特殊业务

特殊业务（精选9篇）

特殊业务 篇1

摘要：本文主要对增值税某些特殊业务的会计处理进行了探讨, 但由于某些会计处理在实务中存在争议, 希望广大会计人员和专家学者不吝赐教。

一、买一赠一销售的会计处理

根据现行增值税的规定, 对于以买一赠一方式销售商品, 赠送的商品应做视同销售处理, 与正式销售的商品按各自的市场价格计算销项税额。但会计上对赠送的商品并不单独计算收入, 而是将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入, 对实际收到的现金和确认的收入与增值税销项税额之间的差额视为促销商品而付出的代价, 计入销售费用。

需要说明的是, 对买一送一方式销售商品如何处理, 现行企业所得税法和增值税暂行条例的规定并不相同。新企业所得税法对赠送的商品不做视同销售处理, 只按销售商品实际取得的收入缴纳企业所得税。

二、还本销售的会计处理

还本销售是指企业销售货物后, 在一定期限内将全部或部分货款一次或分次无条件退还给购货方的一种销售方式。企业采取还本销售的目的主要是促销或筹资。根据增值税暂行条例的规定, 采取还本销售方式销售货物, 其计税销售额就是货物的实际销售价格 (还本销售的价格往往高于正常销售的价格) , 不得从销售额中减除还本支出。还本销售的会计处理与一般销售基本一致, 但每年年末需要预提还本支出, 并根据还本销售的目的不同, 分别计入销售费用或财务费用。

三、平销返利的会计处理

平销返利是指生产企业把货物按等于甚至高于商业企业售价的价格销售给商业企业, 商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售, 生产企业则以返还现金或实物等方式弥补商业企业的进销差价损失。

如果供货方向商业企业返还与商品销售量、销售额挂钩 (如以一定比例、金额、数量计算) 的现金, 视为平销返利冲减当期增值税进项税额, 当期应冲减的进项税额=当期取得的返还资金÷ (1+所购货物适用增值税税率) ×所购货物适用增值税税率。会计分录为:借记“银行存款”、“应交税费———应交增值税 (进项税额) ” (红字或负数) 科目, 贷记“主营业务成本”科目。

如果供货方以实物形式向销售方支付返利, 销售方应于收到实物时做接受捐赠处理, 计入营业外收入;如果取得对方开具的专用发票, 还可按发票所列税额计入进项税额。

四、出售旧固定资产、旧物品和旧货的会计处理

根据企业适用税率不同和出售产品不同, 分以下几种情况:

1. 一般纳税人销售旧货或自己使用过的未抵扣进项税额的旧固定资产。

应纳税额=销售额÷ (1+4%) ×4%/2, 对收取的价款只能开具普通发票, 不得开具专用发票, 其应纳税额不得用进项税额抵扣, 直接计入“应交税费———未交增值税”, 减半部分计入营业外收入。

2. 一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品或未抵扣进项税额的固定资产。

此类情况按正常销售货物适用税率征收增值税, 应纳税额=售价÷ (1+17%) ×17%, 对收取的价款可以开具专用发票。

3. 小规模纳税人销售旧货或自己使用过的固定资产。

应纳税额=销售额÷ (1+3%) ×2%, 对收取的货款只能开具普通发票, 不得向税务机关申请代开专用发票。

例:2010年5月, 某小规模纳税人企业把一台自己使用过的设备对外出售, 取得价款3万元, 应纳增值税额=30 000/ (1+3%) ×2%=582.52 (元) 。

4. 小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品。

这种情况按3%的征收率征收增值税, 应纳税额=售价÷ (1+3%) ×3%, 可以向税务机关申请代开专用发票。

例:2010年5月, 某小规模纳税人企业出售一批旧材料, 售价5万元。应纳增值税额=50 000/ (1+3%) ×3%=1 456.31 (元) 。会计处理为:

五、酒类产品包装物押金的会计处理

酒类应税消费品包装物押金收入的计税比较复杂, 具体分为:啤酒、黄酒包装物押金收入, 按一般押金的规定处理, 但逾期时只计征增值税, 不计征消费税 (因为啤酒、黄酒实行从量计征消费税) ;其他酒类产品 (如白酒、葡萄酒) 包装物押金收入, 收取时先记入“其他应付款”科目, 并计征增值税和消费税, 冲减“其他应付款”科目, 没收时以“其他应付款”科目的净额记入“其他业务收入”科目;对已作价随同产品销售, 但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金, 包装物逾期未收回时, 对没收的押金应缴纳的消费税应先自“其他应付款”科目冲抵, 冲抵后“其他应付款”科目的余额转入“其他业务收入”科目。

例:某酒厂2010年5月销售白酒10吨, 不含税单价为40 000/吨, 取得随同产品销售的包装物含税收入7 020元, 另收取包装物押金1 170元, 会计处理如下:

1.销售产品

﹡10×40 000×20%+10×2 000×0.5+7 020/1.17×20%=91 200 (元)

2.收取押金并计税

3.如到期返还押金

六、以到岸价 (CIF) 结算的出口退税会计处理

现行增值税规定, 生产企业出口货物的销售收入, 以离岸价 (FOB价) 为计税依据计算“免、抵、退”税, 无论出口货物采用何种价格成交的, 均按实际成交价做出口收入。如果双方以到岸价 (CIF) 结算的, 销售方应按实际支付的境外运费、保险费、佣金冲减出口货物销售收入, 同时冲减“免抵退不得免征和抵扣的税额”。我国企业会计准则中的收入只包括本企业经济利益的流入, 不包括为第三方或客户代收的款项, 如增值税、代收利息等, 代收的款项, 一方面增加企业的资产, 一方面增加企业的负债, 因此不增加企业的所有者权益, 也不属于本企业的经济利益, 不能作为本企业的收入。在会计实务中, 出口业务中的运费和保险费也是通过银行将外汇转给相应的企业, 因此销售方应冲销这两笔收入。会计处理为:按CIF价确认收入, 借记“应收账款”科目, 贷记“主营业务收入”科目, 同时, 借记“主营业务成本”[CIF价× (征税率-退税率) ]科目, 贷记“应交税费———应交增值税 (进项税额转出) ”[CIF价× (征税率-退税率) ]科目。支付运保费时, 借记“主营业务收入 (红字) ”科目, 贷记“银行存款”科目等, 同时, 借记“主营业务成本”[运保费× (征税率-退税率) ] (红字或负数) 科目, 贷记“应交税费———进项税额转出”[运保费× (征税率-退税率) ]科目。

例:某企业出口货物的税率为17%, 出口退税率为11%。3月成交价 (到岸价格) 为10 000元, 其中运保费为1 000元。如果实际支付运保费是在4月, 会计处理为:

1.3月份确认收入

2.4月份支付运保费

特殊业务 篇2

一、所应具备的条件：

1、在业务岗位服务满三年以上；

2、级等在高级经理以上；

3、每月均达成责任任务的70%以上；

二、奖励细则：

1、符合以上三项者：自2010年起，每年年终给予特殊奖励10000元；

2、以上条款1-2项为基础核定项，第3项未达成者按以下考核：

A、间隔性个别月未达成责任任务的70%者，仅达成月数享受该特殊奖励政策（例如：全年12个月中10个月达成70%，即10000元/12月*10月=8333元）；

B、连续三个月未达成责任任务的70%者，公司将对该业务人员职等下调一级，待后续连续三个月达成责任任务的80%以上恢复原职等，但此六个月不享受该特殊奖励政策，其余六个月按达成70%以上月数予以核算。

