非货币交易准则

非货币交易准则（共12篇）

非货币交易准则 篇1

1 引言

1.1 非货币性交易概述

非货币性资产交换不被人们作为一种经常性的交易, 只是交易双方通过物品换物品。实务工作中, 两个进行交换资产的企业, 不但可以使自己的生产运营得到满足, 而且可以使货币性资产流出, 所以进行非货币性资产交换的交易行为是明智之举。但是事情总是存在两面性的, 虽然互相交换物品减少了现金的压力, 但是当互相交换的物品之间产生损益的时候就给企业留下了利润操纵空间, 所以应合理运用非货币性资产进行交易。

1.2 非货币性资产交换的会计处理

通过学习, 可以知道非货币性资产交换有两种会计处理的方法, 一种是公允价值的会计处理, 另一种是以换出资产的账面价值进行的会计处理。本文主要介绍一下以公允价值计量的会计处理, 由于要用公允价值进行计量, 就可能会存在换出资产的公允价值与账面价值不同的时候, 这时就会涉及损益的问题, 想必一定会留下一定的空间给企业, 所以希望能够在这一方面尽力去做得更好。

2 非货币性交易会计中存在的问题

2.1 对“商业实质”的判断具有主观性

商业实质被新准则直接引用, 在新准则的规定下, 它成为采用公允价值计量的一个不可或缺的条件。非货币性资产本身金额就不一定, 时间也不确定, 使得人们可以随意地发挥商业实质的判断而易为利润操纵者利用。还有对于什么样的交易具有“商业实质”, 虽然准则给出了较详细的解释, 但在实际运用时还是需要会计人员做出职业判断的, 然而不同的人又有不同的观点, 这就给企业根据自己的目的选择交易类型留下了机会。

2.2 采用公允价值计量影响利润

在国际大环境下, 公允价值被重提是预想之中的, 由于运用公允价值计量, 影响了企业利润的变化。实质性考虑一下公允价值, 很多问题的处理都需要人为的判断, 并且是在不可控制的范围之内。最主要的, 其实公允价值本身是否透明都很难判断。

2.3 企业可利用关联方关系操纵利润

关联方关系在进行非货币性交易时是一个比较敏感的词语, 因为一想到关联方关系都会跟企业利润联系在一起。通过非货币性资产交换关联方就可以粉饰相关结果, 财务报表能够被美化已经是个毋庸置疑的事情, 关联企业就可以通过设计出来的种种方案, 逃避准则规定的内容进行不公平交易, 然后达到操纵利润的目的。

3 非货币性交易中存在问题的原因分析

3.1 非货币性交易的认定标准不明确

非货币性交易与投资的划分就不明确, 一些资产为代价而获得长期股权投资是属于投资范畴, 应根据准则的一些规定进行一些必要的账务处理, 即从贷方将该固定资产的账面价值转出。但是长期股权投资跟固定资产都是非货币性资产, 如果对他们进行相互的交换, 就是非货币性交易, 这样就应该通过“固定资产清理”的科目进行相关处理, 这样使得会计业务的处理过程产生了很大的不一致。

3.2 非货币性交易的会计处理给企业留有很大空间

3.2.1 计价基础问题

前面提到过原准则与修订后的非货币性交易准则最重要的区别表现就是在对“公允价值”的强调程度上面。在我国现在还不发达, 市场机制还不完善的条件下, 使公允价值的操作变得比较困难, 取得成本也比较高, 但采用公允价值进行计量是必定会选择的一种办法。

3.2.2 换入资产入账价值的确定问题

准则规定, 在企业进行非货币性交易时, 应以换出资产的价值为基础来确定换入资产的入账价值。但是可以换个角度考虑问题, 当换入资产的公允价值小于等于换出资产的账面价值, 这样将会导致企业资产价值被过高估计, 但是准则并没有规定此种情况应做出何种行动进行回避一下。

3.2.3 换入资产的附加成本问题

在非货币性交易中发生的一些费用是避免不了的, 对于换入资产所发生的相关费用, 如果准则同意的话, 就可以直接计入当期损益, 或者选择计入资产价值, 这样, 必然出现使资产价值的构成出现不一致的情况。

4 我国非货币性资产交易的思考与完善

完善非货币性资产交换准则、健全政府监管政策、加强内部控制评价、优化公司内部治理机制是应该采取的措施。新准则也提出商业实质和公允价值计量, 虽然在跟国际慢慢接轨, 但是也能看到其不利的一面。上市公司能够利用非货币性资产交换进行利润操纵, 一个极大的原因也离不开我国的监管政策, 正是因为国家对会计信息的过分依赖, 即使出现一些操纵问题也不易被发现。内部控制的评价很重要, 只有拥有良好的内部控制, 企业才能运行有效, 肯定在一定程度上遏制非货币性资产交换盈余管理的操纵。建立健全内部控制框架的基石需要有效的公司内部治理机制, 而有效的内部控制框架是激励上市公司自愿披露内部控制信息, 也是生产真实会计信息的保障。

5 结语

在我国, 非货币型资产交易广泛存在于上市公司的经营活动之中, 并且上市公司进行交易的频率和规模都在逐渐增加。非货币性资产交换业务的产生, 最初在于降低企业的交易成本和经营风险, 满足企业潜在的经济需要。但非货币性资产交换业务是上市公司与其他企业之间发生转移资产或义务的行为, 交易主体之间存在特定利益关系, 由此, 该项业务具有复杂性, 而且可以通过隐蔽性的方式进行, 因此, 可能被上市公司管理当局作为盈余管理的手段。非货币资产交换准则为上市公司利润管理提供了新的盈余管理方式, 但企业发生盈余管理行为必须有一个合理的限度, 即能够保证会计资产安全和信息质量安全。如果企业利用非货币性资产交换准则进行盈余管理超过一个合理限度, 往往形成会计舞弊, 其结果就会误导信息使用者, 并影响证券市场资源优化配置。为此, 有必要针对非货币性资产交换准则设计相应的内部控制自我评价制度, 只有不断完善和有效运行的内部控制制度, 才能降低企业过度盈余管理的风险。

摘要：由于我国证券市场的快速发展, 非货币性交易越来越多地通过资产交换、股权贸易的方式进行。这些业务给企业进行方便的生产运营和资金周转提供一种新的方法, 但同时通过非货币性交易进行利润操纵也给许多公司留下了遐想空间。为使企业能够得到顺利的发展, 财政部发布《企业会计准则——非货币性交易》来规范非货币性交换的一些细节问题及相关信息披露。即使如此仍然避免不了一些实质性问题的解决。鉴于此, 本文通过研究非货币性交易中涉及到的商业实质、公允价值、关联方来找出一些我国非货币性交易的会计中存在的问题和不足, 并结合我国的特殊情况, 针对非货币性交易会计中存在的问题提出相应的改进意见和相关对策。

关键词：非货币性交易,商业实质,公允价值

参考文献

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非货币交易准则 篇2

对非货币性交易准则几个问题的思考

<企业会计准则--非货币性交易>于1月1日起在我国所有企业实施.该准则的特点是以盈利过程是否完成作为选择计量标准和是否确认损益的`依据.如何就该准则的主要特点和对非货币性交易中资产的入帐价值和相关损益进行确认值得我们认真思考.

作 者：刘静 作者单位：云南财贸学院,财务会计学院,云南,昆明,650221刊 名：云南财贸学院学报 PKU英文刊名：JOURNAL OF YUNNAN FINANCE AND TRADE INSTITUTE年，卷(期)：17(2)分类号：F233关键词：非货币性交易 待售资产 入帐价值 盈利过程

非货币性资产交换准则的应用探讨 篇3

财政部于1999年6月发布了《企业会计准则——非货币性交易》并于2000年1月1日起在所有企业施行。然而该准则仅施行了一年左右，就出现部分上市公司利用非货币性交易业务来操纵企业利润的现象。因此财政部又于2001年1月对其进行了修订，并从2001年1月1日起施行。2006年2月，财政部再次发布《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称新准则）替代了原有准则，并于2007年1月1日起正式实施。在短短的几年时间内，财政部对非货币性资产交换业务准则进行了三次大的调整，该项准则的变迁，充分体现了我国会计准则体系建立完善的渐进过程。

一、非货币性资产交换准则调整前后的比较

2001年修改的准则规定非货币性交易一律以换出资产的账面价值计价，不涉及补价的非货币性交易不得确认损益，即使涉及补价，也仅以收到的补价所含的损益为限。该准则虽然简化了1999年准则核算前对资产性质界定的程序，尤其堵住了企业利用非货币性交易业务进行会计造假的漏洞，在提高会计报表数据的可信度方面起到了积极作用。但是，该准则否定了非货币性交易除了补价之外客观上也存在交换损益的问题。

2006年发布的新准则与旧准则的最大不同在于引入了“商业实质”概念，并规定主要以未来现金流量的风险、金额、时间以及预计未来现金流量现值的显著不同为标准，因此对会计从业人员的素质有了更高的要求，并大量依赖会计师的职业判断。新准则规定非货币性资产交换必须具有商业实质，且公允价值能够可靠计量，方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；否则，不论是否收到了补价，都只能以换出资产的账面价值计价，且不得确认损益。虽然新准则的规定更加科学合理，且符合国际惯例，操作也更简单，对不符合条件的交换要求甚至更加严格和谨慎，体现了我国新会计准则体系发展的统一要求。但是，新准则的条款规定十分原则化，使得会计人员在具体会计实务中，容易对该准则中 “公允价值”的概念产生理解歧义；其次，新准则对于换入资产成本及涉及补价情况下损益确认的规定也不够简单清晰。

二、非货币性资产交换准则的应用探讨

新准则第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。第七条进一步规定，企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：一是支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；二是收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

为了更加直观，我们可以将新准则第三条规定转换为如下等式：①换入资产成本=公允价值+应支付的相关税费；②当期损益=公允价值-换出资产账面价值。将新准则第七条规定转换为如下等式：③支付补价的当期损益=换入资产成本-（换出资产账面价值+应支付的相关税费+补价）；④收到补价的当期损益=（换入资产成本+补价）-（换出资产的账面价值+应支付的相关税费）。

