众多,比较复杂,加之公式运用中还有相应的限制条件,增添了学习理解难度,违背会计信息质量的可理解性要求。同时在换入换出资产公允价值均能够可靠计量的情况下,要以换出资产的公允价值为基础计量,在一定程度上将影响会计信息的可靠性。第二,损益确认方面。损益确认中存在的问题,主要体现为在以公允价值计量模式情况下,将资产处置损益和非货币性资产交换损益混淆,并且处理原则不一。新准则将以公允价值为计量基础的非货币性资产交换损益界定为“公允价值与换出资产账面价值的差额”,应用指南还明确指出,该损益应当分别不同情况处理:(1)换出资产为存货的,应当作为销售处理;(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出,作为非货币性资产交换损益;(3)换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。不难看出,对于非货币性资产交换损益的处理,根据换出资产的情况不同采取了不同的处理原则,存货和投资作为资产正常处置确认其处置损益,固定资产、无形资产则作为非货币性资产交换损益处理,这样的规定让人难以理解。

(二)完善建议

其一,确定非货币资产交换的核算原理,取消换入资产成本的界定要求。根据非货币性资产交换的实质,结合非货币性资产交换的过程原理,同时根据非货币性资产交换的具体情况确定核算原理。其中考虑所提供会计信息的可靠性、会计处理的可理解性尤为重要。如对于以公允价值为计量模式的非货币性资产交换,根据其实质分解为资产正常出售与资产正常购入过程,并根据这一过程界定相关内容。其二,合理界定以公允价值为计量模式的非货币性资产交换过程的损益。无论是存货还是固定资产或者投资均应采用一致的处理原则确定其损益。将非货币性资产交换过程中产生的损益,根据其交换实质,分别不同情况划分为以下情形:换入换出资产的公允价值均能可靠计量的,将交换损益划分为资产处置损益和非货币性资产交换损益;只有换出资产公允价值能够可靠计量的,只确认资产处置损益,不确认非货币性资产交换损益;只有换入资产的公允价值能够可靠计量的,无法确认资产处置损益,只确认非货币性资产交换损益。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。

非货币性资产交换准则 篇2

教

案

培训专业： 会计

教案课题：企业会计准则---非货币性资产交换

教案作者：

寿国利

培训单位： 浙江师范大学

2009年 7月 28 日

企业会计准则----非货币性资产交换

教学目的与要求：

通过本课的学习，使学生了解和掌握新企业会计准则第7号----非货币性资产交换，并能够运用准则的要求进行相应的账务处理。

教学目的与要求：

通过本课的学习，使学生了解和掌握新企业会计准则第7号----非货币性资产交换，并能够运用准则的要求进行相应的账务处理。

教学方法及师生互动设计：

归纳法

教学内容（讲稿）

企业会计准则第7号------非货币性资产交换

一、几个基本概念

（一）、货币性资产与非货币性资产

1、货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

2、非货币性资产：是指货币性资产以外的资产。

（二）、非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

（三）、账面价值：账面价值是指某科目（通常是资产类科目）的账面余额减去相关备抵项目后的净额。

（四）、公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

二、商业实质的判断(一)判断条件

根据非货币资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

三、非货币性资产交换的几种典型的业务类型

1、不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量，也不涉及补价。

2、不具有商业实质，或交换资产的公允价值不能可靠计量。但涉及补价。

3、具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，但不涉及补价。

4、具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，并涉及补价。

四、换入资产的两种计价方法及损益的确定

（一）、账面价值计量

1、适用情况：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。

2、计算关系：总原则：换入=换出+相关税费

不涉及补价时：换入资产成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费 涉及补价时：

支付补价的一方：

换入资产成本=（换出资产的账面价值+支付的补价）+应支付的相关税费

收到补价的一方：

换入资产成本=（换出资产的账面价值-收到的补价）+应支付的相关税费

3、损益的确定：以账面价值计量的业务，不确定损益。

五、举例：东方公司拥有一台专有设备，账面原价300万元，已提折旧220万元，远东公司拥有一幢建筑物，账面原价200万，已提折旧140万元，由于各自生产经营的需要，双方拟对这两个资产进行交换。

情况1：账面价值计量，但不涉及补价。相应假设：如果东方公司的设备是系当时专门制造，性质独特，其公允价值不能可靠计量，远东公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久远，其公允价值也不能可靠计量。

分析：由于交换的资产的公允价值不能可靠计量，这笔非货币性资产交换换入资产的成本应适用账面价值计量

东方公司换入的建筑物的入账成本=换出设备的账面价值+应支付的相关税费=80万 远东公司换入的建筑物的入账成本=换出建筑物的账面价值+应支付的相关税费

=60万 应确认收益：没有 有关会计分录：

东方公司

借：固定资产清理

80万

累计折旧

220万

贷：固定资产-----设备

300万

借：固定资产----建筑物

80万

贷：固定资产清理

80万

远东公司

借：固定资产清理

60万

累计折旧

140万

贷：固定资产-----建筑物

200万

借：固定资产----设备

60万

贷：固定资产清理

60万 情况2：账面价值计量，但涉及补价。相应假设：如果东方公司的设备是系当时专门制造，性质独特，其公允价值不能可靠计量，远东公司的建筑物系一幢古建筑物，年代久远，其公允价值也不能可靠计量。但是，由于远东公司生产经营的需要，急于取得该专用设备，并支付了15元补价。分析：由于交换的资产的公允价值不能可靠计量，这笔非货币性资产交换换入资产的成本应适用账面价值计量，但是，交换双方涉及了补价。

东方公司（收到补价）换入的建筑物的入账成本=换出设备的账面价值-收到的补价+应支付的相关税=80万-15万=65万

远东公司（支付补价）换入的建筑物的入账成本=换出建筑物的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=60万+15万=75万 应确认收益：没有

有关会计分录：

东方公司

借：固定资产清理

80万

累计折旧

220万

贷：固定资产-----设备

300万

借：固定资产----建筑物

65万

银行存款

15万

贷：固定资产清理

80万

远东公司

借：固定资产清理

60万

累计折旧

140元

贷：固定资产-----建筑物

200万

借：固定资产----设备

75万

贷：固定资产清理

60万

银行存款

15万

六、练习

丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。

丙公司：

借：固定资产清理

1200000

累计折旧

3300000

贷：固定资产 ——专有设备

4500000 借：长期股权投资

1000000

银行存款

200000

贷：固定资产清理

1200000 丁公司：

借：固定资产——专有设备

1100000

贷：长期股权投资

900000

银行存款

200000

非货币性资产交换准则 篇3

关键词：非货币性资产交换 会计处理 变化

0 引言

本次企业会计准则的修订，非货币性资产交换的变动较大，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规范企业非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。非货币性资产交换会计核算的主要问题是换入非货币性资产成本的计价，以及相关损益的确认。

1 关于换入资产成本及交换损益的确认与计量规定不同

在非货币性资产交换中，只涉及少量的补价（货币性资产），补价所含的损益部分更少，对企业当期损益的影响很小，按照会计重要性的核算原则，可以忽略不计，因此，新准则的会计处理方法更为简洁方便，符合重要性原则要求，与国际会计准则一致。

