非货币性

非货币性（精选12篇）

非货币性 篇1

2006年2月25日，财政部正式发布了新的企业会计准则，将现行的16项企业会计准则修改为包括《企业会计准则———基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则，至此，我国会计准则得到进一步完善，标志着我国会计准则框架体系的基本建立，这将是中国会计改革史上一个重要的里程碑。其中《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》与原准则在成本计价基础上就发生了变化。

一、货币性资产与非货币性资产的区别

（一）货币性资产

企业的资产可以分为货币性资产和非货币性资产两大类。货币性资产，是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。其基本特征是：这些资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的。一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的有货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收账款、应收股利、应收票据、应收利息、应收补贴款、其他应收款等。

（二）非货币性资产

非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营。通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。

（三）企业之间资产交换分类

一个企业在日常经营过程中与另一个企业之间的资产交换可以分为四类：

1. 以货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换。例如，以人民币从银行兑换美元。

2. 以货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换。例如，以银行存款从另一家公司购买设备。

3. 以非货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换。例如，出售本公司的商品给另一家公司，并收到货款存入银行。

4. 以非货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换。我们把这类资产称为非货币性资产交换。

二、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为，同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。非货币性资产交换因不涉及或只涉及少量的货币性资产，因此，换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以货币性资产取得非货币性资产不同，需要运用不同的计量基础和判断标准。

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号———收入》等相关准则的规定。

三、换入资产基于公允价值计价

非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价;二是应否确认交换损益。解决这两个问题的方法主要有两种：一是换入资产基于公允价值(换入或换出资产的公允价值)计价，确认交换损益;二是换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交易损益。

（一）换入资产基于公允价值计价的基本条件

从商业买卖角度来看，非货币性资产交换相当于将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”，在交换中企业应以公平的市场价格作支付(即资产的公允价值)。在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础可保证会计信息更具相关性，是更恰当、合理的会计选择。根据新准则第7号规定，当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见，商业实质、交换资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件，若不同时具备，应采用新准则第7号规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量，且不确认损益。

在这里公允价值是指换入或换出资产的公允价值。当非货币性资产交换具有商业实质，只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量，就应以该公允价值作计量基础;若二者的公允价值都能可靠计量，一般以换出资产公允价值作计量基础，当换入资产的公允价值与换出资产的公允价值相比，更加具有可靠性，应以换出资产的公允价值作计量基础。

（二）商业实质的判断

非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。

企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

1. 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括以下几种情况：(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

2. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。本文所指的资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。

从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。

（三）公允价值的可靠计量

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

1. 换入资产或换出资产存在活跃市场。

对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

2. 换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3. 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

四、换入资产基于换出资产的账面价值计价

对于不具有商业实质的非货币性资产交换，要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认损益。如果涉及补价，则收到或支付的补价作为确定换入资产入账金额的调整因素。

五、两种方法的会计处理

1.公允价值模式———确认损益。

换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费(换入资产公允价更可靠的除外，以下同)

不涉及补价：

当期损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值

涉及补价：

付补价方的当期损益=换入资产成本-(换出资产账面价值+相关税费+补价)

收补价方的当期损益=换入资产成本+补价-(换出资产账面价值+相关税费)

2.账面价值模式———不确认损益。

不涉及补价：

换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费

涉及补价：

支付补价方的换入资产成本=换出资产账面价值+补价+相关税费

收到补价方的换入资产成本=换出资产账面价值-补价+相关税费

非货币性 篇2

2001年我国新颁布的《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称“非货币性交易准则”），对原准则作了较大修改，并且在新的《企业会计制度》中也规定了相应的账务处理方法。它们对规范企业间非货币性交易的会计核算和相关信息的披露起到了重要作用，但在具体实施过程中并没有达到预期效果。笔者拟就

此谈以下几点想法。

一、公允价值在我国的应用问题

非货币性交易准则缩小了公允价值的使用范围或尽量避免使用公允价值的概念，而将换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，这种规定有利于减少企业利用非货币性交易操纵利润的可能，有利于规范我国企业间的非货币性交易行为，但却没有反映出非货币性交易的实质。非货币性交易主要是通过资产的交换，换出自己认为价值不大或作用不大的资产，而换入相对有价值或有用的资产。实际上交换双方主要关注的是资产的未来使用价值，而资产未来使用价值主要通过市场交换的公允价值来体现，而不是换出资产的账面价值和换人资产的原账面价值。

公允价值在美国等西方国家使用得较为普遍，这主要因为国外存在完善的资本市场和活跃的商品交易市场，其市场价值能相对客观地反映商品真实价值信息。相对而言，我国缺乏相应的公允价值计量的条件，而且对本身愿意并善于做各种会计调整的某些国内企业来说，公允价值就成为其调节利润的一种手段或方式，我国正是出于这种考虑才限制公允价值的使用范围。实际上，公允价值是会计计量属性的一个发展方向，也是会计国际化的需要。但是我们在谈论会计国际化问题时，必须考虑我国的具体国情，否则只能适得其反。过去非货币性交易等准则的制定主要考虑与国际惯例接轨问题，从形式上看，与国际接轨了，但并没能正确引导企业行为和促进企业发展，相反衍生了各种问题。但我们也不能因此而否定公允价值计量方法，随着我国市场经济的发展和完善，在条件成熟时，我国完全可以恢复采用公允价值计量方法。

二、非货币性交易准则及相关制度存在的问题

企业会计制度和企业会计具体准则应当是同一层面的规范，会计准则主要规定确认、计量的基本原则，会计制度更倾向于具体的阐述和操作层面上的指导，二者的口径应当是一致的。但是，实际上目前《企业会计制度》关于非货币性交易的规定与非货币性交易等准则的有关规定不相一致，存在以下几个问题。

1．非货币性交易与货币性交易区别不清。《企业会计制度》第一百一十六条规定，在资产交换中，如果换入的资产中涉及应收款项的，应当分情况处理，并列示了两种情况的处理方法。非货币性交易准则规定，非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这里涉及两个概念，货币性资产和非货币性资产。货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产；非货币性资产是指货币性资产以外的资产。按照该规定，应收账款是一种未来经济利益流入额固定或可以确定的货币收取的资产，属于货币性资产。将其包含在非货币性交易当中，容易混淆概念，使会计人员难以区分交易的性质和进行相应的会计处理。笔者认为应该将该类交易归为货币性交易，单独进行规范。好范文版权所有

2．固定资产投资与相应非货币性交易会计处理存在矛盾。《企业会计准则——投资》（以下简称“投资准则”）规定，投资是指企业为了通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。因此以让渡固定资产而获得长期投资属于投资范畴，应按照投资准则规定进行账务处理，即固定资产的转出不通过“固定资产清理”科目，而直接将该固定资产的账面价值从贷方转出。但是按照非货币性交易准则的规定，固定资产和长期投资均属于非货币性资产，二者之间的交换属于非货币性交易，应归于非货币性交易范畴，相应的会计处理则应通过“固定资产清理”科目核算。这就产生了会计账务处理的矛盾。笔者认为，非货币性交易准则中没有解释换入的长期投资是换入固定资产的企业所拥有的对其他企业的投资，还是该投资是换入固定资产的企业由于接受该项固定资产而作为交换给予换出固定资产企业的对自身的投资。

另外，投资准则认为以让渡固定资产而获得的短期投资不属于投资，而应当按照非货币性交易准则的规定进行账务处理。实际上，投资分为短期投资和长期投资，企业在投资初期可能无法确定某项投资用短期投资或长期投资。主观意愿的区分可能会使会计人员在进行账务处理时，难以分清该项交易究竟属于投资还是非货币性交易，从而引起会计处理的不同，甚至可能引起会计信息质量问题。因此笔者建议；对非货币性交易准则进行改进，规定换人投资仅仅是指换人固定资产的企业拥有的对其他企业的投资，同时对投资准则中关于让渡固定资产进行投资成扩大范围。包括短期投资在内。

3．非货币性交易涉及应收账放的会计处理不符合会计核算的基本原则。《企业会计制度》第一百一十六条第一款规定，以一项资产换入的应收款项，或多项资产换人的应收款项，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。笔者认为该款规定不符合会计核算的基本原则，举例如下：

