债务处理差异

债务处理差异（共10篇）

债务处理差异 篇1

在社会主义市场经济日益完善情况下，市场竞争日益激烈，一些企业由于内部管理原因或受外部种种因素的影响，企业的现金流量不足，资金周转缓慢，债务人以固定资产、库存商品、短期投资等非现金资产清偿债务进行清偿债务越来越普遍，这样债权人既能尽快、有效的收回债权，同时也给债务人减少一些负担。但是这种偿还方式在会计处理上与税法规定的会计处理存在很大的差异，这样就要求我们在进行已非现金资产偿还债务是要进行纳税调整。

非现金资产清偿债务是指债务人转让其存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等非现金资产给债权人以清偿债务，而大多数会计人员仅根据《企业会计准则-债务重组》即债务重组准则进行会计核算及帐务处理，债权人与债务人在帐务处理过程中皆不确认债务重组收益，而债权人在会计处理过程中，所确认的营业外支出-债务重组损失也不是根据税法规定所确定的损失，税法上所指的损失是指根据税收法律、法规及有关政策进行调整后的损失，这两种损失从核算上大相径庭。

一、以非现金资产清偿债务的会计处理

以非现金资产清偿某项债务的，重组债务的帐面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额为债务重组收益，转让的非现金资产的公允价值与其帐面价值的差额为转让资产损益，于当期确认。

非现金资产的帐面价值，为非现金资产的帐面余额扣除有关准备后的帐面净值。例如，存货的帐面价值就是帐面余额扣除有关损失准备后的金额;长期债权投资的帐面价值就是帐面余额扣除有关长期投资减值准备后的金额;固定资产的帐面价值就是原值减去累计折旧等。有些非现金资产没有计提准备，其帐面价值就是帐面余额，如应收票据。应当注意，在计算非现金资产的帐面余额时，与其相关的应收利息和溢折价应包括在内。

在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，可以直接计入转让资产损益。

对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税销项税额可以作为冲减重组债务的帐面价值处理;如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税销项税额不能作为冲减重组债务的帐面价值处理。

债务人以非现金资产清偿债务，在进行会计处理时，债务人应将重组债务的帐面价值结转，应付债务的帐面价值小于用以清偿债务的非现金资产帐面价值和相关费用之和的差额，直接确认为当期损失，资本公积或当期损失。应付债务的帐面价值大于用以清偿债务的非现金资产帐面价值和相关费用之和的差额，直接确计入资本公积。

以非现金资产清偿债务的，债权人应按重组债权的帐面价值加上应支付的相关费用，作为受让的非现金资产入帐价值，(如涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产公允价值占非现金资产的公允价值总额的比例，对重组债权的帐面价值进行分配，以确认各项非现金资产的入帐价值，如果所接受的非现金资产已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。

二、会计处理与税法规定的差异及调整

税法有关规定

1、债务人以非现金资产清偿债务，除企业改制或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得(或损失);债权人取得的非现金资产应按照该有关资产公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品成本等。

2、债务人以非现金资产清偿债务，债务人应当将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产有关的税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中;债权人应当将重组债务的计税成本与收到非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得。

3、下面举例说明非现金资产清偿债务核算及帐务处理：

(1)债务人以存货清偿债务

清华公司2003年11月购进华东公司钢材一批，尚欠货款100万，货款2004年1月1号到期，由于种种原因清华公司到期不能偿还债务，2004年1月1日双方协定，清华公司用库存商品一批抵消债务，商品售价80万，产品成本为40万，两公司皆为一般纳税人，假设华东公司已按0.5%计提坏帐准备?5000元(税务机关已批准)，试做两公司会计帐务处理及计算纳税申报时应调整所得数额。

债务人清华公司会计帐务处理：

会计人员办税人员在纳税申报时，纳税调整应注意以下几点：清华公司在用库存商品一批抵消债务时，债务人应以公允价值80万为基础，以非现金资产帐面价值40万作为计税成本计算转让收益;债务人应按重组债务帐面价值100万作为计税成本，债务人应以公允价值80万为基础来计算债务重组收益。

(2)债务人以固定资产清偿债务

例2.以例1为例如果清华公司以设备两套清偿债务，该设备原值90万，已提折旧20万，公允价值80万，华东公司将抵进设备做固定资产处理，假设残值率为0，没有发生相关税费，尚有使用年限4年。

债务人清华公司会计帐务处理：

会计办税人员在纳税申报时，纳税调整应注意以下几点：清华公司在用固定资产抵消债务时，债务人应以公允价值80万和设备的帐面价值为基础计算转让收益;在计算债务重组收益时应按重组债务帐面价值100万作为计税成本。

国家税务总局第6号令关于《企业债务重组业务所得税处理办法》有关规定已发布几年来，其中非现金资产清偿债务的实施对债务人和债权人在会计处理和纳税申报时影响很大，有许多企业会计人员对此项规定还没有掌握其政策，纳税申报时不知如何进行纳税调整所得。税务机关应当构建现代税务管理的人力资源配置机制，树立服务意识，培养政治过硬、业务熟练、执法公正、服务规范的基层税收队伍，狠抓内部管理，提升税务人员业务水平和管理水平。税务机关还应加强税法宣传工作，深入企业把政策送到纳税人手中，避免由于对政策理解不透彻，给国家或个人带来不必要的损失。

债务处理差异 篇2

遇到债权债务问题？赢了网律师为你免费解惑！访问>>

http://s.yingle.com

债务纠纷怎么处理

日常生活工作中，很多人都会遇到债务纠纷。无论你是这纠纷当中的权利人还是义务人，只要碰上了纠纷肯定还是想解决的。那么大家知道实践中发生的债务纠纷该怎么处理吗？赢了网小编将在下文中问具体阐述有关内容。

第一、和解法。

协商和解是指债权债务当事人在自愿、互谅的基础上，直接进行协商或邀请第三人从中斡旋，解决纠纷。债权到期或即将到期时，债务人暂无能力偿还债务但有还款诚意的，债权人可以就履行债务的期限、方式、数额等同债务人进行磋商，敦促债务人履行债务或签订还款协议。如果该债权有抵押担保或者有第三人提供担保的，债权人可与抵押人或者保证人进行协商，使抵押人以足额的抵押资产抵偿债务，或者由保证人来代偿债务。

第二、调解法。

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

可向所在地的人民调解委员会提出书面调解申请。根据司法部颁布的《人民调解工作若干规定》，申请调解应当具备下列条件：

l、有明确的被申请调解人，如公民、法人等的基本情况。

2、有具体的调解要求，如要求被申请人履行还款义务等。

3、有提出调解申请的事实依据，如借款合同、担保协议等。

4、该纠纷属于人民调解委员会的受理范围。经调解达成协议后，债务人应按约履行义务，不得擅自变更或解除协议。对于签订协议后债务人又反悔或部分反悔的，债权人可以向人民法院起诉，请求判令对方当事人履行调解协议。

第三、仲裁法。

根据我国仲裁法的规定，仲裁统一实行或裁或审、一裁终局制度，同诉讼的两审终审制相比，仲裁更有利于当事人之间迅速解决纠纷。当事人申请仲裁应向仲裁机

构递交仲裁协议、申请书及副本。申请书要详细载明当事人的姓名、性别、年龄、职业等情况及事实理由。通过仲裁方式解决债务纠纷，法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

具有较强的保密性，当事人之间大多没有激烈的对抗性。另外，申请仲裁的费用一般比提起诉讼的费用低。

第四、诉讼法。

债务纠纷诉讼就是打民事官司。对一些较为复杂、对方当事人较难对付或者通过其他途径很难解决的案件，债权人就可选择诉讼程序来解决。诉讼的优势表现在：

1、法院处理债务纠纷是最终的、具有强制执行力的解决方式。

2、诉讼时限受法律的严格限制。

我国民事诉讼法规定，法院在收到公民的民事起诉状或口头起诉立案后，民事案件的第一审审理期限为6个月，有特殊情况也可延长6个月;不服第一审判决的，当事人可向上一级人民法院提起上诉;不服第一审裁定的，当事人须在10日内向上一级人民法院提起上诉，民事案件的二审审理期限为3个月。法院判决后立即发给判决书。

第五、申请支付令法。

我国民事诉讼法第一百九十一条规定：“人民法院受理申请后，经审

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

查债权人提供的事实、证据，对债权债务关系明确、合法的，应当在受理之日起15日内向债务人发出支付令：申请不成立的，裁定予以驳回。”如果债务人在规定日期内不自觉履行义务，又不提出书面异议，债权人可申请人民法院强制执行。

第六、申请先予执行法。

先予执行是人民法院在某些案件作出判决以前，为解决原告当前的生活等困难，先向被告执行一定财物的临时措施。我国民事诉讼法第九十七条规定：“人民法院对下列案件，根据当事人的申请，可以裁定先予执行：(一)追索赡养费、扶养费、抚育费、抚恤金、医疗费用的;(二)追索劳动报酬的;(三)因情况紧急需要先予执行的。”

申请先予执行应具备下列条件：

1、当事人之间的权利义务关系明确、肯定;

2、双方当事人之间不存在对待给付的义务，只存在一方当事人享有权利，另一方当事人承担义务;

3、行使权利的紧迫性，即享有权利的一方当事人急需实现其权利，如不实现势必严重影响其生活或生产;

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

4、须有当事人的申请;

5、被申请人有履行能力。

第七、申办强制执行公证法。

强制执行公证，是指公证机关根据当事人的申请，对于追偿债款、物品的文书，经审查核实认为无疑议的，对债权文书进行公证，并依法赋予其强制执行效力。采用这种方式，使债权人省去了复杂的诉讼过程，节约了诉讼费用，不失为一种简便而高效的讨债方法。当事人申办有强制执行效力的债权文书公证，应当向有管辖权(即当事人住所地或行为发生地)的公证处提出申请，并提供当事人的身份证明，是法人的要提供法人资格证明，有委托代理人的要提供本人的身份证件和授权委托书;需要赋予强制执行效力的债权文书，如还款协议、借据等;有关经济担保的文件，如抵押协议、担保书等;其他有关材料，如债务人的资金和偿还能力证明;要求赋予强制执行效力，债权人要提供借款人未按期归还借款的证明。