（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能够可靠地计量的情况下，换入资产成本的确认

从字面上理解，公式①中的“公允价值”只有换出或换入资产公允价值两种理解，但经过仔细分析，会发现“公允价值”有三种情况出现。第一种情况：当非货币性资产交换中没有发生补价，换入资产公允价值等于换出资产公允价值时，“公允价值”不论作何理解均不会产生问题；第二种情况：在发生补价的情况下，对于收到补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值-补价”；第三种情况：在发生补价的情况下，对于支付补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值+补价”。在第二、三种情况下，“公允价值”的概念内涵是完全不同的，作为非常严谨的会计准则，意思表达应当尽量规范。再进一步分析，还可以发现，在第二种情况下，“换出资产公允价值-补价”等于“换入资产公允价值”，在第三种情况下，“换出资产公允价值+补价”其实也等于 “换入资产公允价值”。由此，可以得出结论：不论是否存在交换补价，换入资产成本始终为：⑤换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费。将公式⑤转换为文字，可以表述为：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换入资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”。

（二）非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能够可靠地计量的情况下，发生补价的非货币性资产交换损益的确认

在分析公式③和④之前，为简化推导，我们不妨参照新准则“换入资产成本”概念，引入另一个新的概念：“换出资产成本”。因为从非货币性资产交换的经济意义角度看，交换是因为有对现金流量现值更大的预期，只要换入资产成立，说明该交换的全过程已经完成，赢利或损失已经实现，需结转成本和依法缴纳税收，也符合确认其损益的条件。换出非货币性资产作为存货的，将影响营业利润，作为固定资产、无形资产的，将影响营业外收支；作为长期股权投资、金融资产的，将影响投资收益。因此“换出资产成本”所包含的内容可以参照正常交易业务的成本表示为：⑥“换出资产成本”=换出资产账面价值+应支付的相关税费。经过用公式⑥对公式③进行代换，可以推论得出：⑦支付补价方的当期损益=换入资产成本-换出资产成本-补价。经过用公式⑥对公式④进行代换，也可以推论得出：⑧收到补价方的当期损益=换入资产成本-换出资产成本+补价。对公式⑦和⑧进行合并整理，得出：⑨收到（或支付）补价方的当期损益=换入资产成本-换出资产成本+（或-）补价。公式⑨用文字可以表述为：“企业在公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，其收到（或支付）补价方的当期损益等于换入资产成本减去换出资产成本再加上（或减去）补价”。公式⑨对没有发生补价的情况也同样适用，只是不含补价而已。因此公式②也应当进行修改并表述为：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，换入资产成本与换出资产成本的差额计入当期损益”。

通过以上分析和推论，由于引入“换出资产成本”，使成本与“应支付的相关税费”的对应关系更加清晰直观，因为公式①和公式③、④中的“应支付的相关税费”是完全不同的概念，分别指构成换入资产价值的交换成本和影响损益确认的交换成本。

（三）非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能够可靠地计量的情况下，换入资产成本和交换损益确认的应用举例

例：甲公司以其拥有的厂房与乙公司拥有的公务车辆进行交换，其中甲公司厂房账面原值300万元，已提折旧40万元，公允价值250万元，不动产转让营业税率5%（假设无附加税费）；乙公司车辆账面原值250万元，已提折旧10万元，公允价值240万元，乙公司向甲公司支付补价10万元，假设车辆未产生相关税费。

1.根据新准则第二条对以上业务是否属非货币性资产交换进行认定

由于双方交换的是不同用途的非货币性资产，而且：收到的补价÷换出资产的公允价值=10÷250=4%<25%；因此，可以判定本例交易事项属非货币性资产交换。

2.对该交换是否具有商业实质进行判断，以确定用公允价值或账面价值作为换入资产的计价基础

由于房屋属于生产资料，为企业带来现金流量的期间长，而公务车辆属消费用品，由于自然属性的限制，产生现金流量的期间明显更短，二者交换的目的分别在于生产和消费，在预计未来现金流量上显然有着显著的不同。因此，可以认定该交换具有商业实质。

3.依据本文分析推导得出的公式，可以十分容易地计算该交换的换入资产成本和所产生的损益

（1）甲公司为收到补价一方，因此：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费=240+0=240万元；换出资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费=260+250×5%=272.5万元；收到补价的当期损益=换入资产成本-换出资产成本+补价=240-272.5+10=-22.5万元

（2）乙公司为支付补价一方，因此：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费=250+0=250万元；换出资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费=240+0=240万元；支付补价的当期损益=换入资产成本-换出资产成本-补价=250-240-10=0。

根据以上计算结果，可以非常直观地对此次资产交换的损益进行披露：甲公司由于用于交换的房屋本身已贬值10万元，加上交换应当缴纳营业税12.5万元，因此共计损失22.5万元，而乙公司由于资产本身未贬值且未产生交换的税费，因此，损益为零。

三、结论及建议

非货币性资产交换准则刍议 篇4

一、非货币性资产交换过程原理

(一)具有商业实质的非货币性资产交换

因认定该类交换公平、公允,因此将该类交换过程理解为:处置换出非货币性资产(按其公允价值处置),购入换入非货币性资产(按其公允价值购入),同时以出售资产应收款,抵偿购入资产应付款。在资产处置过程中将产生处置损益;在以出售资产应收款抵偿购入资产应付款过程中,应收款和应付款可能不对等,因此产生非货币性资产交换损益。如图1所示。对于处置损益按资产正常处置处理:

(二)不具有商业实质的非货币性资产交换

由于认定其交换不公平、交换对价不公允可靠,同时由于该类交换过程存在利益操纵的可能性,该类交换过程不能理解为正常出售和购入,而是换出、换入资产对冲,根据谨慎性要求,换入资产的价值为换出资产的账面价值,这一过程不会产生交换损益。见图2所示。

需要说明的是,具有商业实质但是换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,根据谨慎性和客观性要求也应属于同样的交换过程。为了使交换过程更清晰,本文暂未考虑补价问题。

二、非货币性资产交换实例分析

(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的资产交换

本文分别就不涉及补价、涉及补价的资产交换举例分析。

第一,不涉及补价情况下案例分析。

[例1]为业务发展需要,天海公司决定以一台机器设备交换三联公司的一批原材料。原材料账面成本为13万元,公允价值为22万元,机器设备的账面原价为16万元,已计提累计折旧6万元,公允价值为22万元;计税价格等于公允价值。天海公司换入原材料用于生产产品,三联公司换入设备作为固定资产管理。

假设该交易具有商业实质,三联公司和天海公司均为一般纳税人,适用的增值税税率均为17%;双方不存在关联方关系,交易价格公允,三联公司换入设备涉及的增值税进项税额不得抵扣。

天海公司交换过程原理:公司处置机器设备,购入原材料,以设备款抵材料款。

(1)出售设备

(2)购入原材料,同时以应收设备款抵应付材料款

在非货币性资产交换过程中,由于出售固定资产和购买材料是同时进行的,不需要通过应收账款科目核算,因此,应将上述分录做合并处理,合并后天海公司的处理如下:

三联公司交换过程原理:公司出售原材料,购入设备,以材料款抵设备款。

(1)出售原材料

(2)购入设备,同时以应收材料款抵应付设备款

第二,涉及补价情况下案例分析。沿用上例,但假定天海公司换出设备的公允价值为28万元,换入原材料的公允价值为22万元,因此,三联公司另支付6万元补价给天海公司。

天海公司交换过程原理:公司处置机器设备,购入原材料,同时以应收设备款抵偿应付材料款。

(1)出售设备

(2)购入原材料

不通过应收账款科目核算的处理为:

三联公司交换过程原理:公司出售原材料,购入设备,以应收材料款抵应付设备款。

(1)出售原材料

(2)购入设备

不通过应收账款科目核算的处理为:

上述处理的前提是,换入和换出资产的公允价值都能够可靠计量,但在仅能获知其一情况下,应按以下思路处理:(1)已知换出资产的公允价值,则视同按公允价值正常处置换出资产,以其应收货款加支付的补价或减收到的补价金额购买换入资产,在这种情况下,确认资产处置损益,不确认非货币性资产交换损益;(2)已知换入资产的公允价值,不能确认换出资产的公允价值,因此,对于换出资产不能作为正常处置处理,但对于换入资产可以作为正常购入处理,此时按换出资产的账面价值转账,不确认资产处置损益,但确认非货币性资产交换损益。

沿用上例,但假定天海公司换出设备的公允价值不能可靠计量,换入原材料的公允价值为22万元,双方协商三联公司另支付6万元补价给天海公司。

天海公司(已知换入资产的公允价值)交换过程原理:机器设备按账面价值冲账,材料按公允价值购入。

(1)将设备转入清理

(2)购入原材料

三联公司(已知换出资产的公允价值)交换过程原理:公司出售原材料,货款和补价6万元换取设备。

(二)不具有商业实质或虽具有商业实质但换入换出资产公允价值均不能可靠计量的资产交换

由于公允价值不可靠,因此,会计处理体现为换入资产入账,换出资产冲账,其入账和冲账的金额相等,不产生交换损益。与现有以账面价值为基础计量的非货币性资产交换处理完全相同。