A企业以应收账款400万

元（已计提坏帐准备50万元）和账面价值为350万元的无形资产与B企业的被收账款550万元（已计提坏帐准备50万元）交换。因为A企业换出资产的账面价值为700万元，大于换入应收账款的原账面价值，因此以换出资产的账面价值作为换入资产的账面价值。A企业会计分录如下：借：应收账款（换入）7000000元，坏账准备500000元；贷：应收账款（换出）4000000元，无形资产3500000元。

由上述会计分录可以看出A企业换入应收账款的入账价值为700万元，而实际上该应收帐款在B企业账面余额为550万元，而账面价值仅为500万元；因此，A企业换入应收账款入账价值明显高于该应收账款的实际价值，并且这部分高出的价值根本不能收到；因而这种会计处理不符合稳健性原则，也不符合实质重于形式原则。笔者认为如果换出资产的账面价值大于换入应收款项的原账面价值，应该将换出资产账面价值与换入应收款项原账面价值之间的差额作为坏账损失，计入当期损益。好范文版权所有

4．负债和劳务交换纳入非货和性交易范围问题。目前，我国非货币性交易准则规定的交易范围仅限于非货币性资产之间的交换，没有包括负债和劳务交换。而国际会计界对此则有不同认识，美国学者认为企业与其他企业之间进行的非货币性资产或劳务的交换属于非货币性交易。加拿大将非货币性交易定义为“用非货币性资产、负债或劳务交换其他的非货币性资产、负债或劳务，不涉及或涉及很小的补价”。通过比较；我们可以看出，我国的非货币性交易的范围相对较小白笔者认为。随着经济的日益发展，企业间互相交换债务和劳务的行为将越来越多，必须对这种不涉及或只涉及少量补价的交易行为进行规范，将非货币性负债和劳务交换纳入非货币性交易的范畴。

浅析非货币性资产交换的会计处理 篇3

关于企业之间非货币性资产交换业务的会计处理，财政部曾于1999年6月第一次制定颁布了《企业会计准则——非货币性交易》，2001年1月进行了第一次修订（以下简称“原准则”）。为了进一步规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“新准则”）。

一、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。原准则和新准则未对“补价”下定义，只是在对非货币性资产交换下定义时，解释了一句“该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”，所以“补价”的经济内涵应是货币性资产。企业之间进行非货币性资产交换，形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差额。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性资产交换中，不管双方资产的账面价值如何，只有在双方资产的公允价值不相等的情况下，才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此，笔者认为可将“补价”定义为：在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额时，一方支付给另一方的货币性资产。

涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换，通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25％为参考比例。其计算公式为：

原准则规定：

收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值≤25％

支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25％

上述比例如果超过25％，则应作为货币性交易处理。

新准则规定：

收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值＜25％

支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25％

上述比例如果超过25％（含25％）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

二、换入资产入账价值的计量

原准则规定：

按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

新准则规定：

既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。即：

非货币性资产交换中，以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本，须同时满足以下两个条件：

（一）该项交换具有商业实质

所谓具有商业实质，是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量

换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。

1.换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以资产市场价格为基础确定其公允价值。

2.换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3.换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易的，应当采用估值技术确定公允价值。

三、换出资产损益的确认方式

原准则规定：

对于不涉及补价的非货币性交易不确认损益。对于涉及补价的非货币性交易，收到补价方确认损益，但也仅以收到的补价所含的损益为限。

新准则规定：

不核算收到补价所含损益的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

如果以公允价值作为换入资产的计价基础，不论是否涉及补价，都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

若换出的是存货资产，其差额计入营业损益；

若换出的是固定资产和无形资产，其差额计入营业外收支；

若换出的是长期股权投资，其差额计入投资收益。

如果以账面价值作为换入资产的计价基础，则不确认交换损益。

四、非货币性资产交换的会计处理

（一）不涉及补价情况下的会计处理

原准则规定：

在非货币性交易情况下，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产；或者同时以多项资产换入一项资产；或者以多项资产换入多项资产，其取得的资产的入账价值，如果不涉及补价的，通常情况下根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认交易损益。

若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费

换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费

不确认交易损益。

若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

【例1】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以其不需用的电子设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原值为480万元，已提折旧80万元，公允价值440万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用5万元；乙公司换出的货运汽车账面原值为560万元，已提折旧为120万元，公允价值为440万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产使用，且没有对换出的电子设备计提减值准备（不考虑相关税费）。

甲公司的会计处理：

（１）将电子设备转入清理：

借：固定资产清理4 000 000

累计折旧800 000

贷：固定资产4 800 000

（２）支付清理费用时：

借：固定资产清理50 000

贷：银行存款50 000

（３）换入货运汽车的入账价值＝445万元（4400000＋50000）

借：固定资产——货运汽车4 450 000

贷：固定资产清理4 450 000

（４）结转公允价值与账面价值的差额：

借：固定资产清理400 000

贷：营业外收入——非货币性资产交换收益400 000

或将上述（３）和（４）合并编制下列会计分录：

借：固定资产——货运汽车4 450 000

贷：固定资产清理 4 050 000

营业外收入—— 非货币性资产交换收益400 000

（二）涉及补价情况下的会计处理

非货币性资产交换中如果发生补价，交易双方中，必然是一方支付补价，另一方收到补价，支付补价方和收到补价方的会计处理不尽相同。

1.支付补价方

原准则规定：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

不确认交易损益。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

不确认交易损益。

2.收到补价方

原准则规定：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价±确认的损益

应确认的损益=补价- ×换出资产账面价值- ×应交的税金及教育费附加

用上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收入，计入“营业外收入——非货币性交易收益”科目；如果计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入“营业外支出——非货币性交易损失”科目。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价

应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价

不确认交易损益。

【例2】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以某土地使用权与乙公司的办公楼交换。甲公司换出土地使用权的账面余额为760万元，累计摊销100万元，公允价值720万元；乙公司换出办公楼账面原值为900万元，累计折旧为160万元，公允价值为740万元，甲公司另支付补价款20万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产使用，且没有对换出的土地使用权计提减值准备（不考虑相关税费）。

甲公司的会计处理：（支付补价方）

第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：

支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）×100％

＝20／（20＋720）×100％

＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）

第二步，计算换入资产的入账价值：

换入办公楼的入账价值＝720＋20＝740（万元）

第三步，计算应确认的损益：

应确认的损益＝720－（760－100）＝60（万元）

第四步，会计分录：

借：固定资产——办公楼7 400 000

累计摊销1 000 000

贷：无形资产——土地使用权7 600 000

银行存款 200 000

营业外收入——非货币性资产交换收益 600 000

乙公司的会计处理：（收到补价方）

第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：

支付的补价／换出资产公允价值×100％

＝20／740×100％

＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）

第二步，计算换入资产的入账价值：

换入土地使用权的入账价值＝740－20 ＝720（万元）

第三步，计算应确认的损益：

应确认的损益＝740-（900－160）＝0

第四步，会计分录：

（１）将办公楼转入清理：

借：固定资产清理7 400 000

累计折旧1 600 000

贷：固定资产9 000 000

（２）收到补价时：

借：银行存款200 000

贷：固定资产清理200 000

（３）将换入土地使用权入账

借：无形资产7 200 000

贷：固定资产清理7 200 000

（三）同时换入多项资产的处理

原准则与新准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致，但分配基础有区别。

原准则规定：

先确定换入资产总的入账价值，再按换入各资产的公允价值与换入公允价值总额的比例，对已确定的换入资产总的入账价值进行分配，以确定各项资产的入账价值。

新准则规定：

具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

非货币性资产交换准则刍议 篇4

一、非货币性资产交换过程原理

(一)具有商业实质的非货币性资产交换

因认定该类交换公平、公允,因此将该类交换过程理解为:处置换出非货币性资产(按其公允价值处置),购入换入非货币性资产(按其公允价值购入),同时以出售资产应收款,抵偿购入资产应付款。在资产处置过程中将产生处置损益;在以出售资产应收款抵偿购入资产应付款过程中,应收款和应付款可能不对等,因此产生非货币性资产交换损益。如图1所示。对于处置损益按资产正常处置处理:

(二)不具有商业实质的非货币性资产交换

由于认定其交换不公平、交换对价不公允可靠,同时由于该类交换过程存在利益操纵的可能性,该类交换过程不能理解为正常出售和购入,而是换出、换入资产对冲,根据谨慎性要求,换入资产的价值为换出资产的账面价值,这一过程不会产生交换损益。见图2所示。

需要说明的是,具有商业实质但是换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,根据谨慎性和客观性要求也应属于同样的交换过程。为了使交换过程更清晰,本文暂未考虑补价问题。

二、非货币性资产交换实例分析

(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的资产交换

本文分别就不涉及补价、涉及补价的资产交换举例分析。

第一,不涉及补价情况下案例分析。

[例1]为业务发展需要,天海公司决定以一台机器设备交换三联公司的一批原材料。原材料账面成本为13万元,公允价值为22万元,机器设备的账面原价为16万元,已计提累计折旧6万元,公允价值为22万元;计税价格等于公允价值。天海公司换入原材料用于生产产品,三联公司换入设备作为固定资产管理。

假设该交易具有商业实质,三联公司和天海公司均为一般纳税人,适用的增值税税率均为17%;双方不存在关联方关系,交易价格公允,三联公司换入设备涉及的增值税进项税额不得抵扣。

天海公司交换过程原理:公司处置机器设备,购入原材料,以设备款抵材料款。

(1)出售设备

(2)购入原材料,同时以应收设备款抵应付材料款

在非货币性资产交换过程中,由于出售固定资产和购买材料是同时进行的,不需要通过应收账款科目核算,因此,应将上述分录做合并处理,合并后天海公司的处理如下:

三联公司交换过程原理:公司出售原材料,购入设备,以材料款抵设备款。

(1)出售原材料

(2)购入设备,同时以应收材料款抵应付设备款

第二,涉及补价情况下案例分析。沿用上例,但假定天海公司换出设备的公允价值为28万元,换入原材料的公允价值为22万元,因此,三联公司另支付6万元补价给天海公司。

天海公司交换过程原理:公司处置机器设备,购入原材料,同时以应收设备款抵偿应付材料款。

(1)出售设备

(2)购入原材料

不通过应收账款科目核算的处理为:

三联公司交换过程原理:公司出售原材料,购入设备,以应收材料款抵应付设备款。

(1)出售原材料

(2)购入设备

不通过应收账款科目核算的处理为:

上述处理的前提是,换入和换出资产的公允价值都能够可靠计量,但在仅能获知其一情况下,应按以下思路处理:(1)已知换出资产的公允价值,则视同按公允价值正常处置换出资产,以其应收货款加支付的补价或减收到的补价金额购买换入资产,在这种情况下,确认资产处置损益,不确认非货币性资产交换损益;(2)已知换入资产的公允价值,不能确认换出资产的公允价值,因此,对于换出资产不能作为正常处置处理,但对于换入资产可以作为正常购入处理,此时按换出资产的账面价值转账,不确认资产处置损益,但确认非货币性资产交换损益。

沿用上例,但假定天海公司换出设备的公允价值不能可靠计量,换入原材料的公允价值为22万元,双方协商三联公司另支付6万元补价给天海公司。

天海公司(已知换入资产的公允价值)交换过程原理:机器设备按账面价值冲账,材料按公允价值购入。

(1)将设备转入清理

(2)购入原材料

三联公司(已知换出资产的公允价值)交换过程原理:公司出售原材料,货款和补价6万元换取设备。

(二)不具有商业实质或虽具有商业实质但换入换出资产公允价值均不能可靠计量的资产交换

由于公允价值不可靠,因此,会计处理体现为换入资产入账,换出资产冲账,其入账和冲账的金额相等,不产生交换损益。与现有以账面价值为基础计量的非货币性资产交换处理完全相同。

三、非货币性资产交换准则问题及完善建议

(一)存在问题

通过对非货币性资产交换准则的相关规定与上述非货币性资产交换实质和交换过程比较,现有非货币性资产交换准则主要存在以下问题。第一,换入资产入账价值方面。在换入资产入账价值确定方面,其问题主要存在于公允价值计量模式中,换入资产成本公式众多,比较复杂,加之公式运用中还有相应的限制条件,增添了学习理解难度,违背会计信息质量的可理解性要求。同时在换入换出资产公允价值均能够可靠计量的情况下,要以换出资产的公允价值为基础计量,在一定程度上将影响会计信息的可靠性。第二,损益确认方面。损益确认中存在的问题,主要体现为在以公允价值计量模式情况下,将资产处置损益和非货币性资产交换损益混淆,并且处理原则不一。新准则将以公允价值为计量基础的非货币性资产交换损益界定为“公允价值与换出资产账面价值的差额”,应用指南还明确指出,该损益应当分别不同情况处理:(1)换出资产为存货的,应当作为销售处理;(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出,作为非货币性资产交换损益;(3)换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。不难看出,对于非货币性资产交换损益的处理,根据换出资产的情况不同采取了不同的处理原则,存货和投资作为资产正常处置确认其处置损益,固定资产、无形资产则作为非货币性资产交换损益处理,这样的规定让人难以理解。

(二)完善建议

其一,确定非货币资产交换的核算原理,取消换入资产成本的界定要求。根据非货币性资产交换的实质,结合非货币性资产交换的过程原理,同时根据非货币性资产交换的具体情况确定核算原理。其中考虑所提供会计信息的可靠性、会计处理的可理解性尤为重要。如对于以公允价值为计量模式的非货币性资产交换,根据其实质分解为资产正常出售与资产正常购入过程,并根据这一过程界定相关内容。其二,合理界定以公允价值为计量模式的非货币性资产交换过程的损益。无论是存货还是固定资产或者投资均应采用一致的处理原则确定其损益。将非货币性资产交换过程中产生的损益,根据其交换实质,分别不同情况划分为以下情形:换入换出资产的公允价值均能可靠计量的,将交换损益划分为资产处置损益和非货币性资产交换损益;只有换出资产公允价值能够可靠计量的,只确认资产处置损益,不确认非货币性资产交换损益;只有换入资产的公允价值能够可靠计量的,无法确认资产处置损益,只确认非货币性资产交换损益。

参考文献

非货币性交易准则的几个问题 篇5

一、关于基本概念

(一)预付帐款是不是非货币性资产?根据准则指南关于定义的说明，非货币性资产的“最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的”。对照定义，预付帐款首先必须能为企业带来经济利益，其次这种利益表现为货币在金额上是不固定的。那么，预付帐款能不能为企业带来经济利益?所谓经济利益，对企业来说可以是收益，也即在耗费成本基础上的增值额。之所以能产生经济利益，原因之一在于该要素的稀有性;其二是它的有用性，即可以提供经济利益。预付帐款从根本上说属于往来款的性质，它在未来能国企业带来是的等价交换产生的其他资产，并不会直接产生收益。另外，预付帐款也不具备产生经济利益的本质原因。所以，笔者认为不应将预付帐款划为非货币性资产。

(二)待售资产与非待售资产的区别。准则将待售资产定义为“为出售而持有的非货性资产”;非待售资产“是指待售资产以外的非货币性资产”。准则指南指出，“二者区分的主要依据是企业持有资产的目的不同”。笔者认为，以企业持有非货币性资产的目的作为区分标准似是而非乎有些主观，比如，非货币性资产中的半成品，企业既可以自用，也可以销售，实际工作中怎样判断?准则应该对该类介于销售和自用的资产予以进一步说明。

二、关于损益的确认

准则依据稳健的会计原则，将非货币性交易划分为同类和非同类交易，同类交易中以低价确认资产，尽量不确认收益;非同类交易按照换出资产的公允市价与帐面价值间差额确认损益。这样处理对于限制非货币性交易的发生、防止人为地虚增资产与收益有一定的作用，但其中有些问题：其一同类交易与非同类交易间区分标准容易被人为操纵，使得利润不实失去可比性;其二，如果同类交易不确认收益，那企业应不应该为此交纳所得税?准则中对于税的问题一采取满足纳税的要求，比如增值税，无论企业非货币性交易属于哪种类型，涉及的增值税都需按照交易的公允价值计缴，增值税是对“销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进中货物”等行为片收的税金，对非货币性交易征收增值税显然是将其视为销售活动，既然如此，就应按昭交易的公允价值与交换资产的帐面价值差额视同为销售利润征收所得税，那么，准则实际上把交换损益看作“永久性差异”。诚然，会计与税法间允许存在这类差异，然而，笔者倾向于尽量减少该种差异，因为这显然会使实际工作变得复杂化。因此，笔者认为对于所有非货币性交易都可视同销售确认损益，在住处披露中把这部分损益予以单独列示。这样做的好处在于能够使实际操作工作变得简洁，同时损益的计算也有一个统一标准，增强可比性。