以上特殊奖励政策为每年额外给予骨干业务之奖励，其它公司政策性奖励仍同时享受。

特殊业务 篇3

部分货款结清另部分货款赊欠业务, 应先根据购销发票以全额编制编制转账凭证, 再根据收付款原始凭证以实际结算金额编制收款或付款凭证。

[例1]3月10日茂源公司按购销合同向东风公司发出甲商品一批, 售价50万元, 增值税销项税额8.5万元, 共计58.5万元, 当日收到东风公司开来的转账支票一张, 金额468000万元, 双方约定余款一个月后结算, 茂源公司已办妥进账手续

这笔经济业务在会计教学中茂源公司编制的会计分录为:

但在实际会计工作中, 这笔经济业务同时涉及到收款和转账业务, 在编制专用记账凭证时拆分为:首先, 看作销售商品货款尚未收到;其次, 收到部分欠货款已存入银行。编制的专用记账凭证分别为:

(1) 根据增值税销售发票记账联应编制转账凭证:

(2) 根据银行办理进账取得的收账通知联应编制收款凭证:

上述编制的转账凭证:所附的原始凭证为增值税销售发票记账联;记账凭证金额与所附原始凭证金额一致:经济业务内容为企业向东方公司销售商品货款尚未收到;编制的收款凭证:所附的原始凭证为进账单收账通知联;记账凭证金额与所附原始凭证一致;经济业务内容为企业收到东方公司部分欠货款。

在会计实际工作和会计教学工作中, 上述业务通常编制方法为:

(1) 根据销售发票和进账单编制收款凭证:

(2) 另编制转账凭证:

上述编制的记账凭证不足之处是: (1) 简单地将一笔销售业务拆成两笔销售业务; (2) 收款凭证金额与原始凭证不符; (3) 转账凭证后没有原始凭证, 只能在转账凭证上注明其原始凭证附在上述收款凭证后。

二、差旅费报销业务处理

实际费用超过预借款, 应先根据报销单及所附的原始凭证以全额编制转账记账凭证, 再根据付款原始凭证以差额编制付款凭证。

[例2]3月12日茂源公司业务员张海报销差旅费6400元 (上月预借款为6000元) , 出纳员以现金补付400元。

这笔经济业务在会计教学中茂源公司编制的会计分录为:

但在实际会计工作中, 这笔经济业务同时涉及到付款和转账业务, 在编制专用记账凭证时拆分为:首先, 看作报销差旅费;其次补付差额款。编制的专用记账凭证分别为:

(1) 根据差旅费报销单及所附的原始凭证应编制转账凭证:

(2) 根据借款单 (超过预借款部分填制的借款单) 应编制付款凭证:

上述编制的转账凭证:所附的原始凭证差旅费报销单及所附的原始凭证;记账凭证金额与所附原始凭证金额一致;经济业务内容报销差旅费。编制的付款凭证:所附的原始凭证为补填的借款单; (2) 记账凭证金额与所附原始凭证一致;经济业务内容借出差旅费。

上述业务通常编制方法为:

(1) 根据差旅费报销单及所附原始凭证编制转账凭证:

(2) 另编制付款凭证:

上述编制的记账凭证不足之处在于:简单地将一笔报销业务拆成两笔报销业务;转账凭证金额与原始凭证不符;付款凭证后没有原始凭证, 只能在付款凭证上注明其原始凭证附在上述转账凭证后。

参考文献

特殊业务 篇4

审核业务常见问题及解答

1、哪些病种符合门诊特殊疾病申请范围？初次申请时需提供哪些资料？

答：门诊特殊疾病按病种分为三类，初次申报特殊疾病的病人须出示6个月以内二甲及以上医院或专科医院（限本专科疾病）的检查报告和6个月以内疾病诊断证明；中断治疗6个月以上如需要继续治疗，须提供二甲及以上医院或专科医院（限本专科疾病）的相关疾病诊断证明材料和检查报告。第一类：

（一）精神类疾病（包括阿尔茨海默病、脑血管所致精神障碍、癫痫所致精神障碍、精神分裂症、躁狂症、抑郁症、双向情感障碍）

（1）精神病专科医院（或二级甲等以上综合医院精神病专科）副主任医师（含副主任医师）以上签署的精神疾病诊断证明书（或出院证明书）；

（2）符合《CCMD—3中国精神障碍分类与诊断标准》；（3）病期至少持续三个月以上；（4）相关病史资料。第二类：

（二）恶性肿瘤

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）病理组织学和（或）细胞学检查的确认报告；（3）影象学检查（如B超、CT、MRI、X片等）的阳性结果；（4）恶性肿瘤病人经治疗生存5年以上，需继续进行治疗者，应重新进行上述检查。

具备上述第（1）条加第（2）条或第（3）条者，可认定。

（三）慢性肾功能不全

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）相关实验室检查如肾功能、血常规等符合慢性肾功能不全的临床诊断标准；

（3）临床表现符合慢性肾功能不全的症状：少尿、无尿、浮肿、高血压、贫血、水盐代谢障碍等。

（四）肾病综合症

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）有如下临床表现及实验室资料：①大量蛋白尿（每日大于3.5g/1.73㎡体表面积），②低蛋白血症（血浆白蛋白＜30g/L），③水肿。

（五）器官移植术后的抗排斥治疗

（1）相关病史资料二级甲等以上医院进行器官移植手术的手术记录复印件及出院证明书（或诊断证明）；

（2）相关病史资料。

（六）慢性白血病（1）二级甲等以上医院出具的白血病诊断证明书或出院证明书；

（2）相关血液学检查，骨髓检查报告符合白血病的诊断标准。

（七）再生障碍性贫血

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）相关的血液及骨髓检查符合再生障碍性贫血的诊断标准：

①全血细胞减少，网织红细胞绝对值减少； ②骨髓检查至少一部位增生减低或重度减低； ③除外其他引起全血细胞减少的疾病。

（八）骨髓增生异常综合症及骨髓增生性疾病（真性红细胞增多症、原发性血小板增多症、骨髓纤维化）

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）相关血液学检查、骨髓检查报告符合骨髓增生异常综合症及骨髓增生性疾病的诊断标准。

（九）系统性红斑狼疮

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）血尿常规及肾功能检查结果符合系统性红斑狼疮改变；（3）相关的免疫学检查及狼疮细胞检查结果呈阳性。

（十）血友病（限学生儿童）

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）相关的血液及骨髓检查符合血友病的诊断标准。第三类

（十一）慢性活动性肝炎、肝硬化

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）病毒标志物检查呈阳性及肝功能试验呈阳性；（3）晚期肝硬化病人有门静脉高压、梗阻所产生的侧支循环形成如脾肿大、脾功能亢进、上消化道出血以及因肝功能损害引起血浆蛋白降低、水肿、腹水、黄疸等；