2 在同时换入多项资产的情况下，对换入各项资产成本的计量新旧准则的规定也不同

新准则按照换入资产公允价值能否可靠计量，分别按换入各项资产的公允价值或原账面价值与换入资产公允价值总额或原账面价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本。

而旧准则，不管换入资产公允价值是否能够可靠计量，均按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

新准则将在换入资产公允价值不能可靠计量时，对换入多项非货币性资产成本的分配基础采用账面价值，较旧准则均以公允价值为分配基础显然更为合理与简便。

3 新旧准则关于披露的差异

新准则要求在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：①换入、换出资产的类别；②换入资产成本的确定方式；③换入、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值；④非货币性资产交换确认的损益。

旧准则仅要求在附注中披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。显然，新准则要求披露的内容更广，对投资者分析企业非货币性资产交换对企业财务状况与经营成果的影响更有帮助。

4 新旧会计处理的衔接

非货币性资产交换确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，不应追溯调整。在“首次执行企业会计准则日”编制期初资产负债表时，将非货币性资产交换涉及的相关资产项目余额直接结转。

下面举例说明以上变化：

4.1 未涉及补价的情况 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

例1：长江股份有限公司以生产经营过程中中使用的车床交换黄河股份有限公司库存商品办公家俱，换入的办公家俱作为库存商品进行管理。车床的账面原值为100000元，在交换日的累计折旧为50000元，公允价值为75000元。办公家俱的账面价值为60000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格为75000元。销售办公家俱的增值税税率为17%，换入的车床作为固定资产管理。假设整个交换过程不涉及其他相关税费。

长江股份有限公司的账务处理如下：

借：固定资产清理50000

累计折旧 50000

贷：固定资产---车床100000

借：库存商品-----家俱62250

应交税金----应交增值税---进项税额 12750

贷：固定资产清理 75000

借：固定资产清理 25000

贷：营业外收入 25000

黄河股份有限公司的账务处理如下：

借：固定资产---车床87750

贷：主营业务收入 75000

应交税金---应交增值税----销项税额12750

借：主营业务成本 60000

贷：库存商品----家俱60000

4.2 涉及补价的情况 支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

例2：泰山股份有限公司与经营相同出租业务的黄山股份有限公司商定，泰山股份有限公司用一辆福特汽车交换黄山股份有限公司的一辆通用汽车。福特汽车的账面原值为150000元，在交换日的累计折旧为15000元，公允价值为160000元；通用汽车的账面原值为200000元，在交换日的累计折旧为64000元，公允价值为170000元。泰山股份有限公司另外向黄山股份有限公司支付银行存款10000元。假设在交换过程中泰山股份有限公司发生运杂费2100元，泰山股份有限公司发生运杂费3200元；除此之外没有发生其他税费。

泰山股份有限公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 135000

累计折旧 15000

贷：固定资产----福特汽车150000

借：固定资产清理 2100

贷：银行存款 2100

借：固定资产----通用汽车 162100

贷：银行存款 10000

固定资产清理 152100

借：固定资产清理15000

贷：营业外收入15000

黄山股份有限公司的账务处理如下：

因收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例为：10000/170000=5.88%，低于25%。故此笔交换是非货币性资产交换。

会计分录为：

借：固定资产清理 136000

累计折旧64000

贷：固定资产----通用汽车 200000

借：固定资产清理 3200

贷：银行存款3200

借：固定资产----福特汽车 173200

银行存款10000

贷：固定资产清理 183200

借：固定资产清理44000

贷：营业外收入 44000

非货币性资产交换准则 篇4

一、新准则的主要内容

1. 历史沿革

在通常情况下, 企业日常所发生的各项交易活动都是货币性交易, 即涉及货币性资产或负债的交易。但有的时候, 企业也会发生一些非货币性交易, 即非货币性资产进行交换而不涉及或只涉及少量货币性资产。例如:企业以库存商品换入所需设备、换入所需原材料等。非货币性资产交换的特点是:放弃某项非货币性资产, 以换入另一项非货币性资产, 其间不涉及或只涉及少量货币性资产。例如:以10万元库存商品换入一台所需的设备, 在这笔交易中, 企业放弃的是一项非货币性资产——库存商品, 换入的是另一项非货币性资产——设备, 未涉及货币性资产。

2. 主要内容

新准则包括总则、确认和计量、披露等三章, 内容不多, 其要点是:

(1) 非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价) 。

非货币性资产交换同时满足下列条件的, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:

(1) 该项交换具有商业实质;

(2) 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

(2) 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下, 发生补价的, 应当分别按下列情况处理:

(1) 支付补价的, 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益。

(2) 收到补价的, 换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益。

(3) 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:

(1) 换入资产、换出资产的类别。

(2) 换入资产成本的确定方式。

(3) 换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

(4) 非货币性资产交换确认的损益。

二、新旧会计准则差异比较

新准则与旧准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的, 主要的不同在于新准则引入公允价值作为换入资产入账价值计价基础, 且对非货币性交易损益的确认方式不同。新、旧准则的主要差异是:

1. 以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准;而是否确认损益与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时, 不论是否收到补价, 交易各方均不确认损益。

新准则规定, 非货币性交易同时满足两个条件时, 以公允价值计量。两个条件为:一是该交易具有商业性质;二是换入或换出资产的公允价值能够计量。不满足两个条件之一时, 以换出资产的账面值计量。因此, 在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价, 关键是判断该交易是否具有商业实质。

2. 新准则与旧准则会计处理的差异。

[例1]:甲公司与乙公司经协商, 甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义, 公司未采用公允价值模式计量。在交换日, 该幢公寓楼的账面原价为400万元, 已提折旧80万元, 未计提减值准备, 在交换日的公允价值和计税价格均为450万元, 营业税税率为5%;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万, 乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量, 在交换日的公允价值为400万元, 由于甲公司急于处理该幢公寓楼, 乙公司公支付了30万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然用于经营出租目的, 并拟采用公允价值计量模式, 甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓的营业税沿未支付, 假定除营业税外, 该项交易过程中不涉及其他相关税费。

分析:该项资产交换涉及收付货币性资产, 即补价30万。

对甲公司而言:收到的补价30万元÷换入资产的公允价值430万元 (换入股票投资公允价值400万元+收到的补价30万元) =7%<25%, 属于非货币性资产交换。

对于乙公司而言:支付的补价30万元÷换入资产的公允价值450万元=6.7%<25%, 属于非货币性资产交换。

本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言, 换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量, 但风险程度要比租金稍大, 用于经营出租目的的公寓楼, 可以获得稳定均衡的租金流, 但是不能满足企业急需大量现金的需要, 因此, 交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别, 因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时, 股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地讲师因此, 甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本, 并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下:

借:其他业务成本3 200 000

投资性房地产累计折旧800 000

贷:投资性房地产4 000 000

借:其他业务成本225 000

贷:应交税费---应交营业税225 000

借:交易性金融资产4 000 000

银行存款300 000

贷:其他业务成本3 425 000

其他业务收入875 000

乙公司的账务下理如下:

借:投资性房地产4 500 000

贷:交易性金融资产3 000 000

银行存款300 000

投资收益1 200 000

参考文献

[1]中华人民共和国财政部制定[M].企业会计准则.北京:经济科学出版社, 2006

[2]郑庆华赵耀:[M].新旧会计准则差异比较与分析.北京:经济科学出版社, 2006

[3]会计准则研究组[M].最新会计准则重点难点解析.大连:大连出版社, 2006

非货币性资产交换准则 篇5

一、公允价值及非货币性资产交换概述

1.公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉双方的交易情况的，资产交换或债务清偿的金额。

确定公允价值可根据以下三种依据：一是如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；二是如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；三是如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。

2.非货币性资产交换

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市场价值为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场而与该资产类似的资产却存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关资产的市价来确定：如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃的市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算现值确定。

二、公允价值计量在我国应用中存在的问题

1.公允价值计量的可靠性难以确保

相比以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量能为投资者提供更有效的决策信息，但是由于我国相关市场的发展还不成熟，市场交易不够活跃，也不具备国际财务报告准则中的成熟市场经济，因此在发达的市场上公允价值比较容易确认的条件下，我国如何确认公允价值就成了难题，这时许多金融工具的公允价值无法可靠计量，可能会发生人为操纵计量结果的情况，就难以满足会计信息可靠性的质量要求。

2.公允价值计量有可能成为调节利润的工具

由于我国相关市场的发展还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。目前国内的评估机构对于公允价值的经验是比较欠缺的，在实际操作当中可能会有一定困难，而且采用不同的评估方法会造成不同的`评估结果，若在没有可靠的市场价值基础的情况下，公允价值的认定如计算现金流量折算值的时候，现金流量的估计、折现率的估计甚至折现期的估计等，都需要加上人为的判断――这就是客观上存在操作利润的空间。

3.公允价值计量易导致价格波动频繁

与历史成本法相比，公允价值随市场价格的变化而变化，固然能够合理地反应资产的当时价值，但是若该项资产价格总是频繁的波动，也必然会导致财务状况和盈利能力的变化，而这些由于外部环境等变化所引起的损益的变动，也许并不能够提供非常相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。对于上市公司而言，如果市场上原料或商品的一点点变化都可能引起股价的较大变动，这并不是一件好事，毕竟给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。

三、公允价值计量在非货币性资产交换应用中存在的问题

1.容易造成较大的利润操作空间

新会计准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质的，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和所支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，过去非货币性资产交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表，这样就是公允价值再次成为利润操纵的工具。

2.在表内确认损益容易造成净利润和实际现金流背离

执行新会计准则后，企业进行资产置换可能产生的利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，公允价值与换出资产的账面价值的差额可以计入当期损益，这样将会影响企业的当期利润，企业可以通过资产置换或重组来提高当期的利润。但是实际上此处确认的非货币性资产交换损益可能没有现金流作为支撑，既没有实际意义上的现金流存在，也就是在没有现金流入或流出的情况下报告企业利润或亏损的增减。   3.对公允价值信息披露较少，不利于对非货币性资产交换进行监督管理

随着公允价值在会计领域和其他领域的广泛运用，需要在会计报告中增加对公允价值的披露。由于公允价值计量会遇到比较复杂的情况，需要运用大量的假设和估计，因此，会计标准应对公允价值的计量和披露形成具体形式的规范，以保证信息披露的真实，满足信息使用者的要求。

四、对上述问题的改进性建议

1.对于无法从活跃市场取得报价以及估价技术的，应对其未来现金流量大小和折现率范围做出明确的规定

对于非货币性资产而言，实际中可采用折中的办法，即未来现金流量及其折现率不是完全由主观判断决定，也不必将折现率固定为某一具体的值，而是根据非货币性资产不同类型对未来现金流量及折现率规定一个范围，允许其有一定的浮动。由此即可以缩小主观判断的空间，又能因各种非货币性资产具体交换业务不同可以做出一定的调整，这样可提高非货币性资产交换中公允价值的可靠性。

2.制定详细的公允价值取得的技术规范，增强其可靠性，并披露非货币性资产的公允价值的确定方法

应该对公允价值的确定技术进行规范。公允价值的确定一方面要基于市场价格：存在活跃市场的有实际市场报价、有最近交易日的市场价格；另一方面要考虑估值技术，类似资产的交易价格、行业基准价、未来现金流量折现法以及期权定价模型。如果需要采用估值技术，应选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，还应该保持使用公允价值估价方法及政策在整个企业中一致。对企业而言还要做好更新信息系统，对有活跃市场报价的，收集与整理相关信息，建立计算机跟踪系统等方面的工作。

3.对于非货币性资产交换的商业实质的具体判断应该在附注中进行披露，并着重对关联方交易进行详细的说明

一般准则的规定过于细致会造成可操作性的程度减弱，但过于宽泛又会造成规定的滥用。所以，应对其中的“显著”、“重大”给出具体的数字参考，至少对其商业实质的判断依据引入附注中给于披露。若某项交换满足条件一，应对企业在附注中分别对换入资产与换出资产的未来现金流量的风险、时间和金额做出简要罗列对比；若满足条件二，则要求企业简要披露换入资产对换入企业的特定价值――也就是预计的未来现金流量的现值与换出资产存在的明显差异及差异产生的原因。

同时，由于新准则所指的资产的预计未来现金流量现值，，是根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定的，因此，折现率的确定也应该做出相应的披露。另外，由于上市公司利用关联方关系粉饰报表现象较为常见，当企业存在控制关系时，无论有无关联方交易都应对非货币性资产交换中的关联方关系在附注中进行充分披露。

五、结论

新会计准则中采用公允价值计量是我国会计发展的一大突破，加速了我国会计准则与国际会计准则接轨的步伐，公允价值的使用在我国还存在一些问题。本文通过对公允价值在非货币性资产交换中存在的问题：公允价值计量、公允价值的取得、允价价值的估价技术、公允价值的信息披露等方面进行了分析，并针对上述问题给出了一些粗浅的建议。

参考文献：

[1]陶岩峰：公允价值应用急对理论影响[J]，中国农业会计，2008（05）.

[2]财政部：企业会计准则 2006[M]经济科学出版社，2006.

[3]陈美华：公允价值计量基础研究，中国财政部经济出版社，2006，6.

