债务重组会计研究分析论文

债务重组会计研究分析论文（共12篇）

债务重组会计研究分析论文 篇1

一、债务重组的会计确认

站在债务人的角度上来看, 新的债务重组准则就是把债务重组收益由原先的计入资本公积金改为计入营业外收入。而对债务重组收益的确认主要包括以下几个方面:一是当处于修改其他债务条件的条件下, 重组债务账面价值跟入账价值两者之间的差额。二是当出现混合方式时, 就按照债务人和债权人两个方面进行确认。为了防止债务重组收益计入利润表, 从而给投资者以虚假繁荣的现象的发生, 新的债务重组准则对企业债务重组设置了限制:一是明确规定只有在债务人的财务发生困难的条件下, 才能把债权人作出的债务让步确认为债务人的债务重组的利得。这就让那些在一定时期里连续出现严重亏损, 但还未出现财务困难情况的上市公司无法钻债务重组准则的空子, 这也在某种程度上对不恰当确认重组利得的相关行为的发生起到约束作用。二是在新的准则中明确规定企业必须对债务重组公允价值的确定依据和方法进行充分的披露, 并要求所披露的信息要真实有效并具有相关性, 要让投资者可以从报表中得到债务重组实际取得的利润, 以便他们做出正确的选择。三是打消了PT和ST公司想依赖债务重组利得来达到摘帽、摘星的念头。在证券交易法规定PT和ST公司摘帽、摘星的前提条件是企业的利润总额在减去非经常性损益后所得的净利润必须为正值。而债务重组利得可以直接计入营业外收入, 增加利润机会, 但是其又属于非经常性损益, 在进行摘帽、摘星时所虚增的利润会被扣除, 人为调整的利润的歪想法被识破。

二、债务重组的会计计量

债务重组准则中充分考虑了我国的国情, 在转让非现金资产进行偿还债务时重新引入公允价值这个计量属性。明确规定了公允价值的计量属性地位, 我们从企业披露的相关会计信息中就可以准确地获取该企业的偿债能力、承担风险能力和经营能力等相关财务经济指标, 并为我们在进行相关交易时提供有效的决策参考。基于债务人的角度上来看, 债务人重组债务的账面价值跟其所放弃的股权或者非现金资产的公允价值两者之间的差额计入当期损益, 也就是可以确认为债务重组利得;而站在债权人的角度上来看, 债权人收到的非现金资产的方式是以其公允价值进行记账, 债权人重组债权的账面价值跟非现金资产的公允价值两者之间的差额可以确认为债务重组损失, 也就是计入营业外支出。

三、债务重组的会计处理

1. 以资产清偿债务

以现金清偿债务, 债务人应把重组债务的账面价值跟债务人实际付出的现金两者之间的差额计入当期损益。债权人应将重组债权的账面上剩余的金额跟实际收到的现金总额两者之间的差额, 计入当期利润。如果债权人有对债权进行减值准备计提的话, 那么还应将这部分差额跟减值准备进行冲减, 假如冲减后还有剩余的金额应计入当期损益。

以非现金资产方式来偿还债务, 债务人应把重组债务的账面价值跟债务人实际出让的非现金资产相应的公允价值两者之间的差额计入当期利润。而出让的非现金资产相应的公允价值跟非现金资产账面价值两者之间的差额, 应计入资产转让损益 (当期损益) 。债权人应对收到的非现金资产根据其实际的公允价值计入账面。把债权人的重组债权的账面余额跟接收到的非现金资产对应的公允价值两者之间的差额计入当期利润。假如债权人有对债权进行减值准备计提的话, 那么就应将这部分差额跟减值准备进行冲减, 假如冲减后还有剩余的部分应计入当期损益。

2. 以债务转资本方式清偿债务

把债务转化为资本的话, 债务人应把债权人的那部分债权转化为股份的面值总额计入实收资本 (或者股本) 。把股份对应的公允价值总额跟实收资本 (或者股本) 两者之间的差额计入资本公积。把债务人的重组债务的账面价值减去股份对应的公允价值总额后所得价值, 计入当期损益。债权人应把其享有股份的对应公允价值看成是对债务人的投资, 把重组债权的账面余额减去其所享有的股份的公允价值后差额, 计入当期损益。假如债权人有对债权进行减值准备计提的话, 那么就应将这部分差额跟减值准备进行冲减, 假如冲减后还有剩余的那部分应计入当期损益。

