债务重组的会计处理

债务重组的会计处理（精选12篇）

债务重组的会计处理 篇1

《企业会计准则-债务重组》 (2010) 对债务重组的定义是, 在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

债务重组方式有:以资产清偿债务、以债务转为资本、以修改其他债务条件清偿债务、以组合方式清产债务。其中, 以资产清偿债务方式分为以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务两种方式。由于债务重组的会计处理比较复杂, 根据2010年会计准则的规定特总结如下:

一、以现金资产清偿债务的会计处理

(一) 债权人的会计处理

以现金资产清偿债务的, 债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额, 确认为债务重组损失计入当期损益。以收到的货币资金, 借记“银行存款”, 以已经计提的资产减值准备, 借记“坏账准备”, 以应收款项账面价值与收到的货币资金与坏账准备二者之和之间的差额, 借记“营业外支出”, 以应收款项, 贷记“应收账款”。

(二) 债务人的会计处理

以现金资产清偿债务的, 以重组债务的账面价值, 借记“应付账款”, 以重组债务的账面价值与实际支付现金资产之间的差额确认为债务重组利得计入当期损益, 贷记“营业外收入——债务重组利得”, 以实际支付的现金资产, 贷记“银行存款”。

二、以非现金资产清偿债务的会计处理

(一) 债务人的会计处理

债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限, 并于债务重组当期予以确认。

债务重组利得, 是指重组债务的账面价值超过非现金资产 (即抵债资产) 的公允价值之间的差额, 应计入营业外收入。即以重组债务的账面价值, 借记“应付账款”, 以重组债务的账面价值超过非现金资产 (即抵债资产) 的公允价值之间的差额, 贷记“营业外收入——债务重组利得”。

资产转让损益, 是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。

1、非现金资产为存货的, 应作为

销售处理, 以重组债务账面价值, 借记“应付账款”, 以抵债的非现金资产公允价值, 贷记“主营业务收入”, 以销项税额, 贷记“应交税费——应交增值税”, 以重组债务账面价值与非现金资产公允价值和销项税额二者之和之间的差额, 贷记“营业外收入——债务重组利得”;同时, 以存货账面价值, 借记“主营业务成本”, 贷记“库存商品”;2、非现金资产为固定资产的, 分三步进行账务处理:第一步将固定资产转入固定资产清理, 以固定资产净值, 借记“固定资产清理”, 以累计折旧账面值, 借记“累计折旧”以固定资产原值, 贷记“固定资产”;第二步确认债务重组利得, 以重组债务的账面价值, 借记“应付账款”, 以抵偿债务的固定资产公允价值, 贷记“固定资产清理”, 以重组债务账面价值与抵偿债务的固定资产公允价值就之间的差额, 贷记“营业外收入——债务重组利得”, 第三步确认固定资产处置利得, 以固定资产公允价值与固定资产账面价值之间的差额, 借记“固定资产清理”, 贷记“营业外收入——固定资产处置利得”。3、非现金资产为无形资产的, 应视同无形资产处置处理, 即借记“应付账款”“累计摊销”“无形资产减值准备”, 贷记“应交税费”“无形资产”“营业外收入”或借记“营业外支出”。

(二) 债权人的会计处理

以非现金资产清偿债务的, 债权人应当以受让的非现金资产按其公允价值, 借记“固定资产”或者“库存商品”“无形资产”, 以该项重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额, 借记“营业外支出——债务重组损失”, 以原以计提的坏账准备, 借记“坏账准备”, 以重组债权账面价值, 贷记“应收账款”。

三、以债务转为资本清偿债务的会计处理

(一) 债权人的会计处理

对债权人而言, 以股权的公允价值, 借记“长期股权投资”, 以已计提的资产减值准备, 借记“坏账准备”, 以重组债权与二者之间的差额, 借记“营业外支出——债务重组损失”, 以重组债权账面价值, 贷记“应收账款”。

(二) 债务人的会计处理

对债务人而言, 以重组债务账面价值, 借记“应付账款”, 以股本面值, 贷记“股本”, 以股本公允价值与面值之间的差额, 贷记“资本公积”, 以重组债务账面价值与股本公允价值之间的差额, 贷记“营业外收入——债务重组利得”。

四、以修改其他债务条件清偿债务的会计处理

(一) 债权人的账务处理

1、不涉及或有应付金额的债务重组

债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值, 借记“应收账款——债务重组债权”, 以重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失, 借记“营业外支出——债务重组损失”, 以已经计提的资产减值准备借记“坏账准备”, 以重组债权账面价值贷记“应收账款”。

2、涉及或有应付金额的债务重组

以修改其他债务条件进行的债务和重组, 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的, 不应当确认或有应收金额, 不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则, 或有应收金额属于或有资产, 或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时, 才计入当期损益。

(二) 债务人的账务处理

与债权人相同, 债务人对采用修改其他债务条件清偿债务的方式也应该区分是否涉及或有应付金额进行会计处理。

1、不涉及或有应付金额的债务重组。

债务人以重组债务账面价值, 借记“应付账款”, 以修改其他债务条件后的债权的公允价值, 贷记“应付账款——债务重组”, 以重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额, 贷记“营业外收入——债务重组利得”。

2、涉及或有应付金额的债务重组。

以修改其他债务条件进行的债务重组, 修改后的债务条款如涉及或有应付金额, 且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的, 债务人以重组债务账面价值, 借记“应付账款”, 应当将该或有应付金额确认为预计负债, 贷记“预计负债”, 并根据或有事项准则的规定确定其金额。以重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值 (即重组后债务的公允价值) 和预计负债金额之间的差额, 作为债务重组利得, 贷记“营业外收入”。或有应付金额在随后会计期间没有发生的, 企业应当冲减已确认的预计负债, 同时确认营业外收入, 即借记“预计负债”, 贷记“营业外收入”。

五、债务重组以组合方式清偿债务的会计处理

债务重组以现金、非现金资产、债务转为资产、修改其他债务条件等方式组合偿债的, 债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务的账面价值, 即以重组债务账面价值, 借记“应付账款”, 以支付的现金, 贷记“库存现金”或“银行存款”, 以抵债固定资产公允价值, 贷记“固定资产清理”, 以应付账款账面价值与固定资产清理之间的差额, 贷记“营业外收入——处置固定资产利得”, 以抵债存货公允价值, 贷记“主营业务收入”, 以抵债存货销项税贷记“应交税费——应交增值税”, 以抵债无形资产公允价值, 贷记“无形资产”, 以股本公允价值, 贷记“股本”, 以借贷方之间的差额贷记“营业外收入——债务重组利得”, 同时结转存货成本, 借记“主营业务成本”, 贷记“库存商品” (注:在固定资产抵偿债务时还应以固定资产净值借记“固定资产清理”, 以已计提的累计折旧借记“累计折旧”, 以固定资产原值贷记“固定资产”) 。修改其他债务条件的, 应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 作为债务重组利得, 计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额, 且或有应付金额符合预计负债确认条件的, 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值, 与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额, 计入营业外收入。所产生的债务重组利得、资产转让损益等均应于债务重组当期确认。

债务重组的会计处理 篇2

一、债务重组准则的变迁我国债务重组会计准则经历三次变迁。首先我国在1998年6月正式公布《企业会计准则——债务重组》（以下简称98准则），并于1999年1月1日起实施。该准则对规范我国企业的债务重组行为起到了重要的作用，但在具体执行过程中仍存在一些问题，如债务人借债务重组操纵利润等，针对这些问题，财政部对该准则进行了修订，于2001年1月发布了修订后的《企业会计准则——债务重组》（以下称旧准则）。修订后的准则增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性，进一步规范了企业的债务重组行为，但仍然存在入帐价值计量、债务人和债权人会计处理不一致等问题。针对旧准则中的不足，也为满足与国际趋同的要求，2006年2月15日财政部颁布了新的《企业会计准则——债务重组》，规定在2007年1月1日起首先在上市公司中施行。

二、三个债务重组会计准则的比较

（一）定义的变化新准则中债务重组的定义与98准则相同。与旧准则相比，新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。因此新准则的适用范围更明确，以下几种情况不适用于债务重组准则：1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。

2.企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步。而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

（二）公允价值地位的变化改革开放以来，我国会计制度正努力同国际接轨，会计理论界和实务工作者越来越重视公允价值。1998年，我国首次在颁布的《企业会计准则——债务重组》中引入公允价值这一计量属性，并定义公允价值是“在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”.允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。

然而因为公允价值取得存在的困难和部分企业利用公允价值调节利润，财政部于2001年对债务重组准则进行修订。其中一个重要的修订内容就是不再或尽量不将资产的公允价值作为会计处理的依据，尽量减少企业动用公允价值的机会。

这次新准则重新将公允价值运用其中，是因为外部环境已发生了大的变化。一是为满足经济全球化发展需要，我国会计准则体系必须与国际趋同，这次新会计准则体系可以说基本与国际趋同；二是我国的市场环境和会计人员的素质正在不断完善和提高，使用公允价值计量将成为必然；三是我国的财务报告目标既反映受托责任又要对决策有用，因此相关性越来越重要，公允价值已成为我国《企业会计准则——基本准则》规定的计量属性之一。[!--empirenews.page--]

（三）对重组损益处理的变化对重组损益的处理，新准则与98准则的差异不大，这里主要分析新旧准则的差异。

旧准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则是：“债务重组过程中，无论债务人还是债权人，均不确认债务重组收益”.债务人通过各种方式债务重组获得的收益，不计入损益，而直接计入资本公积，债务人以非现金资产偿还债务发生的损失，直接计入营业外支出；债权人接受现金资产偿还债务发生的损失，计入营业外支出；债权人接受非现金资产偿还债务发生的损失，计入非现金资产的入帐价值。

而新准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。债务人将转让非现金资产公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益，而重组债务的账面价值与转让资产的公允价值之差作为债务重组收益，计入当期损益，债权人将重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。

三、债务重组的所得税处理为加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失，2003年国家税务总局制定《企业债务重组业务所得税处理办法》（下称“办法”）以规范企业债务重组的所得税征管。当时，“办法”是根据旧债务重组准则制定的，由于新旧准则对涉及“损益”进行会计处理的一般原则不同，按“办法”进行所得税的计算和调整也不相同。