（4）相关影像学检查（B超、CT、腹腔镜等）结果符合肝硬化的改变。

（十二）类风湿关节炎

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）相关病史、临床表现及影像学资料等： ①晨僵至少一小时（≥6周）； ②3个或3个以上的关节肿（≥6周）； ③腕、掌指关节或近端指间关节肿（≥6周）； ④对称性关节肿（≥6周）； ⑤皮下结节； ⑥手X光片改变； ⑦类风湿因子阳性；

确诊类风湿关节炎需具备4条或4条以上标准。

（十三）甲状腺功能亢进症和低下（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）甲状腺功能检查如FT3、FT4、TSH、甲状腺摄131I率等符合甲状腺功能亢进或低下的改变；

（3）具有典型的甲亢或甲减的临床症状和体征：如高代谢症候群、甲状腺肿、眼症等。

（十四）糖尿病

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）符合糖尿病临床诊断标准的相关检查报告（血糖、胰岛素释放试验、糖化血红蛋白等检查报告）。

（十五）高血压病

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书（医院诊断时必需符合WHO高血压临床诊断标准中的Ⅰ级高血压中的高危和极高危，Ⅱ级高血压、Ⅲ级高血压分类诊断标准）；

（2）具有两年以上相关病史记载、血压测量治疗记录；（3）24小时动态血压监测，即血压Holter；

（4）并发症相关病史资料（心电图/胸片/心脏超声示左心室增大；眼底检查：眼底动脉普遍或局部变窄、动静脉比例达1：2以上或有出血、渗血、视乳头水肿;蛋白尿和（或）血肌酐浓度升高、甚至达肾功能衰竭的标准;脑血管意外或高血压脑病；高血压左心衰）；

第（1）条必需满足，第（2）、（3）、（4）条中需具备一条，方可办理。（十六）心脏病（风心病、高心病、冠心病、肺心病）（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）具有与该疾病相应的临床表现及体征；

（3）相关影像学检查及化验结果（如心电图、心脏彩色多普勒、X片、冠脉造影、血脂报告等）符合各心脏病的诊断标准。

（十七）肺结核

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）影像学检查及体液或组织结核菌检查，符合结核病的诊断标准。

(3)其他必要的检查如纤支镜检查、血清学检查等。（十八）帕金森氏症

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）具有震颤、肌强直、运动徐缓、姿势维持障碍等临床症状；

（3）头部CT或MRI扫描等检查支持本病诊断。（十九）脑血管意外后遗症

（1）二级甲等以上医院的诊断证明书或出院证明书；（2）有急性脑血管病史并经CT或MRI证实；（3）临床表现有如下症状：

①肢体功能明显障碍、单侧肌力三级以下； ②语言障碍，吐字不清或智力障碍； ③其它相关病史的临床表现如：高血压、高脂血症、糖尿病、风心病等。

2、治疗方案可以变更吗？

答：可以。在审核期间内确需更换治疗和用药方案，需在医院医保办办理变更申请，同时将变更方案上传计算机信息系统。

3、申请特殊疾病门诊期间可以住院吗？

答：可以住院。但所用费用和门诊费用不能重复,审批期满后报销特殊疾病门诊费用时，须提供住院费用的明细清单。同时，病人持相关资料到市医保局办理结算。

4、特殊疾病门诊审批期限是多长？

答：第一类特殊疾病每次审批期限为6个月，第二、三类特殊疾病每次审批期限为3个月。期满报销后重新申请下一次。

5、如果医院无法进行相关检查，可以到其它医院检查吗？

答：一些基层医院或社区卫生服务中心，病人审批的检查项目在本院无法检查，经医院医疗保险业务管理部门签章确认，允许病人到上级医院进行检查。检查后报销原则是按上级医院的标准予以报销。如CT,糖化血红蛋白测定等。

6、如果医院无申请的药品，可以到其它医院购药吗？

答：不能。但经医院医疗保险业务管理部门签章确认，允许病人到医保定点的药店购买药品。符合规定的药品费用纳入报销。

7、如果三级医院无申请的药品，病人如何办理外购药品申请？ 答：病人持本人申请、医保办开具的相关证明、医院开具的门诊特殊疾病审批表到市医保局审核处办理申请。审核处同意后，病人必须严格按照医生处方到我市定点药店购药。审批期满后持本人申请、医保办开具的相关证明、医院开具的门诊特殊疾病审批表、发票、处方等到市医保局办理结算。

8、可以延长开药时间吗？

答：如出差，探亲等特殊情况需要延长开药时间，经病人本人申请，相关单位证明，到医院医保办审批后，可以适当延长部分病人的开药时间。

9、住院期间可以办理门诊特殊疾病或家庭病床吗？ 答：不能。

10、一个审批期内可以新增特殊疾病病种吗？ 答：不能新增特殊疾病病种。

11、一个审批期内在一家医院办理门诊特殊疾病申请后可以到另外一家医院开药吗？ 答：不能。

12、中药煎剂该如何申请？

答：病人服用的中药煎剂必须将每味中药上传计算机信息系统。如发生变更，也必须及时将变更的中药味数上传计算机系统。

14、申请药品可以开零吗？

答：医院必须开零药品。医院必须按以下方式开药：瓶装药案颗数开零，板状药案板开药，袋装药按最小袋包装开零，某些特殊药品因包装原因无法开零的，超量开药最多不得超过5天。

15、病情诊断如何输入？

答：医院在办理门诊特殊疾病时，应对病种大类进行选择，同时还必须将参保人员的全部病情诊断信息输入计算机系统，以方便医保局中心段审核费用更有针对性。

16、医院办理门特申请，如遇特殊情况可以申请回退吗？ 答：如因特殊情况需进行回退的，医院作出书面说明，可以申请回退。

17、药品包装、剂型、剂量发生变化后，需要变更治疗方案吗？ 答：要。

18、药品名称变化了，需要变更治疗方案吗？ 答：要。

19、药品使用剂量发生变化了，需要变更治疗方案吗？ 答：要。

20、如果三级以下医院无申请的药品，病人如何办理外购药品申请？

答：病人持本人申请、医保办开具的相关证明、医院开具的门诊特殊疾病审批表到医院所在地的区医保局办理申请。区医保局同意后，病人必须严格按照医生处方到我市定点药店购药。审批期满后持本人申请、医保办开具的相关证明、医院开具的门诊特殊疾病审批表、发票、处方等到医保局办理结算。

21、如审批期间有住院应如何申请报销？ 答：审批期间如有住院，病人应全额垫付特殊门诊的所有费用，待审批期满后到带齐有关资料到医保局申请结算。

22、门诊特殊疾病联网结算的流程是什么？

答：病人带齐相关资料向医院申请门诊特殊疾病，医院根据有关规定审批确认病种并制定诊疗方案，医院将制定的诊疗方案上传至医保信息系统完成审批程序。审批期满医院先与病人申请结算，后医院与医保局进行结算。

医疗费用审核处

两种特殊销售业务会计核算探析 篇5

一、代销业务

代销业务的发生必将关联委托代销方和受托代销方。而其成立的条件是委托代销单位与受托代销单位订立代销合同, 规定代销单位应于代销商品后及时、定期或至少按月报送已销商品清单。清单中载明售出商品的名称、数量、销售单价和销售金额, 应扣的代交税金和代销手续费等, 并将代销货款净额及时汇交委托代销单位。在实际工作中代销商品有两种情况:

(一) 视同买断方式

即由委托方和受托方签订协议, 委托方按协议价格收取委托代销商品的货款, 实际售价可由受托方自定, 实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。

如果委托方和受托方之间的协议明确标明, 受托方在取得代销商品后, 无论是否能够卖出、是否获利, 均与委托方无关, 即包销方式, 则委托方应在发出时确认销售商品收入, 受托方收到代销商品时作为购进商品处理, 受托方将商品销售后, 应按实际售价确认为销售收入, 并向委托方开具代销清单。包销方式代销, 受托方通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算收入和成本, 会计处理同正常销售业务, 符合会计常规处理习惯。

如果委托方和受托方之间的协议明确标明, 将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方, 或受托方因代销商品发生亏损时可以要求委托方补偿, 则委托方在收到代销清单时, 确认销售商品收入。

例1:2008年8月1日A企业委托B企业销售商品1000件, 协议价为每件100元, 该商品成本为每件60元, 增值税税率为17%。2008年8月20日B企业实际对外销售时开具的增值税专用发票上注明:售价120000元, 增值税为20400元。2008年8月22日A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票, 发票上注明:售价100000元, 增值税17000元。2008年8月24日, A企业收到B企业的货款。代销协议中约定, B企业可以将没有代销出去的商品退回给A企业。

分析:A和B之间的协议明确标明, 将来B企业可以将没有代销出去的商品退回给A企业, A企业在收到代销清单时, 确认销售商品收入。

1.委托方A企业的账务处理。

(1) 企业将委托代销的商品发给受托方时, 核算实际成本。

(2) 收到代销清单时, 确认销售收入, 结转销售成本。

(3) 收到代销款项时, 冲销应收账款。

2.受托方B企业的账务处理。

(1) 收到受托代销商品时, 加强受托责任, 对商品实施管理。

(2) 实现对外销售时, 确认销售收入, 结转销售成本。

(3) 收到委托方开具的增值税专用发票时:

同时, 对冲受托代销商品与受托代销商品款, 受托商品管理责任的完成

(4) 支付代销款时:

(二) 收取手续费方式

即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。委托方应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。受托方应在销售商品后, 按合同或协议约定的方法计算确定的手续费收入。

例2:2008年8月1日A企业委托B企业销售商品1000件, B企业应按每件100元对外销售, 该商品成本为每件60元, A企业按售价的10%向B企业支付手续费。2008年8月20日B企业对外实际销售l000件, 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元, 增值税税额为17 000元, 款项已经收到。2008年8月22日A企业收到B企业开具的代销清单时, 向B企业开具一张相同金额的增值税专用发票。2008年8月24日, A企业收到B企业的货款。

分析:

A企业在发出商品时, 商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给B企业, 因此, A企业在发出商品时通常不应确认销售商品收入, 而应在收到B企业开出的代销清单时确认销售商品收入。同时, 将应支付的手续费, 计入销售费用。

B企业应在销售商品后, 按合同或协议约定的方法计算确定的手续费收入, 实际是一种劳务收入。

1.委托方A企业的账务处理。

(1) 企业将商品交付受托方时, 核算实际成本。

(2) 收到代销清单时, 确认收入, 并结转销售成本, 确认销售费用。

(3) 收到代销款时:

2.受托方B企业的账务处理。

(1) 收到受托代销商品时, 加强受托责任, 对商品实施管理。

(2) 实现对外销售时, 由于不是买断式代销, 故不能确认销售收入。

(3) 收到委托方开具的增值税专用发票时, 受托商品管理责任完成。

同时, 对冲受托代销商品与受托代销商品款, 受托商品管理责任的完成

(4) 支付代销款项时, 确认代销手续费收入。

(三) 两种代销方式异同点分析

1.共同点。

A企业代销商品发出时, 是形式上的销售, 通过“发出商品”会计科目核算, 收到代销清单时, 才是实质销售, 确认收入。

B企业收到代销商品时商品流转在前, 是一种形式, 对外销售开出代销清单, 收到增值税专用发票是实质, 通过“受托代销商品”与“受托代销商品款”这两个会计科目将实质与形式进行了严密的核算。

2.不同点。

A企业———收取手续费方式比视同买断方式多了一笔业务, 即计算手续费, 通过“销售费用”进行核算。

B企业———视同买断方式实际对外销售时确认主营业务收入, 结转主营业务成本, 而收取手续费方式实际对外销售时不确认收入, 不结转主营业务成本, 而是通过受托代销商品核算, 在最后支付货款并计算代销手续费时才确认收入。

二、售后回购

售后回购, 是指销售商品的同时, 销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。一般有三种情况:销售方在销售商品后的一定时间内必须回购, 销售方有回购选择权, 购买方有要求销售方回购的选择权。售后回购交易比较复杂, 但就其实质而言, 不外乎是真正的销售交易或融资交易。售后回购是否确认收入, 应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移以及销售方是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的回购协议分析特定的售后回购交易的实质, 而不仅仅关注交易的形式。在大多数情况下, 售后回购交易的性质属于融资交易, 就其实质而言, 是真正的销售交易和融资交易, 销售商品起抵押作用, 企业不应确认销售商品收入, 收到的款项应确认为负债;回购价格大于原售价的差额, 企业应在回购期间按期计提利息, 计入财务费用。

(一) 售后回购的账务处理原则

售后回购方式下是否按销售、回购两项业务分别处理。主要看其是否符合收入确认的条件。《企业会计准则-收入》作了原则性的规定:

1.商品销售合同已经签订, 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有实施有效控制;

3.收入的金额能够可靠地计量;

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

对照这四个条件, 在销货方没有回购选择权的前提下, 又分为两种情况:

一是回购价以回购当日的市场价格为基础确定, 另一种是回购价在销售商品时就已在销售合同中确定下来。对于第一种情况, 虽然销售方不再保留该商品所有权上的风险和报酬, 商品因增值而获得的收益和因贬值而遭受的损失均由购买方承担, 但销售方仍对售出的商品实施控制, 因此不能将其作为一种销售处理, 而只能作为一项融资交易处理。对于第二种情况, 回购价在销售商品时就已在销售合同中确定下来, 表明销售方保留了商品所有权上的主要报酬和风险, 而且销售方仍然对售出的商品实施控制, 因此也不是真正意义上的销售, 仍应视为一项融资交易处理。

(二) 售后回购业务的账务处理

采用售后回购方式销售商品的, 不应确认收入, 回购价格大于原售价的差额, 应在回购期间按期计提利息, 计入财务费用。

例3:2008年3月1日, 甲公司向乙公司销售一批商品, 开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元, 增值税税额为17000元。该批商品成本为80000元;商品已经发出, 款项已经收到。协议约定, 甲公司应于7月30日将所售商品购回, 回购价为110000元 (不含增值税税额) 。假定不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下:

1.3月1日发出商品, 开出发票时:

2.回购价大于原售价的差额, 应在回购期间按期计提利息, 计入当期财务费用。每月计提利息费用为2000元 (10000÷5) 。

3.7月30日回购商品时, 收到的增值税专用发票上注明的商品价款为110000元, 增值税税额为18700元。假定商品已验收入库, 款项已经支付。

7月计提利息

根据收到的增值税发票, 商品入库单, 支票存根

销售业务完成, 结转发出商品

结转销售商品所形成的负债

售后回购账务处理可以看出, 10万元可以看成是甲公司向乙公司的借款, 每期需要计算利息, 最后购回库存商品时商品入账价值仍是最初的成本8万元。

上述两种特殊销售业务的会计处理既注重交易实质, 又体现了交易的形式, 是实质与形式的完美结合, 全面地反映了整个交易过程的实现。

摘要：在企业销售业务中, 代销业务和售后回购业务日趋活跃。文章立足企业会计业务工作实际, 结合两种特殊销售商品交易的形式和交易的实质, 以实例方式阐述了代销业务与售后回购业务的会计处理。

关键词：代销业务,售后回购,会计处理

参考文献

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[6].喻建红.库存商品售后回购的会计处理.中国乡镇企业会计, 2005 (05)

浅谈固定资产特殊业务的税务处理 篇6

从企业固定资产的来源渠道来看,企业除了正常购置外,还可以采用租赁的方式,租赁分为融资租赁和经营租赁两种。根据《企业会计准则——租赁》,融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁,所有权有可能转移,也有可能不转移。一般情况下,租赁期届满时,租赁资产的所有权将转移给承租人。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁,经营租赁资产的所有权不转移,租赁期届满后,承租人有退租或续租的选择权,而不存在优惠购买选择权。

对于固定资产租赁业务,新增值税暂行条例及其实施细则并没有作明确的规定。笔者认为,对于这两种租赁业务应分情况进行处理:

一是融资租入固定资产业务。由于融资租赁固定资产的价值转移是通过租入企业的产品实现的,会计和税法也规定其折旧由租入企业计提。因此,对融资租入固定资产的业务,实际上可以看成是企业采用分期付款方式购买固定资产,应作为一种自有固定资产进行管理。因此,基于新增值税法的基本规定,企业融资租入固定资产的增值税进项税额应该由租入企业在计算增值税时作为抵扣项目进行抵扣。具体做法是:企业每年支付租赁费时,如果取得了对方开具的增值税专用发票,则可以按照专用发票上注明的增值税进行抵扣,如果没有取得增值税专用发票,则不允许计算和抵扣进项税额。租出固定资产的企业也应按照增值税暂行条例的规定计算缴纳增值税,而不再缴纳营业税。

二是经营租赁固定资产业务。出租企业由于购进固定资产时,其进项税额作了抵扣处理,因此,租金收入应视同固定资产业务获取的收入,按照新增值税法的基本规定,应把固定资产出租收入视同和包装物出租业务一样,其租金收入应计算缴纳增值税,而不是缴纳营业税。经营租入企业在支付租金时,视同一项购进业务,如果取得了出租方开具的增值税专用发票,则可按照发票上注明的增值税进行进项税额抵扣。

需要说明的是,上述固定资产只是针对企业生产用的固定资产而言,如果是房屋、建筑物等不动产的租赁,则应按照营业税税法的规定计算缴纳营业税。

二、接受捐赠固定资产的税务处理

对于企业接受捐赠而取得的固定资产,由于企业没有支付任何对价,因此,和企业购入固定资产完全不一样。企业接受捐赠取得的固定资产,可能是全新的,也可能是旧的;有的有购货发票账单,有的则没有。新增值税暂行条例及其实施细则对其增值税处理并没有作明确的规定,但按照新会计准则和新企业所得税法的基本规定,企业向外捐赠资产应当视同销售处理。因此,捐赠方向外捐赠固定资产时应视同销售,计算和缴纳增值税,对于接受捐赠固定资产的企业来说,虽然没有支付增值税,但如果捐赠方代为支付了增值税,或者取得了捐赠方开具的增值税专用发票,则应视为接受捐赠方支付了增值税,为了保持增值税抵扣的连贯性、完整性,接受捐赠方应作为进项税额抵扣。具体做法是:如果接受捐赠固定资产时,附有增值税专用发票的,则直接按发票上注明的税额作为进项税额进行处理,如果接受捐赠的固定资产是使用过的固定资产,而捐赠方能出具增值税专用发票的,则可按发票上注明的税额作为进项税额进行处理。如果接受捐赠的固定资产,没有取得增值税专用发票,则不得按固定资产的价值计算进项税额进行抵扣。

三、固定资产减值准备的税务处理

根据企业会计准则、会计制度的规定,企业固定资产在符合一定条件时应根据谨慎性原则计提资产减值准备。固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。固定资产发生了减值,意味着固定资产的价值发生了变化,但该项业务只是改变企业固定资产的市场价值,与市场价格的波动有关,对正在使用的固定资产来说,并没有减少固定资产的使用数量,降低固定资产的使用价值,与固定资产的出售、报废及毁损等价值的减少有着本质的区别。因此,对于固定资产减值,增值税是不要求做任何处理的,换言之,计提固定资产减值准备,与增值税计算缴纳无关。

四、固定资产评估增值或减值的税务处理

企业在并购、重组过程中,由于市场因素、技术更新等影响,固定资产的价值在不断变化,按照历史成本计价的资产价值(我国现行会计制度规定的计价原则为历史成本计价)必然不能如实反映并购、重组资产的现时价值,为了达成共识,合作双方一般都会聘请中介机构对资产价值进行评估,在评估价值的基础上确定并购、重组资产的交易价值。同时,企业股份制改制、资产拍卖、转让、企业出售、企业联营、租赁等经济活动也都涉及到资产评估。固定资产评估产生的增值或减值是由通货膨胀、物价变动等因素造成的,和固定资产减值的性质一样,在会计核算中需要调整固定资产的账面价值,但不会涉及到固定资产数量的增、减变化,因而也不会涉及到固定资产进项税额的增、减变化,不需要进行增值税的计算调整。

五、固定资产盘盈与盘亏、毁损的税务处理

增值税转型以后,单从税收的角度,企业固定资产就“变成”了与企业存货相同的资产。因此,固定资产的盘盈与盘亏、毁损的增值税处理与存货的盘盈与盘亏、毁损的处理基本一致。具体来说,包括以下几个方面:

一是盘盈的固定资产。盘盈虽然导致了企业固定资产的增加,但由于企业并没有支付相应的对价,或者说只是企业资产管理原因所发生的内部经济业务,并没有由此而支付增值税进项税额,因此,不能计算抵扣进项税额。

二是盘亏的固定资产。由于该固定资产的进项税额在购置时已经抵扣,而盘亏后其使用价值和价值不再存在,不能为企业增加价值。因此,对于盘亏的固定资产应将原已抵扣的进项税额予以转出,计算转出的进项税额时,应按账面上固定资产的净值计算结转,而不是按原值进行结转,其会计处理与存货的进项税额转出类似。

三是毁损的固定资产。由于毁损的固定资产已不能为企业所用,也不能再为企业创造新的价值,因此,应根据毁损固定资产的净额计算出进项税额,并将这部分税额从进项税额中转出。

几种特殊业务消费税的节税分析 篇7

根据《消费税暂行条例》第三条的规定:纳税人兼营不同税率的应税消费品,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量,或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的,从高适用税率。税法的上述规定要求纳税人必须注意分别核算不同税率的应税消费品的生产情况,这一纳税筹划方法看似简单,但如果纳税人不了解税法的这一规定,而没有分别核算的话,在缴纳消费税的时候就会吃亏。因此,纳税人在进行纳税申报的时候,必须要注意消费品的组合问题,没有必要成套销售的,就不宜采用这种销售方式。

例1:某公司既生产经营粮食白酒,又生产经营药酒,两种产品的消费税税率分别为20%加0.5元/500克(或者500毫升)、10%。2009年度,粮食白酒的销售额为200万元,销售量为5万千克,药酒销售额为300万元,销售量为4万千克,但该公司没有分别核算。2010年度,该公司的生产经营状况与2009年度基本相同,现在有两种方案可供选择:方案一,统一核算粮食白酒和药酒的销售额;方案二,分别核算粮食白酒和药酒的销售额。从节税的角度出发,应当选择哪套方案?