3. 修改债务条件的债务重组

没附加或有事项的债务重组指的是在债务重组中没有发生或者有事项的债务重组, 这类情况下, 债务人的重组债务的入账价值就是其修改其他债务条件之后所得的债务的对应公允价值, 其实就是把重组债务的账面价值跟其入账价值两者之间的差额, 计入当期利润。债权人应将其营业外支出扣除债务重组损失后所得的价值, 计入当期损益, 债权人应把其修改其他债务条件之后所得的债权对应公允价值确认为重组债权的账面价值, 然后将重组债权的账面余额减去重组后债权的账面价值后剩余的差额, 计入当期损益。假如债权人有对债权进行减值准备计提的话, 那么就应将这部分差额跟减值准备进行冲减, 当冲减后还有剩余的那部分应计入当期损益。

附有或有支出条件的债务重组, 或有支出是指将来可能会有某个事项发生而产生的支出费用, 这个未来的事项的发生的具有不可确定性。假如涉及到的这个或有应付金额符合第13号企业会计准则规定中的预计负债确认条件的, 那么债务人就应该将这个或有应付金额当做预计负债进行确认。在债务重组日, 债务人应将重组债务的账面价值扣除预计负债金额后再减去重组后债务的入账价值之后所得差额, 计入债务重组收益。或有应收金额, 指的是在将来可能会出现的某种事项而产生的应收金额, 这个未来的事项的发生具有不确定性。当涉及到或有应收金额的, 债权人对或有应收金额的处理是不应当进行确认, 并不得把或有应收金额计入重组后债权的账面价值。

参考文献

[1]赵艳君.关于新旧准则债务重组会计处理的对比分析[J].商场现代化, 2011, (17) :154.

[2]谢建.基于债务重组准则中公允价值的应用探讨[J].财政监督:财会版, 2011, (8) :8-9.

[3]刘芳, 张军.中国会计国际化研究[J].经济研究导刊, 2011, (36) :83-85.

[4]赵冬梅, 李言作.森工企业债务重组解析[J].经济研究导刊, 2011, (19) :72-73.

[5]李桂荣, 解建青.公允价值对企业盈余管理的影响[J].财政监督:财会版, 2011, (8) :6-7.

债务重组会计研究分析论文 篇2

重组

要参加2018注册会计师考试的同学们，出国留学网为你整理“2018年注册会计师《会计》辅导讲义：债务重组理”，供大家参考学习，希望广大放松心态，从容应对，正常发挥。2018年注册会计师《会计》辅导讲义：债务重组 债务重组

一、债务重组的界定

1、只要修改了原债务偿还条件的，都算债务重组

2、不属于债务重组的情况 ①、可转换债券正常转为股权 ②、破产清算时发生的

③、债务人改组，债权人将债权转为股权投资的 ④、借新债还旧债

⑤、以非现金资产偿债后，又按协议回购或租回的

二、重组方式：

1、较少量现金偿债，2、非现金资产偿债，3、债务转资本，4、修改偿债条件，5、以上任意组合

三、债务重组日的确定： 总原则：以办理债务解除手续为准，具体如下： 上述1、2、3种方式，执行完毕日期;第4种方式，开始执行的日期。

四、债务重组的会计处理

*****无论债权人还是债务人，都不确认重组收益：总之一句话，赔了，计入当期损益;赚了，计入资本公积，这是会计准则的要求。

1、以较少量现金偿债的，对于其差额，债务人计入资本公积;债权人作为损失计入当期损益。债务人的处理 债权人的处理 借：应付账款 借：银行存款 贷：银行存款 坏账准备

资本公积-其它资本公积 营业处支出-债务重组损失 贷：应收账款

2、以非现金资产偿债的，对于其差额，债务人如不利计入营业处支出，如有利计入资本公积;债权人以应收债权的账面价值加相关税费作为非现金资产的入账价值。不确认营业处支出，也不确认资本公积。******账面价值：就是账面净值=科目账面余额-相关备抵项目。

债务人的处理 债权人的处理 借：应付账款 借：各种资产 营业外支出-债务重组损失 坏账准备 贷：应收账款

贷：各种资产 营业处支出-债务重组损失

注意：教材上分那么细，没必要：记住处理原则就行了 ①、涉及补价的，因为不涉及收益确认问题，与其它资产没什么区别，单剔出来没啥意思，所以并在“各种资产”时里，一块处理就完了