（一）以资产清偿债务

1.以现金清偿债务。按旧准则，债务人要将原计入“资本公积”的债务重组收益金额直接调增当期应纳税所得额。债权人的债务重组损失，实际上是债权人确认的一笔坏账，当该坏账损失符合《公司所得税前扣除方法》第47条对坏账确认条件时，应当允许在所得税前扣除。因此，债权人对确认的营业外支出无须作纳税调整。

按新准则，债务人已将重组收益计入“营业外收入”，所以企业不需调整当期应纳税所得额。债权人的会计处理未变，所得税的处理也未变。

2.以非现金资产清偿债务。“办法”规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理；债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

按旧准则，债务人要将由资产转让收益和债务重组收益形成的资本公积全额调增当期应纳税所得额，当资本公积是由资产转让收益与债务重组损失相抵后构成的，则不能按资本公积全额调增当期应纳税所得额，必须按资产转让收益调增当期应纳税所得额，因为税法规定债务人发生的重组损失不得税前扣除，债权人在会计处理上是将此项债务重组损失（应收债权账面价值与非现金资产公允价值之差）计入资产的入账价值之中，即以重组债务的账面价值作为非现金资产的入账价值，而税法上要按资产的公允价值作为计税成本，债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额，并且企业在以后对固定资产折旧、无形资产摊销和结转商品销售成本时进行相应的纳税调整。[!--empirenews.page--] 按新准则，债务人会计确认的债务重组收益与税法已趋于一致，不必作纳税调整。只是在资产转让收益上，会计中计提的跌价准备或减值准备税法不予承认，纳税人应当调增应纳税所得额。债权人会计确认的债务重组损失与税法确认的已无差别，债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起，按暂时性差异处理。

（二）将债务转为资本“办法”规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

按旧准则，债务人应将全部计入资本公积的金额分为两部分，一部分是股权公允价值与票面价值的差额；另一部分是重组债务账面价值与股权公允价值的差额，后部分调增当期应纳税所得额。对债权人而言，《准则》规定其股权投资成本按应收债权的账面价值加上应支付的相关的税费确定，而，《办法》虽不改变股权投资的入帐价值，但在以后处置该项投资时，只有按公允价值确定的计税成本部分才能得到税前扣除，其余则不能。按准则，债务人、债权人均无须作纳税调整。

（三）修改其他债务条件“办法”规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减汜至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

按旧准则，债务人将减记的应付金额记入资本公积，因此要将减记的金额调增应纳税所得额，而债权人由于已将应收债权减记的金额记入了营业外支出，所以不需作纳税调整。

按新准则，债务人已将减商的金额记入到营业外收入，债权人的会计处理没变，所以不需作纳税调整。

（四）几种特殊情况“办法”中除了对几种债务重组方式的所得税计算作了规定外，还对以下两种特殊情况作了说明。

1.企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税的期间内均匀计入各的应纳税所得额。

债务重组的会计处理 篇3

（一）债务重组关键术语定义。

1、债务重组定义。

原准则：是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

两者差异：新准则的债务重组概念中强调了债务人处于财务困难的前提条件下，并突出了债权人做出让步的实质内容，从而排除了债务人不处于财务困难条件下债务重组、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。

2、债务重组方式。

债务重组的方式基本相同，主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、以修改其他债务条件清偿债务以及以上三种方式的组合等。

（二）引入了公允价值计量属性。

新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。

原准则尽可能使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。

（三）改变了债务重组损益确认方法。

新准则改变了债务重组损益确认方法，将原准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。

根据以上新旧准则有关“债务重组”主要内容的比较，按债务重组的主要方式介绍一下不同的会计处理方法，供财务同仁们在日常工作中参考：

（一）以现金清偿债务。

原准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额直接计入资本公积。新准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

（二）以非现金资产清偿债务。

1、债务人的会计处理。原准则：要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额作为资本公积或当期损失。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产转让损益）。

2、债权人的会计处理。原准则：要求债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。新准则：要求债权人将受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额冲减已计提减值准备后确认为债务重组损失，计入营业外支出。

（三）以债务转为资本。

1、债务人的会计处理。原准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。新准则：将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者资本公积），股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积，重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。

2、债权人的会计处理：原准则：要求债权人将受让的股权按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。新准则：应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

（四）修改其他债务条件清偿债务。

原准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。新准则：重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。

（五）以组合方式清偿债务。

从程序看，原准则与新准则规定基本一致，但新准则要求：债务人确认债务重组利得，债权人将受让的非现金资产按公允价值入账，并按公允价值与重组债权的账面价值的差额计算债务重组损失。

（作者单位：凤凰光

关于债务重组的会计处理 篇4

一、债务重组会计处理的新旧准则对比

1. 以资产清偿债务方面。

以资产清偿债务, 是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于清偿债务的资产主要有:现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

以现金清偿债务为例, 旧准则要求债务人将原计入“资本公积”的债务重组收益金额直接调增当期应纳税所得额。新准则规定, 债务人将重组收益计入“营业外收入”, 企业不需调整当期应纳税所得额。具体讲, 就是债务人以现金清偿债务的, 应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额认为债务重组所得, 作为营业外收入, 计入当期损益, 其中, 相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失, 作为营业外支出, 计入当期损益, 其中, 相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的, 应当先将上述差额冲减已计提的减值准备, 冲减后还有损失的, 计入营业外支出 (债务重组损失) ;冲减后减值准备有余额的, 应予转回并抵减当期资产减值损失。

再以非现金资产清偿债务来说, 债务人以非现金资产清偿某项债务的, 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组所得, 作为营业外收入, 计入当期损益, 其中, 相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产收益, 计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账, 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额, 确认为债务重组损失, 作为营业外支出, 计入当期损益, 其中, 相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的, 应当先将上述差额冲减已计提的减值准备, 冲减后仍有损失的, 计入营业外支出 (债务重组损失) ;冲减后减值准备仍有余额的, 应予转回并抵减当期资产减值损失。

如:甲公司欠乙公司购货款100万元, 甲公司发生财务困难, 无法支付该货款。经过双方协商, 乙公司同意甲公司以20万件产品抵偿该债务。该产品单位市场售价4元, 单位成本2元。双方均为增值税一般纳税人, 适用增值税率为17%。乙公司已于协商日收到甲公司的抵债产品。另外, 乙公司已针对此项应收账款计提坏账准备5万元。

(1) 甲公司的会计处理:甲公司一方面按照该产品的公允价值即市场售价80万元 (4×20) 确认主营业务收入, 同时应交增值税销项税额13.6万元 (80×17%) 。另一方面, 全额冲销对乙公司的应付账款100万元, 作为在此交易中获得的经济利益。甲公司在此购销业务中应结算的金额93.6万元 (80+13.6) , 小于其抵销的应付账款金额100万元, 差额6.4万元为甲公司在债务重组中的收益。

(2) 乙公司的会计处理:乙公司一方面按公允价值80万元 (4×20) 确认收到存货的成本, 同时, 确认可抵扣的增值税进项税额13.6万元 (80×17%) 。另一方面, 冲销作为支付对价的应收债权净额95万元 (100-5) 元。差额1.4万元为乙公司在债务重组中的损失。

2. 以债务转为资本方面。

以债务转为资本, 是指债务人将债务转为资本, 同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。在这种方式下, 债权人将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额, 先冲减已提取的减值准备, 减值准备不足冲减的部分, 或未提取减值准备的, 将该差额确认为债务重组损失。同时, 债权人应将因放弃债权而享有的股权按照公允价值计量。债务人按照双方事先确定的债权人享有的股权份额及股份面值确认股本或实收资本, 同时冲销接受投资所抵偿的债务。两者之间的差额为债务人在此债务重组中的重组收益。

如:甲公司欠乙公司购货款50万元, 甲公司发生财务困难, 暂时无法支付该货款。经过双方协商, 乙公司同意以债转股的形式进行债务重组。甲公司以5万股普通股股份抵偿该债务, 甲公司普通股面值为1元, 每股市价为9元。乙公司已针对此应收账款计提坏账准备2.5万元。该股票登记手续办理完毕后, 乙公司持有甲公司的股份份额为15%。

(1) 债务人甲公司的会计处理。甲公司一方面按照双方协商的乙公司所享有的股权份额及股份面值确认股本5万元 (5×1) , 同时将乙公司享有股份的公允价值与面值之间的差额确认为资本公积40万元[5× (9-1) ];另一方面冲销接受投资抵偿的债务50万元;两者之间的差异5万元 (50-40-5) 元为甲公司在此债务重组中的利得。

(2) 债权人乙公司的会计处理。乙公司按照债务重组中换取股权的公允价值45万元 (5×9) 确认对甲公司的长期股权投资, 同时抵销作为支付手段的债权净额47.5万元 (50-2.5) , 差额2.5万元为乙公司在此债务重组中的损失。

3. 修改其他债务条件方面。

旧准则要求债务人将重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额, 债务人不作账务处理。结清债务时, 或有支出如未发生, 就将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。新准则规定债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额, 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务账面价值, 与重组后债务的入账价值的差额, 确认为债务重组利得, 计入当期损益。

旧准则要求债权人如果债权的账面价值大于将来应收金额, 债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额, 减记的金额确认为当期损失;如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额, 债权人不作账务处理。新准则规定债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值, 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额, 确认为债务重组损益。

二、债务重组新准则的观念创新

新企业会计准则与国际会计准则不断趋同, 表现出一些新理念。

1. 新

新准则放松了债务人以非现金资产抵偿债务时必须区分债务重组收益和资产转让损益的要求, 主要依据两者的综合影响是收益还是损失来处理。当两者的综合影响形成损失时, 统一计入当期损益, 反映在“营业外支出———债务重组损失”科目;当两者的综合影响产生企业收益时, 统一计入所有者权益, 反映在“资本公积———其他资本公积”科目。

2. 以公允价值为计量属性, 不再强调历史成本。

新债务重组准则规定, 当债务人以非现金资产清偿某项债务, 或者以债务转为资本清偿某项债务时, 以非现金资产和股份的公允价值计量。

3. 对重组收益的确认。

新准则规定将债务重组的收益和损失均计入当期损益。在以非现金资产清偿债务时, 债务人的重组收益计入营业外收入, 债权人的重组损失计入营业外支出。因为债务重组意味着债权人的让步, 债权人出现重组损失是必然的, 损失的确认使债权人的权益合理化。