非货币性资产交换准则 篇6

引 言

我国财政部最近一次发布新会计准则，对非货币性资产交换准则再次进行了较大范围的修订（以下简称新准则）。由新旧准则对比可知：新准则特别强调其目的是为规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息披露；新准则将旧准则中的非货币性交易改为非货币性资产交换，并对有关术语进行重新表述；新准则重新采纳公允价值作为换入资产价值的一种可选计量模式，并较详细地规定了其运用条件。与此同时，新准则还将历史成本计量模式也作为换入资产价值的一种可选计量模式进行了规定，并对两种计量模式下非货币性资产交换中的补价问题、收益确认问题、同时换入多项资产如何确定各项换入资产成本等问题分别进行了系统的、较为详细的规范，体现了新准则的内在逻辑性。此外，新准则较旧准则披露得更为详细。显然，新旧准则在交易确认问题上没有本质区别，但在交易计量方面有实质差异，新准则更为复杂。由此可知，当前如何推进新准则的实施，提高交易的信息处理质量是值得业界关注的。

一、新非货币性资产交换准则指南中值得商榷的几个问题

笔者认为，我国本次会计准则体系修订以会计原则为导向，具体阐述会计处理时相对比较抽象，必须依赖指南作为会计操作指导，指南对于准则的实施具有极为重要的指导意义。指南对准则中的非货币性资产交换的认定、商业实质的判断、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量、非货币性资产交换的处理等问题进行了具体解释。但笔者认为在以下一些地方还值得商榷：

（一）关于交易计量的会计判断关键点

根据新准则，在计量换入资产入账价值时首先需根据非货币性资产交换是否满足：“该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”，判断交易是采用历史成本计量模式还是公允价值计量模式。其中，商业实质又需根据交易是否满足：“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”或“换入资产与换出资产的预计未来现金流量現值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”进行判断，满足其中一个时，交易具有商业实质。同时，“企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。新准则下非货币性资产交易发生补价、确认交易损益以及同时换入多种资产价值的确定，都要在上述判断的基础上进行。可见，新准则下，商业实质、公允价值和关联交易对商业实质的影响是换入资产价值计量的会计判断关键点。笔者认为，指南具体解释上述关键点时略显抽象、简单化，甚至未提及，不能为实务操作提供具体的指导。

（二）关于公允价值可靠计量的判断

新准则下公允价值能否可靠计量是交易计量的会计判断关键点之一。从新准则与1999年旧准则对公允价值计量规定的不同可看出，新准则对采用公允价值计量的选择是谨慎的。但指南规定：依次根据换入资产或换出资产活跃市场、同类或类似资产活跃市场或采用估值技术确定其公允价值。据此，非货币性资产交换公允价值可靠计量的条件很容易满足，这固然有利于企业采用公允价值计量模式，较之历史成本的做法，提高了信息的相关性。但公允价值是“在公平市场上，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。由于现实市场存在完全竞争、垄断竞争、寡头垄断、完全垄断等不同市场类型，交易信息有对称与不对称的情形，某一资产或负债的价格是理性与非理性因素影响的结果，并处于不断波动中。此时，活跃市场的价格可能是公平的，也可能是不公平的。活跃市场中的交易双方可以通过一些方式来影响价格，选择交易时机，达到粉饰报表的目的。因此，在我国目前资产评估市场尚未发展成熟的情况下，笔者认为指南对公允价值的上述解释不够全面，值得商榷。

（三）关于商业实质的判断

商业实质是新准则所提出的一个新概念，它是新准则下交易采用公允价值计量的一个必备条件，但无论是准则还是指南都没有对商业实质的含义进行解释。关于其含义是否等价于国际准则中同类或不同类资产交换的区分，业界有不同的看法。在准则中提出了商业实质的判断条件：“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”。指南对此分情况进行阐述，却也没有进一步将其具体化。笔者认为，实务中不能以此为指导判断究竟交易在何种情况就具备了商业实质，特别是非货币资产本身金额就有不确定性，再加上时间、风险等不确定因素，使得这种上述解释下的商业实质判断充满了主观性而易为利润操纵者所利用。

此外，新准则为避免因关联方关系存在而出现利润操纵的情形，对关联方关系对交易的影响进行了原则性规定，将关联交易对于非货币性资产交换计量的影响具体为关联交易对于商业实质的影响。但指南对于关联关系如何影响商业实质没有具体阐述。

二、新非货币性资产交换准则实施中可能会出现的几个问题

准则、制度的制定和完善本身就是相关利益主体的博弈过程，只要存在准则、制度就会存在“漏洞”，而且，由于客观环境不断地发展变化，几项准则、制度不可能规范现在以及未来的所有交易和事项。鉴于新准则下计量模式的可选择性、公允价值本身的不确定性及会计政策变更的复杂性，笔者认为在新非货币资产交换具体准则实施时应注意避免出现以下问题：

（一）会计判断空间变大降低会计信息质量的可能性

显然，新准则下两种计量模式的选择比旧准则下单一采用某一计量模式的会计判断空间更为广泛，而且新准则下需要对资产未来现金流量的金额、时间、风险，对“公允价值是否可靠计量”，对关联交易是否影响交易的商业实质等进行判断，客观上增加了会计人员的工作难度，对会计人员的职业道德和职业能力提出了更高的要求。对于交易的判断空间加大，一种情况可使准则具有一定的稳定性，在一定条件下保持稳定，依靠财务人员高质量的会计判断使相关会计处理达到与时俱进，满足有关各方信息使用者的需要；另一种情况，正如选择范围的扩大未必会提高选择者的收益，不恰当的会计判断会降低信息的可靠性，增加信息使用者的风险，特别是在财务人员工作能力和职业道德都有待进一步加强的情况下，“每一份高质量的会计准则必须只允许有最低限度的（最好没有）备选会计程序，因为对备选方案的明确许可或默认许可会影响会计信息的可比性和一致性，也会影响会计信息的可理解性。（林瑶，2006）”

（二）企业利用公允价值进行利润操纵的可能性

虽然公允价值是新会计准则体系的一大亮点，但是在广泛使用公允价值的情况下，如何确保公允价值的真实可靠是必须引起特别关注的问题。笔者认为，在某种程度上公允价值与历史成本计量属性的矛盾是相关性和可靠性原则矛盾的具体体现。从人们生产会计信息的根本目的看，满足相关性的会计信息是高质量的会计信息。可是如果失去了可靠性，相关性根本无从谈起，是没有意义的。相关性是对信息产品的较高的要求，要有一定的条件。在不具备相应条件的情况下，退而求其次，应首先保证信息的可靠性。从会计实践的角度来看，企业不可能编制出一份既完全以现值为基础的又具有足够可靠性的会计报表，在权衡会计信息的相关性和可靠性关系的过程中，国际上主要的会计职业组织仍倾向于采用历史成本会计，同时适当运用公允价值提高会计信息的相关性（王卫波，2006）。新准则采用公允价值为可计量方式，要避免发生1999年旧准则利用公允价值计量操纵利润的行为。

（三）新准则实施成本较高导致实施动力不足的可能性

这是所有新准则实施存在的共性问题，非货币资产交换准则也不会例外。这里的成本是实施准则给有关各方带来的广义增量成本。对于企业来说，实施成本是正确执行准则必须对现有财务人员进行培训必须支付的有关费用，加上财务人员培训时所耗时间和精力等的机会成本。另外，会计准则修订引起的会计政策变更须追溯调整，对于一般财会人员来说，除熟悉新准则外还需熟悉旧准则。上述成本还需加上这部分继续学习的成本。类似地，对于审计人员、证券监督部门和一般信息使用者由于同样的原因也需要掌握上述准则，发生实施成本。此外，有关高校、培训机构的教学内容均须随之改变，并应同时讲授新旧准则，也会发生相应的准则实施成本。考虑到会计法规定企业对会计凭证、会计账簿等会计档案的保管期限为15年，笔者认为，这种学习状态至少需保持15年，即成本发生是长期的，而且上述各方的实施成本发生是彼此相关的。当然，相对于准则实施带来的总体增量收益（包括社会收益）而言，上述成本是值得付出的。但如果对个体而言实施成本越大，个体实施准则动力就越不足，客观上会造成“劣币驱逐良币”的后果，影响新准则的实施效果。