②、债权人接受长、短期投资的，入账时要扣除未领取的股利或利息。

③、债权人接受存货的，先扣除进项税，差额计入存货成本，暂不确认为损失。

④、债权人：抵回多项资产，扣除进项税后，再按公允价值比例分别确定入 账价值。

⑤、债权人：如果抵回的资产发生减值，在当期末计提减值准备。

⑥、债务人转出固定资产的，先做固定资产清理，再做债务重组的处理。

3、以债务转资本偿债 债务人的处理 债权人的处理 借：应付账款 借：长期股权投资 贷：股本 坏账准备 资本公积-股本溢价 贷：应收账款

4、以修改其它债务条件偿债 ①、不附或有条件的债务重组 债务人的处理 债权人的处理

借：应付账款 借：应收账款-债务重组

贷：应付账款-债务重组 坏账准备

资本公积-其它资本公积 营业外支出-重组损失 贷：应收账款

对于债权人或债务人，重组金额大于原账面的，暂不处理，待实际收回时，冲减财务费用。②、附或有条件的债务重组

出于谨慎原则，债务人将或有支出计入重组金额中，如到期未付，转资本公积;债权人的重组金额中不包含或有收入，实际收到时再计入营业外收入。

5、混合方式偿还债务

①、现金、非现金资产组合方式

先以现金减债，然后以非现金资产还债原则处理。②、现金、非现金资产、债务转资本组合方式

债务人：先以现金、非现金资产账面价值减债，再以债务转资本偿债原则处理。

债权人：先以现金减债，然后以非现金资产还债、债务转资本偿债原则处理，其入账金额按各自的公允价值的比例来计算分配。

③、现金、非现金资产、债务转资本组合方式偿还一部分，另一部分修改条件

债务人：以三者账面价值减债，剩余部分以修改原则处理。债权人：先以上述第②条原则处理，再以修改原则处理。出国留学网注册会计师考试栏目推荐： 注册会计师考试动态 注册会计师考试时间 注册会计师考试报名时间 注册会计师考试准考证打印时间 注册会计师考试成绩查询时间

2017注册会计师考试合格分数线为60分 2017年注册会计师考试真题及答案汇总

债务重组会计研究分析论文 篇3

【摘要】 通过分析新会计准则中有关资产减值损失以及债务重组的有关规定,探讨该两项业务进行商业银行会计盈余的影响机制,发现商业银行通过该两项业务进行盈余管理的可能性。

【关键词】 商业银行;减值损失;债务重组;盈余管理

一、贷款减值损失的处理原则

依照新会计准则,商业银行在资产负债表日对贷款进行减值测试,并分成金额重大和不重大。金额重大的贷款,应单独进行测试;金额不重大的贷款,可以进行单独测试,也可以将其包含在类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。对金额是否属于重大的贷款,由各银行根据自身管理水平和业务特点自行决定,一旦确定,不得随意变更。如果有客观证据表明贷款发生了减值,应当计算资产负债表日的未来现金流量现值,该现值与账面价值之间的差额确认为贷款减值损失。对于组合方式进行减值测试,可以根据自身的风险管理模式和数据支持程度,选择和的方法确认和计量减值损失。

二、贷款减值损失的作用机制

目前,我国商业银行计提贷款减值损失使用的方法是摊余成本法。在摊余成本法下,首先要确定的是减值贷款实际利率,其次确定未来现金流量并折现,按其折现值与账面价值之间的差额确认为减值损失,减值损失的金额直接体现在利润表中,与会计盈余之间是负相关关系。其中,实际利率根据发放贷款时确定,一般不存在改变的可能。未来现金流量的确定则与职业判断密切相关,存在很大的变动区间,在目前收入确认有明确规定的条件下,当年确认多少减值损失的多少在很大程度上受到管理层的影响控制,对会计盈余产生的影响极为关键。

摊余成本法影响的另一个方面是减值准备的转回。对于一笔确定的减值贷款,提取减值损失时,其余额仍然计提利息,该利息收入记入利息收入,调增当期会计利润,该利息收入没有产生应收利息,不回对应收利息科目产生影响。从整体分析,在减值贷款规模一定的条件下,提取的减值准备越多,减值贷款应收利息转回越少;在减值准备提取的比例一定时,减值贷款规模越大,减值贷款应收利息转回越大,即减值贷款应收利息转回额度与提取的减值准备负相关,与减值贷款的总额正相关。会计盈余与税前利润的负相关,通过对资产减值损失的调整,可以实现对会计盈余的直接影响。

三、债务重组的会计处理原则

按照新会计准则《债务重组》中的规定:债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照与债务人或者法院裁定作出让步的事项。按照准则规定,债务重组一般对债务人有利,对债权人不利。在新会计准则中,允许运用公允价值。按照应用指南中债权人的会计处理规范为:(1)债权人应将重组债权的账面价值与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或重组后的债权的账面价值之间的差额,在满足金融资产终止确认的条件下,终止确认金融资产,并降差额计入营业外支出。(2)重组债权计提减值准备,应将上述差额先冲减计提的减值准备;冲减后仍有损失的,计入营业外支出;冲减后有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。(3)债权人收到的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产,应当以其公允价值入账。根据《商业银行法》第四十二条规定:商业银行取得的不动产和股权应当从取得之日起两年内处置。

