非货币性资产交换损益

非货币性资产交换损益（共12篇）

非货币性资产交换损益 篇1

《非货币性资产交换准则》指出:非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的, 应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本, 无论是否支付补价, 均不确认损益。因此, 在此讨论的涉及存货的非货币性资产交换主要是指以具有交易实质, 公允价值能够可靠计量的涉及存货的非货币性资产交换。在以公允价值计量的情况下, 不论是否涉及补价, 只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同, 就一定会涉及损益的确认。

非货币性资产交换涉及到存货的业务, 主要包括以存货换入存货、以存货换入除存货以外的其他资产、以其他的资产换入存货等, 根据规定, 一般纳税人换出存货时应视同销售计算销项税额, 而以换入资产作为存货则应当确认可抵扣的增值税进项税额。由于增值税为价外税, 存货公允价值在此假设为不含增值税的价值。

一、不涉及补价的非货币性资产交换损益的会计处理

由于关于存货不涉及补价的非货币性资产交换主要涉及到的税种是增值税, 所以会计处理相对简单。在假设换入资产和换出资产的公允价值都能可靠计量的情况下, 该非货币性资产交换损益应当为换出资产的公允价值与换出资产的账面价值和为换出资产应支付的税费的差额。用公式表示为:

应确认的交换损益=换出资产的公允价值- 换出资产的账面价值- 为换出资产应支付的税费

该公式的前提条件是:如果换入资产的公允价值能够可靠计量, 而换出资产的公允价值不能可靠计量, 或换入资产和换出资产的公允价值都能可靠计量, 但有确凿证据表明换入资产的价值更加可靠的, 则应当以换入资产的公允价值为基础来计算。

例1:甲企业以其生产的A产品 (账面价值8000 元, 公允价值10000 元) , 同乙企业生产的B产品 (账面价值9000 元, 公允价值10000 元) 进行交换。A, B企业均为增值税一般纳税人, 不考虑其他税费。

对于该项业务, 可以看出属于非货币性资产交换, 因企业以其生产的产品进行以物换物, 应视同销售, 故应交纳相应的增值税, 相关损益主要是销售损益。甲乙企业的业务处理类似, 其会计处理如下:

可以看出, 甲企业的交换损益为2000 元, 乙企业的交换损益为1000 元, 主要就在于两者所交换的存货公允价值一样, 但账面价值不同。

二、涉及补价的单项非货币性资产交换损益的会计处理

按非货币性资产交换准则规定, 对于单项的非货币性资产交换, 涉及补价的, 应当分别按支付补价和收到补价两种情况处理。

(一) 支付补价

支付补价的, 换入资产成本与换出资产账面价值加上支付的补价、应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益, 用公式表示为:

应确认的交换损益=换入资产成本- 支付的补价- 换出资产账面价值- 应支付的税费 (包括为换出和换入资产应支付的税费, 下同)

换入的资产成本=换出资产公允价值+ 支付的补价+ 应支付的相关税费

结合两个公式, 可以得出:

应确认的交换损益=换出资产公允价值- 换出资产账面价值1

(二) 收到补价

收到补价的, 换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益。用公式表示为:

应确认的交换损益=换入资产成本+ 收到的补价- 换出资产账面价值- 应支付的税费

换入的资产成本=换出资产公允价值- 支付的补价+ 应支付的相关税费

结合两个公式, 可以得出:

应确认的交换损益=换出资产公允价值- 换出资产账面价值2

通过12可看出, 计入当期损益的金额等于换出资产公允价值与账面价值的差额, 而交换过程中支付的相关税费则记入了换入资产的成本。

例2:甲公司以账面价值为90 万元的A设备 (原价100 万元, 累计折旧10 万元) 换入乙公司生产的一批账面价值为80 万的钢材, 均未提减值准备。甲公司换入钢材作为原材料, 乙公司换入设备作为固定资产。A设备公允价值为100 万元, 钢材公允价值为90 万元, 另外乙公司以银行存款支付给甲公司补价11.7万元, 假定双方均为增值税一般纳税人, 增值税率为17%。则业务处理如下:

甲公司:

乙公司:

交换损益即为销售损益:90 万元-80 万元=10 万元

三、涉及存货的多项非货币性资产的交换损益的会计处理

例3:甲企业以一批A产品换入乙企业的原材料B及相应的新生产设备C。A产品账面价值150 万元, 计税价格180 万元, 公允价值180 万元, 增值税税率为17%。原材料成本40 万元, 计税价格60 万元, 增值税率17%, 公允价值60 万元。生产设备C原始价值120 万元 (不含税) , 计税价格140 万元, 公允价值140 万元 (不含税) 。甲企业支付补价23.4 万元, 以银行存款支付。不考虑其他因素。

涉及存货的多项非货币性资产交换可以分为如下3 种情况:

1.换入资产的公允价值能够可靠计量, 而换出资产的公允价值也能可靠计量。根据非货币性资产交换准则, 在公允价值计量模式下, 各项换入资产的成本是以各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例来确定的。

在例3 中, 甲企业应以换出资产A产品的公允价值作为换入资产的入账价值。此时, 甲企业换入资产的入账价值=180× (1+17%) +23.4=234 (万元)

其中, 原材料B应分摊的份额=234× (60+60×17%) ÷[ (60+60×17%) + (140+140×17%) ]=70.2 万元

换入资产原材料B的成本=70.2-60×17%=60 (万元)

同样, 可计算换入设备C的成本为140万元。

非货币性资产交换损益=180-150=30 (万元)

会计处理如下:

对于乙企业, 非货币性资产交换损益= (60+140) - (40+120) =40 (万元)

会计处理如下:

2.换入资产的公允价值能够可靠计量, 而换出资产的公允价值不能可靠计量。对于甲企业, 一般应以换出A产品的公允价值为换入资产原材料B和设备C的入账价值, 应按换入资产的公允价值为基础计算分摊换入资产成本, 对于乙企业由于换入的是单项资产, 因此, 会计处理与上述第一种情况相同。

3.换出资产的公允价值能够可靠计量, 而换入资产的公允价值不能可靠计量。对于甲企业, 应以换出A产品的公允价值作为换入资产的入账价值。但在分摊时, 应以原材料B和设备C的账面价值作为分摊基础。

原材料B应分摊的份额=234 × (40+60 ×17%) ÷[ (40+60×17%) + (120+140×17%) ]=60.55 (万元)

换入资产原材料B的成本=60.55-60×17%=50.35 (万元)

同样, 可计算换入设备C的成本为173.45-120×17%=149.65 万元。

非货币性资产交换损益=180-150=30 (万元)

会计处理如下:

乙企业的处理仍同上。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].中国财政经济出版社, 2012

[2]贺志东.企业财务会计操作实务 (下) [M].广东经济出版社, 2010

[3]胡伟.非货币性资产交换准则中尚需探讨的几个问题[J].财会月刊 (综合) , 2009 (1)

[4]王永贵.非货币性资产交换增值税处理例解[J].财会通讯 (综合·上) , 2009 (7)

[5]李素娟.浅谈非货币性资产交换.冶金财会, 2008 (2)

非货币性资产交换损益 篇2

第二条 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

第二章 确认和计量

第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

(一)该项交换具有商业实质;

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

第四条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

第五条 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第六条 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

第七条 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

(一)支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

(二)收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

第八条 企业在按照换出资产的.账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

(一)支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

(二)收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

第九条 非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

(一)非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

第三章 披露

第十条 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

(一)换入资产、换出资产的类别。

(二)换入资产成本的确定方式。

(三)换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

浅析非货币性资产交换的会计处理 篇3

关于企业之间非货币性资产交换业务的会计处理，财政部曾于1999年6月第一次制定颁布了《企业会计准则——非货币性交易》，2001年1月进行了第一次修订（以下简称“原准则”）。为了进一步规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“新准则”）。

一、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。原准则和新准则未对“补价”下定义，只是在对非货币性资产交换下定义时，解释了一句“该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”，所以“补价”的经济内涵应是货币性资产。企业之间进行非货币性资产交换，形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差额。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性资产交换中，不管双方资产的账面价值如何，只有在双方资产的公允价值不相等的情况下，才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此，笔者认为可将“补价”定义为：在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额时，一方支付给另一方的货币性资产。

涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换，通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25％为参考比例。其计算公式为：

原准则规定：

收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值≤25％

支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25％

上述比例如果超过25％，则应作为货币性交易处理。

新准则规定：

收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值＜25％

支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25％

上述比例如果超过25％（含25％）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

二、换入资产入账价值的计量

原准则规定：

按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

新准则规定：

既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。即：

非货币性资产交换中，以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本，须同时满足以下两个条件：

（一）该项交换具有商业实质

所谓具有商业实质，是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量

换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。

1.换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以资产市场价格为基础确定其公允价值。

2.换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3.换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易的，应当采用估值技术确定公允价值。

三、换出资产损益的确认方式

原准则规定：

对于不涉及补价的非货币性交易不确认损益。对于涉及补价的非货币性交易，收到补价方确认损益，但也仅以收到的补价所含的损益为限。

新准则规定：

不核算收到补价所含损益的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

如果以公允价值作为换入资产的计价基础，不论是否涉及补价，都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

若换出的是存货资产，其差额计入营业损益；

若换出的是固定资产和无形资产，其差额计入营业外收支；

若换出的是长期股权投资，其差额计入投资收益。

如果以账面价值作为换入资产的计价基础，则不确认交换损益。

四、非货币性资产交换的会计处理

（一）不涉及补价情况下的会计处理

原准则规定：

在非货币性交易情况下，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产；或者同时以多项资产换入一项资产；或者以多项资产换入多项资产，其取得的资产的入账价值，如果不涉及补价的，通常情况下根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认交易损益。

若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费

换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费

不确认交易损益。

若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

【例1】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以其不需用的电子设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原值为480万元，已提折旧80万元，公允价值440万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用5万元；乙公司换出的货运汽车账面原值为560万元，已提折旧为120万元，公允价值为440万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产使用，且没有对换出的电子设备计提减值准备（不考虑相关税费）。

甲公司的会计处理：

（１）将电子设备转入清理：

借：固定资产清理4 000 000

累计折旧800 000

贷：固定资产4 800 000

（２）支付清理费用时：

借：固定资产清理50 000

贷：银行存款50 000

（３）换入货运汽车的入账价值＝445万元（4400000＋50000）

借：固定资产——货运汽车4 450 000

贷：固定资产清理4 450 000

（４）结转公允价值与账面价值的差额：

借：固定资产清理400 000

贷：营业外收入——非货币性资产交换收益400 000

或将上述（３）和（４）合并编制下列会计分录：

借：固定资产——货运汽车4 450 000

贷：固定资产清理 4 050 000

营业外收入—— 非货币性资产交换收益400 000

（二）涉及补价情况下的会计处理

非货币性资产交换中如果发生补价，交易双方中，必然是一方支付补价，另一方收到补价，支付补价方和收到补价方的会计处理不尽相同。

1.支付补价方

原准则规定：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

不确认交易损益。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价

不确认交易损益。

2.收到补价方

原准则规定：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价±确认的损益

应确认的损益=补价- ×换出资产账面价值- ×应交的税金及教育费附加

用上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收入，计入“营业外收入——非货币性交易收益”科目；如果计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入“营业外支出——非货币性交易损失”科目。

新准则规定：

若以公允价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价

应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值

若以账面价值计价：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价

不确认交易损益。

【例2】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以某土地使用权与乙公司的办公楼交换。甲公司换出土地使用权的账面余额为760万元，累计摊销100万元，公允价值720万元；乙公司换出办公楼账面原值为900万元，累计折旧为160万元，公允价值为740万元，甲公司另支付补价款20万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产使用，且没有对换出的土地使用权计提减值准备（不考虑相关税费）。

甲公司的会计处理：（支付补价方）

第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：

支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）×100％

＝20／（20＋720）×100％

＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）

第二步，计算换入资产的入账价值：

换入办公楼的入账价值＝720＋20＝740（万元）

第三步，计算应确认的损益：

应确认的损益＝720－（760－100）＝60（万元）

第四步，会计分录：

借：固定资产——办公楼7 400 000

累计摊销1 000 000

贷：无形资产——土地使用权7 600 000

银行存款 200 000

营业外收入——非货币性资产交换收益 600 000

乙公司的会计处理：（收到补价方）

第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：

支付的补价／换出资产公允价值×100％

＝20／740×100％

＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）

第二步，计算换入资产的入账价值：

换入土地使用权的入账价值＝740－20 ＝720（万元）

第三步，计算应确认的损益：

应确认的损益＝740-（900－160）＝0

第四步，会计分录：

（１）将办公楼转入清理：

借：固定资产清理7 400 000

累计折旧1 600 000

贷：固定资产9 000 000

（２）收到补价时：

借：银行存款200 000

贷：固定资产清理200 000

（３）将换入土地使用权入账

借：无形资产7 200 000

贷：固定资产清理7 200 000

（三）同时换入多项资产的处理

原准则与新准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致，但分配基础有区别。

原准则规定：

先确定换入资产总的入账价值，再按换入各资产的公允价值与换入公允价值总额的比例，对已确定的换入资产总的入账价值进行分配，以确定各项资产的入账价值。

新准则规定：

具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

浅析非货币性资产交换 篇4

一、货币性资产与非货币性资产的区别

（一）货币性资产

企业的资产可以分为货币性资产和非货币性资产两大类。货币性资产，是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。其基本特征是：这些资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的。一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的有货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收账款、应收股利、应收票据、应收利息、应收补贴款、其他应收款等。

（二）非货币性资产

非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营。通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。

（三）企业之间资产交换分类

一个企业在日常经营过程中与另一个企业之间的资产交换可以分为四类：

1. 以货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换。例如，以人民币从银行兑换美元。

2. 以货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换。例如，以银行存款从另一家公司购买设备。

3. 以非货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换。例如，出售本公司的商品给另一家公司，并收到货款存入银行。

4. 以非货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换。我们把这类资产称为非货币性资产交换。

二、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为，同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。非货币性资产交换因不涉及或只涉及少量的货币性资产，因此，换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以货币性资产取得非货币性资产不同，需要运用不同的计量基础和判断标准。

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号———收入》等相关准则的规定。

三、换入资产基于公允价值计价

非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价;二是应否确认交换损益。解决这两个问题的方法主要有两种：一是换入资产基于公允价值(换入或换出资产的公允价值)计价，确认交换损益;二是换入资产基于换出资产的账面价值计价，不确认交易损益。

（一）换入资产基于公允价值计价的基本条件

从商业买卖角度来看，非货币性资产交换相当于将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”，在交换中企业应以公平的市场价格作支付(即资产的公允价值)。在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础可保证会计信息更具相关性，是更恰当、合理的会计选择。根据新准则第7号规定，当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见，商业实质、交换资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件，若不同时具备，应采用新准则第7号规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量，且不确认损益。

在这里公允价值是指换入或换出资产的公允价值。当非货币性资产交换具有商业实质，只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量，就应以该公允价值作计量基础;若二者的公允价值都能可靠计量，一般以换出资产公允价值作计量基础，当换入资产的公允价值与换出资产的公允价值相比，更加具有可靠性，应以换出资产的公允价值作计量基础。

（二）商业实质的判断

非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。

企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

1. 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，通常包括以下几种情况：(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

2. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，即可根据第二个条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。本文所指的资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。

从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。

（三）公允价值的可靠计量

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

1. 换入资产或换出资产存在活跃市场。

对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

2. 换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

3. 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

四、换入资产基于换出资产的账面价值计价

对于不具有商业实质的非货币性资产交换，要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认损益。如果涉及补价，则收到或支付的补价作为确定换入资产入账金额的调整因素。

五、两种方法的会计处理

1.公允价值模式———确认损益。

换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费(换入资产公允价更可靠的除外，以下同)

不涉及补价：

当期损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值

涉及补价：

付补价方的当期损益=换入资产成本-(换出资产账面价值+相关税费+补价)

收补价方的当期损益=换入资产成本+补价-(换出资产账面价值+相关税费)

2.账面价值模式———不确认损益。

不涉及补价：

换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费

涉及补价：

支付补价方的换入资产成本=换出资产账面价值+补价+相关税费

非货币性资产交换损益 篇5

一、公允价值及非货币性资产交换概述

1.公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉双方的交易情况的，资产交换或债务清偿的金额。

确定公允价值可根据以下三种依据：一是如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；二是如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；三是如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。