三、新非货币性资产交换准则实施的对策建议

通过上述分析，笔者认为要实施好非货币资产交换准则及其他新准则，取得准则改革的预期目的，须做好以下几方面的工作：

（一）不断完善准则指南

根据我国目前情况，依据新准则非货币性资产交换计量不应完全、立即由公允价值替代历史成本。这一点应在指南中有所体现并使之具体化、规范化，使实务界真正能够依据指南形成比较可靠、相关的会计判断结果。而当我国有关利益各方在市场经济中逐渐成熟，交易参与者行为比较理性、能够比较自觉遵守市场规则时，公允价值的运用将水到渠成。此时，再发挥指南的灵活性对其进行修订。

（二）加大宣传力度，推动准则的实施

一方面，虽然从长远看，新准则的实施能提高会计信息的相关性，与国际惯例趋同，有助于企业国际化等，但由于前述实施成本的存在，决定了企业未必会主动实施新准则。特别是对于那些本身守法、不想借助非货币交换进行利润操纵、有无国际化要求的企业来说，除非必须执行，否则应是缺乏准则实施动力的。此外，前已述及新准则的实施还涉及到审计机构、监督机构、投资人、教育结构等广大受众，都有一个学习、熟悉的过程，也都会发生实施成本。如果政府采取广泛宣传的方式就有可能降低有关各方的实施成本，并在客观上形成一种氛围，有利于新准则的实施；另一方面在准则和指南的颁布过程中经历了征求意见稿和正式稿，各种观点流行于社会，在准则和指南正式发布后也需要广泛宣传正式稿，以正视听。笔者认为，在广泛宣传准则时，应在完善指南的基础上，对有关交易的会计判断点等关键问题进行重点宣传，并且采取措施奖励和鼓励主动、规范地实施新准则的企业，加大对不实施或恶意利用新准则进行利润操纵的企业的监管或惩处。

（三）提高会计人员的职业道德和专业判断能力

如前所述，該准则需处理好商业实质、公允价值和关联交易对商业实质的影响等关键点的判断，会计人员职业判断空间变大，能否保证会计信息的可靠性和相关性，能否保证社会公众利益，笔者认为关键在于会计人员的职业道德和职业判断能力。因此，笔者认为，1.要广泛、深入宣传“坚持准则、客观公正”的职业道德要求，并结合“八荣八耻”，把职业道德融入到社会道德的建设中。2.有关各方应为会计人员提供和创造相应的条件，保证其能够参加职业教育，有可能提高职业判断能力。企业应依据会计职业道德标准评价和考核本单位的财务人员。如此，将推动会计人员主动学习新准则，将有利于会计人员职业判断能力的提高。

（四）鉴于新准则允许采用公允价值计量交易，指南对关联方交易的影响未具体规定的情形下审计机构、证券监管部门、司法部门等应加强监督、加大处罚力度，从准则外部保证准则实施的恰当，防止利润操纵行为等的发生。

（五）新准则实施是一项系统工程，有关各方应为准则的实施做好充分准备

如：新准则与税收政策的衔接，相关人员辅导培训，公允价值模型建立以及相关历史根据、市场信息的搜集与整理，改进现有财务信息系统等等，并应及早制定转换计划，尽量减少准则的转换成本；完善上市公司治理结构，建立健全公司内部控制制度。（杨虹伟，2006）只有这样，才能保证准则的顺利实施。

四、结束语

非货币性资产交换准则 篇7

旧会计准则中划分货币性资产交换和非货币性资产交换的25%分水岭的意义在于交易涉及部分补价, 收到补价的一方可按一定的比例确认交易损益, 且损益仅以收到的补价所含的损益为限, 企业换入资产的入账价值以换出资产的经过补价调整后的账面价值作为入账价值。不涉及补价的, 以换出资产的账面价值记账, 不确认为损益。新会计准则不再以同类和不同类非货币性资产交换为标准, 而是以商业实质为基础, 划分为具有商业实质的非货币性资产交换和不具有商业实质的非货币性资产交换。对于同时满足“交换具有商业实质”和“换入或换出资产公允价值能够可靠计量”两个条件的非货币性资产交换, 以公允价值作为换入资产成本的入账基础。而且, 采用公允价值法时, 不论是否涉及补价, 企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交换损益, 在采用账面价值法时, 企业一律不确认交易损益, 这个25%的限制也就失去了原有区分货币性资产交换和非货币性资产交换的经济意义。

二、非货币性资产交换准则中25%经济意义的实例分析

非货币性资产交换会计处理是非货币性资产交换准则的核心内容, 主要包括换入资产入账价值和交换损益的确认与计量。

例:甲公司2010年10月10日将一批库存商品换入乙公司的一台设备, 并收到乙公司支付的补价11.7万元。该批库存商品的账面价值为120万元, 公允价值为150万元, 计税价格为150万元, 适用的增值税税率为17%;换入乙公司设备的账面价值为160万元, 公允价值为140万元, 增值税为23.8万元, 甲公司因换入设备支付运费和保险费2万元。

(一) 旧会计准则下甲乙公司的会计处理。

在旧会计准则下, 该项资产交换涉及收付货币性资产, 即补价11.7万元。对甲公司而言, 收到的补价11.7万元比上换入资产的公允价值140万元等于8.36%, 小于25%, 属于非货币性资产交换。对于乙公司而言, 支付的补价11.7万元比上换入资产的公允价值150万元等于7.8%, 小于25%, 属于非货币性资产交换。根据会计准则规定, 甲公司是以换出资产的账面价值, 减去补价中所含账面价值加上应支付的相关税费, 作为换入资产的入账价值, 并计算补价所含损益计入当期损益。其适用公式为:收到补价应确认的损益=补价- (补价/换出资产的公允价值) ×换出资产的账面价值- (补价/换出资产公允价值) ×应支付的相关税费, 本例中可计算得出为2.148万元。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值- (补价-应确认的收益) +应支付的相关税费, 本例中可计算得出为112.484万元。根据旧会计准则规定, 乙公司是以换出资产的账面价值, 加上补价及应支付的相关税费, 作为换入资产的入账价值, 不涉及损益。其适用公式为:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价=应支付的相关税费, 本例中可计算得出为171.7万元。笔者认为这里的货币性资产交换和非货币性资产交换的分水岭25%的经济意义是限制此次交换计入损益表中的金额。

(二) 新会计准则下甲乙公司的会计处理。

新会计准则下, 该项资产交换涉及收付货币性资产, 即补价11.7万元。对甲公司而言, 收到的补价11.7万元比上换入资产的公允价值140万元等于8.36%, 小于25%, 属于非货币性资产交换。对于乙公司而言, 支付的补价11.7万元比上换入资产的公允价值150万元等于7.8%, 小于25%, 属于非货币性资产交换。根据新会计准则的规定, 甲公司的会计处理如下:

乙公司的会计处理如下:

甲公司换入乙公司的设备入账价值是142万元, 计入损益是30万元, 乙公司换入的库存商品入账价值是150万元, 损益是负20万元。假如该项经济业务是货币性资产交换, 则在新会计准则下甲公司的会计处理如下:

乙公司的会计处理如下:

从上面的货币性资产交换会计处理中可以看出, 甲公司计入的损益也是30万元, 购买资产的入账价值也是142万元, 乙公司计入的损益也是负20万元, 购买资产的入账价值也是150万元。如果将甲公司货币性资产交换会计处理综合一下, 其会计处理和非货币性资产交换的会计处理是一致的, 乙公司亦如此。

三、建议

非货币性资产交换准则 篇8

一、新《非货币性资产交换》准则演变的历史进程

《非货币性资产交换》准则最早可追溯到上世纪90年代, 随着我国资本市场的建立和企业经营形式的变化, 企业之间发生的包括资产置换、股权交易在内的非货币性交易日渐盛行。为了规范非货币性资产交易的会计处理, 财政部在1994年以“易货贸易”为题着手研究和制定相关会计准则, 1995年将其更名为非货币性交易准则, 并于1996年发布《非货币性交易 (征求意见稿) 》, 1998年开始草拟该准则草案。经过充分的调查、论证和多次修改, 1999年6月28日, 非货币性交易准则正式发布, 要求自2000年1月1日起在我国所有企业执行。鉴于部分上市公司利用对换入资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润, 财政部2001年初发布了修订后的《企业会计准则——非货币性资产交易》, 并从2001年1月1日开始在全国所有企业执行, 其最突出特点是基本取消公允价值的应用, 基本不得确认非货币性资产交易损益。2001年版的非货币性资产交易准则的出台, 未能反映非货币性资产交易的实质, 由此产生的会计信息的相关性和公允性受到了质疑。且2001年版准则与国际会计准则的做法相去甚远, 使之难以取得国际社会的认同。在这种情况下, 2006年2月15日, 财政部公布了再次修订的《企业会计准则——非货币性资产交换》, 并于2007年开始在上市公司执行。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为公允价值模式和账面价值模式, 分别采取不同的处理原则进行处理, 在一定程度上恢复并发展了公允价值的使用。

二、新《非货币性资产交换》准则重难点解析

(一) 非货币性资产交换的概念

新准则所阐述的非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价) 。在理解非货币性资产交换的概念时, 有一点是我们在实务中需要注意的地方, 那就是涉及少量货币性资产的判断标准, 认定涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换, 通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考:

1. 收到补价的企业。

收到的补价/换出资产公允价值<25%或收到的补价/ (换入资产公允价值+收到的补价) <25%。

2. 支付补价的企业。

支付的补价/ (换出资产公允价值+支付的补价) <25%支付的补价/换入资产公允价值<25%。

若满足上述条件, 则属于非货币性资产交换, 若补价÷整个资产交换金额≥25%的, 视为以货币性资产取得非货币性资产, 适用其他相关准则。整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值 (公允价值不能确定时为最大的账面价值) 。

(二) 非货币性资产交换的确认和计量

1. 确认和计量的原则。

新非货币性资产交换准则规定, 判断非货币性资产交换的计量模式时, 需要考虑两个条件, 一是该交换是否具有商业实质, 二是换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。一是公允价值模式。如果非货币性资产交换同时符合以上两种条件时, 新准则规定采用公允价值模式进行确认和计量。此时, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。二是账面价值模式。如果非货币性资产交换不同时符合以上两种条件时, 新准则规定采用账面价值模式进行确认和计量。此时, 应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益。

2. 商业实质的判断。

通过上述分析可知, 新准则中采用账面价值还是公允价值计量, 首先应判断该项交换是否具有商业实质。那么商业实质的含义是什么呢?企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质, 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特性等, 换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更强的效用, 从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同, 表明该项资产交换具有商业实质。准则规定非货币性资产交换满足以下两个条件之一的即具有商业实质, 一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

(三) 非货币性资产交换的会计处理

1. 以公允价值计量的会计处理。

判断非货币性资产交换按照公允价值模式计量时, 如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量, 应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础, 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。一是不涉及补价的, 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额, 换入资产成本与换出资产账面价值、应支付相关税费之和的差额, 即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额, 应当计入当期损益。二是支付补价的, 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价, 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付相关税费之和的差额, 即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额, 应当计入当期损益。三是收到补价的, 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价, 换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值、应支付相关税费之和的差额, 即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额, 应当计入当期损益。以上三种情况可以统一为, 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额±收到的补价 (支付加收到减) , 确认当期损益实质上均是换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额, 而该差额应当分别不同的情况进行处理:

2. 以换出资产账面价值计量的会计处理。

判断非货币性资产交换按照账面价值模式计量时, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为确定换入资产的成本, 不确认损益。一是不涉及补价的, 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额。二是支付补价的, 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价。三是收到补价的, 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价。以上三种情况可以统一为, 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额±收到的补价 (支付加收到减) , 均不确认损益。

3. 涉及多项非货币性资产交换的会计处理。

一是非货币性资产交换具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量。此时应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的成本总额 (根据前述各公式计算确定) 进行分配, 确定各项换入资产的成本;以公式表示为:每项换入资产成本=该资产公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产成本总额。二是非货币性资产交换不具有商业实质或虽具有商业实质但换入资产公允价值不能够可靠计量。此时应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额 (根据前述各公式计算确定) 进行分配, 确定各项换入资产的成本;以公式表示为:每项换入资产成本=该资产原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产成本总额。

三、新《非货币性资产交换》准则的先进性、存在的问题及对策

新准则引入了“商业实质”的概念并提出判断标准, 对会计人员的素质提出了更高的要求, 相关规定更加科学合理且符合国际惯例, 更具有前瞻性, 操作也更加简便, 对公允价值的要求更加严格和谨慎, 体现了我国新准则体系发展的基本要求。

但是新准则公允价值法下要求将换出资产公允价值与换出资产账面价值之差计入当期损益, 如果该差额很大, 对当期企业的资产、权益及损益将产生很大的影响;非货币性资产如存货、固定资产等期末以历史成本与可变现净值孰低计价, 可变现净值低于历史成本时, 计提减值准备, 账面价值趋近公允价值, 此时, 进行非货币性资产交换, 在公允价值计量法下, 产生交易损益较少, 而当市价高于历史成本时不作账面处理, 即非货币性资产升值时, 进行非货币性资产交换可以产生大量收益, 此时要对未反映的升值价值进行确认, 企业可借此作为盈余管理的工具, 但应注意, 其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润。并且, 我们知道, 使用公允价值概念, 需要职业判断, 在交换是否具备商业实质方面, 也存在职业判断。公允价值就其目的来说, 本应是寻求一种客观的价值, 然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现, 而且公允价值的定义与应用也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响。所以, 公允价值的“价值”归根结底是一种效用价值, 这正是公允价值在应用中面临困难的根本原因。也正是这种不确定性, 使得公允价值容易成为部分企业作为操纵利润的工具, 因此应该严格限制其使用条件, 并提高从业人员的业务素质, 以便能客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择。