第八、优先受偿权法。

按我国担保法的规定，债务人或第三人可以向债权人提供不动产、动

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

产抵押或质押，作为履行债务的担保，债务人不履行债务时，债权人有权依照法律规定以抵押或质押的财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。比如，保管合同、加工承揽合同、运输合同中的义务人，不支付保管费、加工费或运输费用的，权利人即可以留置保管、加工或运输的财物，拍卖或变卖优先受偿。

第九、保证人优先追偿权法。

指保证人在承担保证责任之后，有向债务人请求偿还的权利。在一般情况下，保证人只有在清偿了其担保的债权后，才可向债务人主张追偿权。但在特殊情况下，保证人也可以预先行使追偿权。我国担保法第三十二条规定：“人民法院受理债务人破产案件后，债权人未申报债权的，保证人可以参加破产财产分配，预先行使追偿权。”法律之所以作这样的规定，是因为在这种情况下，保证人仍对债权人负有保证清偿的义务。如果保证人不预先追偿，等破产财产被分割完毕后，就会失去追偿对象，造成无法弥补的损失。

第十、代位追偿法。

所谓债权人的代位追偿权，通俗地说就是债权人以自己的名义行使债务人权利的权利。我国合同法第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

己的名义代位行使债务人的债权。”代位权的发生须具备以下条件：

1、债权人与债务人之间有合法的债权债务关系存在;

2、债务人享有对第三人的到期的债权;

3、债务人怠于行使自己的权利;

4、债务人怠于行使自己的权利的行为使其债权人的到期债权有不能实现的危险，债权人有保全债权的必要。

在实际处理债务纠纷的时候，各位可以参考上文中赢了网小编带来的十种解决方式进行处理，当然也可以将其中的几种方式中和一下进行运用。对债务纠纷的处理本身就是比较复杂的，如果你搞不定的话，建议及早委托一位专业的律师来帮助你。

来源：（债务纠纷怎么处理http://s.yingle.com/zw/191669.html）债权债务.相关法律知识

 详解担保五种方式：保证、定金、抵押、质押、留置 http://s.yingle.com/zw/654519.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

 欠钱的不执行判决怎么办

http://s.yingle.com/zw/654518.html  公司股东撤资,债权人可以向公司要债吗 http://s.yingle.com/zw/654517.html  保险公司在什么情况下行使债权代位权 http://s.yingle.com/zw/654516.html  清算分配债权属于债权转让吗 http://s.yingle.com/zw/654515.html  还款日期能早于借款日期吗

http://s.yingle.com/zw/654514.html  分期付款法律法规规定(2018)2018最新 http://s.yingle.com/zw/654513.html  担保公司需要什么资质有什么条件 http://s.yingle.com/zw/654512.html  高利贷受法律保护的范围

http://s.yingle.com/zw/654511.html   担保期限的起算 http://s.yingle.com/zw/654510.html 借款人非法集资,担保人有什么过错承担还款责任 http://s.yingle.com/zw/654509.html   公司借款申请表格 http://s.yingle.com/zw/654508.html 借款人的对外股权如何清收

http://s.yingle.com/zw/654507.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

 代位权诉讼管辖中的问题有哪些 http://s.yingle.com/zw/654506.html  员工与公司借款纠纷如何处理 http://s.yingle.com/zw/654505.html  个人无抵押贷款有哪些陷阱

http://s.yingle.com/zw/654504.html  债权人代位权诉讼文书范本是什么样子的,提起诉讼有哪些注意事项 http://s.yingle.com/zw/654503.html  无效的借贷合同怎么处理

http://s.yingle.com/zw/654502.html   欠款人死了款由谁还 http://s.yingle.com/zw/654501.html 债权人可以拒绝债务人提前履行债务 http://s.yingle.com/zw/654500.html  民间借贷代位权纠纷案带给我们什么启示 http://s.yingle.com/zw/654499.html  民间借贷的担保方式选择

http://s.yingle.com/zw/654498.html   什么是诉前财产保全 http://s.yingle.com/zw/654497.html 股权转让已五年,之后的债务应怎么办 http://s.yingle.com/zw/654496.html  欠公司多少钱构成刑事案件

http://s.yingle.com/zw/654495.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

 如果起诉借款人多长时间冻结他的资产 http://s.yingle.com/zw/654494.html  分期付款购物不还款会不会坐牢 http://s.yingle.com/zw/654493.html  抗辩权案例分析之诉讼时效抗辩权 http://s.yingle.com/zw/654492.html  民事诉讼公司无力偿还债务会强制执行吗 http://s.yingle.com/zw/654491.html  债务人唯一住房可执行的条件是什么 http://s.yingle.com/zw/654490.html  诉讼时行使代位权的期限是多久 http://s.yingle.com/zw/654489.html  高利贷合法吗,法律对高利贷是怎样规定(2018)的 http://s.yingle.com/zw/654488.html   客户欠货款如何写条 http://s.yingle.com/zw/654487.html 10个担保人法院会先执行哪个 http://s.yingle.com/zw/654486.html  客户拖欠货款半年玩消失怎么办 http://s.yingle.com/zw/654485.html  身份证可以借高利贷吗

http://s.yingle.com/zw/654484.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

 按揭申请贷款可以盖假章吗

http://s.yingle.com/zw/654483.html  民间借款写借条应怎样写

http://s.yingle.com/zw/654482.html  借条上没写利息法院支持利息吗 http://s.yingle.com/zw/654481.html  民间借贷纠纷问题研究

http://s.yingle.com/zw/654480.html  人死了欠小贷公司钱还要还吗 http://s.yingle.com/zw/654479.html  借款合同的担保方式有哪些

http://s.yingle.com/zw/654478.html  工程款要不回来怎么办,如何起诉 http://s.yingle.com/zw/654477.html  2018年借条和欠条的有效期分别是多久 http://s.yingle.com/zw/654476.html  客户恶意拖欠货款处理方式是什么 http://s.yingle.com/zw/654475.html  网贷纠纷处理:因P2P借贷关系发生纠纷怎么维权和起诉 http://s.yingle.com/zw/654474.html  银行卡注销了还能查到记录吗 http://s.yingle.com/zw/654473.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

 拖欠工资出具欠条直接向法院起诉可以吗 http://s.yingle.com/zw/654472.html  离婚想少承担债务的办法

http://s.yingle.com/zw/654471.html  民间借贷最新规定(2018)http://s.yingle.com/zw/654470.html  债务承担、债务加入、第三人清偿还是第三人自愿履行 http://s.yingle.com/zw/654469.html  担保书最简单书写格式2018 http://s.yingle.com/zw/654468.html  担保合同中约定抵押、质押担保期间是否有效 http://s.yingle.com/zw/654467.html  公司债务起诉的资料有哪些

http://s.yingle.com/zw/654466.html  以借款为名义的诈骗属于犯罪吗 http://s.yingle.com/zw/654465.html   可以互相担保吗 http://s.yingle.com/zw/654464.html 法院如何认定被逼所写借条

http://s.yingle.com/zw/654463.html  代位权有诉讼时间还是除斥期间 http://s.yingle.com/zw/654462.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

 债权人债权的实现是什么样子的 http://s.yingle.com/zw/654461.html  没有约定利息的民间借贷纠纷怎么处理 http://s.yingle.com/zw/654460.html  借钱判决后不执行怎么办

http://s.yingle.com/zw/654459.html  代位权诉讼案件的管辖

http://s.yingle.com/zw/654458.html  超过担保期限,担保人还有保证责任吗 http://s.yingle.com/zw/654457.html  物上代位权的取得一般是通过委付实现的,委付成立需具备哪些条件 http://s.yingle.com/zw/654456.html  被申请强制执行有什么影响吗 http://s.yingle.com/zw/654455.html  违法融资属于什么犯罪

http://s.yingle.com/zw/654454.html  民间借贷什么情况可判刑

http://s.yingle.com/zw/654453.html  孩子结婚前的债务父母有义务偿还吗 http://s.yingle.com/zw/654452.html  公司不能按期偿还贷款银行应该对谁追讨贷款 http://s.yingle.com/zw/654451.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

 主张代位权的方式是什么,有哪些权力可以主张 http://s.yingle.com/zw/654450.html  个人借款可以做他项权证吗

http://s.yingle.com/zw/654449.html  拖欠货款拿不到怎么办

http://s.yingle.com/zw/654448.html  借款房屋担保到期违约怎么办 http://s.yingle.com/zw/654447.html   共益债务有哪些 http://s.yingle.com/zw/654446.html 公司债务卖掉了,债权人怎么办 http://s.yingle.com/zw/654445.html  不当得利的诉讼时效是多久及如何起诉 http://s.yingle.com/zw/654444.html  父亲不还债向儿子要是否合法 http://s.yingle.com/zw/654443.html  借贷手续不齐全协议有效吗

http://s.yingle.com/zw/654442.html   债权债务关系解除 http://s.yingle.com/zw/654441.html 债权人是否能向股东要债

http://s.yingle.com/zw/654440.html  权利瑕疵担保责任是如何构成的 http://s.yingle.com/zw/654439.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

 没有约定还款期限的担保期限是多久 http://s.yingle.com/zw/654438.html  债务人到期不还款怎么处理

http://s.yingle.com/zw/654437.html  赌场上借钱可以起诉吗

http://s.yingle.com/zw/654436.html  借钱还不起了法院怎么判

http://s.yingle.com/zw/654435.html  第三人不履行债务或者履行债务不符合约定 http://s.yingle.com/zw/654434.html  借款期限到期不还钱总推脱怎么办 http://s.yingle.com/zw/654433.html  公司债务没有清偿就注销合法吗 http://s.yingle.com/zw/654432.html  担保财产状况书写格式2018 http://s.yingle.com/zw/654431.html  撤销权对债务人的效力的后果是什么样子的 http://s.yingle.com/zw/654430.html  给人担保后注册公司做法人有影响吗 http://s.yingle.com/zw/654429.html  债权人想要行使代位权需要满足什么条件 http://s.yingle.com/zw/654428.html