2.非货币性资产交换

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市场价值为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场而与该资产类似的资产却存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关资产的市价来确定：如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃的市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算现值确定。

二、公允价值计量在我国应用中存在的问题

1.公允价值计量的可靠性难以确保

相比以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量能为投资者提供更有效的决策信息，但是由于我国相关市场的发展还不成熟，市场交易不够活跃，也不具备国际财务报告准则中的成熟市场经济，因此在发达的市场上公允价值比较容易确认的条件下，我国如何确认公允价值就成了难题，这时许多金融工具的公允价值无法可靠计量，可能会发生人为操纵计量结果的情况，就难以满足会计信息可靠性的质量要求。

2.公允价值计量有可能成为调节利润的工具

由于我国相关市场的发展还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。目前国内的评估机构对于公允价值的经验是比较欠缺的，在实际操作当中可能会有一定困难，而且采用不同的评估方法会造成不同的`评估结果，若在没有可靠的市场价值基础的情况下，公允价值的认定如计算现金流量折算值的时候，现金流量的估计、折现率的估计甚至折现期的估计等，都需要加上人为的判断――这就是客观上存在操作利润的空间。

3.公允价值计量易导致价格波动频繁

与历史成本法相比，公允价值随市场价格的变化而变化，固然能够合理地反应资产的当时价值，但是若该项资产价格总是频繁的波动，也必然会导致财务状况和盈利能力的变化，而这些由于外部环境等变化所引起的损益的变动，也许并不能够提供非常相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。对于上市公司而言，如果市场上原料或商品的一点点变化都可能引起股价的较大变动，这并不是一件好事，毕竟给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。

三、公允价值计量在非货币性资产交换应用中存在的问题

1.容易造成较大的利润操作空间

新会计准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质的，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和所支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，过去非货币性资产交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表，这样就是公允价值再次成为利润操纵的工具。

2.在表内确认损益容易造成净利润和实际现金流背离

执行新会计准则后，企业进行资产置换可能产生的利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，公允价值与换出资产的账面价值的差额可以计入当期损益，这样将会影响企业的当期利润，企业可以通过资产置换或重组来提高当期的利润。但是实际上此处确认的非货币性资产交换损益可能没有现金流作为支撑，既没有实际意义上的现金流存在，也就是在没有现金流入或流出的情况下报告企业利润或亏损的增减。   3.对公允价值信息披露较少，不利于对非货币性资产交换进行监督管理

随着公允价值在会计领域和其他领域的广泛运用，需要在会计报告中增加对公允价值的披露。由于公允价值计量会遇到比较复杂的情况，需要运用大量的假设和估计，因此，会计标准应对公允价值的计量和披露形成具体形式的规范，以保证信息披露的真实，满足信息使用者的要求。

四、对上述问题的改进性建议

1.对于无法从活跃市场取得报价以及估价技术的，应对其未来现金流量大小和折现率范围做出明确的规定

对于非货币性资产而言，实际中可采用折中的办法，即未来现金流量及其折现率不是完全由主观判断决定，也不必将折现率固定为某一具体的值，而是根据非货币性资产不同类型对未来现金流量及折现率规定一个范围，允许其有一定的浮动。由此即可以缩小主观判断的空间，又能因各种非货币性资产具体交换业务不同可以做出一定的调整，这样可提高非货币性资产交换中公允价值的可靠性。

2.制定详细的公允价值取得的技术规范，增强其可靠性，并披露非货币性资产的公允价值的确定方法

应该对公允价值的确定技术进行规范。公允价值的确定一方面要基于市场价格：存在活跃市场的有实际市场报价、有最近交易日的市场价格；另一方面要考虑估值技术，类似资产的交易价格、行业基准价、未来现金流量折现法以及期权定价模型。如果需要采用估值技术，应选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，还应该保持使用公允价值估价方法及政策在整个企业中一致。对企业而言还要做好更新信息系统，对有活跃市场报价的，收集与整理相关信息，建立计算机跟踪系统等方面的工作。

3.对于非货币性资产交换的商业实质的具体判断应该在附注中进行披露，并着重对关联方交易进行详细的说明

一般准则的规定过于细致会造成可操作性的程度减弱，但过于宽泛又会造成规定的滥用。所以，应对其中的“显著”、“重大”给出具体的数字参考，至少对其商业实质的判断依据引入附注中给于披露。若某项交换满足条件一，应对企业在附注中分别对换入资产与换出资产的未来现金流量的风险、时间和金额做出简要罗列对比；若满足条件二，则要求企业简要披露换入资产对换入企业的特定价值――也就是预计的未来现金流量的现值与换出资产存在的明显差异及差异产生的原因。

同时，由于新准则所指的资产的预计未来现金流量现值，，是根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定的，因此，折现率的确定也应该做出相应的披露。另外，由于上市公司利用关联方关系粉饰报表现象较为常见，当企业存在控制关系时，无论有无关联方交易都应对非货币性资产交换中的关联方关系在附注中进行充分披露。

五、结论

新会计准则中采用公允价值计量是我国会计发展的一大突破，加速了我国会计准则与国际会计准则接轨的步伐，公允价值的使用在我国还存在一些问题。本文通过对公允价值在非货币性资产交换中存在的问题：公允价值计量、公允价值的取得、允价价值的估价技术、公允价值的信息披露等方面进行了分析，并针对上述问题给出了一些粗浅的建议。

参考文献：

[1]陶岩峰：公允价值应用急对理论影响[J]，中国农业会计，2008（05）.

[2]财政部：企业会计准则 2006[M]经济科学出版社，2006.

[3]陈美华：公允价值计量基础研究，中国财政部经济出版社，2006，6.

非货币性资产交换损益 篇6

摘要:2006年2月,财政部颁布《企业会计准则第7号——非货币资产交换》,本文将阐述新准则下非货币性资产交换的会计核算,并就新准则在此方面存在的问题提出一定的建议。

关键词:商业实质 公允价值 纳税影响

1 非货币资产交换的含义及特点

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在实务工作中,交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营需要,同时可以在一定程度上减少货币性资产的流出。

2 非货币性资产交换的会计核算

2.1 非货币性资产交换的认定 货币性资产是指企业持有的货币性和以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定,认为涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换的比例是否低于25%作为参考比例,也就是说高于25%(含25%)的,视为货币性资产交换,适用《企业会计准则第14号——收入》等相关规定。

2.2 非货币性资产交换的确认和计量

2.2.1 确认和计量的原则 在非货币性资产交换的情况下,不论是一项资产换入一项资产,一项资产换入多项资产,多项资产换入一项资产,多项资产换入多项资产,换入资产的成本有两种计量基础。

2.2.1.1 以公允价值为基础确认 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:①该项交换具有商业实质;②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:

1°换入资产或换出资产存在活跃市场。

2°换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。

3°换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场,采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。

换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的,应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产的基础;如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠,则以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

2.2.1.2 以账面价值为基础确认 不具有商业实质或交换涉及资产公允价值均不可靠计量的非货币性资产交换,应当按照资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,无论支付补价均不确定损益;收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。其中,收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本;支付补价方应当以换入资产账面价值加上补价作为换入资产的成本。

2.2.2 商业实质的判断 非货币性资产交换具有商业实质,是以换入资产的能够采用公允价值计量的重要条件之一(此句不通顺,让作者修改),在确定资产交换是否具有商业实质时,企业应重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动程度,通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值,确定非货币性资产交换是否具有商业实质。判断条件有两个⑴、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同 ⑵换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

2.3 非货币性资产交换的会计处理

2.3.1 以公允价值计量的会计处理 如前所述,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。在以公允价值计量模式下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与账面价值的差额。非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别:①换出资产为存货,应当是同销售处理,按公允价值确定收入,同时结转成本,两者之间的差额在利润表中作为营业利润构成部分予以列示。②换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。③换入资产与换出资产涉及相关税费,按照税收规定计算确定。

2.3.2 以换出资产账面价值计量的会计处理 非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业是指但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确定损益。一般来讲,如果换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量时,该项非货币性资产交换不具有商业实质。

