几种特殊债务重组业务的会计与税务处理分析

2024-05-22

几种特殊债务重组业务的会计与税务处理分析（通用4篇）

几种特殊债务重组业务的会计与税务处理分析篇1

《企业会计准则一债务重组》(以下简称《准则》)与国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)，分别对企业债务重组业务的会计与税务处理作了规定，但是对于一些特殊债务重组业务，《准则》和《办法》规定得不明确，或者没有规定。本文通过具体示例，对几种特殊债务重组业务的会计与税务处理作一探讨。

一、债务人以存货偿债

例1.甲公司欠乙公司贷款23.4万元。第二年，经协商，乙公司同意甲公司以一批存货偿还债务，其账面价值19万元，公允价值20万元，增值税额3.4万元。两个公司都是一般纳税人，适用税率17%，乙公司为该项债权已计提坏账准备1万元。重组过程中不考虑其他税费。

甲公司会计处理：

借：应付账款 23.4

贷：库存商品 19

应交税金一应交增值税

(销项税额) 3.4

资本公积

一其他资本公积 1

税务处理：根据《办法》规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。因此，商品转让所得为1万元，债务重组所得：23.4-(20+3.4)=0，合计应调增应纳税所得1万元，即等于会计上计入“资本公积”科目的金额。

乙公司会计处理：

借：库存商品 19

坏账准备 1

应交税金一应交增值税

(进项税额) 3.4

贷：应收账款 23.4

税务处理：这里有两个问题，即在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，是只确认债务重组损失还是同时确认债务重组损失和坏账损失?是以重组债权的账面价值作为计税成本还是以账面余额作为计税成本?《办法》没有明确规定。在实际工作中，债务重组损失和坏账损失在所得税纳税申报表中是分别进行纳税调整的：前者在“其他费用扣除项目”中反映，后者通过“坏账准备纳税调整额”反映，所以，从理论上讲，债权人应分别确认债务重组损失和坏账损失，并以应收债权的账面价值(为债权账面余额减税法允许扣除的坏账准备，而非会计上的账面价值)作为计税成本。但这样调整过于复杂，因此笔者认为，在不影响正确调整应纳税所得额的前提下，从简化纳税申报的角度出发，可以直接以应收债权的账面余额作为计税成本，同时在税法上不确认坏账损失。本例中，库存商品公允价值与税费之和为20+3.4=23.4万元，应收债权账面余额为23.4万元，则没有债务重组损失，不进行纳税调整。期末，由于税法上没有确认坏账损失，而会计上确认的坏账损失为1万元，应通过“坏账准备纳税调整额”反映为调增应纳税所得额1万元。库存商品的会计成本为19万元，税法上，应以其公允价值20万元作为计税成本，将来处置时，应调减应纳税所得额1万元。通过调整我们发现，该债务重组业务所产生的纳税调整额，将通过以后处置相关资产产生的纳税调整额转回，这也体现了债权人在债务重组业务中形成的会计与税法的差异属于时间性差异的性质。

几种特殊债务重组业务的会计与税务处理分析篇2

一、债务重组业务会计处理原则

(一) 债权人让步原则

新《企业会计准则第12号———债务重组》第二条将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。其中强调了债务人处于财务困难的前提条件, 并突出了债权人作出让步的实质条件:一是所谓债务人发生财务困难就是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境, 没有能力按原定条件偿还债务。债务人发生财务困难, 是债务重组的前提条件。二是所谓让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。这种让步是根据双方自愿达成的协议或法院裁定作出的。让步的结果是债权人发生债务重组损失, 债务人获得债务重组收益。让步是债务重组的重要特征。这样, 就排除了债务人清算或改组时的债务重组, 以及虽修改了债务条件, 但实质上债权人并没有作出让步的债务重组事项, 如在债务人发生财务困难时, 债权人同意债务人用库存商品抵偿债务, 且不调整偿还时间和金额, 这种情况下就不符合债务重组的定义。