三、非货币性资产交换准则问题及完善建议

(一)存在问题

通过对非货币性资产交换准则的相关规定与上述非货币性资产交换实质和交换过程比较,现有非货币性资产交换准则主要存在以下问题。第一,换入资产入账价值方面。在换入资产入账价值确定方面,其问题主要存在于公允价值计量模式中,换入资产成本公式众多,比较复杂,加之公式运用中还有相应的限制条件,增添了学习理解难度,违背会计信息质量的可理解性要求。同时在换入换出资产公允价值均能够可靠计量的情况下,要以换出资产的公允价值为基础计量,在一定程度上将影响会计信息的可靠性。第二,损益确认方面。损益确认中存在的问题,主要体现为在以公允价值计量模式情况下,将资产处置损益和非货币性资产交换损益混淆,并且处理原则不一。新准则将以公允价值为计量基础的非货币性资产交换损益界定为“公允价值与换出资产账面价值的差额”,应用指南还明确指出,该损益应当分别不同情况处理:(1)换出资产为存货的,应当作为销售处理;(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出,作为非货币性资产交换损益;(3)换出资产为长期股权投资的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。不难看出,对于非货币性资产交换损益的处理,根据换出资产的情况不同采取了不同的处理原则,存货和投资作为资产正常处置确认其处置损益,固定资产、无形资产则作为非货币性资产交换损益处理,这样的规定让人难以理解。

(二)完善建议

其一,确定非货币资产交换的核算原理,取消换入资产成本的界定要求。根据非货币性资产交换的实质,结合非货币性资产交换的过程原理,同时根据非货币性资产交换的具体情况确定核算原理。其中考虑所提供会计信息的可靠性、会计处理的可理解性尤为重要。如对于以公允价值为计量模式的非货币性资产交换,根据其实质分解为资产正常出售与资产正常购入过程,并根据这一过程界定相关内容。其二,合理界定以公允价值为计量模式的非货币性资产交换过程的损益。无论是存货还是固定资产或者投资均应采用一致的处理原则确定其损益。将非货币性资产交换过程中产生的损益,根据其交换实质,分别不同情况划分为以下情形:换入换出资产的公允价值均能可靠计量的,将交换损益划分为资产处置损益和非货币性资产交换损益;只有换出资产公允价值能够可靠计量的,只确认资产处置损益,不确认非货币性资产交换损益;只有换入资产的公允价值能够可靠计量的,无法确认资产处置损益,只确认非货币性资产交换损益。

参考文献

非货币性交易会计处理的探讨 篇5

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。

判断非货币性资产交换的参考原则为：补价占整个交易金额的比例低于25%，其中：收到补价的企业：收到的补价占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到补价之和)的比例低于25%(不含25%)。或者，支付补价的企业：支付的补价占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值和支付补价之和)的比例低于25%(不含25%)，如果符合上述条件，应判断为非货币性资产交换，相关会计处理应遵循该项新准则的有关规定。www.11665.CoM

二、商业实质的判断

商业实质的判断对于企业判断交换是否为非货币性资产交换，以及非货币性资产交换入账价值的确认和损益的确认方法起着至关重要的作用。商业实质的判断遵循了实质重于形式的原则，换入资产与换出企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，则表明该资产交换具有商业实质。

根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量

1、换出或换入资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。

对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的.市场价格为基础确定其公允价值。

2、换出或换入资产本身不存在活跃市场但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3、对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

四、对我国非货币性交易会计处理完善的思考

我国目前的市场环境随着经济的改革和发展已经更加的活跃，会计政策的选择随着经济环境的改变也会有所不同。而且，在实施公允价值的过程中，活跃的市场是一个前提条件。但是我国的相应的法律政策和监督机制并没有完全建立，所以这并不意味着我国在非货币性交易方面已经完善了，公允价值充分实施的大环境并没有根本实现。从发展的角度看，非货币性交易会计在我国会计领域的发展与推广势在必行，为了有力真实反映企业资产状况和财务状况，我们必须不断关注这方面的改革和完善，以求更好的为我们国家的经济服务。

(一)对非货币性交易准则层次上的完善可以说是完善“非货币性交易”准则的关键，要明确非货币性交易的基础，改进增值税的处理，明确补价原因是处理补价的关键，增加非货币性交易的披露内容，划清与债务重组的界限。由专家组成监督机构对准则实施中出现的不足和效率问题进行监督，对可能出现的问题予以指出，最大程度上抑制损失。

(二)对满足我们自身特点的会计制度而与国际上不完全相同的要积极予以对外公开，加大宣传力度。我国还是发展中国国家，考虑国情和实际就非常重要。比如说，从理论上讲，非货币性交易换入的资产的入账价值应该是该项资产的公允价值，但鉴于我国的商品市场存在很大程度的不完善，资产的公允价值在实际操作中很难把握。为避免某些公司利用非货币性交易谋取利益，我国新准则规定对于换入的资产入账价值应再加上支付的补价和相关税费。这可以看出我国会计政策制定上充分考虑到我国的实际国情，在非货币性交易上决不能生硬的运用理论，避免政策上出现漏洞，给国家造成损失。

(三)建立相关的监督机制。会计监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，准则制定部门应谨慎赋予企业会计选择权，提高上市公司信息披露的透明度。会计监管部门应改革资源配置方式，同时加大监管力度，强制上市公司披露会计选择对利润的影响程度。

(四)进行会计制度的创新。在非货币性交易的会计处理上，公允价值理解可以说是至关重要的，合理确认资产的公允价值，解决资产减值事务中的确认与计量问题。我国目前公允价值发展还是比较科学的，因为公允价值特别是非金融资产的公允价值评估本身在技术操作上就有很大的主观性，考虑到我国现实的经济发展状况，要充分保证会计信息的可靠性而做出的正确选择。虽然新准则在闲置利润操作方面作了进一步的限制，但是这并不能完全杜绝粉饰报表利润操作的行为发生。随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍的壮大，应在适时进行会计制度的创新，可以说在这方面还需要我国会计人员进一步探索和研究。

参考文献：

[1]刘建勇，王莉霞。非货币性自称交换中商业实质判断标准的具体化。中国管理信息化，(1)：40-41.

[2]刘泉军，张政伟。新会计准则引发的思考[j].会计研究，(3)。

[3]贾博颖，付玉来。非货币性交易会计处理的最新进展及启示[j].会计研究，(8)。

[4]谢维佳。非货币性资产交换准则比较研究[d].中国优秀硕士学位论文全文数据库，.

非货币交易准则 篇6

摘要：本文详细指出了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中存在的不足，这主要包括公允价值的界定、商业实质的判断标准、损益的确认等问题，并提出了一些意见。

关键词：非货币性资产交换 公允价值 关联交易

0 引言

财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称新非货币性资产交换准则），新准则实施近2年来，增加了上市公司虚增利润的难度、部分抑制了关联交易、打击了证券投资市场上的投机活动，毋庸质疑，新准则为规范我国非货币性交易业务的会计核算发挥了积极的作用，但在其具体实施过程中出现了一些问题，由此产生的后果值得我们深思。笔者试图对这一准则谈一些自己的认识和建议。

1 公允价值的界定

新准则引入公允价值的计量属性，能更真实地反映非货币性资产交换业务取得资产的成本。非货币性资产交换下的公允价值计量可以提高会计信息的相关性和可靠性，能避免采用账面价值计量的诸多弊端。比如当换出资产、换入资产公允价值不变时，按照账面价值进行会计处理，一旦换出资产的账面价值发生变化，所确认的换入资产入账价值及其损益就随之变化，这显然是不合理的。同时也能为投资者、债权人、政府等利益相关者提供公允的、与市场密切相关的会计信息，便于其做出决策。笔者认为，对非货币性资产交换指南中多次提到的公允价值，是不包含增值税的公平市场价值。但对外的交换基础，受价税分开管理体制的影响，仍可以理解为价税合一的金额。所涉及的补价，不是收支的全部补偿金额，而仅仅是指补偿的价格差异，即不包括补偿的增值税差异。在非货币性交换事项中，是否涉及补价，关键是看这两项资产的公允价值是否相等。在存货与固定资产的交换中，由于固定资产的原值中包含了增值税进项税，所以考虑的固定资产公允价值是含税的，而存货中通常不含增值税进项税，所以它的公允价值就不含税。这样就造成两项资产的公允价值计价口径不一致，从而导致补价的确定不准确、不公平。对企业涉及存货和固定资产的非货币性交换而言，新准则的收益确认显然也是不合适的。例1:甲公司将生产使用的车床与乙公司的库存商品(办公家具)进行交换，车床的原值是10万元，已提取折旧5万元，净值为5万元，公允价为7.5万。库存商品账面价值为8万，公允价值为7.5万元，该例子让两者按照公允价值7.5万进行交换显然是不对的。因为假设乙企业换入的车床仍然作为固定资产使用，乙企业用7.5万的库存商品换7.5万的固定资产。但乙企业交纳的办公家具的销项增值税为7.5×17%=1275元无法从甲企业得到弥补，而乙企业的销项税额是必然要用现金支付的，且此时的销项增值税无法转嫁出去，只有乙企业来支付。显然这样的交易在现实中令乙企业是难以接受的。因此，按照不含增值税的公允价值进行等价交换，在现实操作中存在很大的弊端，不能真正实现公平等价交换。因此建议将按照“公允价值进行等价交换”改为按照“交换价值(包含增值税)进行对等交换”。

2 非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题

企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。准确判断“商业实质”概念，除了提升财务工作者业务素质和专业技能、年末依靠会计师事务所、资产评估、证券评价等中介机构人员在资产评估、验资查账过程中维权把关外，财政部会计政策制定部门出台具体的实施细则(标准)应是正确处理资产交换计价不实，导致信息失真，影响会计质量的关键。

3 非货币性资产交换的认定中的“25％”问题

在《企业会计准则讲解》（2006）中给出了25%（认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考）这个定量指标，低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则，高于25%(含25%)的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。例2：甲公司以库存茶叶换乙公司服装，甲公司茶叶的账面价值150000元，公允价值135000元，增值税率17%；乙公司服装的账面价值120000元，公允价值125000元，增值税率17%，以银行存款支付补价11700元。设交易中无其他税费。①判断交易类型：10000÷135000=7.4%<25%，属于非货币性资产交换。②计量：甲公司增值税额=135000×17%=22950元，乙公司增值税额=125000×17%=21250元。