2.3.3 涉及多项非货币性资产交换的会计处理 与单项非货币性资产之间的交换一样,涉及多项资产的非货币性资产交换的计量,企业应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件,在分情况确定各项换入资产成本,具体举例由于篇幅原因,在此从略。

3 非货币性资产交换的会计处理对企业的影响

根据税法的规定,以非货币性资产换入其他非货币性资产,实质是一种有偿转让财产的行为,应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则规定,会计与税收的处理应该是一致的。

新准则还规定,如果某项交换不具有商业实质,或者换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量,就应以换入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下,税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益,当期所得税费用和应交税金(应交所得税)将产生差异。

4 非货币性资产交换会计核算中存在的问题

4.1 账面价值计量模式下多项资产入账价值的确定 新准则规定,当非货币性资产交换中涉及多项资产,不符合商业实质或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时,换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的原账面价值占换入资产总的原账面价值的比例来分配总的入账成本。那么,换入多项资产方必须取得换出方关于这些多项资产的原账面价值,否则就无法确定这个分配比例。

4.2 存货交换中确认营业收入有悖交易实质 在非货币性交易中涉及存货时,如果采用公允价值计量模式,则其会计处理以存货的公允价值作为“营业收入”入账,同时结转成本,收入与成本配比后得到存货的转让损益。这里有三点值得考虑:首先,确认营业收入符合“销售”这一行为的本质吗?其次,就算是视同销售,此举也会导致企业经营状况的改变,进而带来财务分析上的问题。再次,在目前我国资本市场各项制度尚待完善的现实条件下,公允价值的评估具有较大的主观随意性,公允价值的“公允性”值得怀疑和商榷。

5 对非货币性资产交换准则的改进建议

5.1 多项换入资产入账价值以公允价值的比例来分配 当非货币性资产交换中涉及多项资产,不符合商业实质或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时,可以规定,换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例来分配总的入账成本。当然,公允价值不能可靠计量的除外。

5.2 以“营业外损益”来计量转让存货的损益 在公允价值计量模式下,当非货币性资产交换涉及存货时,存货转让损益计入“营业外损益”。也就是说,与固定资产、无形资产等资产交换相同,用存货去交换其他非货币性资产发生的转让损益也是企业利润总额的一部分,但不是企业通过其主营业务生产经营所取得,故不计入营业收入,避免企业虚增营业收入,误导报表使用者。

参考文献:

[1]周迪英.试论新非货币性资产交换对企业影响现代商业.2007/26.

[2]叶建芳.非货币性资产交易会计核算与税法的差异和协调.涉外税务2007/01.

[3]韩林静.非货币性交换相关问题的探讨.财会园地.2006/6.

[4]庄林凤,汪燕芳.对非货币性资产交换准则的改进意见.财会月刊.2007/25.

非货币性资产交换会计研究 篇7

1999年6月, 我国首次颁布《企业会计准则———非货币性交易》。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润, 财政部于2001年对1999年的准则进行了修订, 颁布了《企业会计准则———非货币性交易 (2001年修订) 》, 且不涉及补价的非货币性交易不确认损益;在涉及补价的非货币性交易中, 收到补价一方确认的损益, 也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上, 发布了《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》 (以下简称“新准则”) 并自2007年1月1日起在上市公司正式实施。标志着我国非货币性资产交换准则的逐步完善, 也是与国际接轨的体现。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类, 分别采取不同的处理原则进行处理, 在一定程度上恢复了公允价值的使用, 体现了我国制定会计准则的出发点:针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。

二、新准则的主要内容特点

(一) “公允价值”的应用提高财务信息的相关性

公允价值是指在公平交易中, 交易双方, 自愿进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新准则规定:满足条件的资产, 应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。此时, 公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值, 能更加准确的反映资产的实际价值。为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息, 其进步意义不言自明。

(二) 商业性质的判断

企业应当遵循实质重于形式的要求, 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等来判断非货币性资产交换是否具有商业性质。换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用, 从而导致换入企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的, 表明该项资产交换具有商业实质。

1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 (1) 未来现金流量的风险、金额相同, 时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同, 获得这些现金流量的风险相同, 但现金流量流人企业的时间不同。 (2) 未来现金流量的时间、金额相同, 风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。 (3) 未来现金流量的风险、时间相同, 金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同, 预计为企业带来现金流量的时间跨度相同, 但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值, 应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量, 根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价, 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

(三) 发生补价的损益确认反映了经济实质

新、旧会计准则下, 非货币性交换产生损益的条件是不同的。旧准则中, 其确认损益的条件是:收到补价的一方, 应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:

新准则中, 其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产, 即使交换时发生补价, 也不确认损益;以公允价值入账的资产, 且交换发生补价的, 不论是支付补价还是收到补价, 均确认损益, 公式如下:

由公式 (1) 可以看出, 旧准则只允许收到一方确认部分转让损益。确认的转让损益仅仅是经济学意义上转让损益的少量部分, 无法反映经济实质。而新准则在这一点上显然优于旧准则:新准则规定, 公允价值与账面价值的差额应全部记为营业外损益, 这个差额恰恰就是经济学意义上的价值转让损溢。可见新准则能够真实的反映经济价值的流转, 更具有合理性;将会计处理与经济意义上的价值流转结合历来, 更具科学性。

(四) 入账价值与确认损益不受账面价值变化影响, 具有更高的科学性

在旧准则的账面价值法下, 只要换出资产的账面价值发生变化, 所确认的换入资产的入账价值及其损益也将跟着变化, 这显然是不合理的。而在新准则公允价值法下, 不管换出资产的账面价值是多少, 换入资产的入账价值均保持不变, 较能反映换入资产的实际价值, 具有更高的科学性。但另一方面, 因为资产确认价值的不同, 当期确认的损益额也不同, 在采用公允价值计量的情况下, 如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大, 则差额影响当期损益大, 对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。可见, 新准则的应用, 只有在较好的监督机制之下, 才能发挥其理论优越性, 否则, 也可能成为管理当局操纵利润的工具。

(五) 关联方非货币性资产交换的特别提出具有进步意义

新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出:“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, 企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中, 并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外, 这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的, 很有可能利用这一点来操纵利润。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示, 区别于一般的非货币资产交换行为, 针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现, 具有理论进步性和实践指导意义。

三、对新非货币性资产交换准则的问题的探讨

(一) 公允价值的确定缺少明确的技术标准, 为会计主体操纵盈余留下了空间

新准则规定, 在以公允价值计量的情况下, 换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下, 公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素, 而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。当无法从活跃市场中获取公允价值时, 公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。事实上, 对折现率的确定上存在着较大的不确定性。如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难, 使用企业要求的投资报酬率作为折现率, 也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题, 由于折现率确定上具有不确定性, 使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。计算未来现金流量时, 一般以管理层批准的预算或预测数据为基础, 而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。因此, 现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏, 判断时常常具有很大的不确定性, 造成对公允价值应用的主观估计成分偏大。为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。

(二) 公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润

新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量, 则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本, 不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时, 企业可能为夸大资产, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之, 当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时, 企业可能为减少税收, 调减利润, 而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此, 新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性, 在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。

(三) 商业实质的判断条件偏窄且实际判断难

新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间, 只要其一不同, 就可判断此交换具有商业实质。准则规定的商业实质的判断条件偏窄。但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上呢?需要进行专门的会计职业判断。同时, 在确定是否具有商业性质时, 要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系, 因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。商业实质的提出, 主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是, 如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质, 会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同, 但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量, 而应加入资产的功能性等判断条件。

(四) 换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷

新准则规定换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照收入准则以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认, 那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生, 但不应确认为主营业务收入和成本, 把非货币性交易的收益确认为营业利润, 而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”, 因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。

(五) 对非货币性资产交换的25%界限的探讨

新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准, 既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%, 则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%, 则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中, 交易双方计算的判别比例会出现不一致, 有可能一方等于或低于25%, 另一方高于25%。在这种情况下, 交易双方可能会对同一交易判断出不同结果, 而分别选用不同的会计处理方式。而货币性交易的好处, 一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束, 可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益, 从而实现利润操纵的目的。

四、结束语

较历史成本而言, 公允价值的运用对技术和人才提出了更高要求, 并增加了企业的管理成本。公允价值的计量与核算变得相对复杂, 需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从现状看, 评估人员与会计人员的业务素质不容乐观, 大多数从业人员对公允价值运用尚难适应。因此, 只有优化会计人员的从业环境, 提高会计人员的综合素质, 才能在实际工作中客观地应用公允价值。

参考文献

[1]、财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社, 2006.