三、关于资产价值确认

准则关于资产诗人划分两种标准，如果为同类非货币性交易，当没有补价时，以换出方资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值，当换出资产的公允价低于帐面价时，以公允价为入路价值;有补价时，支付补价方以换出资产的.公允价低于帐面价时，以公允价加上补价作为入帐价值，收到补价方的换入资产帐面价值=换出资产帐面价值-补价/换出资产公允价值x换出资产的帐面价值。如果为不同类非货币性交易，以换入资产的公允价值入帐。这样，不同的交换方式有不同的诗人标准，即使同一种资产也会因为交换方式不同而有几种价格。如：甲公司用帐价值为10000元、市价为15000元的固定资产交换乙公司市价为15000元的A种原材料，固定资产和原材料为同类非货币性资产交换，甲公司A材料入贱价为10000元。与此同时，甲公司还以市价为15000元的待售产品同丙公司交换市价为15000元的同样A材料，这时，A材料入账价值为15000元。显然，一种存货出现几种计价基础，使得存货价值失真。笔者以为既然非货币性交易是以公允价值为基础进行的，那么不妨以换入资产的公允价值作为入帐价值。这样不但统一了计价基础，简化了核算，同时也并不会虚增资产。既然非货币性交易有其存在的客观要求，而且已经得到法规认可(出台了交易规则而不是取缔)，那么，为什么不可以视同购销活动以市价确认其价值呢?

四、关于换入资产的附加成本

如换入固定资产安装成本、原材料入库前挑选整理费用等费用准则没有具体加以明确，但准则列举了交易评估费和运杂费应该按其性质计入成本或当期费用。据此，笔者认为这类附加费应直接认入换入资产的成本，这时，换入资产入帐价值应该等于换入资产的公允价值(换出资产的帐面价值)加上附加费用。

非货币性 篇6

一、流转税问题

如果投资者以存货对外投资，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，“将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者”属视同销售货物行为。因此，投资者以存货对外投资，应按规定征收增值税，属于消费税征税范围的，还应按规定征收消费税。如果投资者以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。如果投资者以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，而是收取固定利润的，则应区别以下两种情况征收营业税：①以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；②以商标权、专利权、非专利技术、其他无形资产等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。如果投资以机器设备对外投资入股，应区别以下两种情况征收增值税：①以已使用过的机器设备对外投资，如其售价超过原值的，按照４％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额；售价未超过原值的，免征增值税；②如以新的未使用机器设备对外投资，无论其是增值税的一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按４％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

企业往往事先确定了注册资本的投入总额，常常出现转让的非货币性资产的价值超出注册资本的投入总额，并就超出的部分收回相应的投资溢价款。在这种情况下，就需要将非货币性资产交易事项分别划分为销售和投资两种类型。与投资入股类型相比，存货和机器设备的计缴流转税情况基本一致，而不动产和无形资产则存在区别：①企业销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，征收营业税，而销售自建的房屋建筑物应按转让价全额征收营业税；②企业转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权和商誉等无形资产时，应按适用税率征收营业税，如不属于上述范围的无形资产时，不需缴纳营业税，如“销售网络”。

二、流转税的附加税费

依据以上内容计算出的增值税和营业税，依据相应的适用税率，分别计缴相应的城市维护建设税和教育费附加。而计缴流转税的收入应作为堤围防护费的计税依据，以计缴堤围防护费。

三、企业所得税问题

企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按規定计算确认资产转让所得和损失。如非货币资产对外投资业务的所得额如占当年应纳税所税额５０％以上的，可在不超过５年的期间内均匀摊转到各年度的应纳税所得中，并应建立台账管理，在年度纳税申报时应说明该业务交易及各年度分摊情况，否则应一次纳入当年应纳税所得。

四、土地增值税问题

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。而如转移的厂房不属于投资入股的性质，则需视其是否存在《土地增值税暂行条件》及其实施细则所指的增值额来判断是否需缴纳土地增值税。

五、契税及其他税费问题

投入方办理有关房地产交易过户时由房管部门负责核定征收，由接受方缴纳有关的契税。以不动产、无形资产等作价投资和销售存货的有关协议合同，应分别按万分之五和按万分之三的税率缴纳印花税。

非货币性资产交换的认定 篇7

关键词：非货币性资产交换,判定,两种标准,公允价值

一、非货币性资产交换认定涉及的几种情况

我国会计准则规定非货币性资产交换,非货币性资产交换不涉及或者只涉及少量的货币资产(即补价)。对支付补价的一方来说,当支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的补价之和)的比例低于25%,视为非货币性资产交换;对于收到补价的一方来说,补价占换出资产的公允价值(或占换入资产公允价值和收到的补价之和)的比例低于25%的,视为非货币性资产交换。高于25%(含25%)的,不能视为非货币性资产交换。现举例说明如下:

1. 不涉及补价时,非货币性资产交换的认定。

在不涉及补价的情况下,双方进行交换的资产都必须是非货币性资产。具体的认定要依据货币性资产与非货币性资产的定义来确定。

2. 涉及补价时,非货币性资产交换的认定有三种情况。

(1)等价交换且换入或者换出资产中至少一种可确定公允价值。

例1:X公司以其公允价值为50万元的长期股权投资与Y公司公允价值为40万元的固定资产进行交换,另外Y公司向X公司支付了10万元的补价。此时判别比例如表1所示:

因此可以得出该交换属于非货币性资产交换,当等价交换且换入或者换出资产中至少一种可确定公允价值时,判别比例一致,运用会计准则可以有效地判别非货币性资产交换。

(2)不等价交换且换入或者换出资产中至少一种可确定公允价值。

例2:X公司以其公允价值为50万元的长期股权投资与Y公司公允价值为40万元的固定资产进行交换,另外假设Y公司向X公司支付了12万元的补价。此时属于不等价交换。判别比例如表2所示:

此时如果根据第一行的判别比例,则该交易属于非货币性资产交换,若按照第二行的判别比例,则该交易不属于非货币性资产交换。实际上收取补价方所计算的补价占换出资产公允价值的比例就等于支付补价方所计算的补价占换入资产公允价值的比例,收取补价方所计算的补价占补价除以换入资产公允价值与补价之和的值就等于支付补价方所计算的补价占补价除以换出资产公允价值与补价之和的值。所以在非等价交换的情况下,就会算出两个不同的判别比例。此时若两个标准一个大于25%,一个小于25%,就会影响到非货币资产交换的判定,即“两种标准问题”。

(3)双方资产的公允价值都不能确定的。在这种情况下,就无法根据准则规定通过计算判别比例,来判定涉及补价的资产交换是否为非货币性资产交换。依据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定,在公允价值不确定的情况,可以依据换出资产的账面价值和应支付的相关税费计算出换入资产的入账金额。可是如果公允价值不确定,无法判断交易是否属于非货币性资产交换,这种处理确认入账金额的做法就没有意义。

3. 相关税问题。

以增值税为例,非货币资产交换中涉及到存货,因为换出存货,要视为销售处理,这样就会产生应交税费(应交增值税),而该增值税金额是否应该计入判别比例计算影响到非货币性资产交换的判定。就是说,会计准则中所指的换入和换入资产的公允价值是否应该包括增值税金额会影响到判别比例的大小。

例3:甲、乙公司都是增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。甲公司用公允价值为6 200万元固定资产换入乙公司公允价值为4 000万元(不含税)的存货,增值税为680万元,另外乙公司支付给甲公司补价1 520万元。若把增值税金额计入整个资产交换金额,此交易为等价交换,就不会出现“两个标准问题”,若不把增值税金额计算整个资产交换金额,就会导致“两个标准问题”。但是以上的例子只能说明相关税问题会导致“两种标准问题”,却不能说明在计算判别比例时一定要把相关税计入到整个资产交换金额中。