四、债务重组的作用机制

已有的盈余管理研究表明,很多公司通过非经常性损益进行盈余管理。一般来说,非经常损益归于营业外收支。在我国目前的上市商业银行,会单独披露非经常性损益,对营业外收支也控制较严。债务重组中允许使用公允价值,可以有效降低营业外支出的金额。在债务重组中,有两个方面管理层能够施加影响:一个方面是债务重组时间的选择;另一个方面是债务重组中抵债资产的公允价值的高低。总体上,管理层可疑根据需要对债务重组进行管理,以使债务重组符合自身的利益需要。

在具体操作方面,可疑根据自身的实际需要,高估或低估抵债资产公允价值。高估抵债资产公允价值,一方面可以缩小与账面价值、减值准备之间的差额,减小本年度营业外支出,在以后年度,可以根据实际情况,处置抵债资产或者计提减值损失,直接将损益调整到以后年度,其影响额不会出现在营业外收支中。另一方面根据应用指南,抵债资产公允价值与账面价值之间的差额在冲减减值准备后,可以抵减当期的资产减值损失。在具体操作中,可以灵活确定债务重组的规模,从整体上对营业外收支进行调整。

综上所述,商业银行在管理层运用资产减值损失和债务重组这两条具体准则时,可以对会计盈余产生符合其自身利益的影响。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则.人民出版社,2006

债务重组会计研究 篇4

债务重组是市场经济条件下,债务人和债权人通过协商、调节改变其原有的债务合同关系,重新进行经济利益分配的一种经济活动。债务重组的定义分为广义和狭义,广义的债务重组指的是不论债务人是否处于财务困境中,只要涉及到修改债务条件的事项都视为债务重组;狭义的债务重组则是新债务重组准则中的定义:在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定所作出让步的事项。我国自1998年首次颁布债务重组会计准则至今,共经历了2001年和2006年两次修订,尤其是2006年的修订,更加规范了企业债务重组的会计处理,但是由于其在很大部分上重拾了1998版准则的内容,虽然新市场环境和时代背景已经发生重大变化,但是2006版的债务重组会计准则能适宜且准确的反映企业债务重组的实质,是否能规避1998版准则所出现过的问题,都存在较大的未知性。同时,资本市场的蓬勃发展,我国上市公司债务重组的案例也形式多样,更是增加了准则执行的难度和效益的体现。因此,在新会计准则已经执行9年之久,对债务重组的典型方式和会计处理进行研究,并找出其存在的问题并予以规避就显得颇为重要。

2 债务重组会计处理存在的问题分析

2.1 公允价值的入账仍然具有较难的操作性

新债务重组会计准则摒弃了旧准则中以偿债资产账面价值作为入账依据的处理,引入了以公允价值进行偿债资产入账计量属性的会计处理方式。其相较于账面价值的计量属性,体现了会计处理的谨慎性和稳健性。但是,在我国资本市场仍处于弱势有效状态之下,并没有建立良好的实施公允价值的社会环境,公允价值有效的取得实质上是存在着较大的操作难度的,更进一步增加了债务重组损益确认的困难性。例如,运盛实业通过房屋建筑物进行债务偿还,并以公允价值作为计量属性,其采用市场价值对比以获取标的物的价格,理论上具有显著意义,但是置于实践的操作环境中,却是难以实施的,造成了其价值确定的不精准,最终影响到重组债务损益的确认,使得债权方也出现了正向的收益。这就凸显了在我国公允价值实施的困难,同时也表明了对于债务重组会计处理环节中会计计量存在的不足,最终会影响到整个会计处理,难以形成真实的会计信息,从而影响到相关利益者投资决策的制定。

2.2 对于财务困难的认定过于定性化

《企业会计准则第12号———债务重组》应用指南中指出,所谓的债务人发生财务困难,指的是债务人出现了资金周转困难、经营陷入了困境或者其他原因,导致其无法或者没有能力按原定的条件偿还债务。由此可以看出,条款文件中对财务困境的认定是基于定性的角度,没有硬性的指标考核,这就给存在蓄意盈余管理打算的企业一种可乘之机,使其出于粉饰财务报表的目的,会与债权方进行债务重组事宜的协商和实施,从而提高一种优化本质亏损期利润的方式。例如东北电气,其债权对象几经变换之后,终于在2013年已经亏损了3个季度的情况下,进行债务重组的协商和实施,并最终扭亏为盈。虽然,企业公告中明确指出双方不存在任何关联方关系,但是其盈余管理的动机却十分明显。