法律咨询s.yingle.com

赢了网s.yingle.com

  婚前财产协议范本 http://s.yingle.com/zw/654427.html 借款合同如何起算诉讼时效期间 http://s.yingle.com/zw/654426.html  离婚女人贷款材料及程序2018最新 http://s.yingle.com/zw/654425.html   贷款还不起算什么罪 http://s.yingle.com/zw/654424.html 派出所会管借钱不还吗

http://s.yingle.com/zw/654423.html  债务人逃跑担保人需要承担责任吗 http://s.yingle.com/zw/654422.html  民间借贷法律法规规定(2018)2018最新一网打尽 http://s.yingle.com/zw/654421.html  民事诉讼中,代位权诉讼如何准备证据 http://s.yingle.com/zw/654420.html

人力资产清偿债务的会计处理 篇3

摘要：债务人以资产清偿债务的债务重组方式在现实生活中主要以存货、固定资产、无形资产等非现金资产实现。人力资产可定义为会计资产，并且与固定资产在属性上具有相似性。会计学关于固定资产债务重组的账务处理为人力资产参与清偿债务提供了有力的借鉴。

关键词：人力资产；清偿债务；会计处理

债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要有：以资产清偿债务；将债务转化为资本；修改其他债务条件；以及以上三种方式的组合。目前国内外部分会计学者认为：如果把人力资产确认为会计资产，那么人力资产与固定资产在一定程度上有相似性。企业持有人力资产的目的是为生产商品、提供劳务、经营管理使用，与企业持有固定资产的目的一样。人力资产从员工与企业签订正式劳动合同开始，使用年限大多在一年以上，使用期限长，其效益的体现是一个长期的过程，不是一次性实现其效益，也就是说其成本是逐期分摊，转移到其生产的产品、提供的劳务中去，这点与固定资产相同。员工在劳动过程中，其自身实物形态是不会发生变化的；劳动者个体都能以劳动创造财富，说明人力资产与固定资产相似，有形，能给企业预期带来经济利益。通过比较分析，人力资产与固定资产的属性在一定程度上具有一致性，人力资产在债务重组的会计处理上可以参照固定资产。

一、人力资源的会计资产属性

各种经济组织的所有劳动者都是人力资源，包括一般普通劳动者、技术型专业人员、经营管理型人员，是企业等经济组织拥有或者控制的人力总体所具有的各种知识、技能、体力和经验等存在于人体内的要素总和。资产是指企业过去的交易或事项形成的，当企业雇佣劳动者时，在劳动者身上支付了相应的费用开支，人力资源成为了企业的现实资产。这就意味着企业购买劳动能力的资源这一交易已经在受聘时发生了，满足资产确认的第一个特征。资产必须是企业拥有或者控制的，当劳动者与企业签订劳动合同后，双方建立了合法的聘用与被聘用的契约关系，企业通过向劳动者支付劳动报酬，实质上取得了对人力资源的使用、培训、解聘的权利，满足资产确认的第二个特征。人力资源和物质资源是企业赖以生存的两大财富，预期能给企业带来经济利益。人力资源是凝结在劳动者身上的知识、技能及表现出来的工作能力，具有创造价值的潜力，能够给企业带来经济利益的流入，满足资产确认的第三个特征。因此，人力资源可以定义为资产。同时，人力资源可以用货币进行计量，企业开销在人力资源上的招聘费、培训费、薪酬、辞退费用都是能用货币予以反映的，这为货币计量人力资源的价值奠定了基础，可以将人力资源确认为会计资产。

二、人力资产清偿债务的会计处理

开设“人力资产”账户科目，用来核算人力资源的成本，即取得成本、开发成本、离职成本。取得成本，即员工在招募、录取、就职的过程中发生的成本，表现为薪酬、广告费、安家费等。开发成本是员工在脱产培训和在职培训中所发生的各种费用支出，还有支付的员工薪酬。离职成本主要表现为离职补偿成本。按照合同期限内以上成本的总和来确定人力资产的入账价值。

开设“人力资产摊销”账户科目，将人力资产使用期限内的各种费用折现，然后将其在以后会计期间进行摊销，方法类似于固定资产折旧。其计提摊销的方法，一般情况下可仿效固定资产采用在使用或受益期间内直线平均法。开设“人力资产清理”账户科目，用来核算企业因出售、转让和交换等原因转入清理的人力资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。

引起人力资产成本贬值的因素有市场性因素和非市场性因素。市场性因素指人力资源市场供求关系、技术进步、相关资本等，比如被市场淘汰而彻底贬值，又如，失业、不充分就业导致人力资源价格下降。非市场性因素指健康因素和社会因素，引起的生产能力下降或丧失，使得人力资产使用价值的减少，比如，疾病、工伤和生育等导致既有人力资产再次投入生产时生产能力有所下降，因而在就业竞争中处于劣势，收入能力下降。人力资产可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为人力资产减值，开设“人力资产减值准備”账户科目，人力资产的可收回金额低于其账面价值，应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备。

债务人以人力资产清偿债务的，应将人力资产的公允价值与该人力资产的账面价值和清理费用的差额作为转让人力资产的损益处理。将人力资产公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组的利得。债权人收到的人力资产按公允价值计量。

三、实证分析

江海厂2011年1月1日引进15名技术骨干，签约4年，合同期限内薪酬及招募成本总和1600000元。发生入职培训支出20000元，安家费20000元，入账价值共计1640000元。2011年1月1日，培训结束，引进的15名技术骨干顺利上岗。2011年10月15日，华顺厂销售一批材料给江海厂，价款1000000元，按合同约定于2011年10月31日付款。江海厂因发生财务困难，短期内无法偿还债务。华顺厂对该款项已计提了150000元的坏账准备。双方经过协商，华顺厂同意江海厂于2013年1月1日将这15名技术骨干派往华顺厂服务2年，以此抵偿债务。15名技术人员的人力资源成本已计提减值准备100000元，在债务重组日（2013年1月1日）的人力资源市场价格为800000元。整个过程中不考虑税费。

（1）分析华顺厂会计处理：

计算债务重组的损失：1000000-150000-800000=50000（元）

借：人力资产800000

坏账准备150000

营业外支出—债务重组损失50000

贷：应收账款—江海厂1000000

（2）分析江海厂会计处理：

计算债务重组的利得：1000000-800000=200000（元）

计算人力资产清理损益：800000-﹝1640000-100000-1640000÷4×2）=80000（元）

借：人力资产清理720000

人力资产摊销820000

人力资产减值准备100000

贷：人力资产1640000

结转债务重组利得：

借：应付账款—华顺厂1000000

贷：人力资产清理800000

营业外收入—债务重组利得200000

结转转让人力资产损失：

借：营业外支出80000

贷：人力资产清理80000（作者单位：重庆信息技术职业学院经贸与应用技术学院）

参考文献：

[1]王珍义.人力资产的会计确认与计量[J].统计与决策，2005，（5）：143.

[2]彭刚.人力资源会计有关问题探讨[J].贵州大学学报（社会科学版），2004，（6）：29-31.

[3]朱虹.人力资源会计模式分析[J].中国流通经济，2004，（8）：62-64.

[4]罗伟.人力资产非货币性交换的会计处理[J].商，2014，（11）：137.

债务处理差异 篇4

(1)资产的账面价值大于其计税基础,为应纳税暂时性差异;

(2)资产的账面价值小于其计税基础,为可抵扣暂时性差异;

(3)负债的账面价值大于其计税基础,为可抵扣暂时性差异;

(4)负债的账面价值小于其计税基础,为应纳税暂时性差异。

这四条规则初次接触有盘根错节之感,为此,笔者设计了“差异判断图”来帮助判读,它将四条规则综合体现在一张以资产负债表框架为背景、以×为核心的结构图上,显示出每条规则的既定位置,以及各个位置的相对大小关系;箭头所指即是差异的方向,或可抵扣、或应纳税;可抵扣暂时性差异产生“递延所得税资产”项目,所以这两步骤的表示依次排列在判断图的资产方;同理,应纳税暂时性差异和“递延所得税负债”排列在判断图的负债方。其模式见图(一)。

◎差异判断图

我们依循判断图(一):

1.看资产方,资产的账面价值大于其计税基础时,所在线段的箭头方向指向右方,右方确定的是应纳税暂时性差异,其产生的是“递延所得税负债”项目。

依此类推,我们可以以图为指引轻松对其他三种情况做出判读。为便于大家初次理解这个图表的使用,下面完整地表述一遍。

2.资产的账面价值小于其计税基础时,所在的线段指向左方,确定该差异是可抵扣暂时性差异,产生“递延所得税资产”。

3.负债的账面价值大于其计税基础时,所在的线段指向左方,确定该差异是可抵扣暂时性差异,产生“递延所得税资产”。

4.负债的账面价值小于其计税基础时,所在的线段指向右方,确定该差异是应纳税暂时性差异,产生“递延所得税负债”。

另外,两者比较的顺序任意变换,如用项目的计税基础去比其账面价值,按此图表同样可以方便地判读出来。

以上就是差异判断图显示地用于判定差异方向的全部功能意义。

为简化运用,我们可以将四个规则的差异关系用关键词来表达,分别就是:资产大于、资产小于、负债大于、负债小于。

◎差异正方形

差异判断图体现了四个差异的方向属性,是静态的。下面将其判断的动态过程用“差异正方形”加以表达,实现判断的可操作化。

差异正方形的总体结构如图(二)所示。其中,正方形是用于定位时的辅助坐标;四个角的小圆圈对应四个差异关系的定位;两条对角线,其纵向同为向图(二)差异正方形下,横向分左右则分别表示差异的两种方向,这样带箭头的线段称为判断线。