假如例3中甲公司固定资产的公允价值为6 000万元,重新计算的判别比例有3个,比例1=1 520/6 000=25.33%,为补价除以收到补价方换出资产公允价值的值;比例2=1 520/(4 000+1 520)=27.53%,为补价除以支付补价方换出资产公允价值(不含增值税)与补价之和的值;比例3=1 520/(4 000+680+1 520)=24.52%,为补价除以支付补价方换出资产公允价值(含增值税)与补价之和的值。结果可知,一旦考虑了增值税,反而出现了“两个标准问题”。若不考虑该增值税,该交易可以直接判定为货币性资产交换。

彭三平(2013)指出,如果在计算整个资产交换金额时考虑交换资产包含的增值税,将不会出现“两个标准问题”,这种结论有待商榷。因此,导致“两个标准”问题的因素有两个,即相关税问题和补价大小。

二、关于非货币性资产交换认定的解决方案

从逻辑角度来说,对非货币性资产交换的认定,应该首先确定换入或者换出资产公允价值,如果不能确定换入或者换出资产的公允价值,则无法直接运用相关会计准则对非货币性资产交换进行判定,此时需要按照方案①进行判定。如果换入或者换出资产公允价值可以准确地度量,接着就该依据方案②所提出的相关税解决方案判断该交易是否为等价交易。若该交易为等价交换,则可以直接运用相关会计准则对交易进行判定。若该交易为非等价交换,则会导致两个标准问题的出现,这时就需要运用方案③进行解决。具体的判定过程如下图所示。

1. 公允价值不确定问题。

我国相关会计准则只给出了如何运用资产公允价值来判定非货币性资产交换,但是没有给出在交换资产公允价值不能确定的情况下的非货币性资产交换判定原则。蒋夏霞(2013)认为当非货币性资产公允价值不确定时,可使用账面价值替代公允价值,以25%作为参照比例,并取两种标准中的较高者与参照比例进行比较,以此判别非货币性资产交换。但笔者认为该法仅仅只是在替换公允价值以后的套用公式,并没有考虑到非货币性资产的后续计量。因此笔者提出方案①来解决该问题。

首先可以根据当换入资产基于换出资产账面价值时的会计处理方法,换入资产的入账金额是基于换出资产的账面价值和应支付的相关税费计算。此条件下本文将不对相关税做具体讨论,而是直接考虑如何解决两个标准问题。设甲公司换出资产账面价值为M,乙公司换出资产账面价值为N,且乙公司支付补价B。当非货币性资产交换中公允价值不能够可靠计量时,首先比较M与(N+B)的大小,取其大者为分母,具体理由见“两种标准问题”解决部分。然后计算判别比例并与25%做比较,就可以做出非货币性资产的判别。

2. 相关税问题。

相关税问题是指补价、换入或换出资产公允价值是否应该包括相关税的问题。基于第一部分的分析可以看出,相关税也会导致不等价交换,从而产生“两种标准问题”。但是相关税是否应该包括在整个资产交换金额中,会计准则并没有做出明确的规定。

增值税作为价外税,显著不同于消费税、营业税等价内税。增值税差异同时受到换入换出资产的公允价值和纳税属性的影响,且此纳税属性影响更大。因此由增值税税负差异产生的货币性资产收付不应计入补价。在非货币性资产交换以公允价值为基础计量的情况下,营业税、消费税等价内税费不计入换入资产的成本,按照业务性质确认为营业税金及附加,或者冲减资产处置损益。所以价内税不应计入整个资产交换的金额。因此,非货币性资产交换中的补价仅指补偿的价格差异,不包括补偿相关税额。其次,基于非货币性资产交换的一致性原则,补价与整个资产交换金额的口径应保持一致。所以方案②为在计算判别比例时,应剔除增值税等价外税和营业税等价内税的影响,分母与分子均不包含税负的影响。

3. 两种标准问题。

关于如何解决“两种标准问题”,已有学者提出了改进建议。张卫丽(2013)认为,整个资产交换金额应该是更可靠一方资产的公允价值加上或者减去补价。在资产交换中,付出成本总额大的一方为让步方,另一方即付出总成本较小一方的公允价值更可靠。因此当出现非等价交换时,即选择双方付出成本总额中的较小者作为判别比例的分母,以此来进行非货币性资产交换的判别。笔者认为在剔除了相关税的影响后,两种标准问题主要是由于补价的影响。而会计准则中所指的整个资产交换金额,应该是更加公允的价值,笔者并不赞同张卫丽对于资产公允价值的选择。实际上做出让步的一方,资产的价值更加地公允。比如债务重组中的债权人与债务人一样,本来一份债务的公允价值为W,但是因为债务人还债能力出现了问题,于是债权人做出了让步,债务人只需要付出该债务公允价值中的一部分就可以还清债务。所以该债务的真实公允价值还是W。而做出让步的一方,类似于债权人的地位,其换出资产的公允价值比另一方的资产公允价值更加可靠。

非货币性交易的会计研究 篇8

1.1 非货币性交易概述

非货币性资产交换不被人们作为一种经常性的交易, 只是交易双方通过物品换物品。实务工作中, 两个进行交换资产的企业, 不但可以使自己的生产运营得到满足, 而且可以使货币性资产流出, 所以进行非货币性资产交换的交易行为是明智之举。但是事情总是存在两面性的, 虽然互相交换物品减少了现金的压力, 但是当互相交换的物品之间产生损益的时候就给企业留下了利润操纵空间, 所以应合理运用非货币性资产进行交易。

1.2 非货币性资产交换的会计处理

通过学习, 可以知道非货币性资产交换有两种会计处理的方法, 一种是公允价值的会计处理, 另一种是以换出资产的账面价值进行的会计处理。本文主要介绍一下以公允价值计量的会计处理, 由于要用公允价值进行计量, 就可能会存在换出资产的公允价值与账面价值不同的时候, 这时就会涉及损益的问题, 想必一定会留下一定的空间给企业, 所以希望能够在这一方面尽力去做得更好。

2 非货币性交易会计中存在的问题

2.1 对“商业实质”的判断具有主观性

商业实质被新准则直接引用, 在新准则的规定下, 它成为采用公允价值计量的一个不可或缺的条件。非货币性资产本身金额就不一定, 时间也不确定, 使得人们可以随意地发挥商业实质的判断而易为利润操纵者利用。还有对于什么样的交易具有“商业实质”, 虽然准则给出了较详细的解释, 但在实际运用时还是需要会计人员做出职业判断的, 然而不同的人又有不同的观点, 这就给企业根据自己的目的选择交易类型留下了机会。

2.2 采用公允价值计量影响利润

在国际大环境下, 公允价值被重提是预想之中的, 由于运用公允价值计量, 影响了企业利润的变化。实质性考虑一下公允价值, 很多问题的处理都需要人为的判断, 并且是在不可控制的范围之内。最主要的, 其实公允价值本身是否透明都很难判断。

2.3 企业可利用关联方关系操纵利润

关联方关系在进行非货币性交易时是一个比较敏感的词语, 因为一想到关联方关系都会跟企业利润联系在一起。通过非货币性资产交换关联方就可以粉饰相关结果, 财务报表能够被美化已经是个毋庸置疑的事情, 关联企业就可以通过设计出来的种种方案, 逃避准则规定的内容进行不公平交易, 然后达到操纵利润的目的。

3 非货币性交易中存在问题的原因分析

3.1 非货币性交易的认定标准不明确

非货币性交易与投资的划分就不明确, 一些资产为代价而获得长期股权投资是属于投资范畴, 应根据准则的一些规定进行一些必要的账务处理, 即从贷方将该固定资产的账面价值转出。但是长期股权投资跟固定资产都是非货币性资产, 如果对他们进行相互的交换, 就是非货币性交易, 这样就应该通过“固定资产清理”的科目进行相关处理, 这样使得会计业务的处理过程产生了很大的不一致。

3.2 非货币性交易的会计处理给企业留有很大空间

3.2.1 计价基础问题

前面提到过原准则与修订后的非货币性交易准则最重要的区别表现就是在对“公允价值”的强调程度上面。在我国现在还不发达, 市场机制还不完善的条件下, 使公允价值的操作变得比较困难, 取得成本也比较高, 但采用公允价值进行计量是必定会选择的一种办法。