甲公司会计分录：

借：库存商品— 服装125000

应交税费—增（进） 21250

银行存款11700

贷：主营业务收入 135000

应交税费——增值税（销）22950

借：主营业务成本150000

贷：库存商品——茶叶 150000

乙企业会计分录：

借：库存商品—茶叶 135000

应交税费—增（进）22950

贷：主营业务收入 125000

应交 —增值税（销） 21250

银行存款11700

借：主营业务成本120000

贷：库存商品——茶叶120000

从此例可看出，非货币性资产交换的会计处理和收入的会计处理没有任何区别。因此《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的制定修改，没有会计意义，应该与《企业会计准则第14号——收入》合并。事实上，在日益发达的市场经济中，物与物的交换，仍然是通过货币收付实现销售与购买行为的统一体。在这一统一体中，尽管从表面上看，可以不通过货币收付或者只收付少量货币，来实现销售和购买行为的同时完成，但其内涵离不开货币尺度的衡量，因此，交换只是销售和购买行为的一种简化形式，与销售和购买行为没有本质的区别。

4 非货币性资产交换损益的确认

新会计准则规定，满足条件的非货币性资产交换，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；不满足条件的，一律不确认损益。为正确核算非货币性资产交换损益,企业必须正确区分非货币性资产交换损益的性质，合理划分非货币性资产交换损益的归属，分别归属于“主营业务收支”、“其他业务收支”、“营业外收支”等科目核算。企业非货币性资产交换损益的确认所涉及的税金包括价内税和价外税，价内税如换出无形资产及不动产需交纳的营业税等，价外税也就是换出存货所应缴纳的增值税销项税。从换出资产类别与税金的关系看，换出资产可分为两类，即需交纳价外税(增值税)的存货和交纳价内税(营业税)的不动产或无形资产。这两类资产的盈利过程实现时所对应的流转税处理方法是不同的，当存货对外销售时，其所对应的增值税销项税不构成主营业务税金及附加，在计算存货利润时，也不从销售收入中扣减。而营业税、消费税等价内税，在固定资产或无形资产等对外出售时，构成“营业外支出”或“其他业务成本”，在计算损益时也必须扣减。由此可见，价内税和价外税对企业的损益的影响是不同的，它们在会计处理过程中有着本质的不同。

5 关注企业关联方交易

众所周知，公允价值的前提条件是公平交易，是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格是公允的，而关联方之间的交易往往不是建立在公平交易基础上，因为关联方之间交易通常以微妙的、非竞争性的方式进行，通过虚假的交易达到企业经营目的是关联企业惯用的手段，在日常实务工作中，企业交易特别是处在资产重组过程中的资本交易、非货币性交易、企业并购交易等的计价是否公平，交易双方是否为关联方，很难判断，需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断。为防止关联方之间虚假的非公平交易的交易行为，应做到对关联方交易进行充分的披露，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露关联各方的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司，并且不仅披露发生交易的比例，还必须披露发生交易的金额。

6 存在将非货币性交易转化为货币性交易的行为

由于交易双方只要有一方支付了高于25％的货币性资产，该项交易就可确认为货币性交易，从而不受非货币性资产交换准则的约束，所以许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务。而货币性交易的好处，在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益，从而实现利润操纵的目的。对于以上所述的将资产置换转换成资产买卖的行为，从形式看，这项交易反映为两笔独立的买卖行为，由于买卖过程中有了货币的收与付，因此是两笔货币性交易，其会计核算不受非货币性资产交换准则的约束。但是，如果从交易的整个过程来看，卖是为了买，货币收到又付出，只是充当了一个交易的媒介。在这里，货币与资产的流转机制与资产置换并没有显著区别，因此从交易的实质来看，这是一笔非货币性交易。对诸如此类的交易，应依照实质重于形式原则，按照非货币性资产交换准则的规定进行核算。鉴于此，可在非货币性资产交换准则中增加一条：“在同一会计年度内，企业之间发生互相处置资产给予对方的行为，视为非货币性交易”，以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易。

参考文献：

[1]中华入民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社.2006.

[2]财政部.企业会计准则应用指南2006.中国财政经济出版社.2006.

[3]2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材(会计).中国财政经济出版社.

[4]会计准则研究组.会计准则重点难点解析[M].大连：大连出版社.2006.

[5]崔金勋，高丽敏.关于《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的质疑.会计师.2008.8.

[6]李锡雄.非货币性资产交换.准则变化及其问题探讨.时代经贸.2007.

非货币交易准则 篇7

一、新准则的主要内容

1. 历史沿革

在通常情况下, 企业日常所发生的各项交易活动都是货币性交易, 即涉及货币性资产或负债的交易。但有的时候, 企业也会发生一些非货币性交易, 即非货币性资产进行交换而不涉及或只涉及少量货币性资产。例如:企业以库存商品换入所需设备、换入所需原材料等。非货币性资产交换的特点是:放弃某项非货币性资产, 以换入另一项非货币性资产, 其间不涉及或只涉及少量货币性资产。例如:以10万元库存商品换入一台所需的设备, 在这笔交易中, 企业放弃的是一项非货币性资产——库存商品, 换入的是另一项非货币性资产——设备, 未涉及货币性资产。

2. 主要内容

新准则包括总则、确认和计量、披露等三章, 内容不多, 其要点是:

(1) 非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价) 。

非货币性资产交换同时满足下列条件的, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:

(1) 该项交换具有商业实质;

(2) 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

(2) 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下, 发生补价的, 应当分别按下列情况处理:

(1) 支付补价的, 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益。

(2) 收到补价的, 换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益。

(3) 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:

(1) 换入资产、换出资产的类别。

(2) 换入资产成本的确定方式。

(3) 换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

(4) 非货币性资产交换确认的损益。

二、新旧会计准则差异比较

新准则与旧准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的, 主要的不同在于新准则引入公允价值作为换入资产入账价值计价基础, 且对非货币性交易损益的确认方式不同。新、旧准则的主要差异是:

1. 以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准;而是否确认损益与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时, 不论是否收到补价, 交易各方均不确认损益。

新准则规定, 非货币性交易同时满足两个条件时, 以公允价值计量。两个条件为:一是该交易具有商业性质;二是换入或换出资产的公允价值能够计量。不满足两个条件之一时, 以换出资产的账面值计量。因此, 在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价, 关键是判断该交易是否具有商业实质。

2. 新准则与旧准则会计处理的差异。

[例1]:甲公司与乙公司经协商, 甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义, 公司未采用公允价值模式计量。在交换日, 该幢公寓楼的账面原价为400万元, 已提折旧80万元, 未计提减值准备, 在交换日的公允价值和计税价格均为450万元, 营业税税率为5%;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万, 乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量, 在交换日的公允价值为400万元, 由于甲公司急于处理该幢公寓楼, 乙公司公支付了30万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然用于经营出租目的, 并拟采用公允价值计量模式, 甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓的营业税沿未支付, 假定除营业税外, 该项交易过程中不涉及其他相关税费。

分析:该项资产交换涉及收付货币性资产, 即补价30万。

对甲公司而言:收到的补价30万元÷换入资产的公允价值430万元 (换入股票投资公允价值400万元+收到的补价30万元) =7%<25%, 属于非货币性资产交换。

对于乙公司而言:支付的补价30万元÷换入资产的公允价值450万元=6.7%<25%, 属于非货币性资产交换。

本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言, 换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量, 但风险程度要比租金稍大, 用于经营出租目的的公寓楼, 可以获得稳定均衡的租金流, 但是不能满足企业急需大量现金的需要, 因此, 交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别, 因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时, 股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地讲师因此, 甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本, 并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下:

借:其他业务成本3 200 000

投资性房地产累计折旧800 000

贷:投资性房地产4 000 000

借:其他业务成本225 000

贷:应交税费---应交营业税225 000

借:交易性金融资产4 000 000

银行存款300 000

贷:其他业务成本3 425 000

其他业务收入875 000

乙公司的账务下理如下:

借:投资性房地产4 500 000

贷:交易性金融资产3 000 000

银行存款300 000

投资收益1 200 000

参考文献

[1]中华人民共和国财政部制定[M].企业会计准则.北京:经济科学出版社, 2006

[2]郑庆华赵耀:[M].新旧会计准则差异比较与分析.北京:经济科学出版社, 2006

[3]会计准则研究组[M].最新会计准则重点难点解析.大连:大连出版社, 2006

非货币性资产交换准则的再思考 篇8

(一)准则名称发生变化

新准则名为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》,原准则名为《企业会计准则——非货币性交易》。名称变化包含二层意思:一是将非货币性明确为非货币性资产;二是将交易明确为交换。

(二)新准则引入商业实质的概念

新准则引入商业实质概念,并对非货币性资产交换具有商业实质的条件做了具体规定。

(三)新准则恢复公允价值的概念

旧准则中公允价值的运用范围较窄,主要有两个方面:(1)同时换入多项资产时,按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。(2)收到补价时以补价占换出资产公允价值的比例为基础,计算应确认的收益和换入资产的入账价值。

新准则中公允价值的运用范围较广,主要体现在两个方面:(1)不涉及补价:换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益,换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。(2)涉及补价:第一,支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。第二,收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

(四)换入资产成本的计量基础不同

旧准则中换入非货币性资产以换出非货币性资产的账面价值作为入账基础。新准则中:(1)若非货币性资产交换具有商业实质,且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量,以换出非货币性资产的公允价值作为确定换入非货币性资产入账价值的基础。(2)若非货币性资产交换不具有商业实质,或者换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值不能够可靠地计量,以换出非货币性资产的账面价值作为确定换入非货币性资产入账价值的基础。

(五)非货币性资产交换损益的确认原则不同

旧准则中,不涉及补价的非货币性交易不确认损益;涉及补价的非货币性交易中,只有收到补价一方才确认损益,其数额以收到的补价所含的损益为限。新准则中,非货币性交换如果具有商业实质且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量,不论是否收到或支付补价,均应将换出非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果非货币性资产交换不具有商业实质且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值不能够可靠地计量,不论是否收到或支付补价,均不确认损益。具体损益确认方法如表1所示。