4. 保持了谨慎性原则。

(1) 当修改其他债务条件的债务重组方式下存在或有条件时, 债权人不将或有收益包含在未来应收金额中, 债务人则将或有支出包含在未来应付金额中; (2) 在修改其他债务条件的债务重组方式下, 债务人在债务重组过程中产生的收益, 计入资本公积, 而不是计入当期损益, 未发生的已记录的或有支出转入资本公积, 也不是直接计入当期损益。

债务重组的会计处理新准则简化了会计核算工作量, 提高了会计工作效率, 增强了会计信息可信度。

三、债务重组会计处理一些原则的进一步改进

1. 新准则将债务重组收益确认为当期损益, 即债务人将债务重组收益全额记入当期损益, 给上市公司带来了很大的虚假利润, 其效果不过是账面上的收益。如沪深股市有80家公司通过债务重组收益来调节利润, 债务重组收益超过1亿元的有22家, 其中真正盈利的只有2家。所以, 债务重组收益不能一概全额记入当期的“营业外收入”账户。

2.新准则以重组债权账面价值作为债务重组会计处理基础。所谓重组债权账面价值, 是指在重组日应收某项债权的账面余额减去已计提的减值准备后的净额。它所反映的仅仅是债权人本身有关资产 (债权) 的实况, 并不能作为债权人与债务人双方进行结算的依据。

3. 以修改债务条件为形式进行的债务重组, 重组后形成的新债权 (债务) 的入账价值, 既是以货币的方式表示债权人的让步, 也是双方当事人预期未来收益或者损失的参照, 应当准确地反映在重组后双方之间新的合同关系上。但是将未来应付利息计入重组后债务的账面价值, 虚增了债权人在债务重组中实际获得利益的差价, 减少了债权人应确认的重组损失的数额, 未能充分反映债权人所作的让步。

债务重组会计处理之我见 篇5

一、修改债务条件的重组方式的会计处理的利益分析

以修改债务条件为形式进行的债务重组，是债权债务关系当事人变更其原有合同关系，确立新的债权债务关系的活动。重组后形成的新债权(债务)的入账价值，一方面以货币的方式揭示了债权人所作的让步，另一方面也是双方当事人预期未来可得利益或者付出的坐标。它应当准确地反映在重组后双方之间存在的新的合同关系上。然而，将未来应付利息计入重组后新债务价值的会计处理方式显然与这一思路相背离。从债权人一方来看，重组后债务的未来利息实际上是新的合同关系下债权人可以预期取得的未来收益。将这笔未来应付利息计入重组后债务的账面价值，虚增了债权人在债务重组中实际获得利益的差价，减少了债权人应确认的重组损失的数额，未能充分反映债权人所作的让步。此外，当债权人日后实际收到利息时，直接冲减债权账面价值，不能反映债权人的利息收入，歪曲了债权人的财务状况。从债务人一方来看，将重组后债务的未来应付利息计入账面价值，债务人减少了重组损益的确认，减轻了相关的税负。同时，债务人日后支付利息时，直接冲减债务面值，不会发生利息等财务费用，未能真实反映债务人的筹资成本。由此可见，将重组后新债务的未来利息计入债务的账面价值，一方面掩盖了债权人让步的幅度，另一方面也使债权人(或债务人)未来的融资关系未能得到真实而公允的反映。

例1：3月7日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售款为40 000元，增值税销项税额为 6800元，款项尚未收到，205月6日，甲公司与乙公司协商进行债务重组，重组协议如下：甲公司同意豁免乙公司债务18000元，债务延长期间，每月加收余款2%的利息，利息和本金于年8月6日一同偿付，假定甲公司没有为该项应收账款计提坏账准备。

1.按现行会计准则的会计处理：

①甲公司：债务重组日，

借：应收账款 30 528元

营业外支出——债务重组损失 16 272元

贷：应收账款 46 800元

收回时：

借：银行存款 30 528元

贷：应收账款 30 528元

②乙公司：债务重组日，

借：应付账款 46 800元

贷：资本公积 16 272元

应付账款 30 528元

偿还时，

借：应付账款 30 528元

贷：银行存款 30 528元

2.笔者建议的会计处理：

①甲公司：债务重组日，

借：应收账款 28 800元

营业外支出——债务重组损失 18 000元

贷：应收账款 46 800元

收回时，

借：银行存款 30 528元

贷：应收账款 28 800元

财务费用 1 728元

②乙公司：债务重组日，

借：应付账款 46 800元

贷：资本公积 18 000元

应付账款 28 800元

偿还时，

借：应付账款 28 800元

财务费用 1 728元

贷：银行存款 30 528元，

二、债转股的会计处理对债权人利益的分析

以债转股方式进行债务重组，其核心是如何确定股权的价值并在财务报表中反映。财政部最终采用以股权的公允价值入账并确定损益。这样的会计处理隐含的一个前提是：在债权转股权的方式下，原债权的账面价值必然大于转股后股权的公允价值，即债权人在债权转股权的同时，遭受了“重组损失”：债权的一部分被放弃，一部分转化为资本公积，剩余的部分转化为股本或实收资本，与其他股东一起分享企业净资产。由于陷入财务困境的企业的净资产通常并不是一个令人振奋的数字，如果债权人不同意让步并进行债务重组，而是强行要求债务清偿，债务人可能被迫进行破产清算，在这种情形下，债权人完全可能获得较现有股东更有利的地位。当债务人陷入财务困境，债权人将债权转化为股本，本身就是对债务人的让步，至少减少了茯利息的负担及偿还压力，降低了其财务杠杆比率，改善了其财务结构。考虑到债权人成为股东的特殊时点，那种强求债权人再牺牲一部分债权以换取股权的债务重组，实际上是对债权人合法权利的剥夺。其实质是债权人被迫进行了双重让步：首先是被迫接受债转股方案，其次是所转换成的股权的公允价值低于债权账面价值。

例2：2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司(非股份有限公司)，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值10000元、年利率为7%、6个月期限的到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其债务转为资本进行债务重组，假定不考虑相关税费，深广公司因此获得红星公司0.1%的股权，对应的金额为10 000元。

1.按现行会计准则的会计处理：

①红星公司：

借：应付票据 10 350元

贷：实收资本 10 000元

资本公积——资本溢价 350元

②深广公司：

借：长期股权投资 10 350元

贷：应收票据 10 350元

2.笔者建议的会计处理：

①红星公司：

借：应付票据 10 350元

贷：实收资本 10 350元

②深广公司：

借：长期股权投资 10 000元

财务费用 350元

债务重组的会计处理 篇6

关键词：新债务重组；新会计准则；核算要点

近年来，债务重组已经在我国上市公司中普遍存在，该项经济活动已经在会计行为中形成了规范性准则并且不断发展，从1998年首次推出债务重组的会计准则，至今我国对其进行不断修订与完善，在内容上作了大幅调整与变动，可以说经历了一个洗心革面的过程，这些变革备受各界关注，并且成为焦点，根据新会计准则对我国债务重组过程进行总结，提出明确的建议。

一、新准则中债务重组概述

（一）新准则中债务重组

新公布的债务重组较现行债务重组，在重组前提、重组资产的公允价值运用以及债权人和债务人的帐务处理方面都有了很大的变化，而这些变化会对重组企业对外披露的财务信息产生重大的影响。它增加了债务人财务困难这一前提，对于债务人与债务人达成的债务重组协议、法院裁定进一步做出让步事项进行规定，更加的突出了债务人财务困难与债务人的最终让步的经济项目实质。新会计准则对企业间的债务重组要求，必须满足债务人财务困难的前提，根据债务人的实际经济情况研究，通过其财务状况分析、比较。如：企业的短期偿债能力、企业的利润、企业的资产状况及其经济增长情况等指标，进行分析与判断是否满足要求。

二、新旧准则计量模式的差异及如何确定

（一）新旧准则计量模式的差异

旧会计准则对于企业以非现金方式偿付债务时采取帐面价值予以计量，而新会计准则在进行非现金资产偿付时会运用公允价值计量模式进行核算，根据我国现行的国际会计准则，将公允价值计量引入本国的会计核算体系，它成为本次核算方式修改的亮点。何为公允价值计量？即市场价值、该资产未来的现金价值做为资产及负债重组的计量属性进行会计核算。我国新会计准则对于债务重组的计量属性做出了重大调整，不以历史成本为计量属性，而是重新引入了公允价值及现值进行会计核算，主要表现在投资性房地产、债务重组、金融工具、非货币性交易及非共同控制下的企业合并都运用了公允价值核算属性。

（二）债务重组方式差异

新会计准则中将债务重组的范围界定缩小了，重组方式也发生的变化：首先，将原有会计准则中的低于帐面价值的现金偿付债务和非现金资产清偿合并成为资产清偿方式；其次，将原有会计准则中其他重组方式中延长债务偿还期、并在延长期间内加收利息、延长偿还期内减少债务本金等内容压缩成减少本金及利息的方式。

（三）如何确定新会计准则下的偿债资产公允价值

现行债务重组准则中用于偿债的资产、股权等重组资产一律采用账面价值进行计量，而新会计准则需要根据真实性原则，对于债务重组过程中的各种非现金资产、股权以公允价值进行计量，其他债务条件下的重组资产（债权、债务）也应按公允价值予以计量。如：非现金资产的入帐价值以公允价值确定，首先判断其是否存在活跃市场，如果该资产存在活跃市场则公允价值应由活跃市场报价得到，（如：存货）；如果该清偿非现金资产不存在活跃市场应该采用估值技术进行公允价值确定（如：固定资产在进行债务清偿时，采用现金折现估计法进行计量）；对于上市公司股权债务重组的公允价值确定，要建立在市场价值基础上确定，债权人与债务人之间本着公平自愿的原则进行，以前三个月的平均市值、当月初市价进行计量，并且在进行计量的过程中考虑稀释影响并进行适当调整，而对于没有市值的企业股权公允价值以估价模式进行确定。