3.2.2 换入资产入账价值的确定问题

准则规定, 在企业进行非货币性交易时, 应以换出资产的价值为基础来确定换入资产的入账价值。但是可以换个角度考虑问题, 当换入资产的公允价值小于等于换出资产的账面价值, 这样将会导致企业资产价值被过高估计, 但是准则并没有规定此种情况应做出何种行动进行回避一下。

3.2.3 换入资产的附加成本问题

在非货币性交易中发生的一些费用是避免不了的, 对于换入资产所发生的相关费用, 如果准则同意的话, 就可以直接计入当期损益, 或者选择计入资产价值, 这样, 必然出现使资产价值的构成出现不一致的情况。

4 我国非货币性资产交易的思考与完善

完善非货币性资产交换准则、健全政府监管政策、加强内部控制评价、优化公司内部治理机制是应该采取的措施。新准则也提出商业实质和公允价值计量, 虽然在跟国际慢慢接轨, 但是也能看到其不利的一面。上市公司能够利用非货币性资产交换进行利润操纵, 一个极大的原因也离不开我国的监管政策, 正是因为国家对会计信息的过分依赖, 即使出现一些操纵问题也不易被发现。内部控制的评价很重要, 只有拥有良好的内部控制, 企业才能运行有效, 肯定在一定程度上遏制非货币性资产交换盈余管理的操纵。建立健全内部控制框架的基石需要有效的公司内部治理机制, 而有效的内部控制框架是激励上市公司自愿披露内部控制信息, 也是生产真实会计信息的保障。

5 结语

在我国, 非货币型资产交易广泛存在于上市公司的经营活动之中, 并且上市公司进行交易的频率和规模都在逐渐增加。非货币性资产交换业务的产生, 最初在于降低企业的交易成本和经营风险, 满足企业潜在的经济需要。但非货币性资产交换业务是上市公司与其他企业之间发生转移资产或义务的行为, 交易主体之间存在特定利益关系, 由此, 该项业务具有复杂性, 而且可以通过隐蔽性的方式进行, 因此, 可能被上市公司管理当局作为盈余管理的手段。非货币资产交换准则为上市公司利润管理提供了新的盈余管理方式, 但企业发生盈余管理行为必须有一个合理的限度, 即能够保证会计资产安全和信息质量安全。如果企业利用非货币性资产交换准则进行盈余管理超过一个合理限度, 往往形成会计舞弊, 其结果就会误导信息使用者, 并影响证券市场资源优化配置。为此, 有必要针对非货币性资产交换准则设计相应的内部控制自我评价制度, 只有不断完善和有效运行的内部控制制度, 才能降低企业过度盈余管理的风险。

摘要：由于我国证券市场的快速发展, 非货币性交易越来越多地通过资产交换、股权贸易的方式进行。这些业务给企业进行方便的生产运营和资金周转提供一种新的方法, 但同时通过非货币性交易进行利润操纵也给许多公司留下了遐想空间。为使企业能够得到顺利的发展, 财政部发布《企业会计准则——非货币性交易》来规范非货币性交换的一些细节问题及相关信息披露。即使如此仍然避免不了一些实质性问题的解决。鉴于此, 本文通过研究非货币性交易中涉及到的商业实质、公允价值、关联方来找出一些我国非货币性交易的会计中存在的问题和不足, 并结合我国的特殊情况, 针对非货币性交易会计中存在的问题提出相应的改进意见和相关对策。

关键词：非货币性交易,商业实质,公允价值

参考文献

[1]丛巍.企业会计准则——非货币性交易探析[J].重庆工商大学学报 (社会科学版·双月刊) , 2004 (4) .

[2]郑素芬.我国现行会计体系的缺陷分析[J].中国管理信息化, 2009, 12 (22) .

[3]贾博颖.非货币性交易会计处理的最新进展及启示[J].会计研究, 2005 (8) .

[4]财政部.企业会计准则——非货币性交易[J].中国财政经济出版社, 1998.

[5]财政部.企业会计制度[J].中国经济科学出版社, 2007.

[6]APB Opinion No.29, Accounting Standards for Nonmonetary Transactions, 1999.

非货币性资产交换会计处理浅析 篇9

一、非货币性资产交换相关规定

准则规定, 具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。因此, 发生补价时, 换入资产的成本应以换出资产的公允价值加上 (或减去) 补价和应支付的相关税费来计量。在增值税转型后, 非货币性资产交换涉及存货和固定资产的, 在理解上述准则规定时应注意以下问题。

一是准则中公允价值含义。非货币性资产交换中, 换出资产为存货或固定资产, 应当视同销售计算增值税销项税额;换入资产作为存货或生产用固定资产, 符合条件的应当确认可抵扣的增值税进项税额。因此, 涉及存货或固定资产的非货币性资产交换中, 公允价值是不包含增值税的市场价格。而交换双方的资产交换价值是不含增值税的换出资产公允价值加上应交的增值税销项税额。

二是准则中补价含义。市场经济下若交换双方依据等价交换原则, 意味着交换双方的资产交换价值相等, 即交换双方的换出资产公允价值加上应交的增值税销项税额相等。若交换双方的资产交换价值不相等, 一般会涉及补价的支付。在等价交换时, 补价在金额上应等于交换资产的公允价值差额和增值税销项税额差额之和。在某些特殊情况下, 由于诸如换出方急需对方资产而做一些让步等原因, 致使补价小于上述金额, 则其差额应当作为非货币性资产交换的交换损益, 列入当期损益 (营业外收支) 。

三是准则中有关税费含义。在非货币性资产交换中交换资产为存货和固定资产时, 主要涉及增值税。其中换出方应当视同销售, 贷记“应交税费——应交增值税 (销项税) ”;换入方符合条件的可抵扣增值税, 借记“应交税费——应交增值税 (进项税) ”。

除增值税以外, 涉及存货的相关税费还包括换出存货时应支付的消费税、城建税、教育费附加、印花税、资源税等税金以及由企业负担的运费等费用。由于换出资产为存货时, 应当按照收入准则确认销售收入, 同时结转成本, 在利润表上作为营业利润的构成部分列示, 因此换出环节发生的与存货相关的上述相关税费应该费用化, 计入当期的营业税金及附加、管理费用、其他业务成本等科目。涉及固定资产的相关税费还包括营业税、城建税、教育费附加、印花税等税金以及运杂费、清理费等费用, 均应作为换出资产的清理费用, 计入固定资产清理科目, 最后结转计入营业外收支, 以确定该项固定资产的处置损益。

若非货币性资产交换中发生的相关税费是在换入环节发生的合理必要支出, 应当计入换入资产的初始成本。

二、非货币性资产交换会计处理

根据分析, 换入资产的成本在金额上应为“换出资产的公允价值+应计入换入资产的相关税费±补价”。

涉及存货和固定资产的非货币性资产交换会计核算模型为:

[例1]甲公司以生产经营中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具, 换入的办公家具作为固定资产管理。设备原价为10万元, 在交换日的累计折旧为3.5万元, 公允价值为7.5万元。办公家具的账面价值为8万元, 在交换日的公允价值为7.5万元, 计税价格等于公允价值。乙公司换入的设备是生产经营用设备。假设甲公司为设备支付1500元运杂费。两公司的增值税税率均为17%, 本例中假设不涉及其它相关税费, 两公司的交换日发生在2009年1月1日之后。

本例中的交换发生在增值税转型后, 非货币性资产交换应当以公允价值计量。

甲公司的交换价值为87750元 (设备公允价值75000+应交增值税销项税75000×17%) ;乙公司的交换价值为87750元 (家具公允价值75000+应交增值税销项税75000×17%) 。双方交换价值相等, 故不涉及补价。甲公司支付的与设备换出相关的1500元应该费用化, 作为固定资产的清理费用。

甲公司的会计处理如下:

乙公司的会计处理如下:

通过上述分录与《企业会计准则讲解》中转型前的分录比较可以发现, 转型前后甲公司的固定资产入账价值和计入当期营业外收入的金额没有变化, 因为甲公司换出设备应交纳的增值税销项税与换入家具可抵扣的增值税进项税相等, 在没有补价及没有直接计入资产价值相关税费的情况下, 换入资产的成本即该项资产的公允价值, 而当期损益则为资产的处置损益。乙公司的固定资产入账价值发生了变化, 因为转型后购买固定资产的进项税可抵扣, 减轻了企业税负, 有利于企业发展。