[2]、任婷婷.公允价值在非货币性资产交换中的应用和研究[J].财务与会计, 2008 (9) .

[3]、陈克兢, 朱学义.非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较[J].财会月刊, 2008 (4) .

[4]、孔燕.公允价值的应用对非货币性资产交换的影响分析[J].财会研究, 2008 (1) .

非货币性资产交换的认定 篇8

关键词：非货币性资产交换,判定,两种标准,公允价值

一、非货币性资产交换认定涉及的几种情况

我国会计准则规定非货币性资产交换,非货币性资产交换不涉及或者只涉及少量的货币资产(即补价)。对支付补价的一方来说,当支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的补价之和)的比例低于25%,视为非货币性资产交换;对于收到补价的一方来说,补价占换出资产的公允价值(或占换入资产公允价值和收到的补价之和)的比例低于25%的,视为非货币性资产交换。高于25%(含25%)的,不能视为非货币性资产交换。现举例说明如下:

1. 不涉及补价时,非货币性资产交换的认定。

在不涉及补价的情况下,双方进行交换的资产都必须是非货币性资产。具体的认定要依据货币性资产与非货币性资产的定义来确定。

2. 涉及补价时,非货币性资产交换的认定有三种情况。

(1)等价交换且换入或者换出资产中至少一种可确定公允价值。

例1:X公司以其公允价值为50万元的长期股权投资与Y公司公允价值为40万元的固定资产进行交换,另外Y公司向X公司支付了10万元的补价。此时判别比例如表1所示:

因此可以得出该交换属于非货币性资产交换,当等价交换且换入或者换出资产中至少一种可确定公允价值时,判别比例一致,运用会计准则可以有效地判别非货币性资产交换。

(2)不等价交换且换入或者换出资产中至少一种可确定公允价值。

例2:X公司以其公允价值为50万元的长期股权投资与Y公司公允价值为40万元的固定资产进行交换,另外假设Y公司向X公司支付了12万元的补价。此时属于不等价交换。判别比例如表2所示:

此时如果根据第一行的判别比例,则该交易属于非货币性资产交换,若按照第二行的判别比例,则该交易不属于非货币性资产交换。实际上收取补价方所计算的补价占换出资产公允价值的比例就等于支付补价方所计算的补价占换入资产公允价值的比例,收取补价方所计算的补价占补价除以换入资产公允价值与补价之和的值就等于支付补价方所计算的补价占补价除以换出资产公允价值与补价之和的值。所以在非等价交换的情况下,就会算出两个不同的判别比例。此时若两个标准一个大于25%,一个小于25%,就会影响到非货币资产交换的判定,即“两种标准问题”。

(3)双方资产的公允价值都不能确定的。在这种情况下,就无法根据准则规定通过计算判别比例,来判定涉及补价的资产交换是否为非货币性资产交换。依据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定,在公允价值不确定的情况,可以依据换出资产的账面价值和应支付的相关税费计算出换入资产的入账金额。可是如果公允价值不确定,无法判断交易是否属于非货币性资产交换,这种处理确认入账金额的做法就没有意义。

3. 相关税问题。

以增值税为例,非货币资产交换中涉及到存货,因为换出存货,要视为销售处理,这样就会产生应交税费(应交增值税),而该增值税金额是否应该计入判别比例计算影响到非货币性资产交换的判定。就是说,会计准则中所指的换入和换入资产的公允价值是否应该包括增值税金额会影响到判别比例的大小。

例3:甲、乙公司都是增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。甲公司用公允价值为6 200万元固定资产换入乙公司公允价值为4 000万元(不含税)的存货,增值税为680万元,另外乙公司支付给甲公司补价1 520万元。若把增值税金额计入整个资产交换金额,此交易为等价交换,就不会出现“两个标准问题”,若不把增值税金额计算整个资产交换金额,就会导致“两个标准问题”。但是以上的例子只能说明相关税问题会导致“两种标准问题”,却不能说明在计算判别比例时一定要把相关税计入到整个资产交换金额中。

假如例3中甲公司固定资产的公允价值为6 000万元,重新计算的判别比例有3个,比例1=1 520/6 000=25.33%,为补价除以收到补价方换出资产公允价值的值;比例2=1 520/(4 000+1 520)=27.53%,为补价除以支付补价方换出资产公允价值(不含增值税)与补价之和的值;比例3=1 520/(4 000+680+1 520)=24.52%,为补价除以支付补价方换出资产公允价值(含增值税)与补价之和的值。结果可知,一旦考虑了增值税,反而出现了“两个标准问题”。若不考虑该增值税,该交易可以直接判定为货币性资产交换。

彭三平(2013)指出,如果在计算整个资产交换金额时考虑交换资产包含的增值税,将不会出现“两个标准问题”,这种结论有待商榷。因此,导致“两个标准”问题的因素有两个,即相关税问题和补价大小。

二、关于非货币性资产交换认定的解决方案

从逻辑角度来说,对非货币性资产交换的认定,应该首先确定换入或者换出资产公允价值,如果不能确定换入或者换出资产的公允价值,则无法直接运用相关会计准则对非货币性资产交换进行判定,此时需要按照方案①进行判定。如果换入或者换出资产公允价值可以准确地度量,接着就该依据方案②所提出的相关税解决方案判断该交易是否为等价交易。若该交易为等价交换,则可以直接运用相关会计准则对交易进行判定。若该交易为非等价交换,则会导致两个标准问题的出现,这时就需要运用方案③进行解决。具体的判定过程如下图所示。

1. 公允价值不确定问题。

我国相关会计准则只给出了如何运用资产公允价值来判定非货币性资产交换,但是没有给出在交换资产公允价值不能确定的情况下的非货币性资产交换判定原则。蒋夏霞(2013)认为当非货币性资产公允价值不确定时,可使用账面价值替代公允价值,以25%作为参照比例,并取两种标准中的较高者与参照比例进行比较,以此判别非货币性资产交换。但笔者认为该法仅仅只是在替换公允价值以后的套用公式,并没有考虑到非货币性资产的后续计量。因此笔者提出方案①来解决该问题。

首先可以根据当换入资产基于换出资产账面价值时的会计处理方法,换入资产的入账金额是基于换出资产的账面价值和应支付的相关税费计算。此条件下本文将不对相关税做具体讨论,而是直接考虑如何解决两个标准问题。设甲公司换出资产账面价值为M,乙公司换出资产账面价值为N,且乙公司支付补价B。当非货币性资产交换中公允价值不能够可靠计量时,首先比较M与(N+B)的大小,取其大者为分母,具体理由见“两种标准问题”解决部分。然后计算判别比例并与25%做比较,就可以做出非货币性资产的判别。

2. 相关税问题。

相关税问题是指补价、换入或换出资产公允价值是否应该包括相关税的问题。基于第一部分的分析可以看出,相关税也会导致不等价交换,从而产生“两种标准问题”。但是相关税是否应该包括在整个资产交换金额中,会计准则并没有做出明确的规定。

增值税作为价外税,显著不同于消费税、营业税等价内税。增值税差异同时受到换入换出资产的公允价值和纳税属性的影响,且此纳税属性影响更大。因此由增值税税负差异产生的货币性资产收付不应计入补价。在非货币性资产交换以公允价值为基础计量的情况下,营业税、消费税等价内税费不计入换入资产的成本,按照业务性质确认为营业税金及附加,或者冲减资产处置损益。所以价内税不应计入整个资产交换的金额。因此,非货币性资产交换中的补价仅指补偿的价格差异,不包括补偿相关税额。其次,基于非货币性资产交换的一致性原则,补价与整个资产交换金额的口径应保持一致。所以方案②为在计算判别比例时,应剔除增值税等价外税和营业税等价内税的影响,分母与分子均不包含税负的影响。