参考文献

〔1〕财政部会计司编写组企业会计准则2002经济科学出版社

〔2〕财政部会计司编写组企业会计准则2006经济科学出版社

〔3〕财政部会计司编写组企业会计准则应用指南2006中国财政经济出版社

〔4〕财政部会计司编写组企业会计准则讲解2006人民出版社

〔5〕财政部会计司编写组企业会计准则讲解2008人民出版社

〔6〕中国注册会计师协会注册会计师考试教材—《会计》2009中国财政经济出版社

〔7〕马忠高级会计学 (Advanced Accounting) 北方交通大学经济学院1995

非货币性资产交换准则 篇9

“商业实质”的概念2003年首次出现在国际会计准则中,2004年12月美国财务会计准则委员会发布了第153号公告——《非货币性资产交换》(FAS153),对1973年第29号《非货币性交易》进行了修订。我国在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)修订过程中对此予以了借鉴,规定当换入资产的未来现金流量在风险时间和金额方面与换出资产显著不同时,或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时,才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。

其中,“换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同”包括:未来现金流量的风险、金额相同,时间不同;未来现金流量的时间、金额相同,风险不同;未来现金流量的风险、时间相同,金额不同等三个方面。“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产相比存在明显差异。

新准则规定,非货币性资产交换,如果满足具有商业实质且换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量的,以公允价值计量,公允价值与换出资产账面价值之间的差额,确认为当期损益;不符合商业实质条件的非货币性资产交换,应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。

二、非货币性资产交换会计处理

(一)具有商业实质以公允价值计量的会计处理

第一,不涉及补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。第二,涉及补价。(1)支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。(2)收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。(3)同时换入多项资产。以换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对换入资产成本总额进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。

(二)不具有商业实质以账面价值计量的会计处理

第一,不涉及补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。第二,涉及补价。(1)支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费。(2)收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。(3)同时换入多项资产。以换入各项资产的账面价值与换入资产账面价值总额的比例,对换入资产成本总额进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。

[例1]甲公司以账面价值为9万元,公允价值为10万元的A材料,换入乙公司账面价值为11万元,公允价值为10万元的B材料,甲公司支付运费0.3万元,乙公司支付运费0.5万元。增值税率均为17%。假设交易双方具有商业实质,且A、B材料的公允价值可靠。采用公允价值计价。

假设双方交易不具有商业实质,采用账面价值计价

[例2]甲公司以一台设备换入乙公司一辆小轿车,该设备账面原值为50万元,累计折旧20万元,公允价值为35万元;乙公司小轿车的公允价值为30万元,账面原值为35万元,已提折旧3万元。双方协定,乙公司支付甲公司5万元补价,甲公司负责把该设备运至乙公司,交换小轿车,甲公司因此发生运费2万元。甲公司未对该设备计提减值准备,乙公司小轿车已计提减值准备1万元。

甲公司收到的补价5万元,占换出资产公允价值35万元的比例为14.25%(5/35×100%),小于25%,属于非货币性交易,应按照非货币性交易会计准则核算。设交易具有商业实质,公允价值能够可靠计量,采用公允价值计价。

甲公司换入资产小轿车入帐价值=35-5+2=32(万元)

甲公司会计分录

(1)换出设备转入清理

(2)支付相关税费(税金略)

(3)换入小轿车并收到补价

(4)确认收益

合并分录为:

设交易双方的公允价值均不可靠,采用账面价值计价,则:

换入资产小轿车价值=30-5+2=27(万元)

会计分录:转入清理(略)

[例3]甲公司以一项股权投资,账面余额250万元,计提减值准备30万元,公允价值200万元,换入乙公司一辆小轿车及一批产品。轿车账面价值50万元,公允价值60万元;产品账面价值170万元,公允价值150万元,甲公司支付乙公司补价10万元,甲公司支付相关运费5000元,假设不考虑其他税费。

甲公司支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的1.76%,小于25%,则按照非货币性交易准则核算。假设交易双方具有商业实质,且公允价值可靠。

换入资产入账价值总额=200+10+0.5=210.5(万元)

小轿车公允价值的比例=60/(60+150)×100%=28.57%,

换入资产的入账价值=210.5×28.57%×100%=60.14(万元)

产品公允价值的比例=150/(60+150)×100%=71.43%

假设交易双方不具有商业实质,或公允价值不可靠。

换入资产入账价值总额=250-30+10+0.5=230.5(万元)

换入资产原账面价值总额=50+70=120(万元)

小轿车的比例=50/120=42%;产品的比例58%=70/120=58%

小轿车的入账价值=230.5×42%=96.81(万元)

产品的入账价值=230.5×58%=133.69(万元)

新准则实施后,企业进行资产交换可能产生损益。如果非货币性资产交易具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量,换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,对企业当期损益产生影响。另外,如何判断商业实质,虽然会计准则指南中给出了判断标准,但具体执行时也存在一定的弹性,尤其是在不发达的市场条件下,公允价值的取得相对困难,如何确认公允价值,在很大程度上取决于会计人员的职业判断。由于资产交换前期公允价值的相关资料难以获得,企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不做追溯调整,采用未来使用法,首次执行日以后发生的非货币性资产交换应严格按照新准则的相关规定执行。新准则规定,企业在附注中应披露下列信息:换入资产、换出资产的类别;换入资产成本的确定方式;换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值;非货币性资产交换确认的损益。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。

非货币性资产交换准则 篇10

一、公允价值的确定缺少明确的技术标准, 为会计主体操纵盈余留下了空间

新准则规定, 在以公允价值计量的情况下, 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下, 公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素, 而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。在不存在同类或类似资产的可比市场交易的情况下, 公允价值的确定则采用估值技术, 估值技术中概率的估计以及估计数的变动区间同样由会计人员主观确定。某些上市公司尤其是一些绩差公司为了改善业绩而以这些方式滥用公允价值计量工具, 为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。

二、公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润

新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量, 则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本, 不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时, 企业可能为夸大资产, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之, 当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时, 企业可能为减少税收, 调减利润, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此, 新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性, 在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。

三、商业实质的判断条件偏窄且实际判断难

新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间, 只要其一不同, 就可判断此交换具有商业实质。笔者认为, 准则规定的商业实质的判断条件偏窄。商业实质的提出, 主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是, 如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质, 会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同, 但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量, 而应加入资产的功能性等判断条件。

四、换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷

新准则规定换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照收入准则以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认, 那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生, 但不应确认为主营业务收入和成本, 把非货币性交易的收益确认为营业利润, 而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”, 因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。

五、对非货币性资产交换的2 5%界限的探讨

新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准, 既以2 5%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于2 5%, 则为非货币性资产交换;如果这一比例超过2 5%, 则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中, 交易双方计算的判别比例会出现不一致, 有可能一方等于或低于2 5%, 另一方高于2 5%。在这种情况下, 交易双方可能会对同一交易判断出不同结果, 而分别选用不同的会计处理方式。由于交易双方只要有一方支付了高于2 5%的货币性资产, 该项交易就可确认为货币性交易, 从而不受非货币性资产交换准则的约束。许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务。而货币性交易的好处, 一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束, 可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益, 从而实现利润操纵的目的。

六、完善和有效实施新非货币性资产交换准则的建议

1. 完善新非货币性资产交换准则的建议。

对于公允价值和账面价值的选择问题, 公允价值的运用不应规定限制条件, 而应规定为:一般情况下, 企业应选择公允价值来计量换入资产的成本, 除非有证据表明用于确定该资产公允价值的资料无法获取。