(二) 公允价值计量原则

新颁布的《企业会计准则———基本准则》列示了包括公允价值在内的五大会计计量属性, 并规定在确保所确定的会计要素金额可以取得且能可靠计量时可以采用公允价值计量。所以, 新准则与旧准则比较一个最大的区别在于对公允价值的谨慎使用。在债务重组交易中, 当债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本时, 就涉及对债务人转让的非现金资产以及债权人因放弃债权而享有的股权采用公允价值计量问题。对于非现金资产, 债务人抵偿的债务金额按其公允价值计价;债权人受让的非现金资产的入账金额也以其公允价值计价。其公允价值的计量规定如下:非现金资产属于金融资产的, 按照《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》的规定处理;非现金资产属于其他资产的, 依次按活跃市场价格、类似资产的市场价格以及估值技术等方法确定的价格为基础确定。对于债权人因放弃债权而享有的股权, 其公允价值以其对应的上市公司的股份的市价为基础确定或者按评估确认价、双方协议价确定。当采用修改其他债务条件的方式进行债务重组时, 债权或债务的公允价值应为双方共同确认的债权人未来应收金额或债务人未来应付金额。新准则规定, 如果修改后的债务条款涉及或有应付金额, 且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号———或有事项》中有关预计负债确认条件的, 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债, 计入重组债务的公允价值。而在债权人的未来应收金额中, 如果涉及或有应收金额的, 按照会计处理谨慎原则不得作为重组债权。

(三) 直接确认债务重组所得或损失原则

《企业会计准则第12号———债务重组》由于对债务重组业务采用公允价值计量属性, 直接确认债务重组的所得或损失, 对企业会计盈亏产生直接影响。新准则中明确规定, 以现金清偿债务的, 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之差额, 确认为债务重组利得, 计入“当期损益”;债务人以非现金资产清偿债务的, 应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入“当期损益”;当债务转为资本时, 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入“当期损益”;修改其他债务条件的, 债务人应当将修改其他条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值, 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入“当期损益”。债权人分别将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产、享有股份或修改其他债务条件后的债权的公允价值之间的差额, 确认为当期损失, 计入“当期损益”。

(四) 非货币资产债务重组确认为资产转让

企业以非货币资产方式进行的债务重组, 在会计处理中体现了从债务人的角度进行资产转让的实质。按新准则的规定, 当债务人转让的资产为存货时, 应当作为销售处理, 按照《企业会计准则第14号———收入》的规定, 以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本;当债务人转让的资产为固定资产、无形资产时, 应当将其公允价值与账面价值的差额, 作为资产转让所得/损失, 计入“营业外收入”或“营业外支出”;当债务人转让的资产为长期股权投资的, 其公允价值与账面价值的差额计入“投资收益”。

二、债务重组业务税务处理原则

(一) 经济合理原则

由于债务重组大多发生在债务人发生财务困难或因经营需要进行改组的情况下。只要全体债权人或法院认为, 债务人发生的财务困难是暂时或阶段性的, 如果适当减免或延长偿还债务时间, 债务人经营调整经营策略等可能会起死回生, 甚至取得更好的经营成果。如果债权人不作适当让步或调整, 即使经营破产清算程序, 债务人破产清算后的可供分配的破产财产也可能所剩无几, 债权人收回债权的金额可能很少, 损失则会更大。因此, 只要纳税人有合理的经济理由, 税法就不应该阻碍这样的债务重组活动。

(二) 所得与损失确认相对应原则

所得税的计税原理表明, 纳税人发生经济业务, 产生的所得与损失的确认一贯是对称的, 债务重组也应不例外。只要有合理经营需要的债务重组业务, 原则上可以承认债权人放弃的债务部分作为损失, 并冲减当期的应纳税所得额。与此相对应, 债务人被免除的债务是无偿取得的收益, 按照所得与损失对称的原则, 债务人也应确认应纳税所得额。对于债务重组活动的整体角度来讲, 国家的税收并没有减少, 只是纳税主体发生了转移。

(三) 反避税原则

在现代经济活动中, 关联企业利用其自身的优势大肆避税, 是一种普遍的现象, 这就向税收工作提出了严峻的挑战。一方面, 不能排除一些关联企业利用债务重组的机会, 达到避税的目的;另一方面, 又要防止关联公司之间利用债务重组中的债务减免, 转移利润偷税或避税。税法就在坚持反避税原则的前提下, 支持有正常经营需要的债务重组业务的进行。