分析:方案一,企业生产经营适用两种税率的应税消费品应当分别核算,未分别核算的适用较高税率。在该方案下,该公司的纳税情况如下:

方案二,企业生产经营适用两种税率的应税消费品应当分别核算,分别核算后可以适用各自的税率。在该方案下,该公司的纳税情况如下:

因此,该公司应当选择方案二。方案二由于充分利用了分别核算可以适用不同税率的政策从而达到了节税的效果。

二、出口应税消费品的纳税筹划

根据《消费税暂行条例》第十一条的规定,对纳税人的出口应税消费品,免征消费税;国务院另有规定的除外。已经缴纳消费税的商品出口时,在出口环节可以享受退税的待遇。从纳税筹划的角度出发,纳税人开拓国际市场,也是一种重要的纳税筹划方式。

根据《消费税暂行条例实施细则》第二十二条的规定,出口的应税消费品办理退税后,发生退关,或者国外退货进口时予以免税的,报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。纳税人直接出口的应税消费品办理免税后,发生退关或者国外退货,进口时已予以免税的,经机构所在地或者居住地主管税务机关批准,可暂不办理补税,待其转为国内销售时,再申报补缴消费税。因此,在发生出口货物退关或者退货时,适当调节办理补税的时间,可以在一定时期占用消费税税款,相当于获得了一笔无息代款。

例2:2009年1月某公司一批出口自产应税消费品办理免税手续后发生退货,该批货物的总价值为500万元,消费税税率为20%。2个月的市场利率为3%。该企业有两种方案可供选择:方案一,2009年1月退货时申报补缴消费税;方案二,2009年3月转为国内销售时补缴消费税。从节税的角度出发,该企业应当选择哪套方案?

分析:方案一,该公司的纳税情况如下:

方案二,该公司的纳税情况如下:

因此,该公司应当选取择方案二。

三、以外汇结算应税消费品的纳税筹划

根据《消费税暂行条例》第五条的规定,纳税人销售的应税消费品,以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的应当折合人民币计算。根据《消费税暂行条例实施细则》第十一条的规定,纳税人销售的应税消费品,以人民币以外的货币结算销售额的,其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率,确定后一年内不得变更。从纳税筹划的角度来,人民币折合率既可以采用销售额发生当天的国家外汇牌价,也可以用当月初的外汇牌价。一般来说,外汇市场波动越大,通过选择折合率进行纳税筹划的必要性越大,越以较低的人民币汇率计算应纳税额,越有利于纳税筹划。

需要指出的是,由于汇率的折算方法一经确定,一年内不得随意变动。因此,在选择汇率折算方法的时候,需要纳税人对未来的经济形势及汇率走势作出恰当的判断。同时,这一限制也对这一纳税筹划方法的效果产生很大影响。当然,纳税筹划应当体现在点点滴滴的税负减轻之中,纳税筹划更体现为一种意识,在某一方面节税效果不是很明显,但是对于一个涉及众多税种的大型企业来讲,纳税筹划的效果不能小视。

例3:某企业某年4月15日取得100万美元销售额,4月1日的国家外汇牌价为1美元:7.3元人民币,4月15日的外汇牌价为1美元:7.1元人民币。预计未来较长一段时间,美元将持续贬值。企业有两种方案可供选择:方案一,按照每月第一日的外汇牌价来计算销售额;方案二,按照结算当时的外汇牌价来计算销售额。从节税的角度出发,该企业应当选择哪套方案?

分析:方案一,该企业的纳税情况如下:

方案二,该企业的纳税情况如下

方案二较方案一少计销售额=730-710=20 (万元)

因此，该企业应当选择方案二。方案二由于充分利用了汇率变动的趋势以及税法允许的换算方法从而达到了节税的效果。

四、包装物的纳税筹划

根据《消费税暂行条例实施细则》第十三条的规定:应税消费品连同包装物销售的,无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算,均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售,而是收取押金,此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金,应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售,又另外收取的包装物押金,凡纳税人在规定期限内没有退还的,均应并入应税消费品的销售额,按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。因此,企业如果想在包装物上节省消费税,关键是包装物不能作价随同产品出售,而应采取收取“押金”的形式,这样“押金”就不并入应税消费品的销售额计算消费税额。即使在经过1年以后,需要将押金并入应税消费品销售额,按照应税消费品的适用税率征收消费税,也使企业获得了该笔消费税的1年免费使用权。这种纳税筹划在会计上的处理方法,根据《财政部关于消费税会计处理的规定》(财会[1993]83号),随同产品出售但单独计价的包装物,按规定应缴纳的消费税,借记“其他业务支出”(按目前会计准则,该科目应换为“营业税金及附加”)科目,贷记“应交税费——应交消费税”科目。企业逾期未退还的包装物押金,按规定应缴纳的消费税,借记“其他业务支出”(按目前会计准则,应为“其他业务成本”)、“其他应付款”等科目上,贷记“应交税费——应交消费税”科目。

例4:某焰火厂生产一批焰火共10000箱,每箱价值200元,其中包含包装物价值15元,焰火的消费税税率为15%。该厂有两套销售方案可供选择:方案一,按照每箱200元价格销售;方案二,按照185的价格销售,收取15元押金。从节税角度出发,该企业应当选择哪套方案?

分析:在方案一下,企业应当按照销售额缴纳消费税。在该方案下,该厂的纳税情况如下:

在方案二下,企业收取的包装物押金不计入销售额。在该方案下,该厂的纳税情况如下:

方案二比方案一节税额

根据现行消费税政策,如果1年后该押金仍未退还,则该厂应当补缴消费税。假设市场年利率为10%。该厂的纳税情况如下:

因此,该厂应当选择方案二。

五、包装方式的纳税筹划

根据《消费税暂行条例》第三条的规定:纳税人兼营不同税率的应税消费品,应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量、或者将不同税率应税消费品组成成套装进行销售的,从高适用税率。如果纳税人需要将不同税率的商品组成套装进行销售时应当尽量采取先销售后包装的方式进行核算,而不要采取先包装后销售的方式进行核算。

例5:某酒厂生产各种类型的酒,以适应不同消费者需求。春节来临,大部分消费者都以酒作为馈赠亲朋好友的礼品,针对这种市场情况,公司于一月初推出“组合装礼品酒”的促销活动,将白酒、白兰地酒和葡萄酒各一瓶组成价值115元的成套礼品酒进行销售,三种酒的出厂价分别为50元/瓶、40元/瓶、25元/瓶、白酒的消费税税率为0.5元/斤加上出厂价的20%,白兰地酒和葡萄酒的消费税税率为销售额的10%。假设这三种酒每瓶均为1斤装,该月共销售1万套礼品酒。该企业可以采取两种促销方式:方案一,先包装后销售;方案二,先销售后包装。从节税角度出发,该企业应当采取哪套方案?