三、新准则下债务重组会计处理

（一）新准则下债务重组会计处理

新准则下债务重组会计处理债务人变化：首先偿债的非现金资产、股权价值从原有帐面价值改变为公允价值进行计量；其次，债务重组收益由现行新准则规定计入资本公积，改变计入当期损益；债权人的会计处理变化包括得到资产、股权由原有的帐面价值为计量基础，改为公允价值进行计量；长期股权投资的债务清偿、其他条件债务重组，以债权、债务人具体财务处理进行相关科目改动以实际准则为准。

（二）案例分析

实例一：甲乙双方达成协议，乙公司以200000元、库存商品成本100000元，市场公允价值120000元进行债务清偿，企业增值税率17%，同时对丙公司100000元债权进行转让，由甲公司代位追偿，其余部分债务进行豁免。

乙公司会计处理如下（单位元）：借：应付账款—甲企业468000，贷：库存商品100000、应交税费—应交增值税（销项税额）20400、银行存款200000、应收账款—丙企业100000、营业外收入—债务重组利得47600。

甲公司的帐务处理：借：库存商品120000（此处为公允价值，改变现行准则中帐面价值计量）、应交税费—应交增值税（进项税额）20400、营业外支出—债务重组损失27600、应收账款—丙企业100000、银行存款200000。贷：应收账款—乙企业468000

（三）债务重组信息披露

新会计准则中对于重组双方需要信息披露的制度进行了详细的规定，它要求债务重组中的债务人在附注中，应对债务重组的方式以及债务重组过程中的利得、债务重组过程中应付金额、债务重组的资本转移使股本的变动额进行确认；债务重组过程中债权人应该对债务重组的方式进行披露，对于这一过程中的重组损失金额、或有应收款金额以及及债务重组过程中债权转股的投资增加额及该部分对于债务人总股份比重进行确认。这一披露制度的规定，要求债权、债务双方对企业的信息公布更加透明、客观，给投资者以更加详细的投资所需资料。

四、债务重组中公允价值问题

债务重组中债权人受让的资产入帐价值以公允价值入帐，不再是以倒挤得出，这样使资产的入帐价值不再是虚列，提高了企业会计信息的真实可靠性，符合会计的稳健原则，但是还是存在着一定的操纵空间，许多企业为了达到影响损益的目的，对重组的资产公允价值进行评估，最终达到控制利润的目的。企业间的债务重组过程中，准确的公允价值计量至关重要，针对不同的情况，债权人在债务重组中接受非现金资产公允价值计量，如果非现金资产在市场中较活跃，建议运用实际的市场价格作为公允价值，如果资产不存在活跃市场或者是相似资产市场，双方需要协商定价确定资产公允价值。实际的帐务处理过程中，资产的公允价值需要运用估价技术进行确认，运用专业的风险分析技术，更加准确的进行公允计量，充分考虑资金的时间价值，保证债务重组过程中，会计处理、会计信息的真实性、可靠性、公正性及权威性。

当前我国债务重组的理念与实际状况还存在着一定的差距，需要进一步完善重组准则来控制债务重组过程中人为调节利润的现象，不断推进会计事业的向前发展，从债务人角度改善盈利状况，促进其早日改善经营状况，稳定经济发展。从债权人角度，可以尽快的收回债权，减少企业不必要的损失，达到稳定经济、债务重组的目的。根据新会计准则的规定对债务重组进行会计处理，及时确定企业公允价值，即保护了债权人的合法利益，又可以使债务人顺利的度过经济难关，促进社会经济不断健康、有序的发展。（作者单位：鞍山振华会计师事务所有限公司）

参考文献：

[1]李萍.企业债务重组的会计处理和税务处理比较研究.吉林大学硕士论文，2010（4）

债务重组的会计处理 篇7

1 简述债务重组

所谓债务重组, 就是在债务人发生财务困难或经营失败的情况下 ( 一般为短期的企业经济危机) , 债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁定而做出让步的事项[1]。换言之, 债权人与债务人之间达成了关于其间债务处理方面的共识, 对于之前的债务做出负责任的调整计划。

2 债务重组的方式

2. 1 资产清偿债务

资产清偿债务是指债务人以向债权人转让其资产的方式做出清偿债务的行为方式。通常用现金、固定资产等作为清偿资产。

2. 2 债务转资本

债务人将债务转化为资本, 同时债权人将债权转为股权, 这种方式是将债务关系双方建立关联, 债权人能够享受到企业未来长远发展的果实, 前提是企业重组后的经营业绩良好。

2. 3 修改债务附带条件

除了上述几条特定情形下的重组, 还可以修改双方认可的债务条件。例如: 减少债务资本、减免利息等。这也是令债务重组的有效方式。

2. 4 综合重组

债权人和债务人在协定清偿债务关系时, 双方采用多种方式并用。不仅可以选择资本或转化资本清偿, 还可以修改或附带条件清偿, 全看双方针对债务关系的合理协定。这种综合方式能令企业面临的财务危机快速过渡, 暂时转危为安。

3 根据债务重组的不同方式对会计处理方法和纳税进行调整

随着经济全球一体化的影响, 我国会计处理方式要顺应国际化的发展要求, 与国际会计接轨。国家相关职能部门也在一次次地完善我国会计制度, 针对债务重组问题也做了重新修订, 这也体现了我国经济的快速发展现状。

对于债务重组, 会计处理的依据为《企业会计准则第12号———债务重组》, 在会计准则的要求下能够有效理顺债务重组业务的流程, 缩小会计处理方法与纳税方法之间的差距, 给相关的从业者带来有效的参照; 同时, 税务处理的依据是国家税务总局颁发的《企业债务重组业务所得税处理办法》, 结合了债务重组的具体规章, 进行相关纳税调整[2]。无论是会计处理还是纳税调整, 由于两者的立场不同, 对于债务重组这一现象的具体细节要求也是不同的。

3. 1 资产清偿债务的处理方式

3. 1. 1 现金清偿的处理

债务人方面, 债务人以低于债务计税成本的现金清偿债务时, 应该将计税成本和支付的现金之间的差额确认为债务重组所得, 并计入企业当期的应纳税所得额, 以规定税率缴纳企业所得税。

债权人方面, 会计和税法的规定相对较为相近。二者都可以将债务重组的损失在税前扣除。当债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时, 债权人应该令重组债权的账面价值与收到现金之间的差额定位当期损失, 转为当期营业外支出。同样情况下, 债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额确定为当期债务重组损失, 冲减应纳税所得额, 这与会计处理方法一致, 无须进行纳税调整[3]。

3. 1. 2 非现金清偿的处理

当债务人以非现金资产偿还债务时, 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额, 在以前的会计要求下, 确认为债务重组利得, 计入当期损益[4]。债务人的损益分为两种情况: 债务重组利得和资产转让所得, 两者都会对同期利润总额产生影响。新的会计标准下, 债权人应对接受的非现金资产按其公允价值入账, 重组债权的余额与接受的非现金资产的公允价值间的差额, 记为当期损失, 如果债权人已经对债权计提 减值准备, 那么应该 用减值准 备冲减差额[5]。若债权人取得的非现金资产是允许抵扣进项税额的固定资产, 对方也开出了能够抵扣进项税额的足额发票, 那么该项非现金资产的进项税额可冲减重组债权的账面余额。

3. 2 以债务转资本的处理方式

债务重组中以债务转资本的方式又称为“债转股”。对债务人来说, 股权的公允价值小于债务的账面价值, 其差额计入营业外收入。按股权份额确认实收资本, 股权的公允价值和股权份额计入资本公积账目。在这一过程中, 产生的一些税费计入当期损益。对债权人来讲, 债权转股权, 由此产生的差额计入营业外支出。国家关于这方面另有规定, 如果发生“债转股”情况时, 对债务清偿和股权投资两项业务不确认为有关于债务清偿损失, 股权投资的计税依原有债权而定, 企业所得税不动。

3. 3 修改债务附加条件的处理方式

修改债务附加条件意味着可能延长偿还期限、减免利息等条件的附加。在国家新政策的要求下, 债务人将“或有应付金额”转为预计负债, 在债务重组利得中扣除预计负债, 并计入同期的损益科目。旧有规定是: 债权人修改其他债务条件, 将公允价值确认为重组后的债权价值, 将差额计入损益。国家新规: 不能确认“或有应收金额”, 且不能计入账面价值。

3. 4 综合重组方式的处理

当债务重组需要结合前几种方式综合重组时, 会计处理方法及纳税需要调整的方向和细节非常多, 要通盘考虑每一项因债务重组而改变科目的处理, 并且不能够互相矛盾或抵触, 需要相关的从业人员和企业员工共同配合完成, 且债权人与债务人双方要达成统一意见, 共同完善债务重组的整个过程。

4 结 论

债务重组是企业选择的一种用于应对企业短期财务危机的有效方式, 帮助企业渡过难关, 得以重整企业内部管理漏洞, 改善经营状况, 提高企业信誉度, 无论对于债权人或债务人双方来讲都是一种有益的手段。同时, 债务重组对于会计的处理方法和纳税问题的调整是有正向影响的, 有助于完善我国现行的会计制度与税法。债务重组还可以优化企业资本, 便于社会资源的有效配置, 对其日后筹划上市、融资等企业目标做有力准备。

参考文献

[1]李清华, 张秀玲, 于萍.新旧企业会计准则——债务重组的变化及有关所得税的会计处理[J].绿色财会, 2010 (10) :112-113.

[2]张捷.企业债务重组中的所得税会计问题探析[J].福建经济管理干部学院学报, 2010 (2) :234-235.

[3]邹金姬.对我国新所得税会计准则下债务重组问题的思考[J].当代经济, 2011 (5) :101-102.

[4]邱宇.新会计准则下债务重组损益的确认及其引发的若干问题解析[J].中小企业管理与科技 (上旬刊) , 2011 (3) :167-168.

[5]张连起.新会计准则对企业税务之影响 (二) ——“公允价值”的应用对公司纳税的影响[J].中国税务, 2012 (2) :34-35.

[6]陈溪.我国上市公司的债务重组财务效应分析[J].中国市场, 2011 (18) .