2.3 债务重组损失的确认不符合货币时间价值原则

债务重组的损失,本质上是企业债权到期而不能如数收回所发生的经济利益损失,就这点而言,其与坏账准备性质是一样的。但是新准则下,重组债权的账面价值与未来应收债权账面价值的差额要求先进行坏账准备的冲减,再将剩余部分的差额确认为债务重组的损失。这种会计处理方式对于数额的计量没有考虑到货币的时间价值,债权现在和未来的金额由于时间的间隔,会出现实际价值的差额,而该会计处理方式并未能予以考虑。

3 针对债务重组会计处理存在不足的对策建议

3.1 积极推进公允价值计量属性的健全

公允价值由于我国具体市场环境的影响,未能充分发挥其功效,因此,必须积极推进公允价值计量属性的健全。具体的操作措施,可以从以下两方面着手:第一,不断完善和健全公司的治理结构、建立具有较高公信力的社会价值指标评估体系、提高相关职能部门的监管力度,只有形成了一整套完整的监管运用体系,才能保证公允价值获取的可靠;第二,债务重组准则中对于公允价值计量属性的运用在结合具体学科的知识时,应该进行进一步的细化,加强其在会计领域的专用性。

3.2 针对财务困难的认定可以设置定量的指标体系

由前文的分析可知,由于对企业财务困难的认定过于定性化,从而给企业创造了利用债务重组进行利润操纵的机会。因此,为了尽可能的避免企业刻意盈余管理行为的产生,对于财务困难的认定可以设置相应的定量指标体系进行考核与限制。具体可行的操作方式可以采用,以传统基本的财务分析指标为出发点,对其进行深入的扩展和再次的构造,并着重进行现金流指标体系的纳入,以形成一个完整的考核体系,能够针对性的对债务人的财务困难状况作出尽量客观的认定。同时,也不能忽略定性分析的重要性,需要将定性认定和定量分析结合起来,综合评判企业是否符合财务困难的认定。

3.3 引入现值的计量属性

参考美国的财务会计准则,可以探知,其十分强调以现值作为考核债权人做出让步的基准。因此,我国企业在进行修改其他债务条件式的债务重组时,可以使用现值的计量。具体而言就是,企业需要将重组债权时的账面价值与修改条件后未来应收净额的现值进行比较,若账面价值大于未来应收金额的现值,则应该减记账面价值的金额至未来应收净额的现值,并将减记的金额确认为当期的损失,但是若现值大于账面价值,则不用作任何的会计处理。现值计量属性的引入,是基于货币时间价值的完整考量,经济迅猛运转的今天,货币时间价值不仅仅是经济链条的一种表达,更是人们意识形态的重要组成之一,所以,在进行债务重组相应的会计处理时,应该以时间价值作为其基本的考量,以实现会计信息的精准表示。

4 结语

债务重组作为企业一种非日常的业务活动,会涉及债权人和债务人双方利益主体,双方在进行自身生存发展的权衡之下,从而选择以债务重组的方式进行利益的调解。其实质上是债务人和债权人基于信息获取的一种利益的博弈,双方都在进行利益最大化方案的组合,并寻求一种稳定的态势,避免各自遭到背叛所带来的损失。债务重组会计准则的出台应用,旨在对企业的债务重组会计处理进行规范,以真实准确的反映债务重组过程中,债权人和债务人各自的利益分配的状况。但是,我国债务重组会计准则虽然是结合我国经济背景和企业状况进行制定的,其与国际会计准则层面仍然存在着一定的差异,实践应用中问题也频频出现。因而需要根据实践应用的不断深入,进行债务重组会计处理问题的不断探究,并提出相应的解决方案,最终促进其应用的健全化。

摘要：市场竞争的持续激烈,使得企业在日常经营活动中由于自身或者外部环境的影响而出现的陷入暂时性财务困境的情况,变得较为常见,而“债务重组”是债务人企业摆脱财务危机的关键之一。财政部于2006年发布的新企业会计准则第12号,全面地规范了债务重组的最新情形、方式以及会计处理,进一步实现了与国际会计准则的方向一致。但是实践操作总是复杂多变的,新债务重组准则下企业的会计处理也会呈现新的态势和问题,因此对其展开相应的分析,具有重要的现实意义。

关键词：债务重组,会计处理,完善对策

参考文献

[1]李言亮.债务重组的会计处理方法及纳税调整[J].中国市场,2014(25).42-43.