表中发生补价的情况下,支付补价的企业:换入资产的成本=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费,应确认的收益=换入资产的成本-(换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费)=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。收到补价的企业:换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-补价,应确认收益=换入资产的成本+补价-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。

二、新准则非货币性资产交换的内容

(一)商业实质

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其金额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

(二)公允价值

在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量。确定公允价值的依据有:(1)如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为公允价值;(2)如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值比照相关类似资产的价值确定;(3)如果该资产及类似资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。

(三)确认交换损益的条件

非货币性资产交换换入资产按公允价值计量、确认交换损益有两个必要条件:(1)交换具有商业实质。实务中,判断非货币性资产交换是否具有商业实质,需要会计人员运用职业判断能力,把握交易的实质。关联方之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质。(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。实务中,同时还要注意公允价值确定的优先次序,当换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠地计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的除外。

三、非货币性资产交换准则的案例分析

(一)以公允价值为基础计量换入资产价值

第一种情况:不涉及补价。此种情况下以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的价值,公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益。该差额也应按不同情况分别处理:(1)换出资产为存货的,作为销售处理,以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的,差额计入营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资的,差额计入投资损益。

[例1]甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要基地较近的乙公司的办公楼相交换。甲公司换出仓库的账面原值为380万元,已提折旧50万元,公允价值为370万元;乙公司换出办公楼的账面原值为450万元,已提折旧80万元,公允价值为370万元。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产管理和使用,且未对换出固定资产提减值准备(不考虑相关税费)。

该交易中不涉及货币性资产,也不涉及补价,属于非货币性资产交换。由于换入资产能够为企业带来未来的经济利益流入,具有商业实质。同时,换出与换入资产的公允价值均可以可靠地计量。

甲公司的会计处理:

(1)将固定资产净值转入固定资产清理

(2)换入办公楼的入账价值=370万元

(3)结转公允价值与账面价值的差额40万元(370-330)

(3)结转公允价值与账面价值的差额=370-370=0

第二种情况,涉及补价。此种情况下需要解决两个问题。(1)涉及补价的非货币性资产交换的判断标准。新准则给出了一个25%的参考比例。收到补价的企业:收到的补价÷换出资产公允价值<25%;支付补价的企业:支付的补价÷(支付的补价+换出资产公允价值)<25%。(2)换入资产入账价值的确定及损益的确认与计量如表1所示。

[例2]承例1,假定甲公司换出仓库的公允价值为360万元,甲公司另支付现金10万元给乙公司。此时,甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换,在这项交易中涉及10万元的货币性资产作为补价,首先应判断交易是否属非货币性交易。甲公司:支付补价10万元÷(支付补价10万元+换出资产公允价值360万元)=2.7%<25%。乙公司:收到补价10万元÷换出资产公允价值370万元=2.7%<25%。属非货币性资产交换。

甲公司的会计处理:

(1)将固定资产净值转入固定资产清理:同例1

(2)支付补价

(3)换入办公楼的入账价值=360+10=370 (万元)

(4)结转损益,应确认的收益=360-330=30(万元)

乙公司的会计处理:

(1)将固定资产净值转入固定资产清理:同例1

(2)收到补价

(3)换入仓库的入账价值=370-10=360 (万元)

(4)结转损益,应确认的收益=370-370=0

(二)以换出资产账面价值为基础计量换入资产价值

非货币性资产交换不具有商业实质,或者换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。

[例3]承例1,假定仓库和办公楼的公允价值均不能可靠计量。则以换出资产的账面价值计量换入资产的账面价值,且甲乙公司都不确认交换损益。(清理过程略)

(三)非货币性资产交换同时换入多项资产的情况

具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,按换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。

[例4]甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元,已提折旧10万元,未取得公允价值;换入小客车的账面原值为44万元,已提折旧10万元;货运汽车的账面原值为20万元,已提折旧2万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元,并假定交换虽具有商业实质,但公允价值不能可靠计量。

甲公司会计处理如下:

换入资产成本总额=(60-10)+0.8=50.8万元

小客车账面价值=44-10=34万元

成本=50.8×34/(34+18)=33.22万元

货运汽车账面价值=20-2=18万元

成本=50.8×18/(34+18)=17.58万元

(1)将固定资产转入固定资产清理

(2)支付相关费用

(3)换入汽车并入账

乙公司会计处理如下:

换入设备成本总额=(44-10)+(20-2)+0=52万元

(1)将固定资产净值转入固定资产清理

(2)换入设备并入账

四、非货币性资产交换准则存在的问题及建议

(一)准则可能带来的问题

第一,公允价值与账面价值的可选择性缺陷。为了减少对公允价值的滥用,新准则对运用公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上,由于对非货币性资产交换必须满足条件的限制,会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时,企业可能为夸大资产而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。

第二,非货币性资产交换过程中发生的相关税费处理不规范。新会计准则规定,在非货币性资产交换过程中发生的相关税费作为换入资产的成本,而不作为换出资产发生的支出。此规定虽然可以简化核算,但并不合理。假定甲公司以其不再用的设备与乙公司的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价为120万元,已提折旧20万元,公允价值为110万元;乙公司换出的货运汽车成本为100万元,公允价值为110万元。假设甲公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理,且未对换出设备计提减值准备。对于甲公司,税法上要求将该项非货币性交易分解成出售设备和购入货运汽车。出售设备时,计算需交纳的营业税为5.5万元(110×5%),确定的转让损益为4.5万元(110-100-5.5),购入的货运汽车成本应为1 10万元。根据新会计准则规定,应确定的损益为10万元(110-100),换入货运汽车的成本为115.5万元(110+5.5)。交纳的营业税是由于出售设备才发生的,新准则却将其作为换入货运汽车发生的代价,计入了货运汽车的成本。

第三,账面价值计量模式下不能明确确定多项资产的入账价值。当非货币性资产交换中涉及多项资产时,不符合商业实质或者换入或换出资产的公允价值不能可靠计量时,新准则规定,换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的原账面价值占换入资产总的原账面价值的比例来分配总的入账成本。那么,换入资产方必须取得换出方关于这些多项资产的原账面价值,否则就无法确定这个分配比例。然而,资产换出方是否有义务或有必要去提供这些账面资料、这么做是否会涉及到商业秘密都还存在着疑问。另外,就算资产换出方愿意并且如实提供了这些会计资料,其分配结果是否会导致各项资产的入账价值与实际价值严重扭曲也不得而知。因为原账面价值是历史成本信息,按这样的比例来分配,所提供的会计信息显然不具有相关性。

第四,会计判断空间变大,降低会计信息质量。新准则下两种计量模式的选择使会计判断空间更为广泛,但新准则下需要对资产未来现金流量的金额、时间、风险,对“公允价值是否可靠计量”,对关联交易是否影响交易的商业实质等进行判断,客观上增加了会计人员的工作难度,对会计人员的职业道德和职业能力提出了更高的要求。选择范围的扩大未必会提高选择者的收益,不恰当的会计判断会降低信息的可靠性,增加信息使用者的风险。

(二)对非货币性资产交换准则的建议

第一,对准则中公允价值和账面价值的选择做出硬性规定。非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性,在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。所以,对于公允价值的运用不应规定限制条件,可调整为:一般情况下,企业应选择公允价值来计量换入资产的成本,除非有证据表明用于确定该资产公允价值的资料无法获取。这样可避免企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到入为调节利润、资产等目的。

第二,进一步规范准则的相关税费。针对相关税费可能出现的不合理核算问题,可将交换过程中涉及的相关税费区分为因换出资产产生的税费和因换入资产产生的税费。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+(支付的补价-收取的补价)+因换入资产产生的相关税费;损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值。如果无法清楚地区分这两类税费,则可规定一律作为因换入资产发生的税费,计入换入资产的成本。

第三,进一步明确多项换入资产的入账价值。当非货币性资产交换中涉及多项资产时,不符合商业实质或者换入或换出资产的公允价值不能可靠计量时,可以规定,换入的多项非货币性资产以换入各项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例来分配总的入账成本。这样可避免换入资产入账价值与实际价值严重扭曲,使各项资产以较接近实际价值的金额入账。当然,公允价值不能可靠计量的除外。

第四,不断完善准则指南。根据我国目前情况,非货币性资产交换计量不应完全、立即运用公允价值。这一点应在指南中有所体现并使之具体化、规范化,使实务界能够依据指南形成比较可靠、相关的会计判断结果。当市场经济逐渐成熟,交易参与者行为比较理性、能够比较自觉遵守市场规则时,公允价值的运用将水到渠成,那时再发挥指南的灵活性对其运用进行修订。

参考文献

[1]伊文成：《非货币性资产交换准则：国际经验及对我国准则制定的影响》，《理论界》2008年第8期。

[2]康萍：《会计准则专题(第二版)》，北京大学出版社2007年版。

非货币交易准则 篇9

一、新《非货币性资产交换》准则演变的历史进程

《非货币性资产交换》准则最早可追溯到上世纪90年代, 随着我国资本市场的建立和企业经营形式的变化, 企业之间发生的包括资产置换、股权交易在内的非货币性交易日渐盛行。为了规范非货币性资产交易的会计处理, 财政部在1994年以“易货贸易”为题着手研究和制定相关会计准则, 1995年将其更名为非货币性交易准则, 并于1996年发布《非货币性交易 (征求意见稿) 》, 1998年开始草拟该准则草案。经过充分的调查、论证和多次修改, 1999年6月28日, 非货币性交易准则正式发布, 要求自2000年1月1日起在我国所有企业执行。鉴于部分上市公司利用对换入资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润, 财政部2001年初发布了修订后的《企业会计准则——非货币性资产交易》, 并从2001年1月1日开始在全国所有企业执行, 其最突出特点是基本取消公允价值的应用, 基本不得确认非货币性资产交易损益。2001年版的非货币性资产交易准则的出台, 未能反映非货币性资产交易的实质, 由此产生的会计信息的相关性和公允性受到了质疑。且2001年版准则与国际会计准则的做法相去甚远, 使之难以取得国际社会的认同。在这种情况下, 2006年2月15日, 财政部公布了再次修订的《企业会计准则——非货币性资产交换》, 并于2007年开始在上市公司执行。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为公允价值模式和账面价值模式, 分别采取不同的处理原则进行处理, 在一定程度上恢复并发展了公允价值的使用。