用差异正方形进行判断,其过程就是对小圆圈的定位,小圆圈的位置确定了,判断线的方向也随之确定了。小圆圈的定位顺序是:左右→上下。即:资产左边,负债右边,大于在上方,小于在下方。判断线的定向标志是:向左可抵扣,向右应纳税。

差异正方形判断的操作步骤如下:

①作出坐标:正方形;

②确定项目类型:资产在左边标记,负债在右边标记;

③定位:根据差异比较的大小关系标出小圆圈,大于在上方,小于在下方;

④定向:作出过小圆圈的对角线,此对角线的下方位置即是差异的方向属性。

下面把暂时性差异的四种不同差异判断做逐一的操作过程示范。

(1)资产的账面价值大于其计税基

①作出一正方形;

②项目类型为资产,在左边作出标记;

③为大于关系,定位于上方;

④作出过小圆圈的对角线。础(资产大于):

根据得出的判断线,按照“向右应纳税”的定向标志,即对角线所在的下方位置,确定该差异是应纳税暂时性差异。

(2)资产的账面价值小于其计税基础(资产小于):

结果:判断线“向左可抵扣”,为可抵扣暂时性差异。

(3)负债的账面价值大于其计税基础(负债大于):

结果:判断线“向左可抵扣”,为可抵扣暂时性差异。

(4)负债的账面价值小于其计税基础(负债小于):

结果:判断线“向右应纳税”,为应纳税暂时性差异。

以上所介绍的差异方向判断的两种方式,使用时可任选其一。两者既相互联系又可以相对独立,差异正方形是差异判断图判断的过程表达,前者是程序图,后者是原理图,差异正方形也可以用来做判断图的一种简化表示。

另外,观察差异正方形,在小于情况下,位于下方的两个项目的差异方向仍在本方位置;在大于情况下,位于上方的两个项目的差异方向是滑向另一边的。所以,差异方向(子)与项目类型(母)之间有如下规律:当是小于关系时,资产项目的差异仍在资产方,负债的差异仍在负债方,表现为子随母,即资产生资产、负债生负债;当是大于关系时,资产项目的差异产生在另一边的负债方,负债项目的差异产生在另一边的资产方,表现为子离母,即资产生负债、负债生资产。这样区分后就很容易识别,表现出位置高的不稳定特性,用形象的俗语说就是:小时跟屁虫,大了离家走。具体运用时就是:当看到是资产小于时,马上可以推出差异产生的结果是递延所得税资产,是负债小于时,得递延所得税负债;当看到是资产大于时,得递延所得税负债,是负债大于时,得递延所得税资产。

笔者相信,差异判断图除了用于差异方向的判断外,它的直观形式,还可以是所得税会计在资产负债表债务法下进行有关表述和解析的另一种平台或载体。希望会计朋友们共同探索,为会计家园增添各异的色彩和乐趣。

◎实例说明差异判断图的判断运用

例1:甲公司于2008年末购入一项固定资产并投入使用,原价120万元,会计上使用年限3年,税法规定为6年,都按直线法计提折旧,净残值为零,所得税税率为25%。据此资料初始确认暂时性差异和递延所得税。

解析如下:

2009年12月31日

(1)期初账面价值=120 (万元)

(2)期初计税基础=120 (万元)

(3)期初暂时性差异余额=0-0=0(万元)

(4)期末账面价值=120-40=80 (万元)

(5)期末计税基础=120-20=100 (万元)

由上可知,资产的账面价值80万元小于其计税基础100万元,是资产小于的关系,可作出如图1的差异判断线,结果是可抵扣暂时性差异,产生递延所得税资产。

(6)可抵扣暂时性差异=账面价值-计税基础=80-100=-20 (万元)

(7)递延所得税资产=20×25%=5 (万元)

例2:沿用上例资料,会计上使用年限6年,税法规定为3年,其他情况相同。

解析如下:

2009年12月31日

(1)期初账面价值=120 (万元)

(2)期初计税基础=120 (万元)

(3)期初暂时性差异余额=0-0=0 (万元)

(4)期末账面价值=120-20=100 (万元)

(5)期末计税基础=120-40=80 (万元)

资产的账面价值100万元大于其计税基础80万元,是资产大于的关系,可作出图2的差异判断线,结果是应纳税暂时性差异,产生递延所得税负债。

(6)应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础=100-80=20 (万元)

(7)递延所得税负债=20×25%=5 (万元)

例3:甲企业2008年因销售产品承诺提供3年的保修服务,在当年度利润表中确认了500万元的销售费用同时确认为预计负债,当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定,与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除,所得税税率为25%。

解析:2008年12月31日

(1)该项预计负债在甲企业资产负债表中的账面价值为500万元。

(2)该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0 (万元)

该项负债的账面价值500万元大于其计税基础0,是负债大于的关系,可作出图3的差异判断线,它是可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产。

(3)可抵扣暂时性差异=账面价值-计税基础=500-0=500 (万元)

的处理企业终止债权债务 篇5

1.处理企业终止债权债务的基本原则

企业法人终止后，该企业的股东有义务组织成立清算组织。清算组织依法清理企业财产，可以对外起诉主张债权并直接受偿，可以应诉并以清理所得的财产偿还债务。

企业终止而没有成立清算组织的，该企业不再享有民事诉讼地位，不能以原企业名义起诉应诉。该企业的股东不能直接作为原告起诉主张企业的债权。但股东可以作为应诉被告，承担组织成立清算组，以清理所得的财产偿还债务的责任，这一判决的效力及于清算组织。在执行阶段，股东仍怠于清算的，债权人可申请法院裁定由债权人组织清算，清算费用由股东承担。

2.处理企业终止债权债务的例外情况

有的企业在起诉、应诉时处于正常营业状态，而在诉讼开始之后发生终止的情况，此时诉讼是否应继续进行，是在实践中经常遇到的问题。

如果依法成立了清算组织，可以将诉讼主体由终止企业变更为清算组织。因为清算组管理的是原企业的财产，行使的权利和履行的义务都来源于企业法人，对原企业具有完整的继承性，可以延续原企业的行为却不能否定原企业已作出的意思表示，所以无论在诉讼的一审、二审、重审或执行阶段，都可以将清算组变更为新的诉讼主体。

债务处理差异 篇6

一、债务重组新旧准则的差异分析

(一)限定了债务重组范围

旧准则中债务重组的定义是:“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。而在新准则中对债务重组的规定是:“在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项”。从定义上看,新准则增加了债务重组的前提条件即“债务人发生财务困难”,限定了债务重组范围,将非财务困难条件下的债务重组、清算以及改组时的债务重组排除在外。另外,新准则中的债务重组强调“债权人做出让步”,比如说用等值的非货币资产取代货币资产偿还债务在旧准则中属于修改债务条件范畴,也就属于债务重组,而在新准则中,由于债权人没有做出实质性的让步,不属于债务重组。由于新准则中限定了债务重组的范围,那么在债务重组方式上,新旧准则也略有差异,主要体现在修改其他债务条件上。在旧准则中债务展期以及债务展期并加息属于修改其他债务条件,而新准则中仅包括减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

(二)重新引入公允价值计量属性

在1998年制定的债务重组会计准则中引入过公允价值,由于当时市场经济不够成熟、法制不健全,易操纵债务重组以达到粉饰报告或其他目的,因此,在2001年修订的债务重组准则中规定以非货币性资产清偿债务时,以账面价值为基准,即采用历史成本计量属性。随着我国市场经济的发展和法制的不断完善,2006年新制定的债务重组准则中又重新引入公允价值。历史成本是建立在过去已经发生的交易或事项基础上的,是面向过去,由此导致的记录、计量、报告都是面向过去,而不是面向未来。由于市场环境瞬息万变,历史成本提供的会计信息越来越失去与经济决策的相关性。英国百年老字号巴林银行,在1995年3月份倒闭,可是到了4月份公布上一年年报时,十分滑稽的事情出现了,该银行上年的经营结果是盈利。FASB指出,一项资产或负债的公允价值,是自愿的双方在当前的交易(不是被迫的或清算销售)中据以购买(承担)或销售(清偿)资产或负债的金额。从定义中我们可以看出,公允价值反映了市场对“现行经济情况对资产或负债影响”的市场评价,交易价格是由市场决定的。因此,公允价值更符合“决策有用观”的会计目标,提高了会计信息的相关性。

(三)损益确认更为合理

在旧准则中,将债务重组过程发生的损益部分计入损益、部分计入资本公积中,业务处理存在不一致性,内在逻辑混乱。新准则中,债务重组损益不再计入资本公积而全部计入当期损益,损益的确认更为合理。新准则引入了公允价值的概念以后,对于债务方来说,以非现金资产清偿债务,债务重组损益分为两部分,一部分是债务重组过程中,债权人做出的让步而取得收益,一部分是转让资产的利得或损失即转出资产原账面价值和公允价值之差作为资产转让的利得或损失,计入当期损益。

(四)披露的信息更为充分

对债务人而言,新准则增加了两项信息披露要求,一是确认的债务重组利得总额:二是债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。对于债权人而言,新准则增加了一项披露要求:债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。由于一些资产不存在活跃市场,公允价值的确认存在一定的操纵空间,增加了信息披露,提高了债务重组交易的公允性、真实性。

此外,新旧准则对或有事项的表述也有所不同。新准则使用“或有应付(应收)金额”,旧准则使用“或有支出(收益)”。新准则中的或有应付(应收)金额指因未来某种事项出现而可能发生的应付(应收)金额,其概念表述更直接,便于理解。