债务重组会计研究分析论文 篇5

知识点五：三种方式的组合指以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式组合进行债务重组。处理思路：

先考虑现金偿还债务的部分；其次考虑非现金资产还债；再次考虑债务转为资本；最后考虑修改其他债务条件。

单选题

◎债务人（股份有限公司）以现金、非现金资产、将债务转为资本并附或有条件等方式的组合清偿某项债务，则该事项中，不会影响债务人当期损益的是（）。

A.或有应付金额

B.重组债务的账面价值与债权人因重组享有股权的公允价值之间的差额

C.抵债的非现金资产的公允价值与账面价值的差额

D.债权人因重组享有股权的公允价值与债务人确认的实收资本之间的差额

【正确答案】：D

对债务重组会计问题的浅析 篇6

关键词：债务重组；会计问题；浅析

前言：企业在日益激烈的市场竞争环境中很可能会受到管理不善、外部经济因素等的影响，而使得企业在经营过程中出现利润降低或者是亏损的现象，引发企业的财政危机。企业没有能力偿还已经到期限的债务，就会与对方发生债务纠纷，企业通常会采用债务重组的方式来化解债务纠纷，有效解决问题。相关工作人员应当了解债务重组会计的常见问题，有效完善债务重组会计问题，使企业更好的化解纠纷，为企业稳定、长久地发展提供保障。

1.债务重组概况

当企业出现财政危机时，企业作为债务人没有能力在规定期限内偿还债务，在法院做出裁定或者债权人以与债务人达成的协议为依据来作出让步的事项，这就是债务重组在我国会计准则中的定义。相关标准要求，债务重组必须要在符合一定的条件下才能发生，债务重组的发生条件包括债务人处于财务困难的状况，债务人所在企业处于持续经营的状态，并且是在债权人作出让步的前提下才能进行债务重组。债务重组的方式有四种，包括将债务转变为资本、利用资产 偿还债务、对其他债务条件进行修改、将上述两种或三种方法组合在一起，通过混合重组的形式来偿还债务。

2.债务重组会计常见问题

2.1财务困难不确定

企业发生财务重组的重要前提条件是企业正处于财务危机时期，并且债权人作出了最终的让步，只有同时满足这些前提条件时才能发生债务重组。会计准则以及相关的指南只是对债务重组的符合条件做出了一定的说明，而并没有明确说明具体的操作流程，也就是说，在实际操作过程中，企业是否处于财务困难时期是很难界定的，一些企业仅仅以其与债权人的协议或者经过法院裁决同意修改债务条件为依据来发生债务重组，并没有关注自身的财务情况，债务人所在企业并没有出现财务困难的问题，这种偿债只能作为一般性偿还债务。财务困难难以确定，就会使得一些企业钻空子，从而为自己的不法交易提供便利。

2.2公允价值应用存在问题

企业在公平交易的过程中，如果交易双方对彼此的经营情况都比较熟悉，则可以协商资源进行债务清偿或者资产交换的金额，这就是会计准则中有关公允价值的定义。通常在交易过程中，由市场决定的，各个企业能够观察到的金额也就是市场价格是最符合公允价值的定义。如果市场中并没有交易活动中被换入的资产或换出资产的活跃价值，则可以将与该资产相类似的市场价格来替换被换入或换出的资产。如果被换入或者换出的资产在市场中并没有与之相类似的资产可以进行市场交易，就通过估值技术来进一步确定公允价值。在实际业务中，债务人往往并不去对该资产进行评估，而是以交易双方签订协议的方式，协议将规定债务人的全部欠款由该资产来抵顶。会计人员在应用公允价值时需要具有非常高的职业判断能力，依赖交易市场的活跃性来应用公允价值，以免出现偏差。

2.3资金时间价值问题

会计准则确认债务重组后的价值采用的是公允价值，这就排除了实质上属于债务重组范围内的内容，使得债务重组后的损益确认缺乏真实性。比如现行会计准则中的债务重组没有考虑资金的时间价值，由于重组债权的价值与将来应收金额相比要小，这就意味着认定债权人没有作出让步，因此不被认为是债务重组。但是债权人将债务人的债务进行了延期，这样能够缓解债务人的偿债压力，从资金的时间价值考虑，债权人实际上作出了让步。

2.4会计报表披露问题

发生债务重组时，债务人将收益记为营业外收入，而债权人的损失记为营业外支出。债务重组的发生与企业的经营活动没有关系，债务重组收益并没有为企业实际的现金流动带来影响，不会对当期企业的经营活动造成现金流量的影响，这就必然使得现金流量表与利润表所反映的会计信息缺乏一致性，不利于会计报表的使用者。

2.5以非现金资产清偿债务相关税费问题

企业发生债务重组时，债务人以非现金资产偿债时，要将重组债务的账目价值和转让的非现金资产的公允价值之间的差额计为当期损益。现行准则对如何处理相关税费问题并没有做出明确的规定，这就使得在实际发生债务重组后，债权人和债务人只是把债务与非现金资产相抵，并不做税费的处理。