在非货币性资产交换准则中增加一条:“在同一会计年度内, 企业之间发生互相处置资产给予对方的行为, 视为非货币性交易”, 以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易。

2. 进一步完善市场环境, 为公允价值的使用创造良好的市场环境。

非货币性资产交换业务会计处理 篇11

关键词:企业会计准则 非货币性资产交换 会计信息

一、非货币性资产交换的判断标准

非货币性资产交换是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换,非货币性资产是除货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等。交易的对象主要是非货币性资产。

二、非货币性资产交换的分类

非货币性资产交换分为两类:

1、具有商业实质,且换入或换出资产的公允价值能可靠计量的交易,以下简称第一类交易;

2、不具有商业实质,或虽具有商业实质但换入和换出资产的公允价值不能可靠计量的交易,以下简称第二类交易。

是否具备商业实质的判断,需满足以下两个条件之一即为具有商业实质:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同,且其差额与公允价值相比是重大的。关联方之间非货币性资产交换一般不具备商业实质。

三、非货币性资产交换的会计处理

1、对于第一类交易,以公允价值计量的非货币性资产交换应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

(1)不发生补价

换入资产入账价值=换出资产的公允价值+相关税费

非货币性资产交换损益=换入资产入账价值-(换出资产账面价值+相关税费)

(2)发生补价

支付补价方:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+相关税费

非货币性资产交换损益=换入资产的入账价值-(换出资产账面价值+支付的补价+相关税费)

收到补价方:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+相关税费

非货币性资产交换损益=换入资产的入账价值+收到的补价-(换出资产账面价值+相关税费)

如果同时换入多项资产,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。公式为:

各项换入资产的成本=换入资产的成本总额×(换入各项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额)

换出资产相关损益的确认:在会计实务中,换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号-收入》按公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本;换出资产为固定资产、无形资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入营业外收入(营业外支出);换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。

第一类交易例:

A公司以一辆小汽车换取B公司一批库存商品,A公司小汽车的账面价值为19万元(原价24万元,已折旧5万元),公允价值为16万元,B公司库存商品账面成本为14万元,不含税公允价值为15万元(开出增值税专用发票中注明的增值税为2.55万元)。A公司支付补价1.55万元,换入后作原材料备用,不考虑其他相关税费,且资产未计提减值准备。

2.第二类交易的会计处理:对于第二类交易,即以账面价值计量的非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不论是否涉及补价均不确认损益。公式为:

(1)不发生补价

换入资产入账价值=换出资产的账面价值+相关税费

(2)发生补价

支付补价方:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费

收到补价方:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-收到的补价+相关税费

如果同时换入多项资产,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。公式为:

各项换入资产的成本=换入资产的成本总额×(换入各项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额)

第二类交易举例如下:

A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴,A公司小汽车的账面价值为19万元(原价24万元,已折旧5万元),B公司小型中巴其账面价值为25万元(原价30万元,已折旧5万元),假定两辆车的公允价值均不能可靠计量,A公司按照两者账面价值的差额支付了5万元现金。不考虑相关税费,且资产未计提减值准备。此例交换不具有商业实质,只能采用账面价值计量。

A公司换入小型中巴的入账价值=19万元+5万元=24万元

B公司换入小汽车的入账价值=25万元-5万元=20万元

均不确认非货币性资产交换损益。

四、非货币性资产交换准则对会计信息的影响

新准则改变了旧准则为防止企业操纵利润而一味谨慎的做法。旧准则因为过于谨慎,在反映损益方面显得不够全面和及时,旧准则规定只有在涉及补价时,收到补价的一方才确认损益,且确认的损益仅以补价所含的损益额为限,换出资产的公允价值与账面价值的差额不确认损益。执行新准则后,全面引入了公允价值这一计量模式,对于换入资产入账价值的确定,规定了“该项交换具有商业实质”这一前提条件,不仅体现了实质重于形式原则,而且实现了与国际会计准则的实质性趋同。在满足以公允价值计量非货币性资产交换的前提下,交换发生时即确认换出资产的公允价值与其账面价值的差额,并直接计入当期损益,故对企业资产交换损益的反映较真实、及时。

浅析非货币性资产交换 篇12

一、货币性资产与非货币性资产的区别

（一）货币性资产

企业的资产可以分为货币性资产和非货币性资产两大类。货币性资产，是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。其基本特征是：这些资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的。一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的有货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收账款、应收股利、应收票据、应收利息、应收补贴款、其他应收款等。

（二）非货币性资产

非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营。通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。

（三）企业之间资产交换分类

一个企业在日常经营过程中与另一个企业之间的资产交换可以分为四类：

1. 以货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换。例如，以人民币从银行兑换美元。

2. 以货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换。例如，以银行存款从另一家公司购买设备。

3. 以非货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换。例如，出售本公司的商品给另一家公司，并收到货款存入银行。

4. 以非货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换。我们把这类资产称为非货币性资产交换。

二、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为，同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。非货币性资产交换因不涉及或只涉及少量的货币性资产，因此，换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以货币性资产取得非货币性资产不同，需要运用不同的计量基础和判断标准。

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号———收入》等相关准则的规定。

三、换入资产基于公允价值计价

非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价;二是应否确认交换损益。解决这两个问题的方法主要有两种：一是换入资产基于公允价值(换入或换出资产的公允价值)计价，确认交换损益;二是换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交易损益。

（一）换入资产基于公允价值计价的基本条件

从商业买卖角度来看，非货币性资产交换相当于将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”，在交换中企业应以公平的市场价格作支付(即资产的公允价值)。在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础可保证会计信息更具相关性，是更恰当、合理的会计选择。根据新准则第7号规定，当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见，商业实质、交换资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件，若不同时具备，应采用新准则第7号规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量，且不确认损益。

在这里公允价值是指换入或换出资产的公允价值。当非货币性资产交换具有商业实质，只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量，就应以该公允价值作计量基础;若二者的公允价值都能可靠计量，一般以换出资产公允价值作计量基础，当换入资产的公允价值与换出资产的公允价值相比，更加具有可靠性，应以换出资产的公允价值作计量基础。

（二）商业实质的判断

非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。

企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

1. 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括以下几种情况：(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

2. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。本文所指的资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。

从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。

（三）公允价值的可靠计量

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

1. 换入资产或换出资产存在活跃市场。

对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

2. 换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3. 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

四、换入资产基于换出资产的账面价值计价

对于不具有商业实质的非货币性资产交换，要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认损益。如果涉及补价，则收到或支付的补价作为确定换入资产入账金额的调整因素。

五、两种方法的会计处理

1.公允价值模式———确认损益。

换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费(换入资产公允价更可靠的除外，以下同)

不涉及补价：

当期损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值

涉及补价：

付补价方的当期损益=换入资产成本-(换出资产账面价值+相关税费+补价)

收补价方的当期损益=换入资产成本+补价-(换出资产账面价值+相关税费)

2.账面价值模式———不确认损益。

不涉及补价：

换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费

涉及补价：

支付补价方的换入资产成本=换出资产账面价值+补价+相关税费