二、债务重组新准则存在的问题

(一)准则内在冲突

在非货币性交易准则中,以非货币性资产进行交易时,只有交易满足具有商业实质和换入换出资产的公允价值能够可靠计量时,才使用公允价值计量,否则按照换出资产的账面价值入账。也就是说如果涉及到非货币性交易,即使具有商业实质,但换入或换出资产的公允价值无法可靠确定时,要以换出资产的账面价值入账。而在债务重组新准则中,以非现金资产清偿债务时,债权方对取得的非现金资产应该按照公允价入账。因此,非货币性交易准则和债务重组准则在关于如何确认换入非货币性资产的入账价值上存在冲突。

(二)财务困难的界定

在新准则中,债务方发生财务困难是债务重组的前提。财务困难是个宽泛的概念,新准则对财务困难的界定不够具体,这势必影响债务重组范围。什么状况下视债务方处于财务困难亟需探讨。

(三)公允价值的可操作性

采用公允价值计量属性确认交易价格时通常有三种方法:一是资产存在活跃市场,该资产的市价为公允价值;二是资产不存在活跃市场,类似资产存在活跃市场,资产的公允价值参照类似资产的市价确定;三是如果该资产和类似资产都不存在活跃市场,则资产的公允价值通过估计未来现金流量,然后以一定的折现率贴现来确定。这三种资产的公允价值确定方法存在层级性,活跃市场上相同资产的报价信息优先度最高,通过估值的价格信息优先度最低。然而,我国处于市场经济的发展阶段,相当一部分资产不存在活跃市场,这就使得公允价值的确定不具备可操作性。如果完全采用估值技术,公允价值可能就不公允了。

(四)忽略了资金的时间价值

新准则中,修改债务条件进行重组时涉及到了未来金额的问题,对未来或有事项金额的估计上,新准则没有规定进行贴现,忽略了资金的时间价值,直接把两个不同时间点上的金额大小进行比较,如果债权人的账面价值大于将来应收金额,将差额确认为当期损益:如果账面价值大于将来应收金额不做会计处理。

三、完善新准则的建议

(一)确保会计准则的内在一致性

在债务重组中,采用非货币性资产进行清偿债务时,债务方提供的资产有可能不存在公允价值,这时用公允价值入账不具备可操作性,且与非货币性交易准则冲突。因此,有必要采用账面价值入账,确保准则的内在一致性,也更为稳健。

(二)制定财务困难的标准

财务困难是进行债务重组的前提条件,因此有必要制定何种情况下属于财务困难范畴。财务困难至少要满足三个标准:一是亏损金额要大:二是缺乏周转资金:三是在未来可预见的期限里有偿还能力。在这种情况下,可以考虑与债权人协商,让债权人做出一定的让步,进行债务重组。

(三)提高公允价值的可操作性

采用公允价值计量属性,首要的交易价格确认方法就是资产存在内活跃市场,因此,要加快市场发展的步伐,真正做到价格由市场来定。另外,重视现值估值技术,有些资产即使在发达的市场情况下也不存在活跃市场,需要借助估值技术来确定公允价值。因此,还要大力发展独立的第三方评估机构、评估人才以及评估技术,以满足经济业务发展的需求。

(四)引入现值

债务处理差异 篇7

(一) 国外文献

作为资本结构决策的一个必然组成部分, 债务期限结构问题在20世纪70年代一经Morris提出, 便受到了国内外学者的广泛关注。Morris认为“无论何时, 只要公司借入资金, 它就必须同时决定新债务的期限”, 所以, 债务期限结构的决策是“执行到期未偿还债务的赎回决策的延伸。”从国外的研究成果来看, 对这一问题的研究大致循着两个方向, 一批学者 (Jenson, 1986;Flannery, 1986;Diamond, 1991;Hartand Moore, 1995等) 从微观层面的企业特征因素出发, 强调企业应选择与自身发展战略一致或保证自身价值最大化的债务契约, 从而产生最优的融资期限结构。这一方向形成的具有代表性的理论包括期限匹配假说、代理成本假说、信号传递假说、税收假说、清算风险假说、发行成本假说以及利率风险假说等, 学者们识别出了包括资产期限、公司成长性、自由现金流量、公司规模、行业管制、公司质量、信息不对称程度、实际税率、利率期限结构在内的诸多债务期限结构微观影响因素, 并就这些影响因素在西方发达资本市场国家背景下进行了广泛的检验和求证。近年来, 少数国外学者 (Demirguc-Kunt and Msksimovic, 1999;Diamond and Rajan, 2000和Giannetti, 2003等) 开始另辟蹊径, 关注制度环境等宏观因素对债务期限结构选择的影响, 认为公司特征因素是通过制度环境因素来影响公司融资政策选择的。Rajan和Zingales (1995) 从税法、破产法、银行和证券市场的发展状况、所有权模式以及公司控制权市场等方面对G-7国家的制度背景进行的分析表明, 公司债务期限结构的选择受到制度因素的影响。Fan and Titman (2003) 对39个不同国家的公司债务期限结构的研究发现, 法律制度、税收体系、信息环境和资本供应者特征等因素造成的制度环境差异对公司债务期限结构选择起着重要作用。

(二) 国内文献

与国外方兴未艾的债务期限结构研究状况相比, 国内关于债务期限结构的研究才刚刚起步, 现阶段主要是联系我国这个处于转型期的最大的发展中国家的特殊的经济制度背景, 对国外债务期限结构理论的研究成果进行证实和证伪, 尚没有形成独有的理论观点和系统的研究体系, 大量的经验研究也主要集中在公司特征因素层面。如韩德宗、向凯 (2003) ;雷森 (2004) ;肖作平 (2005、2007) ;袁卫秋 (2005) ;杨兴全、宋惠敏 (2006) ;杨胜刚、何靖 (2007) 等学者都分别选取了国外经典理论假说中的若干公司特征影响因素, 建立线性回归模型, 对影响国内上市公司的债务期限结构的微观因素进行了验证和识别, 提供了有意义的研究成果。由于中国具有与西方国家不同的制度环境, 并且各个省份、自治区、直辖市在经济发展水平、金融市场发育状况、法治环境以及市场化进程等方面都存在较大差异, 本文试图从不同区域之间的这些差异入手, 对我国上市公司注册地所在区域宏观因素与债务期限结构之间的关系进行检验和分析, 以期进一步完善国内债务期限结构问题的研究框架, 补充相关经验证据。

二、研究设计

(一) 研究假设

宏观经济水平对公司债务期限结构的影响可以从以下两个角度来考虑:从供给方的角度看, 经济规模、结构和效率决定了其对于金融机构的服务需求以及金融市场的活跃程度;从需求方的角度看, 宏观经济增长导致了企业外部投资机会的增加, 宏观经济的膨胀或紧缩影响了不同期限债务的成本和收益, 由此会对企业的债务期限选择产生重要影响。Demirguc-Kuntand Msksimovic (1999) 的实证研究表明, 经济发展水平与债务期限结构在相同阶段存在共变关系。选择人均GDP作为反映地区整体宏观经济状况的最具概括性的指标, 同时结合考虑该地区的固定资产投资增长状况, 提出以下假设:

假设1:地区经济发展水平越高, 债务期限结构越高

地区金融机构和资本市场的发展状况会影响企业债务期限结构的选择。金融机构发达的直接效应就是带来更为富足的资金供给, 具有竞争力的企业因此得以规模扩张。Barclayand Smith (1995) 认为发达而制度严谨的金融系统可以提供更多的长期债务, 减少信息不对称的潜在问题。关于资本市场与债务期限结构的关系, Grossman (1976) 的研究表明, 上市公司的股价至少部分地反映了见多识广的投资者所拥有的信息, 这些信息的披露降低了金融机构为上市公司提供贷款的风险, 增加了长期贷款的可能性, 在资本市场上不发达的情形下, 这一信息效应表现得更加明显。分别以金融机构发展规模和金融深度来替代金融机构发展水平, 以该地区上市公司的股票市场资本化率来代表资本化程度, 假设如下:

假设2:金融机构发展水平越高, 债务期限结构越高

假设3:资本化程度越高, 债务期限结构越高

Demirguc-Kuntand Msksimovic (1999) 的研究表明, 在剔除企业内部因素影响的前提下, 对投资者法律保护程度较好的国家企业长期债务比例更高;同时, 政府对相关行业的资助将有助于这类行业获得较多的长期贷款。孙铮等 (2005) 研究发现, 在我国, 由于缺乏保护债权人的法律环境, 政府干预实际上作为司法体系的替代机制, 起到了降低债务契约的履约成本、帮助企业获得长期贷款的作用。在这里引入中国经济改革研究基金会国民经济研究所编制的市场化指数这一指标, 本文认为, 市场化程度的提高意味着政府干预的减少, 同时也意味着民间可利用资金渠道增加, 债务成本和债务期限将更为灵活, 较高的市场化程度可能导致较低的债务期限结构。

假设4:地区市场化程度越高, 债务期限结构越低

(二) 样本选择和数据来源

本文以Wind中国金融数据库2001-2005年报告合并资产负债表的A股公司为样本对象, 按照宪法规定的行政区划, 将所有样本公司依其注册地进行分类, 考察对象包括31个不同的省、自治区、直辖市 (不含香港、澳门、台湾) 共计6429家上市公司。各地区人均GDP、固定资产投资增长率、金融机构存款总额、贷款总额等数据分别取自《中国统计年鉴》和《中国金融统计年鉴》, 市场化指数取自《中国市场化指数——各省区市场化相对进程2006年度报告》。

(三) 债务期限结构的度量

关于债务期限结构的度量, 主要有以下三种方式:现存长期或短期债务与企业总债务的百分比, 如Barclayand smith (1995) ;企业总负债各组成部分到期期限的账面加权平均值, 如Kim, Mauerand Stochs (1995) ;新发行的债务工具的到期期限, 如Guedesand Opler (1996) 。前两种属于“资产负债表法”, 第三种属于增量法。各种度量方法都有其优点和缺点, 如增量法适合于检验状态变量随时间变动的理论 (如信号传递假说) , 但这一方法的考察样本主要集中于公开发行的企业债券, 排除了银行信贷等其他类型的债务, 局限十分明显。限于数据, 本文采用长期债务占总债务的百分比来度量债务期限结构。