3.债务重组会计问题完善建议

3.1确定重组范围及对象

确定重组范围及对象可以通过聘请的专家来鉴定债务人的财务状况，出具鉴定报告，也可以根据相关的财务指标体系来确定重组的范围及对象。通过重组范围和对象的合理确定，尽量避免债务重组滥用情况的发生。通过重组范围及对象的确定，使得具有经营前景，暂时处于财务困难时期的企业摆脱困境。

3.2在准则中引入现值

资金的价值在不同的时间是不相同的，资金的时间价值在企业管理和投资等中发挥着重要的作用，因此在现行准则中引入现值，把债务重组后的未来应收金额确认为折现后的现值，就会有效避免债权人作出让步而并不认为是债务重组的情况。

3.3规范公允价值的确认方法

企业应当建立良好的内部控制制度，完善企业治理结构，并且国家审计部门、证监会等要充分发挥作用，严格监督审查滥用公允价值的企业，为公允价值创造良好的实施环境，为会计信息的真实性、公正性提供保障。

3.4完善现金流量表

解决债务重组会计问题，还应当完善现金流量表，将债务重组损益增加到现金流量表的补充资料中，债务重组收益可以反映出发生债务重组后企业的损益情况。完善现金流量表，可以使企业清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响，报表使用者可以以此作为参考资料，进一步使得企业的会计数据质量得到提高。

3.5明确相关税费处理

发生债务重组产生的税费处理结果将会直接影响到整个会计处理的准确性，在以非现金资产如固定资产、存货等来抵债的业务处理中常常会涉及到土地增值税、营业税等，而且涉及到的金额比较高，如果将资产评估、货物运输等的费用再加上，则占到债务重组金额较大的比重，因此不能忽略相关税费的处理。

4.结束语

总而言之，企业相关管理者要不断增强自身的管理能力，完善企业的管理制度，对相关员工进行定期的培训，提高员工的整体素质。债务重组会计应当确保债务重组信息的准确性，以报表的形式清晰地反映出债务重组的收益和损失，进一步完善现金流量表，明确相关税费的处理等，有效处理好债务重组会计问题。（作者单位：贵州省经济学校教务科）

参考文献：

[1]刘洪亮.关于债务重组新准则的研究[J].市场论坛，2006 （04）：176-178.

[2]霍文波，乔印久.新准则下债务重组关联交易合并抵销的处理[J].财会通讯（综合版），2006 （11）： 152-153.

[3]李黎明.浅议债务重组业务的会计核算[J].吉林省教育学院学报（学科版），2011 （06）：211-213.

[4]孙鸿雁.债务重组损益的纳税调整述评[J].财会月刊，2003 （01）： 123-125.

企业债务重组会计研究 篇7

债务重组又称债务重整, 是指债权人在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项, 是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。也就是说, 只要修改了原定债务偿还条件的, 即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的, 均作为债务重组。债务重组的主要方式。

(一) 以现金 (包括库存现金和银行存款, 下同) 资产清偿全部或部分债务。

(二) 修改负债条件清偿全部或部分债务。包括延长还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金等。

(三) 债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务。但是, 以发行权益性证券用于清偿全部或部分债务, 在法律上有一定的限制。例如, 按照我国《公司法》规定, 公司发行新股必须具备一定的条件, 只有在满足《公司法》规定的条件后才能发行新股。

(四) 按以上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。

二、债务重组会计准则存在的问题

(一) 以账面价值计价, 会引起会计行为的不对称

公允价值作为一种计量属性, 可表现为现行市场价格、可实现净值、未来现金流量净现值等。在我国现行会计实务中, 很多情况使用了公允价值的计量属性, 如固定资产的重置价值、存货的可变现净值计价等。然而, 公允价值在债务重组会计准则中, 如在判断债权人进行债务重组时, 没有采用公允价值作为评价标准, 却采用了不同标准, 导致不同债务重组条件下, 判断债权人对债务人重组的标准不同, 引起会计行为的不对称性。

(二) 采用账面价值会削弱债务重组会计的合理性

根据货币时间价值理论, 等量的货币在不同时点具有不同的价值, 折算到同一时点才具有可比性。在修改条件的债务重组中, 准则把债务人将来应付金额直接与债务重组时的债务账面价值进行比较, 未把将来应付金额进行适当的折现, 导致修改债务条件的债务重组会计缺乏合理的理论基础。同时, 如在修改条件的债务重组中, 企业所得税的存在, 使公允价值 (现值) 在企业债权人与债务人之间产生一种税收转移效应, 即债权人承担了公允价值引入条件下理应由债务人承担的税负, 这显然具有不合理性。