[例2]承例1, 若甲公司急需该批办公家具, 而乙公司认为金融危机下甲公司的设备创造价值的能力可能会下降, 因此甲乙达成协议, 甲公司愿意支付5000元补价以实现该项交换。

本例的非货币性资产交换为不等价交换。5000元为甲公司的交换损失, 为乙公司的交换收益。

甲公司的会计处理如下:

(1) 会计分录与例1相同。

(2) 会计分录与例1相同。

(4) 会计分录与例1相同。

其中, 固定资产处置收益为8500元, 非货币性资产交换损失为5000元。

乙公司的会计处理如下:

(2) 会计分录与例1相同。

参考文献

非货币性资产交换账务处理探析 篇10

(一) 非货币性资产交换的定义

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二条规定:非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价) 。其中, 货币性资产, 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额收取的资产, 包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产, 是指货币性资产以外的资产。在认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时, 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

(二) 非货币性资产交换的确认

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定:当非货币性资产交换同时满足:该项交换具有商业性质;换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。此时, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益。

(三) 非货币性资产交换的计量

非货币性资产交换同时换入多项资产的, 在确定各项换入资产的成本时, 应当分别下列情况处理:一是非货币性资产交换具有商业实质, 且换入资产的公允价值能够可靠计量的, 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定各项换入资产的成本。二是非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的, 应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定各项换入资产的成本。

二、非货币性资产交换案例分析

(一) 具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

[例1]2010年2月, 甲公司以产成品向乙公司换入原材料。其中:甲成品账面成本为80000元, 已提跌价准备1000元, 市场价格 (不含税) 为100000元, 增值税率为17%。原材料账面成本为85000元, 差异率为1%, 市场价格为97000, 增值税率为17%, 补付差价3510元。

案例分析

(1) 甲公司:

判断是否是非货币性资产交易:收到的补价/换出资产的公允价值=3510/100000=3.51%<25%;计算换入资产价值的确定:判断具有商业实质且公允价值能够可靠计量:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+应支付的相关税费=100000-3510+ (17000-16490) =97000 (元) ;

甲公司进行账务处理:

(2) 乙公司:

计算换入商品的价值:换入商品的价值=换出库存商品的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费=97000+3510+ (16490-17000) =10000 (元) 。

乙公司进行账务处理:

(二) 不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

[案2]A公司拥有一台机器设备, 其账面价值为160万元, 已计提折旧50万元, 公允价值不能可靠计量;B公司拥有一项长期股权投资, 账面价值为115万元, 公允价值也不能可靠计量。2010年3月, A公司以其机器设备交换B公司的长期股权投资。

案例分析:因为换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量, 也就无法判断两项资产的未来现金流量是否存在着显著差异。因此, 该项非货币资产交换应判定为不具有商业实质, 应以账面价值计量。

进行账务处理:

(1) A公司进行会计处理

(2) B公司进行会计处理

三、商业实质的判断分析

(一) 商业实质

指具有市场主体地位的交换双方在平等、自愿前提下所进行的, 选择所换资产能适应本企业经营活动特征, 同现有资产结合能够产生更大效用, 进而产生明显不同现金流量的交换行为。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中指出:满足下列条件之一的非货币性资产交换才具有商业实质:换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

(二) 商业实质分析

笔者认为, 在商业实质判断时应着重理解以下几点: (1) 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。在判断是否商业实质时, 一般是预计换入的资产在未来给企业带来的现金流量比换出资产大, 换出资产方才可能将资产换出, 来换入另一资产, 即该交换对换出方是有利的, 则该交换具有商业实质。例如, A企业与B企业分别有位于市区和郊区的两栋建筑物, 建造时间及成本均相同。位于市区的建筑物 (地理位置较为优越) 预计未来产生的现金流量将大于位于郊区的建筑物, 如果二者交换, 通常B企业要支付部分补价给A企业, A企业才愿意交换, 这样的交换就具有商业实质。

(2) 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在判断商业实质时, 一般是换入资产与换入企业其他现有资产相结合, 能够比换出资产起到更大作用, 使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同, 即该交换对换入方是有利的, 则该交换具有商业实质。例如, C企业与D企业分别有位于市区和郊区的两栋建筑物, 建造时间及成本均相同。C企业急需郊区的建筑物扩大生产规模, 而D企业也正急需市区的建筑物扩展销售。双方换入的资产满足了各自经营活动的特殊需要, 换入资产在本企业的使用, 预计将来能够产生的现金流量的现值, 将大大超出换出资产在本企业使用预计能够产生的现金流量的现值, 且超出金额与换入、换出资产的公允价值相比, 占有较大的比例, 这样的交换就具有商业实质。

(3) 注意交换涉及的资产类别。一般来说, 不同类别的非货币性资产因其产生经济利益的方式不同, 通常其交换是否具有商业实质比较容易判断。我们应当重点关注的是同类资产的交换情况。因为同类资产产生的未来现金流量既可能显著不同, 也可能相同, 其交换因而可能具有商业实质, 也可能不具有商业实质。

(4) 考虑交换双方是否是关联方关系。在我国目前的经济环境下, 交易双方关联方关系的存在, 可能表明交易不具有商业实质。因为, 如果存在关联方关系的企业之间的非货币性资产交换也被认为具有商业实质, 按公允价值计量并确认损益, 那么, 非货币性资产交换很容易变为关联方企业转移利润的手段, 不利于国家的监管。

通过以上案例分析, 可以看出, 在非货币资产交换的会计核算过程中, 首先应该判断该项交易是否具有商业实质, 然后根据判断结果选择不同的会计核算方法。当该项交易具有商业实质时, 采取公允价值计量模式;当该项交易不具有商业实质时, 采取账面价值计量模式。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

[2]朱学义:《中级财务会计》, 机械工业出版社2010年版。

[3]林斌:《非货币性资产交换业务会计处理》, 《财会研究》2007年第8期。

非货币性 篇11

关键词：非货币性;交易 会计处理 特点 意义

财政部于1999年6月发布了《企业会计准则——非货币性交易》,2001年1月对1999年6月发布的《企业会计准则——非货币性交易》进行了修订,2006年2月在此基础上修改发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。其目的是为了规范企业非货币交易事项的会计核算和相关信息的披露,从而提高会计信息的质量。由于非货币交易的会计核算有其自身的特点,为此有必要在理解相关概念和特点的基础上,对非货币性交易及其会计处理等问题进行研究分析。

一、非货币交易及非货币性交易会计准则的意义

非货币性交易准则对货币性资产的定义是:“指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收帐款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”这一定义的后半部分采取了不完全列举法,这种列举法只能起到对概念的外延进行解释、说明的作用,而不能作为定义方法。而且,该准则将“非货币性资产”定义为“指货币性资产以外的资产”,这里采用的是排除法定义。排除法的优点是直观、简洁,但缺点是不能明确概念的本质。如果将两个定义结合起来看,很容易产生一种误解。即误认为“货币性资产”定义中的“包括……”是完全列举,进而把未列出的资产项目视为非货币性资产,如应收股利、应收利息、其他应收款等。实际上,这些项目都是货币性资产。

二、非货币性交易会计准则的特点

(1)首次明确了公允价值的确定方法。《企业会计准则债务重组》首次引入了公允价值计量属性并给出了公允价值的确定原则后,公允价值的确定方法一直受到社会公众的关注非货币性交易会计准则的发布、实施,恰好弥补了这一空白;对于有价证券,可按现行市价确定;对于非有价证券,则应根据同类企业类似证券的市盈率、股利率及其预期增长率等因素估计确定;对于产成品和商品,可按其售价减去处置费用和合理利润后的余额确定;对于在产品,可按现行重置成本确定;等等。虽然在资产评估方法中早已采用公允价值的确定方法,但在会计准则中却是第一次采用。非货币性交易会计准则第一次明确了公允价值的确定方法,不但能够真实地反映非货币性交易的资产计价,而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。