(四) 变量及模型设计

由于模型仅就我国各省区的数K据资料进行研究, 横截面单元并非从一个较大的样本中随机抽取, 因而本文建立固定效应变截距模型 (通过了Hausman检验) 如下:Yit=α+Σβk Xitk+μi+γt+εit。其中Y为被解释变量;X为解释变量;i代表不同的地区截面单元;t代表不同的年份;μi为截面随机误差分量, 代表不同地k=区1公司特征的异质性, 这些特征在一定时期内可以看作是稳定的;γt为时间随机误差分量, 代表各截面单位共有的制度环境因素 (如成文法环境、企业和金融机构的产权体制、通货膨胀率、利率期限结构等) 随时间变化的特定影响;εit表示混和随机误差。变量定义如 (表1) 所示。

三、实证结果分析

(一) 描述性统计

(表2) 报告了不同区域样本公司债务期限结构的均值、中值、标准差以及观测样本总数, 并按照均值的降序进行了排列, 同时以债务期限结构均值高于或低于15%为限进行了分组。从 (表2) 可见, 混合样本 (2001年至2005年) 债务期限结构均值最高的为海南省27.97%, 最低的为江苏省, 仅为8.17%, 不同地区之间上市公司的债务期限结构存在着较大差异。相对而言, 经济较发达地区上市公司债务期限结构偏低, 统计数据表明, 低债务期限结构组共包括15个区域, 直辖市以及经济比较发达的华东、华南沿海省份基本都囊括于低期限结构组。与之相反, 经济相对落后、市场化程度偏低的西部、中部省份则大多具有较高的债务期限。 (图1) 更为直观地描述了不同地区上市公司债务期限结构均值的分布情况。将不同年份的债务期限结构均值折线图加以叠加, 发现同一区域上市公司不同年份的债务期限结构均值波动幅度基本较小, 这表明区域因素可能稳定地影响着债务期限结构的选择。

(二) 参数和非参数检验

针对上述统计性描述所观察到的不同区域债务期限结构的差异, 进一步对差异的统计显著性加以检验。非参数检验又称任意分布检验 (distribution-freetest) , 它不考虑研究对象总体分布的具体形式, 也不对总体参数进行统计推断, 而是通过检验样本所代表的总体分布形式是否一致来得出统计结论, 因而具有方法简便, 适用性强的优点, 但非参数检验的效率一般比较低, 如果对适宜参数检验的资料采用非参数检验, 很可能会丢失信息, 导致犯第Ⅱ类错误的可能性增大。为了得到更为准确的结论, 本文同时采用非参数和参数检验对2001—2005年我国上市公司不同地区间的债务期限结构差异进行分析 (见表3) , 其中参数检验是指两因素方差分析 (ANOVA) , 分别以“地区”和“年度”为因素;非参数检验是指多个独立样本比较的Kruskal-Wallis检验和中位数检验。参数检验中地区因素F统计量为15.057, Kruskal-Wallis检验和中位数参数和非参数检验都支持了不同区域间上市公司债务期限结构存在显著差异的结论。同时, 从两因素方差分析可知, 相比于地区因素, 年度差异的F统计量为1.849, 且在常规置信水平上不显著, 因而区域债务期限结构差异主要是由地区因素而不是年度因素造成的。

注:“*”表示10%的显著水平;“**”表示5%的显著水平;“***”表示1%的显著水平

(三) 回归分析

(表4) 报告了面板数据固定效应回归的结果, 为了减少截面数据造成的异方差的影响, 在方程的回归中运用了广义最小二乘法 (GLS) 估计技术。回归1对全部解释变量进行了回归, 加权条件下, 调整可决系数为0.826118, 拟合情况良好;同时DW检验值和F检验也都比较理想;考虑到回归1中PINV和CAP回归系数的t统计量高度不显著, 因而在回归2中剔除了这两个解释变量, 回归2显示的统计结果与回归1基本类似, 拟合优度有所上升。从回归结果可以看到: (1) 与Demirguc-Kunt and Msksimovic (1999) 和Korajczyk and Levy (2003) 等的研究结论相一致, 各地区人均GDP水平与债务期限结构呈正向关系。人均GDP的高低反映了经济发达程度, 处于经济发达地区的公司投资机会相对较多, 公司对盈利水平的预期上升, 此时公司会倾向于较长期限的债务融资;同时, 从体系性风险的角度看, 当经济增速较大时违约风险降低, 此时金融机构发放长期贷款的意愿也会有所增强, 这些都构成了经济发展水平与债务期限结构间的共变关系。有趣的是可以发现各地区固定资产投资增长水平与债务期限结构之间的关系并不显著, 可能的解释是:其一, 期限匹配假说对于我国的融资环境而言并不完全适用。Fanand Titman (2003) 对包括我国在内的39个国家 (地区) 上市公司债务期限结构的研究发现, 我国上市公司的债务期限结构比例在39个国家地区中排名倒数第一, 债务期限结构明显偏低, “短贷长用”的错配现象严重;其二, 固定资产投资的增长造成了负债绝对值的增加, 但长、短期债务的结构比率并未发生明显改变。 (2) 分别使用了地区金融机构的存款和贷款与GDP的比值来度量金融机构的发达程度, 两者都在1%的水平上显著, 但是参数估计值相反。对于金融机构规模与债务期限结构所表现出的反向关系, 可以推断由于样本期间正值多家金融机构实施重组再造, 随着市场参与程度的提高, 金融机构对资本实力、资产质量以及风险控制方面的要求渐次加强, 加之银行监管机构关于存贷比、资本充足率、资金运用程度及风险权重认定的监管措施的不断落实到位, 可能导致了这一过渡期内银行的存款规模与债务期限结构出现了反向关系。从各地金融发展深度看, 根据2001年至2005年的《中国区域金融运行报告》, 这一期间全国大部分地区金融机构贷款增速在10%-13.5%之间, 信贷结构进一步优化, 中长期贷款的增速明显高于短期贷款的增速, 这一报告内容与可以得到的债务期限结构与金融深度正相关这一回归结果完全一致。股票市场资本化率指标统计检验不显著, 这说明现阶段在我国上市公司债务融资中股票市场的信息效应不明显, 股权融资可能对长期债务融资起到了部分直接替代作用。 (3) 市场化程度与债务期限结构的回归结果与国内学者孙铮等 (2005) 、肖作平 (2007) 的经验研究相一致, 符合本文的理论预期。在我国债权人整体法律保护体系不健全的情况下, 政府干预成为金融机构发放中长期贷款的“信用保证”, 市场化程度越低的地区, 这种“政治关系”表现得越明显, 债务期限结构越高。

四、结论

资源禀赋、历史沿革以及截面政策的不同造成了我国各个省、自治区、直辖市在经济发展水平、金融机构及资本市场发展状况、法治环境和市场化进程等方面都存在着相当大的差异, 而这些地区特征差异因素又对分布在该区域的上市公司的债务期限结构的选择形成了不同程度的影响。本文采用参数和非参数的检验以及面板数据固定效应回归等分析方法对此进行了检验研究, 结果表明:不同区域的上市公司债务期限结构存在显著的差异, 且这一差异主要是由地区特征因素而非年度因素造成的;地区经济发展水平影响着公司债务期限结构的选择, 公司注册地经济发展水平越高, 债务期限结构越长;在样本考察期内, 地方金融发展深度与债务期限结构成正向关系, 地方金融机构发展规模与债务期限结构呈反向关系;市场化程度低的地区, 上市公司的债务期限结构偏高。

摘要：本文以2001年至2005年我国A股上市公司为考察样本, 对我国上市公司债务期限结构的区域差异进行了系统的研究。结果表明, 我国债务期限结构区域差异显著;地区经济发展水平、金融机构的发展状况以及市场化程度等区域宏观因素对债务期限结构的选择有着不同程度的影响。

关键词：债务期限结构,区域差异,经验研究

参考文献

[1]孙铮等:《市场化程度、政府干预与企业债务期限结构———来自我国上市公司的经验证据》, 《经济研究》2005年第5期。

[2]肖作平:《债务期限结构和区域因素———来自中国上市公司的经验证据》, 《证券市场导报》2007年第11期。

[3]樊纲、王小鲁、朱锦鹏:《中国市场化指数———各省区市场化相对进程2006年度报告, 经济科学出版社2006年。

[4]Demirguc-Kunt, Asil, and Maksimovic V., Institution, Financial Markets, and Firm Debt Maturity, Journal of Financial Economics, 1999.