(四) 非货币资产进行债务重组确认资产转让

从各国公司所得税法以及我国现行企业所得税法规的政策精神分析, 只要企业资产所有权转移, 并且取得了确定的交换价值, 就应该确认有关资产的转让所得或损失。当企业以非货币资产进行债务重组, 从所得税的角度意味着企业资产所有权转移后取得了经济利益 (对已有债务进行抵偿) , 应确认为资产转让业务;同时按市场公允价值确认收入, 配比账面成本, 确认资产转让所得或损失, 计入当期企业所得税应纳税所得额中。

三、债务重组业务会计处理与税务处理原则之比较

会计与税法对债务重组的处理原则基本一致, 表现为: (1) 两者都以公允价值作为债务重组相关业务处理的计量基础。 (2) 两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益。 (3) 如果以非货币性资产进行债务重组, 债务人都确认为资产转让, 债权人都以市场公允价值作为取得非货币资产的计价。

虽然新会计准则和税法在债务重组所得税处理的原则上一致, 但二者仍有一定差异。新会计准则和税法处理债务重组业务原则上的差异主要表现在: (1) 债权人进行债务重组损益确认和计量上, 会计上需以重组债权账面余额与取得资产和股权的公允价值进行计量。在债权人提取坏账准备金的条件下, 以账面余额为基础确认的债务重组损益与税收计量结果不同。税收以债权账面全额 (或减去计提且已扣除的税收坏账准备金差额) 为基础计量债务重组的损益。因此, 可能出现会计上表现为债权人债务重组收益的业务, 而税收上则出现了债务重组损失的结果。 (2) 在涉及或有债务条款或者事项重组形式下, 债务人确认损益的方法与税收不同。 (3) 在税法上为了防止纳税人利用关联企业的债务重组进行避税, 遵循反避税原则对关联企业的债务重组业务的处理设定了限定性条件, 并设定了推定业务。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[S].2006.

几种特殊债务重组业务的会计与税务处理分析篇3

2006年2月，财政部发布了重新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》。与旧准则相比，新准则在债务重组的定义、债务重组的方式、债务重组利得和损失的计量以及相关的会计处理等方面进行了较大幅度的修订，并引入了公允价值的概念，改变了以前由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益直接计入营业外收入。现有准则强调账面价值，而新准则更强调公允价值这个观念，这与整个新准则颁布的背景是有密切关系的，也与整个中国经济的日益国际化是分不开的。

一、新准则中债务重组业务处理的主要变化

（一）新准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益

现有准则是强调重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面之间的差额计入资本公积。这里新准则体现了两点不同，1.不再强调账面价值而是强调公允价值；2.强调计入当期损益而不是资本公积。这样，实质上与税法更接近，也意味着会计制度与税法的接近。笔者认为，如此一来，以后纳税调整事项实质上更简化了。

（二）新准则规定将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积

这里也强调了公允价值。但这里与第五条比又有点小区别。第六条并没有强调“计入当期损益”，这意味着这一条除了强调按公允价值计量外，并没有作其他方面的修订。

（三）债权人的处理大体与债务人的处理差不多，也主要是强调公允价值

例如，新准则第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这里不仅强调了“公允价值”，而且也强调了比照第九条的规定处理，实际上也是指“计入当期损益”，这样与税法的规定更为接近。

由此可见，无论是债务人还是债权人，在以各种方式进行债务重组时，都是主要强调公允价值，而不是如现有准则一样强调账面价值，这是新准则与现有准则相比最大的不同之处，要特别注意。

二、债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析

（一）以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务

新准则规定，债务人以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额、与转让的非现金资产公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额分别确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、与接受的非现金资产的公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额，分别确认为债务重组损失，计入当期损益。以低于债务计税成本的现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）或者债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有的股权公允价值之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

1.债务人的处理。在债务重组中，债务人以低于应付债务账面价值的金额清偿债务，应当将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。会计分录为：借：应付账款（重组债务的账面价值）；贷：银行存款（支付的现金），营业外收入——债务重组收益（差额）。税务处理为：税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为，借：应付账款等科目、存货跌价准备；贷：主营业务收入或其他业务收入（存货的公允价值），应交税金——应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×17％），营业外收入——债务重组收益（差额）；借：主营业务成本（或其他业务支出）（存货的账面价值）；贷：存货（存货的账面价值）。其二，以固定资产清偿债务的会计处理为：借：固定资产清理（净额），固定资产减值准备（已计提的减值准备），累计折旧（已计提的折旧）；贷：固定资产（固定资产的账面原值），银行存款等（支付的清理费用）；借：应付账款等科目（债务的账面价值），营业外支出——处置固定资产净损失（固定资产清理账户的净额减固定资产的公允价值）；贷：固定资产清理（净额）。其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为：借：应付账款等科目（债务的账面价值），短期投资跌价准备（或长期投资减值准备）（已计提的减值准备），投资收益（投资的账面价值减公允价值）；贷：短期投资（或长期股权投资等）（投资的账面余额），投资收益（投资的公允价值减账面价值），营业外收入——债务重组收益（差额）。如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。对无形资产清偿债务可比照上述处理。而税法规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务。除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。