债务重组会计处理浅析 篇8

一、债务重组业务的会计处理原则

债务重组业务会计处理时需要区别债务人和债权人。债务人应当将重组债务的账面价值与支付的对价之间的差额确认为债务重组利得, 作为营业外收入, 计入当期损益, 其中, 相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的对价之间的差额确认为债务重组损失, 作为营业外支出, 计入当期损益, 其中, 相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。如果重组债权已经计提减值准备的, 应当先将上述差额冲减已计提的减值准备, 冲减后仍有损失的, 计入营业外支出;冲减后减值准备仍有余额的, 应予转回并抵减当期资产减值损失。由于新准则中规定债务重组需要债权人作出让步, 这就意味着债权人在债务重组时不可能确认营业外收入, 即没有重组利得, 只有重组损失。

二、债务重组业务的案例分析

[例]A公司和B公司均为增值税一般纳税人, 增值税税率均为17%。2007年1月5日, A公司向B公司销售材料一批, 价款为500万元, 增值税额为85万元, 至2008年9月30日尚未收到上述货款, A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。2008年9月30日, B公司鉴于财务困难, 提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务, A公司同意B公司的偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下:B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元, 增值税额为51万元。该批产品的成本为200万元。该设备的公允价值为200万元, 账面原价为434万元, 至2008年9月30日的累计折旧为200万元。B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元 (假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费) 。A公司收到的上述产品作为存货处理, 收到的设备作为固定资产处理。

(1) A公司应编制以下分录:

三、适用新债务重组准则应注意的问题

一是新准则重新引入了公允价值计量属性。为了防止企业操纵会计信息, 旧准则取消了以前以公允价值为基础计量债务重组的规定, 要求企业在债务重组中以账面价值为计量基础, 不得确认债务重组收益, 而是将其计入资本公积。新准则重新引入了公允价值计量属性, 要求企业确认债务重组收益, 将债务重组的账面价值与实际付出代价的公允价值的差额计入当期损益。

二是以修改其他债务条件的方式进行债务重组的会计处理与旧制度有较大变化。旧制度规定, 以修改其他债务条件进行债务重组的, 如果重组债务的账面价值大于将来应付金额, 债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额, 减记的金额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额, 债务不作账务处理。债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额, 减记的金额确认为当期损失;如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额, 债权人不作账务处理。

新准则规定修改其他债务条件的, 债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值, 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 计入当期损益。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值, 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额, 先冲减该债权所计提的减值准备, 减值准备不足以充抵的部分计入当期损益。

三是附或有条件的债务重组。附或有条件的债务重组是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。对于债务人而言, 以修改其他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额, 且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的, 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债, 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得, 计入营业外收入。但对债权人而言, 却不应当确认或有应收金额, 不得将其计入重组后债权的账面价值。

参考文献

[1]刘茂盛、刘晓霞:《浅谈公允价值在债务重组中的应用》, 《中国乡镇企业会计》2008年第8期。

债务重组的会计处理 篇9

《企业会计准则第12号———债务重组》及应用指南规定:“修改其他债务条件的, 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值, 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额, 应当先冲减减值准备, 减值准备不足以冲减的部分, 计入当期损益”。

在修改其他债务条件时, 债权方通常会允许债务方延期还款, 如果未来所还的款项大于债权的账面价值, 就会认为债务方没有做出让步, 不属于债务重组的范围。但是, 这忽略了资金是有时间价值的, 虽然未来所还款项大于如今债权的账面价值, 但将未来所还款项折现, 其有可能小于如今债权的账面价值, 因此, 实际上债权方已经做出了让步。同时, 延期付款缓解了债务人暂时的财务困难, 从这些方面综合考虑, 当重组债权的账面价值小于未来应收金额, 却大于未来应收金额现值时, 也应该纳入债务重组的范围。

二、债务重组中考虑资金时间价值后的核算方法

在不同的时间, 资金的价值是不同的, 引入资金时间价值的概念能够使企业更好地管理资金。因此, 在修改其他债务条件偿还债务时, 涉及到延期偿还的, 应按重组后的未来应收金额的现值确认。若债权的账面价值大于未来应收金额的现值, 则将账面价值减记至未来应收金额的现值;若债权的账面价值小于未来应收金额的现值, 不作账务处理。这样就不会出现债权人做出让步而不认为是债务重组的情形。

例:2011年1月1日甲公司向乙公司赊销商品, 价值100 000元, 税金17 000元, 乙公司签发1年期带息票据, 面值117 000元, 到期利息10 000元。票据到期时, 乙公司发生财务困难, 无力付款, 甲公司同意延期3年后共归还120 000元, 利息立即支付, 假设实际利率为6%。

分析:在此例中, 重组债权的账面价值为117 000元, 小于未来应收金额120 000元, 按准则规定不属于债务重组的范围。但是, 重组债权的账面价值同时又大于未来应收金额现值[120 000/ (1+6%) 3=100 754.319 (元) ], 考虑到时间价值, 甲公司做出了让步, 应属于债务重组的范畴。若考虑到资金时间价值, 则会计处理为:

1. 债权人。

(1) 收息:

借:银行存款10 000

贷:应收票据10 000

(2) 重组:

借:应收账款———债务重组100 754.31

营业外支出16 245.69

贷:应收票据117 000.00

(3) 计算三年的财务费用。

2011年12月31日计提财务费用:

借:应收账款———债务重组6 045.26

贷:财务费用6 045.26

(4) 2014年1月1日收到欠款:

借:银行存款120 000

贷:应收账款———债务重组120 000

2. 债务人。

(1) 付息:

借:应付票据10 000

贷:银行存款10 000 (2) 重组:

借:应付票据117 000

贷:应付账款———债务重组100 754.31

营业外收入16 245.69

(3) 2011年12月31日计提财务费用:

借:财务费用6 045.26

贷:应付账款———债务重组6 045.26

(4) 2014年1月1日偿付欠款:

借:应付账款———债务重组120 000

贷:银行存款120 000

综上所述, 采用修改其他债务条件进行债务重组时, 应该考虑资金时间价值。即以修改其他债务条件偿还债务的, 如果延长债务的偿还期限, 应将重组后的未来应付金额按折现后的现值确认, 就不会出现债权人做出让步而不认为是债务重组的情形, 可以更真实地反映由债务重组引起的资金损益情况。

参考文献

[1].朱学义.中级财务会计第四版[M].北京:机械工业出版社, 2010.

[2].田宏超, 董志华.债务重组存在的问题及对策研究[J].绿色财会, 2009, (4) .

债务重组的会计处理 篇10

1 分析1998年、2001年、2006年企业会计准则

1.1 对1998年的《企业会计准则——债务重组》的分析

在此套准则中, 对债务重组的定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。该准则对债务人的财务状况没有做出明确的要求, 而认为用来界定是否发生债务重组业务的根本为是否对原来债务条件进行了修改, 即旧债务的金额和还债时间。但其仍有不妥之处。

在准则中, 还明确规定了采用公允价值进行计量, 使用“将来应付金额”入账。此套准则在制定时大量参考了国际会计准则和美国会计准则, 在一定程度上规范了我国债务重组业务的核算, 但不可否认的是, 它在具体实施的过程中, 还是出现了以下问题:

(1) 我国当时尚不具备公允价值计量的客观条件。当时我国尚缺乏一个足够完善的监督检查机制, 未能形成一个相对公允的市场, 也亟待培养一批有相关鉴定经验和技能的人才。

(2) 上市公司的正式运作时间太短, 运营经验不足, 缺乏正确引导, 在无法实现一定利润时, 不得已运用大量债务重组调整收益, 实现利润。并且人为的无限扩大其本来就很宽泛的范围, 造成资本市场混乱的局面。

1.2 对2001年的《企业会计准则——债务重组》修订的分析

由于我国资本市场发展还不够充分, 各个机制并不完善, 对于公允价值的把握也无法做到准确公正, 在1998年实行利用公允价值为基础计量债务重组的方式严重扰乱了资本市场的秩序。许多经营不善濒临破产的上市公司频频依靠关联债权人的慷慨豁免或以自身低值资产充抵巨额欠款等方式, 将大量的债务重组利得计入“营业外收入”, 虚增了利润, 实现了大量的额外收入。

面对这样的情况, 财政部于2001年1月份修订了该准则, 主要变动如下:

(1) 债务重组损益计入“所有者权益——资本公积”, 不再计入利润表。此种处理方式在遏制上市公司操纵利益方面起到了作用, 但是还有明显不妥之处的, 因为债务重组不符合计入“资本公积”项目的要求。资本公积是企业收到的投资者超出其在企业注册资本 (或股本) 中所占份额的投资, 以及直接计入所有者权益的利得和损失。从来源上看, 有来自投资者投入的资本溢价、有长期股权投资核算、他人捐赠资产等, 都是一种投入, 最终归属于企业所有投入者所有。但是债务重组的收入不能给企业带来现金流的变动, 只是一种空的收益, 不能计入权益范畴而为所有者所有。

(2) 使用账面价值体现了《企业会计准则》对于会计信息向着可靠性倾斜, 却忽略了客观性, 无法合理、真实地反映债务重组这一会计业务的原貌。

1.3 对《企业会计准则2006第12号——债务重组》的分析

随着改革开放的深入, 会计的目标逐渐由“利润最大化”转变为“投资者利益最大化”, 就必然要求财务报表为投资者、债权人等主要信息使用者的决策提供相关信息。《企业会计准则2006》是在上市公司数量大大增加、资本市场蓬勃发展的情况下应运而生的, 而此套准则中广泛使用的公允价值属性也是在客观上顺应中国资本市场扩张的时代潮流。

此套准则中对于债务重组是这样定义的:“指在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项”。在这里, 我们发现了“让步”这一关键词, 正是由于债权人的让步, 债务人才得以用低于原来公允价值的资产 (现金或非现金) 、将债务转为资本或者修改其他债务条件以及以上三种方式的组合来清偿债务。

对于债务重组的计量, 此套准则的12号的第四、五、六、七、八条分别针对不同的偿债方式进行了规定。其中, 我们都发现了“将重组债务的账面价值与实际支付的现金/与转让的非现金资产/与股份/与重组后债务人的入账价值的公允价值的差额, 计入当期损益”的字样。新准则舍弃了原来以账面价值作为计量属性、增值部分记入所有者权益的做法, 全面使用了公允价值作为计量基础, 不得不说, 这对于我国的企业会计准则的使用者和财会人员来说既是一个机遇也是很大的挑战。

根据《企业会计准则2006第12号——债务重组》规定, 会计处理方式如下:

(1) 债务人会计处理:债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务重组的账面价值。修改其他债务条件的, 应当将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。然后, 将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入营业外收入, 同时确认债务重组过程中发生的资产处置损益。

(2) 债权人会计处理:债权人应依次以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额;将其差额先冲减已计提的减值准备, 超出部分确认为债务重组损失, 计入营业外支出。

2 论证采用公允价值为基础对债务重组进行计量的合理性

随着我国与国际会计金融领域相关规定的趋同, 公允价值渐渐成为了一种主流的计量属性。那么何为公允价值呢?