3. 两种标准问题。

关于如何解决“两种标准问题”,已有学者提出了改进建议。张卫丽(2013)认为,整个资产交换金额应该是更可靠一方资产的公允价值加上或者减去补价。在资产交换中,付出成本总额大的一方为让步方,另一方即付出总成本较小一方的公允价值更可靠。因此当出现非等价交换时,即选择双方付出成本总额中的较小者作为判别比例的分母,以此来进行非货币性资产交换的判别。笔者认为在剔除了相关税的影响后,两种标准问题主要是由于补价的影响。而会计准则中所指的整个资产交换金额,应该是更加公允的价值,笔者并不赞同张卫丽对于资产公允价值的选择。实际上做出让步的一方,资产的价值更加地公允。比如债务重组中的债权人与债务人一样,本来一份债务的公允价值为W,但是因为债务人还债能力出现了问题,于是债权人做出了让步,债务人只需要付出该债务公允价值中的一部分就可以还清债务。所以该债务的真实公允价值还是W。而做出让步的一方,类似于债权人的地位,其换出资产的公允价值比另一方的资产公允价值更加可靠。

非货币性资产交换账务处理探析 篇9

(一) 非货币性资产交换的定义

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二条规定:非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价) 。其中, 货币性资产, 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额收取的资产, 包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产, 是指货币性资产以外的资产。在认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时, 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

(二) 非货币性资产交换的确认

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定:当非货币性资产交换同时满足:该项交换具有商业性质;换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。此时, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益。

(三) 非货币性资产交换的计量

非货币性资产交换同时换入多项资产的, 在确定各项换入资产的成本时, 应当分别下列情况处理:一是非货币性资产交换具有商业实质, 且换入资产的公允价值能够可靠计量的, 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定各项换入资产的成本。二是非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的, 应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定各项换入资产的成本。

二、非货币性资产交换案例分析

(一) 具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

[例1]2010年2月, 甲公司以产成品向乙公司换入原材料。其中:甲成品账面成本为80000元, 已提跌价准备1000元, 市场价格 (不含税) 为100000元, 增值税率为17%。原材料账面成本为85000元, 差异率为1%, 市场价格为97000, 增值税率为17%, 补付差价3510元。

案例分析

(1) 甲公司:

判断是否是非货币性资产交易:收到的补价/换出资产的公允价值=3510/100000=3.51%<25%;计算换入资产价值的确定:判断具有商业实质且公允价值能够可靠计量:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+应支付的相关税费=100000-3510+ (17000-16490) =97000 (元) ;

甲公司进行账务处理:

(2) 乙公司:

计算换入商品的价值:换入商品的价值=换出库存商品的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费=97000+3510+ (16490-17000) =10000 (元) 。

乙公司进行账务处理:

(二) 不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

[案2]A公司拥有一台机器设备, 其账面价值为160万元, 已计提折旧50万元, 公允价值不能可靠计量;B公司拥有一项长期股权投资, 账面价值为115万元, 公允价值也不能可靠计量。2010年3月, A公司以其机器设备交换B公司的长期股权投资。

案例分析:因为换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量, 也就无法判断两项资产的未来现金流量是否存在着显著差异。因此, 该项非货币资产交换应判定为不具有商业实质, 应以账面价值计量。

进行账务处理:

(1) A公司进行会计处理

(2) B公司进行会计处理

三、商业实质的判断分析

(一) 商业实质

指具有市场主体地位的交换双方在平等、自愿前提下所进行的, 选择所换资产能适应本企业经营活动特征, 同现有资产结合能够产生更大效用, 进而产生明显不同现金流量的交换行为。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中指出:满足下列条件之一的非货币性资产交换才具有商业实质:换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

(二) 商业实质分析

笔者认为, 在商业实质判断时应着重理解以下几点: (1) 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。在判断是否商业实质时, 一般是预计换入的资产在未来给企业带来的现金流量比换出资产大, 换出资产方才可能将资产换出, 来换入另一资产, 即该交换对换出方是有利的, 则该交换具有商业实质。例如, A企业与B企业分别有位于市区和郊区的两栋建筑物, 建造时间及成本均相同。位于市区的建筑物 (地理位置较为优越) 预计未来产生的现金流量将大于位于郊区的建筑物, 如果二者交换, 通常B企业要支付部分补价给A企业, A企业才愿意交换, 这样的交换就具有商业实质。

(2) 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在判断商业实质时, 一般是换入资产与换入企业其他现有资产相结合, 能够比换出资产起到更大作用, 使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同, 即该交换对换入方是有利的, 则该交换具有商业实质。例如, C企业与D企业分别有位于市区和郊区的两栋建筑物, 建造时间及成本均相同。C企业急需郊区的建筑物扩大生产规模, 而D企业也正急需市区的建筑物扩展销售。双方换入的资产满足了各自经营活动的特殊需要, 换入资产在本企业的使用, 预计将来能够产生的现金流量的现值, 将大大超出换出资产在本企业使用预计能够产生的现金流量的现值, 且超出金额与换入、换出资产的公允价值相比, 占有较大的比例, 这样的交换就具有商业实质。

(3) 注意交换涉及的资产类别。一般来说, 不同类别的非货币性资产因其产生经济利益的方式不同, 通常其交换是否具有商业实质比较容易判断。我们应当重点关注的是同类资产的交换情况。因为同类资产产生的未来现金流量既可能显著不同, 也可能相同, 其交换因而可能具有商业实质, 也可能不具有商业实质。

(4) 考虑交换双方是否是关联方关系。在我国目前的经济环境下, 交易双方关联方关系的存在, 可能表明交易不具有商业实质。因为, 如果存在关联方关系的企业之间的非货币性资产交换也被认为具有商业实质, 按公允价值计量并确认损益, 那么, 非货币性资产交换很容易变为关联方企业转移利润的手段, 不利于国家的监管。

通过以上案例分析, 可以看出, 在非货币资产交换的会计核算过程中, 首先应该判断该项交易是否具有商业实质, 然后根据判断结果选择不同的会计核算方法。当该项交易具有商业实质时, 采取公允价值计量模式;当该项交易不具有商业实质时, 采取账面价值计量模式。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

[2]朱学义:《中级财务会计》, 机械工业出版社2010年版。

[3]林斌:《非货币性资产交换业务会计处理》, 《财会研究》2007年第8期。

非货币性资产交换会计处理探讨 篇10

一、公允价值模式

CAS 7规定, 当非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量时, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。支付补价的, 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益;收到补价的, 换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额, 应当计入当期损益。

例1:2010年8月, 甲公司以2009年初购入的一台设备与乙公司交换一批库存商品。甲公司设备原价200万元, 已提折旧40万元, 已提减值准备20万元, 公允价值120万元。乙公司商品成本110万元, 售价 (等于公允价值) 130万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为17%。甲公司另向乙公司支付银行存款11.7万元, 甲公司换入的商品作为原材料核算, 乙公司换入的设备作为固定资产核算。

根据CAS 7的规定, 甲公司换入原材料的成本为130万元 (120+11.7-100×0.17) 。

在2010年注册会计师考试教材中提出了一种新的做法, 即确定换入资产成本时将增值税单独处理, 将其支付的11.7万元看成两个部分, 一是增值税的差额1.7万元 (进项税额130×17%-销项税额120×17%) , 其余部分作为补价。则换入原材料的成本为130万元 (120+10) 。

甲公司会计处理为:借:固定资产清理140, 累计折旧40, 固定资产减值准备20;贷:固定资产200。借:原材料130, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 22.1, 营业外支出20;贷:固定资产清理140, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 20.4, 银行存款11.7。

就甲公司而言, 以设备交换原材料, 相当于发生了两项交易, 即销售设备的同时购入了原材料, 设备的销售按照税法的规定要计算增值税销项税额, 它的存在会使换入资产的对价增加, 而换入原材料的可抵扣增值税可确认为进项税额, 它的存在会减少未来经济利益的流出, 降低换入资产的成本。第二种做法将增值税单独考虑, 销项税额与进项税额的差额以货币资金补齐, 与第一种做法的处理结果是一致的。

二、账面价值模式

CAS 7规定, 不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换, 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益。支付补价的, 应当以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 不确认损益;收到补价的, 应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费, 作为换入资产的成本, 不确认损益。