债务处理差异 篇8

《企业会计准则第18号——所得税》(CAS 18)规定我国所得税会计采用资产负债表债务法,要求企业从资产负债表出发,比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则的规定确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础之间的差异,并将其作为暂时性差异调整应纳税所得额和所得税费用。而年终所得税汇算清缴实务中,企业需要将会计利润按税法规定调整为应纳税所得额,这种差异是由于收益、费用在会计和税法规定的口径不同而形成,称永久性差异。资产负债表债务法主要考虑暂时性差异,从而确认所得税费用,所得税费用等于应交所得税加上递延所得税负债增加(减:减少),减去递延所得税资产增加(加:减少)。年终汇算清缴所得税的实务中,资产负债表债务法考虑永久性差异主要体现在应交所得税的计算,应交所得税等于应纳税所得额乘以所得税税率, 实质上就是立足会计利润将其调整为应纳税所得额。鉴于上述分析,本文主要针对兼有两种差异在资产负债表债务法下的运用进行分析。

二、资产负债表债务法的理论基础、背景

美国财务会计准则委员会(FASB,1976)指出:由于存在三种不同的企业收益计量理论,因而导致了三种不同的会计报表概念基础——资产负债观、收入费用观(也称损益观、收益观)和非环接观。

经历了安然、世通等一系列会计丑闻,越来越多的人认识到资产负债观优于收入费用观,只有资产、负债才是真实存在,是企业真正拥有的资源,是企业未来发展的源泉。为此,美国证券交易委员会(SEC)在其针对会计准则改革的报告中呼吁,FASB在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观,它指出:“在准则制定尤其是目标导向的准则制定模式下,应用收入费用观是不恰当的……在持续的向目标导向准则制定模式的转变过程中,FASB应当保持资产负债观”;在报告中,SEC认为“资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述,从而成为准则制定过程中最合适的基础”。FASB明确表示“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”。国际会计准则理事会(IASB)、英国会计准则委员会(ASB)等会计团体也纷纷改用或采用资产负债观。资产负债观,是指会计准则的制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量, 然后再根据资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下,利润表成为资产负债表的附属产物。

我国《企业会计准则(2006)》的制定充分体现了资产负债观的运用,在会计要素概念解释中,收入是会导致所有者权益增加,但与投入资本无关的经济利益流入;费用是会导致所有者权益减少,但与分配利润无关的经济利益流出。而所得税资产负债表债务法是我国会计准则与国际惯例接轨、趋同的最好体现。

三、兼有两种差异的情形及资产负债表债务法的运用

“资产负债表债务法”就是运用资产负债观将净资产增减视为收益的变化,会计概念中净资产取决于资产与负债的确认和计量。对于所得税会计,资产负债表债务法是指按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额计算暂时性差异,据以确认递延所得税负债或资产,再确认所得税费用的会计核算方法。兼有两种差异是客观存在,资产负债表债务法在运用中如何兼顾两种差异,必须从应纳税所得额和暂时性差异的影响因素全面分析。

1. 公允价值计量带来的差异。在会计计量中,运用公允价值计量的交易事项主要有交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产。对于交易性金融资产和投资性房地产,期末余额按公允价值计量,且将其变动计入当期损益(“公允价值变动变动损益”科目)。按公允价值计量的资产账面价值与计税基础之间存在暂时性差异。税法规定资产计税基础按历史成本计量,也就是税法上不认可“公允价值变动损益”为纳税收益,这使得会计收益与税收收益由于计量的口经不同产生永久性差异。

例1:某企业2014年11月6日购入某公司股票5 000股,每股价格为10元(假设不考虑交易费用),企业将该股票作为交易性金融资产。12月31日该企业仍持有该股票, 期末公允价值为每股16元。设2014年该企业会计利润为2 000万元,企业所得税会计采用资产负债表债务法核算, 企业所得税税率为25%,企业在年终所得税汇算清缴中除该项差异需要调整外,没有其他差异。

分析:该交易性金融资产会计账面价值为80万元,计税基础(历史成本)为50万元,资产账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,导致递延所得税负债增加7.5万元(30×25%)。

该交易性金融资产会计期末按公允价值计量,使交易性金融资产增加了30万元(暂时性差异),同时计入当期损益(“公允价值变动损益”科目)30万元。公允价值变动损益属于永久性差异,应调减应纳税所得额30万元。

应纳税所得额=2 000-30=1 970(万元)

应交所得税额=1 970×25%=492.5(万元)

所得税费用=1 970×25%+7.5=500(万元)

相关分录如下:

例2:某企业一项投资性房地产后续计量采用公允价值计量模式,2014年11月31日该投资性房地产评估价值为4 000万元,12月31日投资性房地产公允价值3 970万元。设2014年该企业会计利润为2 000万元,企业所得税会计采用资产负债表债务法核算,企业所得税税率为25%,企业在年终所得税汇算清缴中除该项差异需要调整外,没有其他差异。

分析:该投资性房地产账面价值为3 970万元,计税基础(历史成本)为4 000万元,资产账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,导致递延所得税资产增加7.5万元(30×25%)。

该投资性房地产按公允价值计量,使投资性房地产账面价值减少了30万元(暂时性差异),同时记入“公允价值变动损益”借方科目30万元。公允价值变动损益属于永久性差异,应调增应纳税所得额30万元。

应纳税所得额=2 000+30=2 030(万元)

应交所得税额=2 030×25%=507.5(万元)

所得税费用=2 030×25%-7.5=500(万元)

相关分录如下:

可供出售金融资产的会计确认采用不完全公允价值计量,期末按公允价值调整账面价值,与计税基础之间形成暂时性差异,若资产账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,影响递延所得税负债;若资产账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,影响递延所得税资产。公允价值变动记入“资本公积”科目,不记入“公允价值变动损益”科目,不存在永久性差异。

2. 固定资产折旧与无形资产摊销。影响固定资产折旧的因素包括固定资产原值、净残值和使用年限,其中: 固定资产原值是按历史成本计量,净残值和使用年限由企业自行确定。当净残值、预计使用年限会计估计与税法规定时,固定资产账面价值与计税基础之间则存在差异, 这是暂时性差异。同时,固定资产折旧计提方法与税法口径不同也会形成永久性差异。

例3:某企业行政管理部门2013年12月取得一项达到预定使用状态的机器设备,原值为400万元,预计净残值为零,预计使用年限为5年,税法规定的折旧年限为10年,按平均年限法折旧。设2014年年末所得税汇算清缴时,会计利润为2 000万元,所得税税率为25%,采用资产负债表债务法核算所得税,除该项差异需要调整外,没有其他差异调整事项。

分析:2014年会计折旧=400/5=80(万元),记入“累计折旧”科目,固定资产账面价值为320万元。2014年税法折旧=400/10=40(万元),固定资产计税基础为360万元。由于固定资产账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,递延所得税资产增加10万元(40×25%)。同时折旧费用计税口径不一致形成永久性差异,应调增应纳税所得额40万元。

应交企业所得税=2 040×25%=510(万元)

所得税费用=510-10=500(万元)

递延所得税资产=40×25%=10(万元)

相关分录如下:

例4:接上例,预计使用年限为5年(与税法规定无差异),折旧方法会计采用平均年限法,税法规定采用双倍余额递减法。

2014年会计折旧=400/5=80(万元),记入“累计折旧” 科目,固定资产账面价值为320万元。2014年税法折旧= 400×40%=160(万元),固定资产计税基础为240万元。由于固定资产账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,递延所得税负债增加20万元(80×25%)。同时折旧费用计税口径不一致形成永久性差异,应调减应纳税所得额80万元。

应交所得税=1 920×25%=480(万元)

所得税费用=480+20=500(万元)

递延所得税负债=80×25%=20(万元)

相关分录如下:

对于企业取得的无形资产,首先应分析判断无形资产的使用寿命,若无形资产的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量,将无形资产在有限的使用寿命内进行摊销, 摊销方法一般采用直线法,摊销金额一般应当计入当期损益。由于摊销年限不同,无形资产账面价值与计税基础不一致会形成暂时性差异。计入当期损益的摊销金额,会形成应纳税所得额调整项目(永久性差异),导致资产负债表债务法运用中兼有两种差异的情形。

3. 资产减值。企业需根据内外部信息定期或不定期对资产进行减值测试,发生减值的要估计减值损失,形成资产备抵项目,影响资产账面价值的确认。不同的资产可能采用不同的方法进行减值测试,如坏账损失采用备抵法;存货采用成本与可变现价值孰低法;长期资产通过账面价值与预计可收回金额比较,确定资产减值损失,实质就是会计的估计,不是实际发生的损失。一般而言,长期资产减值一经计提不得转回,处置资产时要同时按比例冲销减值准备。税法规定的资产损失,必须是实际发生, 并要报税务机关审批,否则一律不得以资产损失扣除。

例5:某企业资产负债表日对存货资产进行减值测试,存货成本为1 000万元,预计可变现净值800万元。设企业所得税采用资产负债表债务法核算,所得税税率为25%,年末会计利润2 000万元,企业除资产减值外没有其他调整事项。

分析:存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法, 存货计提“存货跌价准备”200万元,存货资产账面价值为800万元,税法上不认可该损失,计税基础为1 000万元, 资产账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,导致递延所得税资产增加50万元(200×25%),同时存货跌价损失计入当期损益,属于所得税不得扣除费用,应调增应纳税所得额。

应纳税所得额=2 000+200=2 200(万元)

应交所得税=2 200×25%=550(万元)

所得税费用=550-50=500(万元)

相关分录如下:

若减计存货价值的影响因素已消失,则企业应转回存货跌价准备,并调减应纳税所得额。

4. 或有负债。或有事项的会计处理遵循谨慎性要求, 不高估资产或不低估费用。或有事项确认为资产的条件是相关经济利益流入基本确定;确认为负债的条件是相关经济利益流入很可能形成企业的现实义务。税法上遵循实际发生原则,所以不认可预计负债和预计损失。

例6:某企业某年11月16日发生一项安全事故,受伤害方已经上诉人民法院,资产负债表日该诉讼尚未判决, 征求企业律师意见,本案很可能败诉,将要赔偿损失500万元。设企业所得税采用资产负债表债务法核算,所得税税率为25%,年末会计利润2 000万元,企业除该或有事项外没有其他调整事项。

分析:诉讼很可能败诉,企业应确认预计负债500万元,税法上遵循的是实际发生原则,判决未确定不认可该损失,计税基础为0。负债账面价值大于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,递延所得税资产增加125万元(500× 25%),同时营业外支出计入当期损益,属于所得税不得扣除费用,应调增应纳税所得额。

应纳税所得额=2 000+500=2 500(万元)

应交所得税=2 500×25%=625(万元)

所得税费用=625-125=500(万元)

相关分录如下:

三、总结

资产负债表债务法,是以资产负债观为理论基础,以净资产的变动状况来评价企业会计收益,在一定程度上保证了会计信息的相关性要求,也体现了谨慎性要求。企业进行所得税会计核算时,应结合年终所得税汇算要求, 充分考虑资产负债表债务法对兼有两种差异的具体运用。本文仅对存在兼有两种差异的一般情形进行分析,其他特殊情形有待进一步研究。

摘要：我国所得税会计采用资产负债表债务法,要求企业从资产负债表出发,比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则的规定确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础之间的差异,并将其作为暂时性差异调整应纳税所得额和所得税费用。而年终所得税汇算清缴实务中,企业需要将会计利润按税法规定调整为应纳税所得额,这种差异是由于收益、费用在会计和税法规定的口径不同而形成,称永久性差异。资产负债表债务法主要考虑暂时性差异,对兼有两种差异的会计核算和规范运用存在缺漏。本文立足年终所得税汇算清缴实务,分析资产负债债务法对兼有两种差异的运用。

关键词：资产负债表债务法,暂时性差异,永久性差异,所得税费用

参考文献

石天唯.从理论到实务推解资产负债表债务法[J].财会月刊,2014(5).