(2)谨慎原则得到了充分运用。它的运用主要体现在同类非货币性资产交换中换人资产的计价方面:同类非货币资产交换中,如果换出资产的公允价值低于其帐面价值,则以换出资产的公允价值人帐,公允价值与帐面价值之间的差额计人当期损益。因此,非货币性交易会计准则采取尽量不确认非货币性交易产生的利得,而确认非货币性交易的损失的方法,与国际惯例(以美国为代表)的观点是一致的。

(3)体现了重要性原则。在非货币性交易中,重要性原则的运用主要体现在非货币性交易与货币性交易的界定方面。为了便于判断,根据重要性原则,非货币性交易会计准则给出了25%的判断标准。如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于25%(含25%),则视为非货币性交易;反之,如果这一比例高于25%(不含25%),则视为货币性交易。在实际工作中,会计人员必须以这一比例为标准,运用重要性原则,正确界定非货币性交易与货币性交易的界限。

三、非货币性交易及其会计处理所应注意的问题

1、非货币性资产的计量

根据准则,货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换,且不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中,换入、换出非货币性资产的计价是准则的核心问题。

计量属性是财务会计的基础概念,是指被计量客体的特征或外在表现形式。美国财务会计准则委员会指出了现行实务主要采用的五种计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值。准则中换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础,明显不符合上述任何一种计量属性,同时又以公允价值为基础分摊补价来确认损益,这显然是计价模式的紊乱。

2、盈利过程是否完成的确认标准

盈利过程是否完成是非货币性交易会计核算中的重要概念,是区别同类非货币性资产交换与不同类非货币性资产交换的标准。如果盈利过程已经完成,该资产交换为不同类非货币性资产交换,则以换入资产的公允价值作为换入资产的入帐价值,同时确认当期资产交换损益;如果盈利过程尚未完成,该资产交换为同类非货币性资产交换,则以换出资产的帐面价值作为换入资产的入帐价值,不确认资产交换损益(当然,确认换出资产的减值损失)。那么,如何来判断交易的盈利过程是否完成呢?该准则指出:盈利过程是否完成,强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的(分为出售和用于生产经营两种)是否发生了变化。若换入资产的目的不同于换出资产,则视为盈利过程已完成,属于不同类非货币性资产交换;若换入资产的目的与换出资产相同,则视为盈利过程没有完成,属于同类非货币性资产交换。但是在该准则指南中又指出:若换入资产的用途不同于换出资产,则这一交易的盈利過程已经完成,换出资产所蕴含的经济利益已经实现;若换入资产的用途与换出资产相同,则这一交易的盈利过程就没有完成,换出资产所蕴含的经济利益还没但是,企业换出资产与换入资产都是用于企业生产经营,其目的是相同的。所以同是用于生产经营的资产,可以有不同用途。笔者认为采用企业持有资产的用途是否改变作为标准较为科学。因为,即使企业持有资产的目的不变,如果资产的用途发生了改变,意味着旧的经济业务结束,新的经济业务开始。企业生产经营的经济实质也发生了改变。所以持有资产的用途发生改变是盈利过程完成的本质,也是区分非货币性交易类型的科学标准。待售资产是企业为了出售而持有的非货币性资产。企业持有待售资产的唯一目的是为了出售资产获取货币性资产或偿还货币性负债。待售资产除了出售获利以外不存在其他用途,待售资产的用途与目的是统一的,但是非待售资产的目的与用途不一定是一致的。据此,建议准则有关条款可以作出一些修改。

3、换出无形资产所确认的交易损益的归属

非货币性福利会计处理 篇12

非货币性福利是职工薪酬的一个重要组成部分, 是企业为获得职工提供的服务而给予的非货币性的报酬。非货币性福利的会计核算与职工工资的会计核算方法有很大区别。非货币性福利具有不确定性大, 标准不明确的缺点。非货币性福利的会计处理主要是采取视同销售的方法, 而视同销售以公允价值计量。公允价值以市场定价, 波动性大, 其瑕疵在特定环境下会呈现放大效应。

非货币性福利应以视同销售的处理方法采用公允价值的计量属性。公允价值以市定价和市场联系紧密, 而市场价格变化较大, 因此公允价值计量的波动性较大, 不确定性较大。此外公允价值计量缺乏客观性, 主要凭借会计人员的主观判断, 和会计人员的素质有很大联系, 一定程度上随意性较大, 且容易被他人操纵用于谋取不当利益的手段。

二、非货币性福利会计处理分析

我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定:“职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。”职工薪酬的内容包括:职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出。职工薪酬的范围, 包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。

职工福利性薪酬, 分为货币性福利和非货币性福利两种。非货币性福利, 是企业以非货币形式提供给职工的福利, 包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。

(一) 以自产产品发放给职工作为福利

企业会计准则应用指南规定:企业以其自产产品发放给职工的, 应借记“生产成本”等科目, 贷记“应付职工薪酬”科目;发放薪酬时, 借机“应付职工薪酬”科目, 贷记“主营业务收入”科目;同时还应结转产品的成本。涉及增值税销项税额的, 还应进行相应的处理。

[例1]南湖公司将120台自产产品发放给本企业职工, 生产工人100台, 管理人员20台。该产品每台成本900元, 每台售价1000元, 增值税率17%。企业将自产产品发给职工作如下会计分录: (单位:元)

(二) 以外购商品发放给职工作为福利

企业以外购的商品作为福利发放给本企业职工, 应以外购商品的公允价值计量, 计入相应福利的数额。涉及增值税的做相应的会计处理。

[例2]南湖公司外购120件商品发放给本企业职工, 生产工人100件, 管理人员20件。该商品每件不含税售价1000元, 增值税率17%。企业发放的非货币性福利数额为140400元 (120×11700) 。企业发放福利时的会计处理如下:

(三) 企业无偿向职工提供住房等固定资产的使用

企业将住房无偿提供给本企业职工使用的, 应以住房计提的折旧额作为职工福利的数额。

[例3]南湖公司以自有的三层楼房作为福利提供给本企业职工使用, 其中生产工人100人, 管理人员20人。该楼房每年的折旧额为50000元。企业无偿提供住房使用的会计处理如下:

三、非货币性福利会计处理的改进

非货币性福利的核算内容广, 缺乏标准, 且随意性大。以自产产品作为福利采取视同销售的方法, 实际上是按资产产品的市场价格即公允价值计量;以外购商品作为福利的会计处理则明确规定按照商品的公允价值属性计量和处理;将自有住房等固定资产无偿提供给职工使用是按照固定资产的折旧额来处理, 而固定资产每年要进行价值评估并调整其账面价值, 实质上也是按照公允价值属性进行会计处理。

(一) 非货币性福利会计处理以公允价值为计量属性的弊端

(1) 实质与形式不一致。企业将自有住房等固定资产无偿提供给职工使用做为福利的会计处理中, 以固定资产的累计折旧来充当非货币性福利的数额, 固定资产的价值每年年末参照公允价值进行调整, 但是只能减值却不能增值。调整的目的是为了公允, 但实质上却不能做到公允, 特别是在市场价值提高的情况下。所以带来了非货币性福利会计处理上的实质与形式的不一致。 (2) 不利于会计核算与控制。公允价值以市定价, 而市场价格波动性大, 以公允价值为计量标准的非货币性福利处理波动性较大。公允价值的频繁波动脱离非货币性福利的账面价值, 非货币性福利的账面价值却不能经常调整。因此失去了非货币性福利的处理按照公允价值核算的意义。 (3) 容易产生寻租行为。由于非货币性福利处理的随意性较大而监控性较少, 容易被少数人员用做为自己谋取个人利益的手段从而损害他人和企业的利益。

(二) 非货币性福利会计处理改进笔者认为:非货币性福利不

应采取公允价值计量属性, 而应当按照发生的实际成本直接结转。 (1) 以自产产品作为福利的按照产品的实际成本结转并考虑材料的进项税额转出, 而不再作为视同销售处理。 (2) 以外购商品作为福利的按照采购商品发生的所有实际费用进行核算。 (3) 以自有住房等固定资产无偿提供给职工使用做为福利的按照固定资产购买或建成时的历史成本计量, 保持折旧率上的统一性而不随意改变。

总之, 企业应该按照真实的业务, 按照客观公正的标准进行非货币性福利的核算和计量, 既保证自己的合法权益又不损害员工和国家的合法利益。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则——应用指南》, 中国财政经济出版社2006年版。