2.债权人的处理。债务人以低于应付债务的账面价值的金额清偿债务时，债权人应当将收到现金低于债权账面价值的部分确认为损失，计入营业外支出。会计分录为：借：银行存款，坏账准备（已计提的准备），营业外支出——债务重组损失；贷：应收账款（重组债权的账面余额）。而税务处理为：税法规定，债权人发生的债务重组损失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当前损失，否则不能冲减应税所得额。以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。会计分录为：借：资产类科目（受让资产的公允价值），营业外支出——债务重组损失（差额），坏账准备（计提的坏账准备）；贷：应收账款等科目（应收账款的账面价值）。如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。税务处理：税法规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。会计确认的债务重组损失与税法确认的债务重组损失差异基本消失。债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起的。对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；如果没有差异，则债权的会计成本和计税成本一致。

（二）以修改其他债务条件的方式清偿债务

新准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得。如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

1.债务人的处理。会计处理：新《企业会计准则》规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。此处，修改其他债务条件后债务的公允价值可以理解为将来应付金额的现值。计算方法为：将来应付金额现值；（重组债务的账面价值一豁免的债务）×（1＋利率）×贴现系数。会计处理为：借：应付账款（减记的金额）；贷：营业外收入——债务重组收益。税务处理为：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额。减记的金额确认为当期的债务重组所得。由此可见，会计和税法在此处的差异较大。会计确认的重组收益大于税法确认的重组所得。当期，债务人应当将多计的重组收益作纳税调减。

下面笔者对重组日会计多计的收益是否属于时间性差异进行分析。新《企业会计准则》规定，日后偿还债务时实际支付的金额大于重组债务公允价值的差额计入财务费用。重组日会计多计的收益又会于日后偿还债务时以财务费用的形式冲减偿债期的利润。因此两者的差异属于时间性差异，而且属于应纳税时间性差异。在重组日，债务人应当计算此应纳税时间性差异的未来所得税影响金额，并确认为递延税款贷项。会计分录为：借：所得税（时间性差异×所得税税率）；贷：递延税款，等到偿还债务时再转回此递延税款贷项。

2.债权人的处理。新企业会计准则规定，修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。关于债权的公允价值可以理解为将来应收金额现值。将来应收金额现值＝（债权的账面余额－豁免的债）×（1＋利率）×贴现系数。如果应收债权的账面余额>将来应收金额现值≥应收债权的账面价值（为应收债权的账面余额减去计提的坏账准备），冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。会计分录为：借：坏账准备；贷：应收账款（应收债权的账面余额——将来应收金额现值）。如果应收债权的账面价值大于将来应收金额现值，首先冲减已计提的坏账准备和应收账款，不足部分记入“营业外支出”科目。会计分录为：借：坏账准备（已计提的坏账准备），营业外支出——债务重组损失（差额）；贷：应收账款（应收债权的账面余额一将来应收金额现值）。税务处理：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。此处的差异有两个方面：债权的计税成本和会计成本的差异性。这要看企业的坏账准备计提方法和税法允许的坏账准备计提方法是否一致。两者可能不一致，此时两者的差异作为时间性差异进行所得税会计处理。会计要减记至将来应收金额的现值，而税法不考虑现值问题，减记至将来应收金额。两者的差异属于时间性差异，对债权人是可抵减时间性差异，要确认递延税款借项，待到收回债权时转回。

三、结束语

几种特殊债务重组业务的会计与税务处理分析篇4

财税[2009]59号

颁布时间：2009-4-30发文单位：财政部国家税务总局

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：

一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。

（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：

1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（六）重组交易各方按本条

（一）至

（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。

八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。