分析:方案一,由于该企业采取先包装后销售的方式促销,属于混合销售行为,应当按照较高的税率计算消费税额。在该方案下,该企业的纳税情况如下:

方案二,该企业的纳税情况如下:

方案二比方案一节税额

特殊业务 篇8

一、非货币性资产交换

例1:20×3年3月, A公司以生产使用的一台设备交换B公司生产的一批办公家具, 换入的办公家具作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为17%。设备的账面原价为100 000元, 在交换日的累计折旧为30 000元, 公允价值为76 000元。办公家具的账面价值为60 000元, 在交换日的公允价值为76 000元, 计税价格等于公允价值。B公司换入A公司的设备用于生产家具。

假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备, 整个交易过程中, 除支付增值税外没有发生其他相关税费。B公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备, 其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。A、B公司适用的企业所得税税率均为25%。

A公司的账务处理如下:借:固定资产清理70 000, 累计折旧30 000;贷:固定资产——设备100 000。借:固定资产——办公家具76 000, 应交税费——应交增值税 (进项税额) 12 920;贷:固定资产清理70 000, 应交税费——应交增值税 (销项税额) 12 920, 营业外收入——非流动资产处置利得6 000。

B公司的账务处理如下:借:固定资产——设备76 000, 应交税费——应交增值税 (进项税额) 12 920;贷:主营业务收入76 000, 应交税费——应交增值税 (销项税额) 12 920。借:主营业务成本60 000;贷:库存商品——办公家具60 000。

分析:该业务对A公司间接法编制现金流量表的影响:“净利润”+4 500元[ (6 000× (1-25%) ], “处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”-6 000元, “经营性应付项目的增加” (应交所得税) +1 500元 (6 000×25%) , 间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”+0元 (4 500-6 000+1 500) , A公司间接法编制现金流量表时无需做特别处理。

该业务对B公司间接法编制现金流量表的影响:“净利润”+12 000元[ (76 000-60 000) × (1-25%) ], “存货的减少”+60 000元, “经营性应付项目的增加” (应交所得税) +4 000元[ (76 000-60 000) ×25%], 间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”+76 000元 (12 000+60 000+4 000) , 比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额多76 000元。A、B公司非货币性资产交换中除税金外, A、B公司等值资产交换均不会产生现金流量。B公司因资产交换致净利润增加12 000元、存货减少60 000元、应交所得税增加4 000万元在当月并未产生现金流量。因此, 间接法编制现金流量表时需在“其他”项目进行调整:-76 000元 (未收到现金的收入) 。这样, 间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

二、债务重组

例2:20×2年9月15日, D公司销售一批材料给C公司, 合同约定6个月内结清款项, 当月D公司确认应收账款100 000元, 对该项应收账款计提了坏账准备6 000元, 并相应确认递延所得税资产1 500元。

5个月后, 由于C公司发生财务困难, 无法支付货款, 20×3年3月16日D公司与C公司协商进行债务重组。经双方协议, D公司同意C公司将该债务转为对C公司的股权投资。假定转股后C公司注册资本为6 000 000元, 净资产的公允价值为7 500 000元, 抵债股权占C公司注册资本的1%。假定相关手续已办理完毕。C、D公司适用的企业所得税税率均为25%, 假定除企业所得税外不考虑其他相关税费。

20×3年3月C公司的会计处理如下:借:应付账款100 000;贷:实收资本60 000, 资本公积——资本溢价15 000, 营业外收入——债务重组利得25 000。

20×3年3月D公司的会计处理如下:借:长期股权投资——C公司75 000, 营业外支出——债务重组损失19 000, 坏账准备6 000;贷:应收账款100 000。

该业务对D公司所得税的影响:借:应交税费——应交所得税6 250[ (19 000+6 000) ×25%], 所得税费用——递延所得税1 500;贷:所得税费用——当期所得税6 250, 递延所得税资产——坏账准备1 500。

分析:该业务对C公司间接法编制现金流量表的影响:“净利润”+18 750元[25 000× (1-25%) ], “经营性应付项目的增加”-93 750元 (-100 000+25 000×25%) , 间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”-75 000元 (18 750-93 750) 比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额少75 000元。实际上, 因该业务C公司现金流量净额并未减少, 净利润的增加、应付账款的减少、应交所得税的增加、营业外收入的增加并未引起现金流量的变动, 因此, 在间接法编制现金流量表时需在“其他”项目进行调整:+75 000元 (未付现的应付账款减少100 000-债务重组利得25 000) 。这样, 间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

该业务对D公司间接法编制现金流量表的影响:“净利润”-14 250元 (-19 000-1 500+6 250) , “递延所得税资产减少”+1 500元, “经营性应收项目的减少”+100 000元, “经营性应付项目的增加” (应交所得税) -6 250元, 间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”+81 000元 (-14 250+1 500+100 000-6 250) , 比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额多81 000元。实际上, 因该业务D公司现金流量净额并未增加, 净利润的减少、递延所得税资产的减少、应收账款的减少、应交税费的减少、营业外支出的增加并未引起现金流量的变动, 因此, 在间接法编制现金流量表时需在“其他”项目进行调整:-81 000元 (-未收现的应收账款减少100 000+债务重组损失19 000) 。这样, 间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

三、坏账转销

例3:E公司20×2年12月15日销售一批钢材给F公司, 钢材价款1 170 000元 (含增值税) , 双方约定F公司一个月内付清全款, E公司在20×2年12月为此应收账款计提了117 000元的坏账准备, 并相应确认递延所得税资产29 250元。

20×3年1月10日F公司发生火灾, 公司资产遭受重大损失, 公司的剩余财产不足以安置职工, 公司已停止经营, 无力偿还欠款。20×3年1月E公司将应收F公司账款1 170 000元全额确认损失, E公司适用的企业所得税税率为25%。

20×3年1月E公司的会计处理如下:借:资产减值损失1 053 000, 坏账准备117 000;贷:应收账款1 170 000。

该业务对所得税费用的影响:借:应交税费——应交所得税292 500[ (1 053 000+117 000) ×25%], 所得税费用——递延所得税29 250;贷:所得税费用——当期所得税292 500, 递延所得税资产——坏账准备29 250。

分析:该业务对E公司间接法编制现金流量表的影响:“净利润”-789 750元 (-1 053 000-29 250+292 500) , “递延所得税资产减少”+29 250元, “经营性应收项目的减少”+1 170 000元, “经营性应付项目的增加”-292 500元, 间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”+117 000元 (-789 750+29 250+1 170 000-292 500) , 比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额多117 000元。实际上, 因该业务E公司现金流量净额并未增加, 净利润的减少、递延所得税资产减少、应收账款的减少、应交税费的减少并未引起现金流量的变动, 因此, 在间接法编制现金流量表时需将转销的坏账准备在“其他”项目进行调整:-117 000元。这样, 间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