例2:丙公司与丁公司均为增值税一般纳税人, 2010年9月, 丙公司以其专有设备交换丁公司的专利权。丙公司的专有设备账面原值100万元, 已提折旧20万元, 该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊, 其公允价值不能可靠计量;丁公司专利权的账面价值为70万元, 该专利权在活跃市场中没有报价, 其公允价值也不能可靠计量。经双方商定, 丁公司支付了20万元的补价。

按照CAS 7的规定, 丙公司换入专利权的入账价值为73.6万元 (80-20+80×17%) , 其会计处理为:借:固定资产清理80, 累计折旧20;贷:固定资产100。借:无形资产73.6, 银行存款20;贷:固定资产清理80, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 13.6。

丁公司换入设备的入账价值为79.9万元 (70+20+70×5%-80×17%) , 其会计处理为:借:固定资产79.9, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 13.6;贷:无形资产70, 应交税费———应交营业税3.5, 银行存款20。

在2010年注册会计师考试教材中提出了一种新的观点, 即将非货币性资产交换中涉及的增值税、营业税等单独处理, 其做法是以换出资产的账面价值加上支付的补价 (或者减收到的补价) 作为换入资产的成本, 将该交换产生的增值税进项税额确认为营业外收入, 因交换而产生的增值税销项税额以及需要交纳的营业税等确认为营业外支出。按照这一做法, 丙公司的会计处理为:借:无形资产60, 银行存款20, 营业外支出13.6;贷:固定资产清理80, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 13.6。

丁公司的会计处理为:借:固定资产90, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 13.6;贷:无形资产70, 应交税费———应交营业税3.5, 银行存款20, 营业外收入10.1。

非货币性资产交换损益 篇11

摘要：本文详细指出了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中存在的不足，这主要包括公允价值的界定、商业实质的判断标准、损益的确认等问题，并提出了一些意见。

关键词：非货币性资产交换 公允价值 关联交易

0 引言

财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称新非货币性资产交换准则），新准则实施近2年来，增加了上市公司虚增利润的难度、部分抑制了关联交易、打击了证券投资市场上的投机活动，毋庸质疑，新准则为规范我国非货币性交易业务的会计核算发挥了积极的作用，但在其具体实施过程中出现了一些问题，由此产生的后果值得我们深思。笔者试图对这一准则谈一些自己的认识和建议。

1 公允价值的界定

新准则引入公允价值的计量属性，能更真实地反映非货币性资产交换业务取得资产的成本。非货币性资产交换下的公允价值计量可以提高会计信息的相关性和可靠性，能避免采用账面价值计量的诸多弊端。比如当换出资产、换入资产公允价值不变时，按照账面价值进行会计处理，一旦换出资产的账面价值发生变化，所确认的换入资产入账价值及其损益就随之变化，这显然是不合理的。同时也能为投资者、债权人、政府等利益相关者提供公允的、与市场密切相关的会计信息，便于其做出决策。笔者认为，对非货币性资产交换指南中多次提到的公允价值，是不包含增值税的公平市场价值。但对外的交换基础，受价税分开管理体制的影响，仍可以理解为价税合一的金额。所涉及的补价，不是收支的全部补偿金额，而仅仅是指补偿的价格差异，即不包括补偿的增值税差异。在非货币性交换事项中，是否涉及补价，关键是看这两项资产的公允价值是否相等。在存货与固定资产的交换中，由于固定资产的原值中包含了增值税进项税，所以考虑的固定资产公允价值是含税的，而存货中通常不含增值税进项税，所以它的公允价值就不含税。这样就造成两项资产的公允价值计价口径不一致，从而导致补价的确定不准确、不公平。对企业涉及存货和固定资产的非货币性交换而言，新准则的收益确认显然也是不合适的。例1:甲公司将生产使用的车床与乙公司的库存商品(办公家具)进行交换，车床的原值是10万元，已提取折旧5万元，净值为5万元，公允价为7.5万。库存商品账面价值为8万，公允价值为7.5万元，该例子让两者按照公允价值7.5万进行交换显然是不对的。因为假设乙企业换入的车床仍然作为固定资产使用，乙企业用7.5万的库存商品换7.5万的固定资产。但乙企业交纳的办公家具的销项增值税为7.5×17%=1275元无法从甲企业得到弥补，而乙企业的销项税额是必然要用现金支付的，且此时的销项增值税无法转嫁出去，只有乙企业来支付。显然这样的交易在现实中令乙企业是难以接受的。因此，按照不含增值税的公允价值进行等价交换，在现实操作中存在很大的弊端，不能真正实现公平等价交换。因此建议将按照“公允价值进行等价交换”改为按照“交换价值(包含增值税)进行对等交换”。

2 非货币性资产交换是否具有商业实质的判断问题

企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。准确判断“商业实质”概念，除了提升财务工作者业务素质和专业技能、年末依靠会计师事务所、资产评估、证券评价等中介机构人员在资产评估、验资查账过程中维权把关外，财政部会计政策制定部门出台具体的实施细则(标准)应是正确处理资产交换计价不实，导致信息失真，影响会计质量的关键。

3 非货币性资产交换的认定中的“25％”问题

在《企业会计准则讲解》（2006）中给出了25%（认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考）这个定量指标，低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则，高于25%(含25%)的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。例2：甲公司以库存茶叶换乙公司服装，甲公司茶叶的账面价值150000元，公允价值135000元，增值税率17%；乙公司服装的账面价值120000元，公允价值125000元，增值税率17%，以银行存款支付补价11700元。设交易中无其他税费。①判断交易类型：10000÷135000=7.4%<25%，属于非货币性资产交换。②计量：甲公司增值税额=135000×17%=22950元，乙公司增值税额=125000×17%=21250元。

甲公司会计分录：

借：库存商品— 服装125000

应交税费—增（进） 21250

银行存款11700

贷：主营业务收入 135000

应交税费——增值税（销）22950

借：主营业务成本150000

贷：库存商品——茶叶 150000

乙企业会计分录：

借：库存商品—茶叶 135000

应交税费—增（进）22950

贷：主营业务收入 125000

应交 —增值税（销） 21250

银行存款11700

借：主营业务成本120000

贷：库存商品——茶叶120000

从此例可看出，非货币性资产交换的会计处理和收入的会计处理没有任何区别。因此《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的制定修改，没有会计意义，应该与《企业会计准则第14号——收入》合并。事实上，在日益发达的市场经济中，物与物的交换，仍然是通过货币收付实现销售与购买行为的统一体。在这一统一体中，尽管从表面上看，可以不通过货币收付或者只收付少量货币，来实现销售和购买行为的同时完成，但其内涵离不开货币尺度的衡量，因此，交换只是销售和购买行为的一种简化形式，与销售和购买行为没有本质的区别。

4 非货币性资产交换损益的确认

新会计准则规定，满足条件的非货币性资产交换，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；不满足条件的，一律不确认损益。为正确核算非货币性资产交换损益,企业必须正确区分非货币性资产交换损益的性质，合理划分非货币性资产交换损益的归属，分别归属于“主营业务收支”、“其他业务收支”、“营业外收支”等科目核算。企业非货币性资产交换损益的确认所涉及的税金包括价内税和价外税，价内税如换出无形资产及不动产需交纳的营业税等，价外税也就是换出存货所应缴纳的增值税销项税。从换出资产类别与税金的关系看，换出资产可分为两类，即需交纳价外税(增值税)的存货和交纳价内税(营业税)的不动产或无形资产。这两类资产的盈利过程实现时所对应的流转税处理方法是不同的，当存货对外销售时，其所对应的增值税销项税不构成主营业务税金及附加，在计算存货利润时，也不从销售收入中扣减。而营业税、消费税等价内税，在固定资产或无形资产等对外出售时，构成“营业外支出”或“其他业务成本”，在计算损益时也必须扣减。由此可见，价内税和价外税对企业的损益的影响是不同的，它们在会计处理过程中有着本质的不同。