二、新《非货币性资产交换》准则重难点解析

(一) 非货币性资产交换的概念

新准则所阐述的非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价) 。在理解非货币性资产交换的概念时, 有一点是我们在实务中需要注意的地方, 那就是涉及少量货币性资产的判断标准, 认定涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换, 通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考:

1. 收到补价的企业。

收到的补价/换出资产公允价值<25%或收到的补价/ (换入资产公允价值+收到的补价) <25%。

2. 支付补价的企业。

支付的补价/ (换出资产公允价值+支付的补价) <25%支付的补价/换入资产公允价值<25%。

若满足上述条件, 则属于非货币性资产交换, 若补价÷整个资产交换金额≥25%的, 视为以货币性资产取得非货币性资产, 适用其他相关准则。整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值 (公允价值不能确定时为最大的账面价值) 。

(二) 非货币性资产交换的确认和计量

1. 确认和计量的原则。

新非货币性资产交换准则规定, 判断非货币性资产交换的计量模式时, 需要考虑两个条件, 一是该交换是否具有商业实质, 二是换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。一是公允价值模式。如果非货币性资产交换同时符合以上两种条件时, 新准则规定采用公允价值模式进行确认和计量。此时, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。二是账面价值模式。如果非货币性资产交换不同时符合以上两种条件时, 新准则规定采用账面价值模式进行确认和计量。此时, 应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益。

2. 商业实质的判断。

通过上述分析可知, 新准则中采用账面价值还是公允价值计量, 首先应判断该项交换是否具有商业实质。那么商业实质的含义是什么呢?企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质, 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特性等, 换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更强的效用, 从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同, 表明该项资产交换具有商业实质。准则规定非货币性资产交换满足以下两个条件之一的即具有商业实质, 一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

(三) 非货币性资产交换的会计处理

1. 以公允价值计量的会计处理。

判断非货币性资产交换按照公允价值模式计量时, 如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量, 应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础, 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。一是不涉及补价的, 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额, 换入资产成本与换出资产账面价值、应支付相关税费之和的差额, 即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额, 应当计入当期损益。二是支付补价的, 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价, 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付相关税费之和的差额, 即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额, 应当计入当期损益。三是收到补价的, 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价, 换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值、应支付相关税费之和的差额, 即换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额, 应当计入当期损益。以上三种情况可以统一为, 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额±收到的补价 (支付加收到减) , 确认当期损益实质上均是换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额, 而该差额应当分别不同的情况进行处理:

2. 以换出资产账面价值计量的会计处理。

判断非货币性资产交换按照账面价值模式计量时, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为确定换入资产的成本, 不确认损益。一是不涉及补价的, 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额。二是支付补价的, 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价。三是收到补价的, 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价。以上三种情况可以统一为, 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额±收到的补价 (支付加收到减) , 均不确认损益。

3. 涉及多项非货币性资产交换的会计处理。

一是非货币性资产交换具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量。此时应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的成本总额 (根据前述各公式计算确定) 进行分配, 确定各项换入资产的成本;以公式表示为:每项换入资产成本=该资产公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产成本总额。二是非货币性资产交换不具有商业实质或虽具有商业实质但换入资产公允价值不能够可靠计量。此时应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额 (根据前述各公式计算确定) 进行分配, 确定各项换入资产的成本;以公式表示为:每项换入资产成本=该资产原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产成本总额。

三、新《非货币性资产交换》准则的先进性、存在的问题及对策

新准则引入了“商业实质”的概念并提出判断标准, 对会计人员的素质提出了更高的要求, 相关规定更加科学合理且符合国际惯例, 更具有前瞻性, 操作也更加简便, 对公允价值的要求更加严格和谨慎, 体现了我国新准则体系发展的基本要求。

但是新准则公允价值法下要求将换出资产公允价值与换出资产账面价值之差计入当期损益, 如果该差额很大, 对当期企业的资产、权益及损益将产生很大的影响;非货币性资产如存货、固定资产等期末以历史成本与可变现净值孰低计价, 可变现净值低于历史成本时, 计提减值准备, 账面价值趋近公允价值, 此时, 进行非货币性资产交换, 在公允价值计量法下, 产生交易损益较少, 而当市价高于历史成本时不作账面处理, 即非货币性资产升值时, 进行非货币性资产交换可以产生大量收益, 此时要对未反映的升值价值进行确认, 企业可借此作为盈余管理的工具, 但应注意, 其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润。并且, 我们知道, 使用公允价值概念, 需要职业判断, 在交换是否具备商业实质方面, 也存在职业判断。公允价值就其目的来说, 本应是寻求一种客观的价值, 然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现, 而且公允价值的定义与应用也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响。所以, 公允价值的“价值”归根结底是一种效用价值, 这正是公允价值在应用中面临困难的根本原因。也正是这种不确定性, 使得公允价值容易成为部分企业作为操纵利润的工具, 因此应该严格限制其使用条件, 并提高从业人员的业务素质, 以便能客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择。

参考文献

〔1〕财政部会计司编写组企业会计准则2002经济科学出版社

〔2〕财政部会计司编写组企业会计准则2006经济科学出版社

〔3〕财政部会计司编写组企业会计准则应用指南2006中国财政经济出版社

〔4〕财政部会计司编写组企业会计准则讲解2006人民出版社

〔5〕财政部会计司编写组企业会计准则讲解2008人民出版社

〔6〕中国注册会计师协会注册会计师考试教材—《会计》2009中国财政经济出版社

〔7〕马忠高级会计学 (Advanced Accounting) 北方交通大学经济学院1995

非货币交易准则 篇10

关键词：会计准则,资产结构,纳税

绪论

2006年2月25日, 中国财政部正式发布了新的企业会计准则, 将现行的16项企业会计准则修改为包括《企业会计准则——基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则。新准则的实施对会计要素内涵、会计计量属性、会计核算体系和会计报告体系进行了重大变革。其中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》 (以下简称新准则) , 与2001年修订的《企业会计准则——非货币性资产交易》 (以下简称旧准则) 相比, 主要变化在于新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值, 从而在会计处理上新旧会计准则产生了差异, 并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发生了变化, 对企业纳税 (主要是所得税) 以及权益、损益和资产结构等经济事项产生一定的影响。

一、非货币性资产和非货币性资产交换概念方面的差异

(一) 非货币性资产的概念

新发布的准则与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的, 均认为:非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换, 这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价) 。其中:货币性资产, 是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产, 包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产, 是指货币性资产以外的资产, 包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

(二) 非货币性资产交换的概念及新旧准则方面的差异

非货币性资产交换是一种非常经常性的特殊交易行为, 是交易双方主要以非货币性资产 (存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产, 或只涉及少量货币性资产即补价。此时, 既有非货币性资产的交换, 又涉及部分货币性资产, 在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性——通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。

1. 新准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是:收到补价的企业:收到的补价÷换出资产的公允价值<25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (支付的补价+换出资产的公允价值) <25%

2. 旧准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是:收到补价的企业:收到的补价÷换出资产的公允价值≤25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (支付的补价+换出资产的公允价值) ≤25%

由此可以看出, 新旧会计准则的差异在于:新准则将原来的旧准则“补价占整个交易金额等于25%”划分为了货币性资产交换, 这就是新旧会计准则在确定交易是否为非货币性资产交换的显著不同之处。

二、非货币性资产交换计量与会计处理方面的差异

(一) 账户设置的差异

新准则下, 在以账面价值计价的情况下, 不涉及非货币性资产交换损益;在公允价值计价且交易具有商业实质的情况下, 确认资产转让损益: (1) 换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。 (2) 换出资产为固定资产、无形资产的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入营业外收入或营业外支出。 (3) 换出资产为长期股权投资或金融资产的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入投资损益。

旧准则下设置“营业外收入——非货币性交易收益”、“营业外支出——非货币性交易损失”科目, 分别用于核算在收到补交的情况下, 补价方补加中所含收益和损失。

(二) 换入资产入账价值的确定

旧准则以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值计量, 其换入资产的价值为:

1. 在不涉及补价的条件下:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额

2. 在涉及补价的条件下: (1) 支付补价的一方:

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价-可抵扣的增值税进项税额

(2) 收到补价的一方:

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-收到的补价-可抵扣的增值税进项税额+ (或-) 确认的收益 (或损失)

另外, 在同时换入多项资产的情况下, 新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价, 基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例, 对换出资产的账面价值 (账面价值计量模式) 或公允价值 (公允价值计量模式) 总额、补价与应支付的相关税费进行分配, 以确定各项换入资产的入账价值。

总之, 新旧准则对换入资产入账价值的确定的主要差异是:以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产入账价值的重要判断标准。

三、交易损益确认的差异

(一) 在旧准则下

1. 在不涉及补价的情况下:

无论何种非货币性资产的交换, 在不涉及补价的情况下, 不确认损益。换入资产的账面价值一般按照换出资产的账面价值确定。

2. 在涉及补价的情况下:

在涉及补价的情况下, 支付补价的一方不确认损益, 而收到补价的一方确认损益。从收到补价的一方看, 由于在资产交换过程中部分资产价值和应交的税金及教育费及附加 (不包括应交的增值税和所得税) 的盈利过程已经完成, 因此, 要确认已经实现部分的利润或损失。在确认实现部分的利润或损失时, 确认的收益计入当期营业外收入 (非货币性交易收益) ;确认的损失计入当期营业外支出 (非货币性交易损失) 。其确认的损益的公式如下:

其确认的损益=补价× (换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-换出资产的价内税费) ÷换出资产的公允价值