债务处理差异 篇9

一、对修改其他债务条件债务重组的判断

修改其他债务条件进行债务重组,最终债务方也还是要以资产清偿债务,或将债务转为资本,因此从偿债方式上来看,修改其他债务条件与其他种类的债务重组并没有本质上的区别。判断一项债务重组是否属于修改其他债务条件,关键应看债务方与债权方是否就推迟债务的清偿时间达成了协议,也就是说在债务重组日,债务人并不需要立即支付相应的资产。例如甲企业应付乙企业100万元,双方于2010年12月31日达成债务重组协议,乙企业同意将债务本金减少为80万元。如果甲企业在2010年12月31日就支付了乙企业80万元,那么该债务重组应当为以资产清偿债务;如果甲企业于1年后支付剩余本金,该债务重组方式即为修改其他债务条件下的债务重组方式。

从《企业会计准则第12号——债务重组》的定义中,可以看出在债务重组过程中,债权人必须要作出让步,因此债权人会发生一定金额的债务重组损失,相应的债务人会产生债务重组利得。但是在以修改其他债务条件的方式进行债务重组时,如何判断债权人是否作出了让步准则并没有给出明确的规定。以修改其他债务条件进行债务重组由于会涉及偿债时间的推迟,因此仅仅以剩余债务的账面价值进行对比可能会有失公允。例如,甲企业应付乙企业100万元,于2010年1月1日到期,甲企业无力偿付,经协商乙企业同意甲企业于1年后偿还,金额不变。如果仅从债务的账面余额来看,债权人并未作出让步,不符合债务重组的定义,但如果考虑到货币的时间价值,债务人事实上是取得了一定的债务重组利得,该笔交易应当符合债务重组的定义。再如,就上笔交易而言,假设甲、乙企业经过协商,乙企业同意甲企业延后一年偿付款项,但甲企业需要按照年利息2%支付债务利息。对于这笔交易是否符合债务重组的定义,需要将债务利率与市场利率进行对比,如果债务利率低于市场利率应当认为是债务重组,同时按照市场利率进行折现后确认债务在债务重组中的账面价值,其与债务原账面价值的差额确认为债务人的债务重组利得。

二、或有应付金额的处理

修改其他债务条件进行债务重组与其他债务重组方式不同的一个重要方面就是修改其他债务条件进行债务重组可能会涉及或有应付金额的问题,或有应付金额是指需要根据未来某种事项的出现而发生的应付(或应收)金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。按照《企业会计准则讲解2008》的规定,以修改其他债务条件进行的债务重组,修改后的债务条款如涉及或有应付金额的,应当按照《企业会计准则第13号一或有事项》的相关规定进行处理。如果应付金额符合预计负债的确认条件,债务人应当将或有应付金额确认为预计负债,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。或有应付金额在随后会计期间没有发生的,企业应当冲销已确认的预计负债,同时确认营业外收入。

例如,甲企业应付乙企业100万元,于2010年1月1日到期,甲企业无力偿付,经协商乙企业减免甲企业债务本金20万元,剩余80万元甲企业于3年后偿还,甲企业按照年利率2%于每年年末支付利息,如果甲企业1年后经营状况好转,债务利率增加为5%。本文认为这笔交易中甲企业需要支付的按照5%利率计算的利息,可以分解为两个部分,一部分是无论何种情况,甲企业每年都必须支付的以2%计算的利息,对于这部分利息甲企业在债务重组日不必确认,在每年年末按照权责发生制予以计提,计入财务费用或者资产的入账价值(如果符合借款利息资本化的条件),所遵循的会计原则为《企业会计准则第17号——借款费用》规范。另外一部分是甲企业可能支付的按照3%利率计算的或有应付利息,对于这部分或有应付利息不再按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行处理,而是由《企业会计准则第13号——或有事项》进行规范。如果甲企业在2010年1月1也就是债务重组日,经过评估认为企业在一年后经营状况可能会好转,甲企业应当将今后三年依据3%利率计算的或有应付利息按照市场利率进行折现后,计入债务重组日的预计负债,实际支付利息时,冲减预计负债的金额,而不再计入当期的财务费用。

三、修改其他债务条件下债务重组会计处理分析

按照《企业会计准则讲解2008》甲企业应该做的会计分录如下:(1) 2010年1月1日债务重组日:借:应付账款—旧债100;贷:应付账款—新债80,预计负债7.2,营业外收入—债务重组利得12.8。(2) 2010年12月31日,如果甲企业营业状况转好,甲企业对利息的会计处理为:借:预计负债2.4,财务费用1.6;贷:银行存款4。如果甲企业的经营状况没有转好,甲企业的会计分录为:借:财务费用1.6,贷:银行存款1.6。同时,转回已经计提的预计负债:借预计负债:2.4;贷:营业外收入2.4。以上会计处理的最大问题在于没有考虑到货币的时间价值,表现在三个方面:第一,80万元的本金如果金额重大,应当折现后入账;第二,甲企业必须按期支付的借款利息2%应当与市场实际利率对比后再处理,如果借款利率高于实际利率,高过部分实际上是甲企业对乙企业减免债务本金的变相补偿,应当冲减甲企业在债务重组日确认的债务重组利得,而不应当计入实际支付利息期间的财务费用。如果借款利率低于实际利率,则是乙企业对甲企业所作出的进一步让步,应当将差额部分计入债务重组利得。第三,或有应付利息如果按照实际利率折现后入账,那么在每个会计期末甲企业应当按照实际利率法对预计负债计提利息,同时增加预计负债的金额,而计提的利息理论上来说有两种处理方法(1)计入当期财务费用,(2)和初始计量时相配比减少当期营业外收入,不同的会计处理方法会直接影响企业的利润表构成。对以上三个方面的问题,《企业会计准则讲解2008》并没有给出细致的解释,只是笼统的指出应当按照债务的公允价值入账,而债务的公允价值在不同的场合可能会有多种解释。而不论是《注册会计师全国考试辅导教材》还是其他版本的会计教材在谈到以上问题时都语焉不详,所给出的例题也都直接忽略的债务的货币时间价值,给会计实务工作带来很大的不便。

债务重组会计处理浅析 篇10

一、债务重组业务的会计处理原则

债务重组业务会计处理时需要区别债务人和债权人。债务人应当将重组债务的账面价值与支付的对价之间的差额确认为债务重组利得, 作为营业外收入, 计入当期损益, 其中, 相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的对价之间的差额确认为债务重组损失, 作为营业外支出, 计入当期损益, 其中, 相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。如果重组债权已经计提减值准备的, 应当先将上述差额冲减已计提的减值准备, 冲减后仍有损失的, 计入营业外支出;冲减后减值准备仍有余额的, 应予转回并抵减当期资产减值损失。由于新准则中规定债务重组需要债权人作出让步, 这就意味着债权人在债务重组时不可能确认营业外收入, 即没有重组利得, 只有重组损失。

二、债务重组业务的案例分析

[例]A公司和B公司均为增值税一般纳税人, 增值税税率均为17%。2007年1月5日, A公司向B公司销售材料一批, 价款为500万元, 增值税额为85万元, 至2008年9月30日尚未收到上述货款, A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。2008年9月30日, B公司鉴于财务困难, 提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务, A公司同意B公司的偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下:B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元, 增值税额为51万元。该批产品的成本为200万元。该设备的公允价值为200万元, 账面原价为434万元, 至2008年9月30日的累计折旧为200万元。B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元 (假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费) 。A公司收到的上述产品作为存货处理, 收到的设备作为固定资产处理。

(1) A公司应编制以下分录:

三、适用新债务重组准则应注意的问题

一是新准则重新引入了公允价值计量属性。为了防止企业操纵会计信息, 旧准则取消了以前以公允价值为基础计量债务重组的规定, 要求企业在债务重组中以账面价值为计量基础, 不得确认债务重组收益, 而是将其计入资本公积。新准则重新引入了公允价值计量属性, 要求企业确认债务重组收益, 将债务重组的账面价值与实际付出代价的公允价值的差额计入当期损益。

二是以修改其他债务条件的方式进行债务重组的会计处理与旧制度有较大变化。旧制度规定, 以修改其他债务条件进行债务重组的, 如果重组债务的账面价值大于将来应付金额, 债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额, 减记的金额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额, 债务不作账务处理。债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额, 减记的金额确认为当期损失;如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额, 债权人不作账务处理。

新准则规定修改其他债务条件的, 债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值, 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 计入当期损益。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值, 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额, 先冲减该债权所计提的减值准备, 减值准备不足以充抵的部分计入当期损益。

三是附或有条件的债务重组。附或有条件的债务重组是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。对于债务人而言, 以修改其他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额, 且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的, 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债, 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得, 计入营业外收入。但对债权人而言, 却不应当确认或有应收金额, 不得将其计入重组后债权的账面价值。

参考文献

[1]刘茂盛、刘晓霞:《浅谈公允价值在债务重组中的应用》, 《中国乡镇企业会计》2008年第8期。