根据我国《企业会计准则2006》的规定, 在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

由此可以总结出公允价值的几大特点:

交易条件:交易应该是公平的;交易双方互相熟悉彼此的情况, 能够做出符合客观事实的判断和决策;交易是自愿的, 没有其中一方或者任何第三方进行胁迫。

定价基础:以市场为基础定价, 而不是以买卖双方即主体为基础定价。

计量特点:变动性大, 需要后续计量。

使用范围:进行资产交换、债务清偿。

最终目的:实现双方交易主体的利益最大化和最优化。

将债务重组的业务处理特点代入公允价值的特点中进行比对, 进而分析论证采用公允价值为基础对债务重组进行计量的合理性:

(1) 《企业会计准则2006》中强调了债务重组发生的必要条件是“债权人的让步”, 乍一看来, 这种交易是不公平的, 但实际上, 如果债权人不做任何让步, 任凭债务人欠债期限越来越长仍无法偿还债务, 债权人资金将永远无法回笼, 未来会造成难以估计的损失。而债务重组为债权人和债务人双方提供了一个妥协的平台, 是双方自愿调整还债方式的手段, 在交易条件方面是符合公允价值要求的。

(2) 双方在债务重组协议中规定的价格, 是以市场为依托的, 新准则参考了国际财务报告, 对“公允价值”列出了三个级次的确定方法:

首先, 存在活跃市场的, 活跃市场的报价即为公允价值;

其次, 不存在活跃市场的, 熟悉情况并自愿交易的各方最近的交易价格或参照相类似的其他资产、负债的市场价格确定其公允价值;

再次, 不存在活跃市场, 且不满足上述两个条件的, 应当采用估值技术等确定公允价值。双方在协定时, 不是强势一方或者弱势一方任意喊价的, 而是要活跃市场的 (不存在的话估值) 。因此, 债务重组在定价基础方面是符合公允价值要求的。

(3) 发生了一项债务之后, 这项债务的价值不是固定不变的, 而是随着欠债的时间延长而不断变化。而在不同时期商定债务重组时, 要以最新的总债务价值确认债务重组的方式。这说明, 债务重组在计量特点方面是符合公允价值要求的。

(4) 债务清偿即债务重组, 所以, 在使用范围方面是符合公允价值要求的。

(5) 通过债务重组, 债权人以一定的损失收回了部分原来一直难以收回的债务, 降低了企业预期收不回来坏账的风险, 弥补了资金流的断流, 可以将资金用于新的投资或者放债。而债务人以更加有利的方式清偿债务, 减轻了企业压力, 并获得了债务重组收益, 提高了利润。债务重组以债权人的让步, 实现了双方利益的最大化, 体现了其在最终目的方面是符合公允价值要求的。

由以上分析我们不难看出, 采用公允价值为基础对债务重组进行计量是具有合理性的。

3 对未来债务重组方面业务处理的疑问和建议

3.1 如何合理而准确的计量债务重组中各类资产的公允价值

具体分析了三代准则中对债务重组的处理方式之后, 不难发现的是每一代准则变化最大的地方便在于是否应该采用公允价值来计量债务重组。财政部之所以对其做了如此频繁的调整就是在于我国目前的资本和信贷市场还是无法做出一个真正公允的价值来供企业参考入账, 由于人为操纵的痕迹明显, 国家亟待出台相关法律法规来对“公允价值”做好具体的规范, 并对有相关鉴证业务的人员或者机构进行系统的考核和培训, 争取早日在相关方面有所突破。毕竟, 在我国《企业会计准则》与国际接轨的过程中, 公允价值是一个必须解决的问题, 否则, 它必将限制我们的步伐, 影响国际结算的便利和准确性。如此下来, 大量的投资者会遭受到不该有的损失。随着经济的发展, 我国在会计法规的制定方面应该尽力做到谨慎性和可靠性的统一。

3.2 现阶段, 我国财务报表对公允价值下的债务重组的列示还欠完善

(1) 资产负债表:债务重组业务发生之后, 债务人背负的大量负债减少了, 有的直接减免, 有的作为债权人的资本投入给债务人所在企业, 而根据基本会计等式“资产—负债=所有者权益”, 负债减少, 所有者权益增多, 最终会导致虚增企业资产, 美化了企业的财务状况。

(2) 利润表:债务重组产生的大量收益在债权人做出让步之时全部计入利润表中的“营业外收入”, 此时, 会给企业带来大量的收益, 其中很难保证它们都是合理合法的。针对以上情况, 财政部应该规定将债务人得到的债权人的让步按一定比例计入“营业外收入——债务重组利得”, 其余部分计入留存收益, 以一定程度上限制企业肆意操纵债务重组实现更高利润。

(3) 所有者权益变动表:在债权人进行债务重组后, 可能会获得一部分投资是属于债权人将债务转化来的, 而这一部分在所有者权益变动表中应该单独设立一个项目专门列报, 以区分企业实际经营取得的净权益增加值和债务重组取得的权益增加值。

(4) 现金流量表:债务重组损益在实际上并没有给企业带来真正的现金流入或者流出, 对本期“经营活动现金流量”的数额是没有影响的。而目前最新准则要求的做法会造成现金流量表主表和附注对于该项目的列报金额不一致。所以更加合理的处理方式应该为将债务重组损益在现金流量表的附注中加以体现, 增加相关的列报项目, 并作为净利润的调整科目有利于更加全面的反映综合收益和净利润形成的全过程。

3.3 未来我国债务重组会计研究的发展方向

(1) 业务计量准确化。在旧债务的作废和新债务的产生的同时, 两者在入账时要做到谨慎客观, 要实现公允价值的真正内涵。

(2) 业务处理规范化。面对近年来会计人员在处理债务重组相关业务时屡次出现的不定性和随意操纵现象, 会计准则在下次修订时可以更加细致和深入, 以确保某些企业没有空子可钻。

(3) 业务内容明晰化。在企业确认债务重组利得或损失时, 要明确地在财务报表主表中体现表与表之间的勾稽关系, 在附注中标明此项债务重组的利益方的相关关系, 这体现出会计的可理解性, 同时也便于相关部门的监管。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006, 2.

[2]国际会计准则委员会.国际会计准则[M].北京:中国财政经济出版社, 2002.

[3]葛家澍.我的公允价值观[J].上海立信会计学院学报 (双月刊) , 2010, 2.

[4]刘永泽, 陈立军.中级财务会计[M].大连:东北财经大学出版社, 2009, 6.

债务重组的会计处理 篇11

负债经营是现代市场经济条件下企业普遍采用的一种经营方式。合理的资产负债结构是以适度负债为条件的。但是随着中国加入WTO后，每一轮经济的调整以及产业结构的更新，一方面为企业的生存和发展提供了越来越广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争日趋激烈。一些企业或因历史遗留问题,或因墨守成规，没能适应新的游戏规则，或因内部经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响等，致使其盈利能力下降，资金回报率很低，甚至发生经营亏损，资金周转不灵，出现资金紧缺或财务赤字，难以按双方协定的日期偿还债务, 并批量集中产生大量债务。这些债务往往成为企业、金融机构乃至国家和地区的沉重负担，与利税负担、冗员负担构成了“三座大山”，严重地制约了企业的发展。为了不把债务人推到破产的绝境,也为了债权人自身的利益,于是就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组。通过重组企业债务，优化企业的资本结构，降低资产负债率，激活企业存量资产，实现低成本扩张，提高企业资产收益率，为企业后续进行的资产重组、资产证券化、并购融资等活动作铺垫，从而促进企业的持续和稳定发展。

财政部曾于1998年6月12日发布了《企业会计准则——债务重组》，对企业的负债进行重新组合的行为进行了规范，并自1999年1月1日在全国范围内施行。该准则规定“债务重组指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”该准则自实施以来，在很大程度上规范了企业债务重组的会计处理，提高了会计信息质量，对我们的会计工作起到了重要作用，也给我们的财务信息使用者带来了很大的好处。但随着市场经济的不断发展，该准则在执行过程中慢慢地就出现了一些问题。为了进一步规范债务重组准则，财政部在广泛征求各方面意见的基础上，对该准则做了修订。并于2001年1月1日在全国范围内施行。此准则（以下称之为旧准则）规定“债务重组指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”随着国际化程度的深入，为了实现我国会计处理规范与国际会计惯例的趋同和我国会计准则建设新的跨越和突破，使中国真正拥有了能够与其他国家沟通的国际通用的商业语言。我国又于2006年2月15日由财政部发布新的会计准则体系(以下称之为新准则)，自2007年1月起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行。新会计准则体系由1项基本准则和38项具体会计准则组成，其中基本会计准则根据1992年财政部发布的《企业会计准则》和《企业财务通则》进行的修改，16项具体会计准则是在2005年前已经颁布的具体会计准则的基础上，进行了修改和完善，22项具体会计准则为全新的。新会计准则体系充分借鉴了国际会计惯例，符合我国加入WTO后企业参与国际竞争对会计信息质量的要求。新会计准则体系的贯彻和实施，对于进一步规范我国的资本市场，提高企业会计信息的质量，建立和完善企业制度，促进社会主义市场经济的发展，都将发挥重要的作用。

二、新准则下债务重组的主要特征

1.新准则与旧准则下的债务重组比较

(1)含义。新准则关于债务重组的定义是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。将“让步”作为判断债务重组的基本标准，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组, 适用债务重组具体准则。

(2)债务重组方式。新准则中将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务’方式合为’ 以资产清偿债务”方式, 这虽不属实质的变化, 但新准则的表述更为简洁易懂。

(3)会计处理。新准则允许确认债务重组损益。债务人应确认债务重组利得，债权人应确认债务重组损失，同时，对于以非货币资产进行的债务重组，债务人还要确认资产转让损益;新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法, 改为将债务重组收益计入营业外收入，而对于非现金资产抵债业务, 引进公允价值作为计量基础;债务人应当确认或有应付金额，但债权人不得确认或有应收金额。