如果上述公式计算出的金额为正数, 应确认为当期收益, 计入营业外收入;如果上述公式计算出的金额为负数, 应确认为当期损失, 计入营业外支出。

(二) 在新准则下

1. 以公允价值计量的情况:

在公允价值计量的情况下, 不论是否涉及补价, 只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同, 就一定会涉及损益的确认, 因为非货币性资产交换损益通常是资产公允价值和换出资产账面价值的差额, 通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理, 视换出资产的类别不同而有所区别:

(1) 换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 根据《企业会计准则第14号——收入》

按其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本, 相当于按照公允价值确认的收和按账面价值结转的成本之间的差额, 也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额, 在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

(2) 换出资产为固定资产、无形资产的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入营业外收入或营业外支出。

(3) 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入投资损益。

2. 以换出资产账面价值计量的情况:

非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的, 应当以换出资产的账面价值确定换入资产成本, 无论是否支付补价, 均不确认损益。

因此, 在新准则下, 是否确认损益的关键——首先应该确认所交换的资产是否是在公允价值计量的情况下进行交换的, 如果是在公允价值计量的情况下, 不论是否涉及补价, 只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同, 就一定会涉及损益的确认。而在旧准则中, 在不涉及补价的情况下, 不确认损益;在涉及补价的情况下, 支付补价的一方不确认损益, 而收到补价的一方确认损益;这也是新旧会计准则中一个很大的区别。

四、公允价值运用的差异

(一) 旧准则下

在旧准则中, 不强调公允价值计量, 以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值基础计量, 涉及公允价值的地方只有:

1. 在判断交易是否为非货币性交易时:收到补价的企业:收到的补价÷换出资产的公允价值≤25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (支付的补价+换出资产的公允价值) ≤25%

2. 将公允价值作为换入多项资产时的一个分配标准:涉及多项资产交换的会计处理中, 在确定各项换入资产的入账价值时, 按照各项换入资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例, 对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配, 并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值。

3. 作为收到补价的一方, 在确认损益时:其确认的损益=补价× (换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-换出资产的价内税费) ÷换出资产的公允价值

(二) 新准则下

在新准则中引入了公允价值作为计量基础, 并且强调对公允价值的使用。但对公允价值的运用限制了较为严格的条件, 并分不同情况确定换入资产的入账价值。

1.在判断交易是否为非货币性交易时:收到补价的企业:收到的补价÷换出资产的公允价值<25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (支付的补价+换出资产的公允价值) <25%

2.在确定换入资产入账价值时:只有在同时满足该交易具有商业实质和换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时, 换入资产的入账价值才能以公允价值作为入账基础。符合下列情况之一的, 表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量:

(1) 换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产, 应当以该资产的市场价格为基础确定公允价值。

(2) 换入资产或换出资产不存在活跃市场, 但同类或类似的资产存在活跃市场。对于同类或类似的资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产无形资产等非货币性资产, 应当以同类或类似的资产价格为基础为其公允价值。

(3) 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易, 应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动空间很小, 或在其公允价值计数变动区间内, 各种用于其公允价值计数的概率能够合理确定的, 视为公允价值能够可靠价值计量。

3.确认损益时:在公允价值计量的情况下, 不论是否涉及补价, 只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同, 就一定会涉及损益的确认。非货币性资产交换的会计处理, 视换出资产的类别不同而有所区别。

4.涉及换入多项资产时:若资产交换具有商业实质, 换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值的公允价值总额为基础确定, 各项换入资产的成本, 应该按照各项资产原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产的总成本进行分配, 确定各项换入资产成本。

五、披露方面的差异

附注中披露内容的变化在准则的披露范围方面, 旧准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币性交易”中换入、换出资产的类别及其金额。

新准则规定, 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:第一, 换入资产、换出资产的类别;第二, 换入资产成本的确定方式;第三, 换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值;第四, 非货币性资产交换确认的损益。

可见, 新准则一方面缩小准则的适用范围;另一方面扩大对相关交易的披露范围, 这充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的强化, 进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此为手段来进行利润操纵的必要策略措施

另外, 新准则要求披露换入资产成本的确定方式, 因为旧准则是按账面价值计价, 而新准则则在符合条件时按公允价值计价, 不符合条件时按账面价值计价。

六、对企业的影响

(一) 对企业会计信息质量的影响

在新准则下, “公允价值”的应用提高财务信息的相关性。公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况, 交易双方, 自愿进行资产交换或债务清偿的金额。其是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新《非货币性资产交换准则》规定:满足条件的资产, 应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。而2001年颁布的准则规定:企业发生非货币性交易时, 应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费, 作为换入资产的入账价值。由于在现实中, 非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。倘若以资产的账面价值入账, 在账面价值高于公允价值的情况下, 会造成资产价值的高估, 违背了会计的谨慎性原则;相反的, 当账面价值低于公允价值时, 以账面价值入账, 会造成资产价值的低估, 这种低估会在后期资产评估的调整中反映出来, 导致企业的资产在不同期间内发生大幅度波动, 从而违背了一致性原则。可见, 运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性, 使企业的财务报表的相关性大大降低。既不能给信息使用者提供有效的决策信息;也不能客观反映企业资产的经济价值。此时, 公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值, 能更加准确的反映资产的实际价值, 使企业的资产负债表的相关性显著提高, 为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息, 其进步意义不言自明。

(二) 对企业财务状况和经营成果的影响

执行新准则后, 企业进行资产置换将可能产生利润, 如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质, 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量, 公允价值与换出资产账面价值的差额可计入当期损益, 将会影响企业的当期利润, 企业将可以通过资产重组提高当期利润。虽然新准则规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质, 但企业如想操纵利润, 会想方设法予以规避, 将关联交易非关联化。非货币性资产交换中, 企业对商业实质的判断也存在一定的会计弹性。另外, 在发达的市场条件下, 公允价值比较容易确认, 但是在市场不充分的情况下, 如何确认公允价值则是一个难题, 从而为企业的盈余管理留下一定空间。

(三) 对企业关联方非货币性资产交换的影响

新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, 企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是、具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外, 这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的, 很有可能利用这一点来操纵利润, 如将一次完成的非货币性资产交换分割成了两次完成, 他们把本可以通过非货币性资产交换形式完成的资产置换, 改为先卖出资产获得货币性收入, 再用此货币性收入去买入资产的方式来实现交换, 这样既达到了资产置换的目的, 又规避了非货币性资产交换准则的要求。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示, 区别于一般的非货币资产交换行为, 针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现, 具有理论进步性和实践指导意义。

(四) 对企业纳税、权益、损益及资产结构的影响

新准则实行后, 在以公允价值为基础计量换入资产成本时, 会计与税法的处理是一致的, 换入非货币性资产的入账金额更加真实、可靠:但是以账面价值为基础计量换入资产成本时, 换入资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异, 对企业纳税 (主要是所得税) 将产生一定的影响。

在换出、换入资产公允价值不变的情况下, 在旧准则及新准则账面价值法下, 只要换出资产的账面价值变化 (主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一) , 所确认的换入资产入账价值及其损益及跟着变化, 显然是不合理的;而在新准则公允价值法下, 不管换出资产的账面价值多少, 也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式, 换入资产的入账价值均保持不变, 较能反映换入资产的实际价值。因资产确认价值的不同, 反映所确定的当期损益 (利润总额) 不同, 在采用公允价值计量的情况下, 如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大, 则差额影响当期损益大, 对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。

参考文献

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[2]中华人民共和国财政部.《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》企业会计准则——应用指南2006中国财政经济出版社, 2006年版

[3]中国注册会计师协会.《2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》.中国财经经济出版社2006年版

[4]司金山.《非货币性交易换入资产涉及应收账款》财会通讯 (综合) .2005年第12期

[5]杨荣军.《关于新非货币性资产交换准则对纳税影响的研究》.管理信息化2008年第2期

[6]高志谦.《非货币性资产交换》重点及难点解析.中国财经报2007年

[7]雷建温亚丽.《非货币性资产交换实务操作指南》.新会计准则实务操作指南, 企业管理出版社2007年2月版

非货币交易准则 篇11

2006年2月财政部颁发了新的《企业会计准则》。这是我国会计发展史上的一次制度创新，其中主要的变化之一是公允价值的引入。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。由于会计目标应是为信息使用者提供有助于其作出合理决策的信息，因此应用公允价值将极大地提高会计信息的相关性和客观性，使会计信息客观地反映资产和负债的真实价值。在发布的38项具体会计准则中，公允价值在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中体现得尤为明显。

一、非货币性资产交换的公允价值计量模式及其适用对象

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定非货币性资产交换可以采用两种价值计量模式，即公允价值模式和账面价值模式。其中，公允价值模式是指以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产或者换入资产账面价值之间的差额计入当期损益。

非货币性资产交换采用公允价值模式计量必须同时满足两个条件：一是该项交易具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不同时满足这两个条件的非货币性资产交换应当采用账面价值模式计量，即应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

二、公允价值模式下非货币性资产交换的会计处理

为了深入、细致地探讨公允价值模式下非货币性资产交换的会计处理，本文区分不涉及补价、涉及支付补价和涉及收到补价三种情况分别进行探讨。

（一）不涉及补价情况下的会计处理

1.若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产的公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

例1：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值150万元（计税价格）；乙企业该批商品账面价值120万元，公允价值150万元（计税价格）。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）

销项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）

（2）确定应计入换入资产成本的进项增值税（换入固定资产视同购入）

进项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）

（3）确定换入资产的成本

换入资产的成本=换出资产公允价值+相关税费

= 150 + 25.5 = 175.5（万元）

注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该在公允价值和相关税费的基础上再加上25.5万元的进项增值税。

（4）确定应计入当期损益的金额

应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 175.5－100－25.5 = 50（万元）

（5）编制换入固定资产的会计分录

借：固定资产——XX设备1 755 000

贷：主营业务收入——XX商品1 500 000

应交税费——应交增值税（销项税） 255 000

（6）编制换出商品的会计分录

借：主营业务成本——XX商品1 000 000

贷：库存商品——XX商品 1 000 000

注：应计入当期损益的金额50万元包含在主营业务收入和主营业务成本的差额中。

2.若换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠，则换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