四、经营性往来款项与非经营性往来款项的对冲

例4:20×2年12月G公司销售一批材料给H公司, 约定1个月内付款, G公司于当月确认应收账款 (H公司) 117万元。20×3年1月G公司从H公司采购一辆高级轿车给公司管理部门工作使用, 该车购置价120万元 (含增值税) , G公司确认固定资产120万元 (假设不考虑相关税费) 。经协商, G公司向H公司支付3万元, 双方往来款项结清。假设G公司、H公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为17%。

分析:G公司20×3年编制财务报表时, 该业务对间接法编制现金流量表的影响:“经营性应收项目的减少”+117万元, 间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”+117万元。由于应收账款 (H公司) 117万元与应付轿车购置款对冲, 经营性应收项目的减少117万元并未收到现金, 间接法编制的经营活动产生的现金流量净额比直接法编制的经营活动产生的现金流量净额多117万元, 因此, 在用间接法编制现金流量表时需将经营性往来款项与非经营性往来款项的对冲金额在“其他”项目进行调整:-117万元。这样, 间接法编制的经营活动产生的现金流量净额才与直接法编制的经营活动产生的现金流量净额相符。

进一步的思考:假设本例中G公司从H公司采购的不是高级轿车而是经营用的原材料120万元 (含增值税, 税率17%) , 那么, 对G公司间接法编制现金流量表的影响:“经营性应收项目的减少”+117万元, “存货的减少”-102.56万元 (120÷1.17) , “经营性应付项目的增加” (增值税进项税额) -17.44万元 (120÷1.17×0.17) , 间接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”-3万元, 直接法编制的“经营活动产生的现金流量净额”-3万元, 两者相等。因此, 经营性往来款项之间的对冲无需进行特别处理。

参考文献

特殊业务 篇9

近年来,我国一直重视和鼓励企业进行资产重组以优化资源配置,并出台了一系列针对企业资产重组的税收优惠政策。为了进一步优化企业重组的市场环境,财政部、国家税务总局于2014年12月25日联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号),扩大了资产重组的特殊性税务处理适用范围。这也必将导致未来一定期间内企业重组业务特殊性税务处理的适用行为大为增加。

企业资产重组的方式主要包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。资产收购作为资产重组的一种方式,可以直接获取另一家企业与生产经营活动相关的实质性经营资产,有效整合优质资源,在实践中有着越来越广泛的应用性。资产收购中,以收购方支付的对价中一部分为股权,另一部分为除股权以外的有价证券、存货、固定资产等这种情况最为复杂。对于这种情况,如何基于最新的财税规定准确适用特殊性税务处理,是一个值得关注和研究的问题。本文根据最新的文件要求,通过案例分析的形式,探讨资产收购中部分股权支付业务特殊性税务处理的具体方法。

二、资产收购适用特殊性税务处理的相关财税政策解读

(一)资产收购适用特殊性税务处理应满足的前提条件

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)以及最新的财税[2014]109号文件要求,资产收购适用特殊性税务处理应满足以下五个基本条件:

1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟纳税为主要目的。

2.受让方在该资产收购发生时的股权支付金额不低于交易支付总额的85%。

3.受让方收购的实质经营性资产的公允价值不低于被收购企业资产总额公允价值的50%(新规定之前,该比例为75%)。

4.企业重组后的连续12个月不改变重组资产原先的实质性经营活动。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

(二)资产收购适用特殊性税务处理的具体方法

资产收购符合以上五个条件的,双方可以针对交易中的股权支付部分选择特殊性税务处理。而对于非股权支付部分,双方只能按照一般性税务处理进行对待。与一般性税务处理按公允价值确定计税基础并确认相关资产转让损益不同,特殊性税务处理允许暂时不确认资产损益,按原计税基础确认新资产的计税基础。

1.转让方对于股权支付部分暂不确认相关资产的转让损益,但对于非股权支付部分需要按一般性税务处理原则确认转让资产的损益。

转让方应确认非股权支付部分对应的资产转让损益=(被收购资产的公允价值一被收购资产的原计税基础)×(非股权支付金额×总对价的公允价值)

2.转让方取得股权的计税基础,根据自身被转让资产的原计税基础确定,而不是根据股权的公允价值确定。对于收到的非股权支付部分,按照公允价值确定其计税基础。

转让方取得股权的计税基础=被收购资产原计税基础×(股权支付金额÷总对价的公允价值)

3.收购方取得资产的计税基础应分两部分来确定。对于股权支付部分,应根据收购资产的原计税基础和股权支付比例来确定其计税基础。对于非股权支付部分,应根据支付资产的公允价值确定这部分的计税基础。将两部分确定的资产计税基础相加得出全部资产的总计税基础,最后根据各项资产的公允价值将总计税基础分摊到各个资产上。

收购方取得资产的计税基础=收购资产的原计税基础×(股权支付金额×总对价的公允价值)+非股权支付资产的公允价值

4.收购方根据非股权支付资产的公允价值和计税基础之间的差额,确认资产转让所得或者损失。

三、案例分析

案例:甲公司2015年1月旧与乙公司签订资产重组协议,向乙公司出售其部分实质经营性资产。甲公司出售的实质经营性资产包括:一幢厂房,公允价值为600万元,计税基础为480万元;一台专用机器设备,公允价值为400万元,计税基础为320万元。甲公司全部资产的公允价值为2000万元。乙公司向甲公司支付的对价为:持有丙公司30%的股权,公允价值为900万元,计税基础为700万元；持有的债券,公允价值为100万元,计税基础为90万元。在此,我们假设该资产收购业务满足除资产收购比例以及股权支付比例以外的特殊性税务处理条件。

在该资产收购案例中,乙公司收购的资产占甲公司全部资产的比例为(600+400)÷2000=50%,满足特殊性税务处理前提要求中资产收购比例达到50%。乙公司的股权支付比例为900÷1000=90%,满足特殊性税务处理前提要求中股权支付比例达到85%。

1.资产转让方的税务处理

取得股权的计税基础为股权支付部分相对应的转让资产原有计税基础。

取得股权的计税基础=(480+320)×90%=720(万元)

取得收购方非股权支付资产的计税基础为债券的公允价值100万元。

股权支付部分相对应的资产转让不确认损益。

非股权支付部分相对应的资产转让损益=(600+400 480 320)×10%=20(万元)

2.资产收购方的税务处理

收购方取得对方实质经营性资产的计税基础应分两部分分别进行计算。

股权支付部分根据对应收购资产的原计税基础确定:(480+320)×90%=720(万元)

非股权支付部分根据非股权支付资产的公允价值确定:100万元

收购方取得对方实质经营性资产的总计税基础:720+100=820(万元)

厂房分摊的计税基础:820×600÷(600+400)=492(万元)

机器设备分摊的计税基础:820×400÷(600+400)=328(万元)

对于非股权支付资产转让损益,应当予以确认:100-90=10(万元)

四、进一步思考

(一)仅股权支付部分适用特殊性税务处理

财税[2009]59号文中第五条明确规定:企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以进行特殊性税务处理。因此,进行特殊性税务处理的对象只能是企业重组交易中的股权支付部分。对于较为复杂的部分股权支付的重组业务,应当采用不同的处理原则区别对待股权支付部分和非股权支付部分。两部分的划分也仅仅在价值层面上,而不是在具体资产项目上。对收购方而言,两部分分别计算计税基础后还要进行加总和分摊,确认具体资产的计税基础。

(二)税会差异与递延纳税