(4)执行新会计准则对企业财务状况影响分析。由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量, 以及将产生的债务重组收益计入当期损益(原准则计人资本公积), 所以执行新准则后, 进行债务重组将增加债务人当期利润、减少债权人当期利润。

2.新准则与国际准则的比较

现行国际会计准则对于金融资产和金融负债的终止确认有类似我们新准则中债务重组的规定:“现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具, 应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。”“对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改(无论是否归属于债务人的财务困难)应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。”“消除的或转让给另一方的金融负债(或金融负债的一部分)的账面金额和所支付对价之间的差额,包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债, 应当计入损益。”国际会计准则中还规定, 金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入损益,这些规定与新准则的规定是一致的。总之, 新准则的计量和确认基础与国际准则一致的, 均采用了公允价值, 并引入了现值的概念, 而其定义却比国际准则的规定更具体, 更具有操作性。

三、新准则下债务重组过程中应注意的事项

在债务重组过程，有来自方方面面的阻力，有历史的也有政策的，有企业外部的，也有企业内部的，这就要求我们的债权债务双方注意处置的方法，不能简单的凭个人的意向行事，必须综合利用各种方法，使债务重组更顺利、高效地进行。

1.力争政府支持，用足用活政策

在我国，企业都是在国家的宏观调控下运作，政府或多或少有一些权力，尤其是国有企业，更是有直接的管理权力，那么作为债权债务的双方要积极与政府部门协商沟通，争取政府政策支持，使债务重组获得一个相对宽松的外部环境，尤其在政策优惠、房地产、股权转让、兼并重组、税收、债务豁免等方面更需要政府的鼎力支持。例如在盘锦热电总公司的债务重组过程中，盘锦热电总公司属公共事业类，担负着200万平方米居民的供暖任务，企业的亏损非常严重，估计通过法律手段清偿或企业破产不但难度极大，而且预计效果不会好，所以债权债务双方积极与政府部门协商沟通，盘锦市政府不但注入了优良资产与盘锦热电总公司组建成新公司，盘活了债务企业的不良资产；还给予债务企业增值税地方留成增量部分返回、所得税先征后返、人员安置等优惠政策，促进了债务企业的发展；而且还积极出面协调地方债权人(商业银行、证券公司等）减免部分债务、降低贷款利率，减轻了债务企业的资金压力，就是因为盘锦市政府部门的支持，使得债务方盘锦热电总公司有了兴奋点，债务重组就能顺利地、高效率地进行。

2.恰当运用法律武器,维护债权人合法权益

有的企业已经负债累累，没有资金偿还能力，有的企业根本就没有偿债的意向，只借不还，有的企业只顾自身利益，对债权方的偿债要求无法达成一致意见……对这种靠谈判解决问题的可能性极少的企业，如何迫使其走向谈判桌？作为债权方，可以借助法律手段，采取诉前保全措施，查封债务方或担保方的有效实物资产,改变谈判地位，让债务方主动走向谈判桌，最终迫使债务人或担保人签订偿债协议。当然诉讼必须切中要害，触到痛处, 查封的实物资产必须对债务方或担保方造成很大的影响，另外还要注重与法院的联系和交流，发挥执法机构的权威性和强制力。事实证明这个策略是行之有效的。例如在天津惠天实业公司（以下简称“惠天公司”）的债务重组案例中，惠天公司是一家国有企业，企业负债高达13018万元，资产负债率为79%，无现金偿债能力，但有有效实物资产，其担保单位国投创意金融资产管理公司是国家开发投资公司的子公司，同时也是惠天公司的主管单位。作为债权方，中国信达资产管理公司通过分析,了解到担保方国投创意资产管理公司主要工作是盘活其母公司国家开发投资公司内部的不良资产，其担保能力与母公司有很大的关系，如其母公司肯给予支持，其担保能力还是较强的。于是就决定先对惠天公司价值2000万元的财产进行了诉前保全，从而使惠天公司向其主管单位国投创意资产管理公司求救，不出所料，国投创意资产管理公司为了保护自己在惠天公司的1.39亿元资产，很快就坐到了谈判桌前，最终达成了由其代为偿还的债务重组意向。

3.抓住契机，寻找突破口

当债权债务双方的其中一方有债务重组的意向而另一方没有时，那么有意向的这一方就得主动出击。比如，如果有意向重组的一方是债权方，那么就可以利用债务方的集团对下属企业进行改组、改制、兼并重组的有利时机，主动与集团各级领导磋商，以发挥其主管部门的行政优势，争取一揽子解决；也可抓住担保人申请配股时害怕出意外的心理，依法诉讼冻结法人股；当债务方的上级单位或担保单位是上市公司，就利用上市公司最担心其财务问题被曝光这个弱点作为突破口；还可在债务人还款能力弱的情况下,选择有还款能力的担保单位为突破口等。有时甚至还可以找到一些特殊的突破口，如河北制药厂的债务重组，河北制药厂是一家国有大型企业，凭着“国企”的的架子，对债权人的催收贷款置之不理，总是强调自己经营困难，没有还款能力，还不时以破产相要挟，当时，债权方可谓步履维艰，后来债权方了解到其法人代表是全国人大代表和“五一”劳动奖章获得者，就以此作为突破口，晓之以理，动之以情，并施加行政的、法律的、经济的、舆论的综合压力，迫使“钉子户”企业履约，回收了贷款。

4.设计合理方案，找准双方利益平衡点

在债务重组具体问题的处理上面，可以做出许多精彩的方案，但万变不离其宗，债务重组的目的是要盘活债务企业资产，使债务企业脱离恶性循环而步入良性循环;使债权企业的债权得到最大程度地回收。在设计债务重组方案时，应至少考虑以下内容:(1)债务结构的调整：通过债务结构的调整，改善企业的长短期债务结构，减少近期的债务本息支出的压力和风险，使已经形成的损失得到一定的分担、消化和吸收，使企业能够赢得时间，缓解短期负担，来做不良资产的处置和盘活工作。(2)经营结构的调整：债务重组的最终目的是要全面改善企业状况，在对债务结构做出调整之后，要对企业的经营进行重新安排，改良、关闭、合并或者出售不良资产，使企业生产经营重新获得活力。(3)要综合考虑各个方面的利益，处理好地方政府、债务人和债权人的关系，争取实现“多赢”的局面。对于影响国计民生的大型国有企业的债务问题,还要考虑人员的安置问题。如果企业人员不合作，无论采取什么办法都是无济于事的，如果企业员工采取过急行为，即便是法院对国有企业也没有办法。对于债权债务双方，更要充分考虑到双方的利益，找到双方利益的平衡点，即找到一个双方都能接受的处置办法,既为债权方收回了资产,减少了损失,实现了不良资产回收的最大化,又给负债企业减轻了包袱,企业可以轻装上阵,在市场经济体制下逐渐地转变机制、走出困境，步入再创业的轨道，这也是符合国家对企业进行改革的相关政策的。尤其作为债权方，如果债务方确实是因为陷入财务困境，无力偿还，那么债权方要站在对方的立场考虑问题,适当让步，主动帮助企业盘活搞好,调动其积极性，这样有利于回收率的提高，实现债权方债务方的“双赢”。例如在常熟建筑陶瓷总厂（以下简称“建陶”）的债务重组案例中，因为建陶的财务状况恶劣，资产负债率高达94.3%，而且事实上已资不抵债，且担保人也无力偿还。作为债权方的中国信达资产管理公司南京办事处，考虑到债务人的实际情况，不仅同意减免建陶40%的债务，其余的款项企业于一年内还清。而且还为建陶与上市公司的资产重组牵线搭桥，协调有关问题，化解双方分歧，谋求各方共识，还积极为建陶寻找战略合作伙伴，帮助其解决财务难题，为其改制提供有价值的意见，这样建陶感觉到有必要与该办事处长期合作，从而坚定了还款的决心。

5.注意谈判技巧，灵活处置方案

在企业的债务重组过程中，无论债权方还是债务方，谈判是必不可少的一个环节，要取得谈判的胜利，使债务重组有利于自己，谈判技艺也是一个非常重要的方面。首先由于信息不对称，所以谈判前双方必须做精心的准备，首先应做到:（1）深入对方的企业，进行详细的调查了解。（2）熟悉相关的政策法规，把国家政策、公司政策和企业的实际情况结合起来，因地制宜。在谈判时应做到:①在态度上要以诚相待，在感情上要耐心倾听，在形象上要平等对待;②贯彻中央文件精神，灵活运用有关政策法规，做到以理服人，以情感人，全力争取对方的理解配合，打消对方的种种顾虑，拉近与对方的距离;③注意步步为营，有张有弛，有理有节，细心陈述利弊，注意揣摩对方的心理，抓住对方弱点，使自己处于有利的谈判地位；④在必要时，要敢于善于抓住要害，给对方施加压力；⑤根据情况的变化及时改变谈判对策，在谈判陷入僵持状态时，适当运用诉讼等法律手段;⑥面对许多复杂的关系,在冷静分析之后,找出使双方利益最大化的途径,既要态度鲜明,又要灵活务实。⑦处置方法不能墨守成规，应综合运用多种投资银行手段，提高资产处置的技术含量，注意原则性与灵活性的统一，积极探索处置不良资产的新路子，敢于创新。

参考文献：

[1]吴文芳 颜光华:论国有企业的债务负担与债务处理．财经研究,1998,(3):18～23

[2]中华人民共和国财政部制定．企业会计准则——债务重组．中国财政经济出版社,1999

债务重组的会计处理 篇12

一、现行会计准则下以土地抵债业务的会计处理

(一) 债务人的会计处理

1. 债务人以土地使用权清偿债务且该土地使用权作为无形资产核算。

债务人应当将重组债务的账面价值与转让土地使用权的公允价值之间的差额计入当期损益, 将转让土地使用权的公允价值与其账面价值及转让时支付的税费之间的差额计入当期损益。会计分录如下:

借:应付账款 (债务额) , 银行存款 (如果有补价则为收到的补价) , 累计摊销 (无形资产的累计摊销额) , 无形资产减值准备 (已提取的无形资产减值额) , 营业外支出———无形资产转让损失 (用以偿债的土地使用权的公允价值-土地使用权的账面价值-转让时发生的相关税费) ;贷:无形资产 (土地使用权的账面余额) , 应交税费———应交营业税等 (转让时发生的税费支出) , 营业外收入——无形资产转让收益 (用以偿债的土地使用权的公允价值-土地使用权的账面价值-转让时发生的相关税费) 、——债务重组收益[债务额+收到的补价 (-支付的补价) -土地使用权的公允价值], 银行存款 (支付的补价) 。

2. 债务人以土地使用权清偿债务且该土地使用权作为投资性房地产核算。

(1) 如果债务人对投资性房地产以成本模式进行计量, 则会计分录为:

借:应付账款 (债务额) , 银行存款 (如果有补价则为收到的补价) , 累计摊销 (投资性房地产累计摊销额) , 投资性房地产减值准备 (已提取的无形资产减值额) , 其他业务成本———投资性房地产转让损失 (用以偿债的土地使用权的公允价值-土地使用权的账面价值-转让时发生的相关税费) ;贷:投资性房地产 (土地使用权的账面余额) , 应交税费———应交营业税等 (转让时发生的税费支出) , 其他业务收入———投资性房地产转让收益 (用以偿债的土地使用权的公允价值-土地使用权的账面价值-转让时发生的相关税费) , 银行存款 (支付的补价) , 营业外收入———债务重组收益[债务额+收到的补价 (-支付的补价) -土地使用权的公允价值]。

(2) 如果债务人对投资性房地产以公允价值模式进行计量, 则会计分录为:

借:应付账款 (债务额) , 银行存款 (如果有补价则为收到的补价) , 投资性房地产———公允价值变动 (若公允价值变动余额在贷方) , 其他业务成本———投资性房地产转让损失 (用以偿债的土地使用权的公允价值-土地使用权的账面价值-转让时发生的相关税费) ;贷:投资性房地产———成本 (土地使用权的账面余额) , 投资性房地产———公允价值变动 (若公允价值变动余额在借方) , 应交税费———营业税等 (转让土地使用权时发生的税费支出) , 其他业务收入———投资性房地产转让收益 (用以偿债的土地使用权的公允价值-土地使用权的账面价值-转让时发生的相关税费) , 银行存款 (支付的补价) , 营业外收入———债务重组收益[债务额+收到的补价 (-支付的补价) -土地使用权的公允价值]。

同时, 结转“公允价值变动损益”和“资本公积———其他资本公积”科目余额。即按该项投资性房地产的公允价值变动, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额, 借记“资本公积———其他资本公积”科目, 贷记“其他业务收入”科目。

(二) 债权人的会计处理

债权人接受以土地使用权清偿债务的, 债权人应当对受让的土地使用权按其公允价值及取得时所支付的税费之和入账, 重组债权的账面余额与受让的土地使用权的公允价值之间的差额在符合金融资产终止确认条件时计入当期损益;债权人对债权计提坏账准备的, 应当先将该差额冲减坏账准备, 坏账准备不足以冲减的部分, 记入“营业外支出”科目, 多计提的坏账准备抵减当期资产减值损失。

1. 所得的土地使用权公允价值小于债权的账面价值, 即坏账准备少提。

会计分录为:借:无形资产 (土地使用权的公允价值+取得时支付的税费) , 银行存款 (收到的补价) , 坏账准备 (已计提的坏账准备) , 营业外支出———债务重组损失 (债务重组损失额-已计提的坏账准备) ;贷:应收账款 (账面余额) , 银行存款 (支付的补价) , 应交税费 (取得时支付的税费) 。

2. 所得的土地使用权公允价值大于债权的账面价值但小于账面余额时, 即坏账准备多提。

会计分录为:借:无形资产 (土地使用权的公允价值+取得时支付的税费) , 银行存款 (收到的补价) , 坏账准备 (已计提的坏账准备) ;贷:应收账款 (账面余额) , 银行存款 (支付的补价) , 资产减值损失 (已计提的坏账准备-债务重组损失额) , 应交税费 (取得时支付的税费) 。

若债权人将换入的土地使用权作为投资性房地产处理, 则应该按照现行会计准则有关投资性房地产的规定进行会计处理。

二、以土地抵债业务的税务处理

在处理以土地抵债业务时, 债务人主要面临该业务所涉及的营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税、企业所得税等;债权人主要面临印花税、契税、企业所得税等。现以实际案例进行分析:

例:甲、乙企业为非关联企业, 2007年3月1日甲企业销售一批货物给乙企业, 价税合计300 000元, 合同约定货到后付款。2007年3月10日乙公司收到货物, 但直至2007年8月31日乙公司仍未支付货款。2007年9月1日, 乙公司因资金周转发生困难无法偿还欠款。经双方协商进行债务重组, 并签订了债务重组协议书。协议规定甲公司同意乙公司以其所拥有的位于某地级市市区的一块公允价值为240 000元的土地及银行存款10 000元偿还全部债务 (假设乙公司的土地是自用土地, 且甲公司也将取得的土地自用) 。假设甲公司对该项债权已计提坏账准备3 000元。乙公司换出土地使用权的账面余额为160 000元, 累计摊销30 000元, 已计提减值准备10 000元。假设乙公司将土地使用权转让给甲公司, 在办理相关法律交接手续时, 除了向税务机关缴纳相关税费外, 甲、乙公司均未发生任何其他费用, 当地的契税税率为5%。相关的税务处理如下:

1.营业税的处理。

按照《营业税暂行条例》的规定, 乙公司应按照《营业税税目税率》所列“转让无形资产”税目, 将以土地使用权公允价值抵偿的债务240 000元作为计税依据, 按照5%的税率计算缴纳营业税。应缴纳的营业税=240 000×5%=12 000 (元) 。

2.城市维护建设税、教育费附加的处理。

按照《城市维护建设税暂行条例》的规定, 乙公司应该缴纳城市维护建设税=12 000×7%=840 (元) 。按照《国务院关于征收教育费附加的规定》, 应缴纳的教育费附加=12 000×3%=360 (元) 。

3.土地增值税的处理。

按照《土地增值税暂行条例》的规定, 乙公司以土地使用权抵债, 土地使用权发生了转移, 应该缴纳土地增值税。土地增值额=240 000-160 000=80 000 (元) 。适用的增值税税率为30%, 应缴纳的土地增值税=80 000×30%=24 000 (元) 。

4.印花税的处理。

甲、乙公司签订债务重组协议时明确规定, 乙公司将土地使用权按照公允价值240 000元作价转让给甲公司抵偿债务。因此, 按照《印花税暂行条例》的规定, 甲、乙公司均应按照产权转移书据税目缴纳印花税, 税率为5/10 000。应缴纳的印花税=240 000×5/10 000=120 (元) 。

5.契税的处理。

按照《契税暂行条例》的规定, 转移土地使用权应该由甲公司缴纳契税。应缴纳的契税=240 000×5%=12 000 (元) 。

6.企业所得税的处理。

国家税务总局2003年发布的《企业债务重组业务所得税处理办法》第四条规定, 债务人 (企业) 以非现金资产清偿债务, 除企业改组或者清算另有规定外, 应当分解为按公允价值转让非现金资产、以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理, 债务人 (企业) 应当确认有关资产的转让所得 (或损失) , 债权人 (企业) 取得的非现金资产应当按照该有关资产的公允价值 (包括与转让资产有关的税费) 确定其计税成本, 据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。第六条规定, 债务重组业务中债权人对债务人的让步, 包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等, 债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值 (包括与转让非现金资产相关的税费) 的差额, 确认为债务重组所得, 计入企业当期的应纳税所得额中;债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额, 确认为当期的债务重组损失, 冲减应纳税所得额。

根据以上规定, 甲公司的债务重组损失=重组债权的账面价值-收到土地使用权的公允价值-补价=300 000-3 000-240 000-10 000=47 000 (元) 。甲公司重组债权的账面价值为297 000元 (300 000-3 000) , 大于换入土地的公允价值与支付的补价之和250 000元 (240 000+10 000) , 故按照《企业会计准则第12号———债务重组》之规定, 应该将债务重组损失记入“营业外支出”科目。由于甲公司在进行账务处理时已经列入“营业外支出”科目并最终影响利润总额, 因此不需要进行纳税调整, 且甲公司应该以252 120元 (240 000+12 000+120) 作为土地使用权的计税成本, 据此计算可以在企业所得税前扣除的无形资产摊销费用。

乙公司转让土地使用权的利得=土地使用权的公允价值-土地使用权的账面价值-支付的相关税费=240 000- (160 000-30 000-10 000) - (12 000+840+360+24 000+120) =82 680 (元) 。

乙公司债务重组利得=欠甲公司的债务额-土地使用权的公允价值-支付的补价=300 000-240 000-10 000=50 000 (元) 。按照《企业会计准则第12号——债务重组》之规定, 应该将债务重组利得记入“营业外收入”科目, 由于乙公司进行账务处理时已经列入“营业外收入”科目并最终影响利润总额, 因此不需要进行纳税调整。此外, 《企业债务重组业务所得税处理办法》第八条规定, 企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得, 如果数额较大, 一次性纳税确有困难的, 经主管税务机关核准, 可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

因此, 如果乙公司当年应纳税所得额较大, 在财务发生困难的情况下, 可以向税务机关申请将债务重组利得在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额, 经税务机关批准后可以相应调减债务重组当年的应纳税所得额。

甲公司应该编制的会计分录为:

借:无形资产252 120, 银行存款10 000, 坏账准备3 000, 营业外支出———债务重组损失47 000;贷:应收账款300 000, 应交税费———印花税120、———应交契税12 000。

乙公司应该编制的会计分录为:

借:应付账款300 000, 累计摊销30 000, 无形资产减值准备10 000;贷:无形资产160 000, 应交税费———营业税12 000、———城市维护建设税840、———教育费附加360、———印花税120、———土地增值税24 000, 营业外收入———无形资产转让收益82 680、———债务重组收益50 000, 银行存款10 000。

参考文献

[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

[2].中国注册会计师协会编.税法.北京:经济科学出版社, 2008

[3].秦茜.房地产开发企业以房抵债问题探究.财会研究, 2009;3