5 关注企业关联方交易

众所周知，公允价值的前提条件是公平交易，是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格是公允的，而关联方之间的交易往往不是建立在公平交易基础上，因为关联方之间交易通常以微妙的、非竞争性的方式进行，通过虚假的交易达到企业经营目的是关联企业惯用的手段，在日常实务工作中，企业交易特别是处在资产重组过程中的资本交易、非货币性交易、企业并购交易等的计价是否公平，交易双方是否为关联方，很难判断，需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断。为防止关联方之间虚假的非公平交易的交易行为，应做到对关联方交易进行充分的披露，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露关联各方的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司，并且不仅披露发生交易的比例，还必须披露发生交易的金额。

6 存在将非货币性交易转化为货币性交易的行为

由于交易双方只要有一方支付了高于25％的货币性资产，该项交易就可确认为货币性交易，从而不受非货币性资产交换准则的约束，所以许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务。而货币性交易的好处，在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益，从而实现利润操纵的目的。对于以上所述的将资产置换转换成资产买卖的行为，从形式看，这项交易反映为两笔独立的买卖行为，由于买卖过程中有了货币的收与付，因此是两笔货币性交易，其会计核算不受非货币性资产交换准则的约束。但是，如果从交易的整个过程来看，卖是为了买，货币收到又付出，只是充当了一个交易的媒介。在这里，货币与资产的流转机制与资产置换并没有显著区别，因此从交易的实质来看，这是一笔非货币性交易。对诸如此类的交易，应依照实质重于形式原则，按照非货币性资产交换准则的规定进行核算。鉴于此，可在非货币性资产交换准则中增加一条：“在同一会计年度内，企业之间发生互相处置资产给予对方的行为，视为非货币性交易”，以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易。

参考文献：

[1]中华入民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社.2006.

[2]财政部.企业会计准则应用指南2006.中国财政经济出版社.2006.

[3]2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材(会计).中国财政经济出版社.

[4]会计准则研究组.会计准则重点难点解析[M].大连：大连出版社.2006.

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[6]李锡雄.非货币性资产交换.准则变化及其问题探讨.时代经贸.2007.

单项非货币性资产交换核算探析 篇12

一、确认交易是否属于非货币性资产交换

(一) 货币性资产与非货币性资产内涵

货币性资产是指持有的现金及将以固定或可确定金额收取的资产, 包括货币资金、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指除货币性资产以外的资产, 包括存货、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。货币性资产与非货币性资产的根本区别在于将来的现金流量的金额是否确定, 如果是确定的, 则为货币性资产, 否则为非货币性资产。

(二) 非货币性资产交换内涵

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资等非货币性资产进行的交换。该交易不涉现金或只涉及到少量的现金 (即补价) 。

(三) 非货币性资产交换的界定条件

依据2006年发布的《企业会计准则第7号──非货币性资产交换》及相应指南的规定, 非货币性资产交换不涉及现金或只涉及少量的现金, 通常以补价占整个交换资产金额的比例是否低于25%作为参考标准, 即低于25%的属于非货币性资产交换, 否则属于货币性资产交换。笔者认为此界定条件还欠具体与全面, 如按此规定, 在理论上有二种可能的解释: (1) 以支付补价占整个换入资产公允价值 (含退补价与相关税费) 是否低于25%为判定条件; (2) 以支付的补价占整个换出资产公允价值 (含退补价与相关税费) 是否低于25%为判定条件。

而以上二种解释在某些情况下是不一样的, 据此判断可能会得出相反的结论。如果出现此种情况, 笔者认为应补充第3个条件进行判断, 即以条件1及条件2中较低者低于25%为判断条件, 如低于25%则属于非货币性资产交换, 否则属于货币性资产交换。以下用实例加以说明。

[例1]2012年10月, 甲公司用一台生产用的设备交换乙公司一批存货 (库存商品) , 假定二个公司都是增值税一般纳税人, 税率都是17%。甲公司营业税率为5%, 设备原价是240万元, 已提折旧80万元, 交换日公允价值140万元, 并支付清理费用1万元。乙公司存货成本50万元, 交换日公允价值60万元 (不含增值税) 。由于甲公司急需乙公司存货, 双方商议, 只要乙公司支付补价30万给甲公司即成交, 假定双方不考虑其它税费。

根据题目资料, 分析如下:

交换

甲公司:固定资产←—→乙公司:存货 (并支付补价30万)

公允价值:140万元60+增值税10.2+补价30=100.2万

账面价值:160万50万

根据以上资料得出如下结论:

1.乙公司支付的补价占换入资产 (固定资产) 公允价值的比例=30/140×100%=21.4%

2.乙公司支付的补价占换出资产 (存货) 公允价值的比例=30/100.2×100%=29.9%

如按结论1进行判断, 则此交易属于非货币性交换;如按结论2进行判断, 则此交易属于货币性资产交换。很显然, 同一笔业务根据不同的条件进行判断, 出现了二种截然不同的结论, 很显然自相矛盾。如何解决这一问题, 准则与指南没有明确的规定, 这就给该类业务的处理留下了可操作空间, 而不同的操作方法又会影响到资产的确认与计量, 同时还可能会影响到当期损益。故笔者认为, 对于是否属于非货币性资产交换的判断条件, 还应加上条件3, 即当条件1及条件2中较低者低于25%时, 属于非货币性资产交换, 否则属于货币性资产交换。

二、确认非货币性资产交换是否具有商业实质, 进而确定非货币性资产计量方法

2006年发布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》启用了公允价值这一国际上通用的计量属性, 并引入了商业实质这一非常重要的概念。对于非货币性资产交换是否具有商业实质, 决定了换入资产计量方法及损益确定都有明显的不同, 进而影响到资产负债表与损益表。但新准则没有给出商业实质的具体含义, 只给出了判断交易是否具有商业实质的二个标准:一是换入资产未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产有着显著不同;二是换入资产和换出资产在预计未来现金流量的现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。当这二个条件只要符合其中一个, 则可判定非货币性资产交换具有商业实质。如果交易具有商业实质、且换入或换出资产的公允价值能可靠取得, 则换入资产采用公允价值为基础进行计量, 并确认交易损益;如果交易不具有商业实质, 或换入、换出资产公允价值无法可靠取得, 则换入资产采用账面价值为基础进行计量, 不确认交易损益。

同时准则还对关联方关系的存在作了阐述, 当非货币性资产交换涉及的双方具有关联方关系时, 应考虑因这种关系的存在可能导致的交易不具有商业实质的问题, 但并没有将此项作为判定交易是否具有商业实质的必要条件。因而笔者认为, 为了清楚、准确、统一起见, 同时也是为了避免因关联方关系的存在而操纵利润的行为, 应将关联方关系是否存在作为判断非货币性资产交换是否具有商业实质的必要条件, 而不是可有可无或只是值得注意的条件。

综上所述, 在[例1]中, 假设交易双方无关联关系, 由于是以固定资产与存货相交换, 这二者显然不是同一类资产, 它们未来现金流量在风险、时间和金额方面都有着明显不同, 所以具有商业实质。如果甲乙公司存在关联关系, 则其交易不具有商业实质。

三、交易双方的业务处理

在经过了以上二个步骤的工作以后, 就可以判定交易是否是非货币性资产交换、采取何种计量方法, 要不要确认交易损益。为了简便清楚起见, 假设交易双方都是单项资产交换, 并按二种计量模式分别阐述交易双方的业务处理。

(一) 公允价值计量模式

如果交易双方不存在关联关系, 且交易具有商业实质、公允价值能可靠获得, 则采用公允价值计量模式, 并确定交易损益。

仍以[例1]为例, 双方业务处理如下:

1. 甲公司业务处理 (以固定资产换入存货, 并收到补价30万元)

换入资产 (存货) 以公允价值为基础计价, 再加上支付的补价 (退价减) 及换入资产的相关税费, 发生的交易损益计入营业外收支。

2. 乙公司业务处理 (以存货换固定资产, 并支付补价300000元)

(二) 账面价值计量模式

[例2]仍以[例1]为例, 假设交易双方存在关联关系, 其余情况不变。

由于双方有关联方关系, 所以该交易不具有商业实质, 应采用账面价值计量模式, 不确定交易损益。

1. 甲公司业务处理 (以固定资产换入存货, 并收到补价30万元)

2. 乙公司业务处理 (以存货换固定资产, 并支付补价300 000元, 不确定交易损益)

四、结语

综上所述, 对于单项非货币性资产交换的账务处理步骤、方法与要点用一流程图反映, 如图。

参考文献

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