例2：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，公允价值40万元（计税价格）。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

（1）确定换入资产的成本

换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 40 + 0

= 40（万元）

说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（40万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。

（2）确定应计入当期损益的金额

应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产的账面价值－支付的相关税费 = 40－30－0 = 10（万元）

（3）编制换出设备（A设备）的会计分录

借：固定资产清理——A设备300 000

累计折旧——A设备 200 000

贷：固定资产——A设备 500 000

（4）编制换入设备（B设备）的会计分录

借：固定资产——B设备400 000

贷：固定资产清理——A设备300 000

营业外收入——非货币性资产交换损益100 000

（二）涉及支付补价情况下的会计处理

1.若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费再加上支付的补价；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

例3：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值130万元（计税价格） ；乙企业该批商品账面价值100万元，公允价值150万元（计税价格） 。交易中甲企业需支付补价20万元以及相应的增值税款3.4万元，假设不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）

销项增值税 = 130×17% = 22.1（万元）

（2）确定应计入换入资产成本的进项增值税（换入固定资产视同购入）

进项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）

（3）确定换入资产的成本

换入资产的成本=换出资产公允价值+支付的补价+相关税费 = 130+20+0+25.5 = 175.5（万元）

注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该在公允价值和相关税费的基础上再加上25.5万元的进项增值税。

（4）确定应计入当期损益的金额

应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值

－支付的补价－支付的相关税费 = 175.5－100－20－25.5 = 30（万元）

（5）编制换入固定资产的会计分录

借：固定资产——XX设备1 755 000

贷：主营业务收入——XX商品 1 300 000

银行存款234 000

应交税费——应交增值税（销项税）221 000

（6）编制换出商品的会计分录

借：主营业务成本——XX商品1 000 000

贷：库存商品——XX商品 1 000 000

2.若换入资产公允价值比换出资产公允价值更可靠，则换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

例4：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台旧设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧30万元，账面净值20万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，公允价值40万元（计税价格） 。交易中甲企业需支付补价15万元，不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

（1）确定换入资产的成本

换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 40 + 0

= 40（万元）

说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（40万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。

（2）确定应计入当期损益的金额

应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值－支付的补价－支付的相关税费 = 40－20－15－0 = 5（万元）

（3）编制换出设备（A设备）的会计分录

借：固定资产清理——A设备200 000

累计折旧——A设备 300 000

贷：固定资产——A设备500 000

（4）编制换入设备（B设备）的会计分录

借：固定资产——B设备 400 000

贷：固定资产清理——A设备 200 000

银行存款150 000

营业外收入——非货币性资产交换损益50 000

（三）涉及收到补价情况下的会计处理

1．若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费减去收到的补价；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

例5：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值130万元（计税价格）；乙企业该批商品账面价值100万元，公允价值120万元（计税价格）。交易中甲企业收到补价10万元以及相应的增值税款1.7万元，假设不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）

销项增值税 = 130×17% = 22.1（万元）

（2）确定应计入换入资产价值的进项增值税（换入固定资产视同购入）

进项增值税 = 120×17% = 20.4（万元）

（3）确定换入资产的成本

换入资产的成本=换出资产公允价值+相关税费－收到的补价 = 130+0+20.4－10 = 140.4（万元）

注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该加上20.4万元的进项增值税。

（4）确定应计入当期损益的金额

应计入当期损益的金额=换入资产成本 + 收到的补价－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 140.4 + 10－100－20.4 = 30（万元）

（5）编制换入固定资产的会计分录

借：固定资产——XX设备1 404 000

银行存款117 000

贷：主营业务收入——XX商品1 300 000

应交税费——应交增值税（销项税）221 000

（6）编制换出商品的会计分录

借：主营业务成本——XX商品1 000 000

贷：库存商品——XX商品 1 000 000

2．若换入资产公允价值比换出资产公允价值更可靠，则：换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。

例6：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台旧设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧30万元，账面净值20万元，公允价值25万元（计税价格） 。交易中甲企业收到补价7万元，不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：

（1）确定换入资产的成本

换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 25+0

= 25（万元）

说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（25万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。

（2）确定应计入当期损益的金额

应计入当期损益的金额=换入资产成本 + 收到的补价－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 25 + 7－30－0 = 2（万元）

（3）编制换出设备（A设备）的会计分录

借：固定资产清理——A设备300 000

累计折旧——A设备 200 000

贷：固定资产——A设备 500 000

（4）编制换入设备（B设备）的会计分录

借：固定资产——B设备250 000

银行存款 70 000

贷：固定资产清理——A设备 300 000

非货币交易准则 篇12

一、收到补价时, 换出存货增值税销项税额的处理

例1:A公司以账面价值600万元、公允价值800万元的库存商品一批, 换入B公司公允价值700万元的材料一批, 为实现平等交易, B公司支付A公司补价117万元, 双方都按公允价值和17%的增值税税率开具了增值税专用发票, 交易完成。其他税费从略。

根据例1资料, A公司收到补价, 表明换出存货资产部分实现了销售, 应确认部分损益, 但正如货币性交易销售存货收到的价款中既包含了存货售价, 同时又包含了增值税销项税额一样, 非货币性交易补价中也包含了存货公允售价与增值税销项税额两部分, 在确认损益时应考虑增值税销项税额部分。所以, 本例正确的计算应该是:应确认的收益=补价× (换出存货公允价值-换出存货账面价值) ÷ (换出存货公允价值+换出存货增值税销项税额) =117× (800-600) ÷ (800+800×17%) =4.25 (万元)

A公司会计分录为:

如果例1中计算确认的收益时, 将增值税排除在外, 直接按“应确认的收益=补价× (换出存货公允价值-换出存货账面价值) ÷换出存货公允价值”计算, 显然是不正确的。

二、换入多项资产时, 存货增值税进项税额的处理

例2:甲公司以原值220万元, 累计折旧20万元, 公允价值177万元的厂房, 换入乙公司原材料一批 (公允价值100万元) 和专利技术一项 (公允价值60万元) 。对于材料乙公司按公允价值和17%的税率开具了增值税专用发票, 假设该交易未发生其他相关税费, 交易完成。

根据例2资料, 甲公司换入存货的增值税进项税额显然也是交换价值的一部分, 所以, 换入资产的价值分配应按如下计算:换出资产账面价值=220-20=200 (万元)

分配率=1÷ (换入存货公允价值+换入存货增值税进项税额+换入专利公允价值) =1÷ (100+17+60) =1/177

换入专利的入账价值=200×60×1177=67.7966 (万元)

换入存货 (含增值税进项税额) 的入账价值=200×117×1/177=132.2034 (万元)

由于存货的增值税进项税额为17万元 (100×17%) , 所以:

存货的入账价值=132.2034-17=115.2034 (万元)

甲公司的会计分录为:

对于例2, 如果将增值税先从换出账面资产账面价值中扣除出来, 再将剩余的账面价值按存货和专利的公允价值进行分配确定二者的入账价值, 笔者认为, 这样做是缺乏依据的。因为存货的公允价值与专利的公允价值是不对等的, 显然, 公允价值为60万元的专利, 如果是货币性交易, 企业支付60万元即可购入专利;而公允价值为100万元存货, 企业支付100万元是购不进来的, 还有17万元增值税进项税额需要支付, 用不对等的存货公允价值与专利公允价值来分配剩余的账面价值是不妥的。另外, 将增值税进项先从换出账面资产账面价值中扣除出来, 也有不妥, 上面提到过, 增值税进项税额、存货公允价值、专利公允价值三者共同构成了交换价值的全部, 所以按照 (存货公允价值+增值税进项税额) 同专利公允价值来分配换出资产的账面价值, 是可行的, 同时由于增值税进项税额要求与增值税专用发票税额相符, 分配后再从含增值税进项税的存货入账价值中分离出增值税进项税额, 这样做更为合理些。

三、判断交易是否属于非货币性交易时的增值税处理

在交易涉及少量货币性资产时, 判断该交易是否属于非货币性交易, 为了便于判断, 会计制度给出了补价占整个交易金额25%的参考比例。对这个参考比例, 一般的解释是, 对于收到补价的企业, 其收到的补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%;对于支付补价的企业, 其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于或等于25%, 则视为非货币性交易, 并有如下计算公式:

收到补价的企业:收到的补价÷换出资产公允价值≤25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (换出资产公允价值+支付的补价) ≤25%

这里并没有提到, 如果涉及存货, 对于增值税一般纳税人的增值税应做如何处理。但笔者认为, 增值税也应计算在内, 因为这里讲到“补价占整个交易金额的25%”, 显然, 增值税也是属于交易金额的一部分。

例3:甲企业以公允价值400万元的库存商品一批, 换入乙公司公允价值300万元的材料一批, 同时甲企业收到乙公司支付的补价117万元, 双方的增值税税率都是17%, 双方都开具了增值税专用发票, 交易完成。判断该交易是否属于非货币性交易。

如果按上述公式, 不考虑增值税, 计算结果为:

收到补价的企业:收到的补价÷换出资产公允价值=117÷400=29.25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (换出资产公允价值+支付的补价) =117÷ (300+117) =28.06%

根据上述结果, 两企业的比例都大于25%, 不属于非货币性交易。但应注意的是, 增值税显然也是整个交易金额的一部分, 如果甲企业将库存商品对外销售, 收到的价款应为468万元, 即包含了存货公允售价与增值税销项税额, 在两企业用存货相互交换时, 也是如此, 整个交易金额应是468万元。比例的计算应为:

收到补价的企业:收到的补价÷ (换出存货公允价值+换出存货增值税销项税额) =117÷ (400+400×17%) =25%

支付补价的企业:支付的补价÷ (换出存货公允价值+增值税销项税额+支付的补价) =117÷ (300+300×17%+117) =25%

所以, 两企业的交易应属于非货币性交易。

参考文献

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