(三) 采用账面价值使现行债务重组在实务操作中陷入了窘境

以修改债务条件的债务重组为例, 由于未采用公允价值对债务人将来应付金额进行适当的折现, 使相同的会计处理反映性质不同的债务重组情况, 其会计处理不能与性质不同的债务重组条件形成合理的对照关系, 不利于真实地反映债务重组客观实际情况, 致使债务重组会计实务操作难以把握。

三、完善企业债务重组会计研究

(一) 新准则体现了与美国和国际财务报告准则的趋同, 对参与债务重组的非现金资产和股份采用公允价值计量

这样一来债权人的损失得以显现, 体现了会计谨慎性原则。当然, 整体而言, 新准则采用了公允价值计量非现金资产和股权, 使得债权人和债务人双方的会计信息更客观公允。与旧准则相比, 这是一个重大进步, 并且也减少了利润操纵的空间。然而, 新准则仍客观存在利润操纵的空间。因为新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益, 不再记入资本公积, 而是记入当期损益。这就意味着债权人可与债务人合谋, 通过将债权人利润转移到债务人账面上, 从而达到粉饰财务报表的目的。我们建议注册会计师应尤其关注关联企业之间债务重组交易的公允性审查, 以此保证债务重组交易的公允性。

(二) 新会计准则关于债务重组的规定体现了和国际会计准则的接轨

自1998年债务重组准则应用“公允价值”后, 由于实际运行中很多公司滥用公允价值操纵利润, 因而2000年修订的准则中公允价值被限制使用。这样虽可抑制一部分利润操纵行为, 但却与国际惯例相脱轨, 无法及时反应真实的会计信息。新准则把债务重组的计量基础改回为公允价值, 公允价值体现了一定时点资产的实际价值。

(三) 新会计准则之债务重组对我国上市公司的影响

为了增强财务报表信息的真实性, 新准则对于债务重组发生的条件进行了更精准的定义, 强调了债务人处于财务困难的前提条件, 突出了债权人做出让步的实质条件。这排除了债务人不处于财务困难条件下、处于清算或改组时的债务重组, 避免了有部分上市企业想借助重组利润获得不恰当的利得, 一定程度上保护了债权人和小股民的利益, 公众对于上市企业的财务报表信息的真实性有了更准确的掌握。增强上市公司利润来源的透明度, 新债务重组准则将原先债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法, 改为将债务重组收益计入营业外收入。这样, 对于ST、PT类型的上市公司, 即使债权人愿意牺牲自己的经济利益, 但重组利润也只能进入营业外收入。而沪深交易所规定的摘帽、摘星的条件是:扣除非经常性损益后净利润为正值。ST、PT企业要通过债务重组利得获得摘星摘帽是很难的。因此, 上市公司利润来源的透明度进一步增大, 对于维护小股民的利益和建立良好的金融市场体制都是极有利的。

摘要：修订后的新会计准则在债务重组的定义、方式, 债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的变化, 特别是“公允价值”的引入, 极大地规范了企业的债务重组行为。文章就《企业会计准则第12号——债务重组》 (以下简称:新准则) 进行比较与探讨。

关键词：债务重组,新会计准则,账面价值

参考文献

新债务重组会计准则问题研究 篇8

一、债务重组准则概述

1. 债务重组的含义

《企业会计准则-债务重组》对债务重组的定义是, 在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。从该定义可以看出, 只有债权人做出让步的事项才属于债务重组的范畴, 增加了债权人必须做出让步的条件, 明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”才可以将获得的债权人的让步确认为债务重组利得。这个前提条件将在一定程度上制约对新准则的滥用及对债务重组利得不恰当的确认。

2. 债务重组的方式

债务重组的方式主要包括以下四种:以资产清偿债务包括以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务;将债务转为资本;修改其他债务条件, 如减少债务本金、减少债务利息等, 债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值;以上三种方式的组合, 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行重组。

二、新债务重组准则实施中存在的问题

1. 债务重组没有考虑资金的时间价值

新债务重组准则中, 在修改其他债务条件方式下进行债务重组时, 修改债务条件通常会修改债务偿还期限, 这就涉及到“时间”。资金是具有时间价值的, 在不同的时间, 资金的价值是不同的, 如债权人与债务人达成协议, 只将偿还期限延长一年、三年或五年, 就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额, 却大于未来应收金额现值的情况。新准则中债务重组定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人做出让步的业务实质。由于忽略了资金的时间价值, 重组债权的账面价值小于未来应收金额, 表面上看似乎债权人没有做出让步, 所以不认为是债务重组。但债权人对债务人的债务做出延期规定, 缓和了债务人立即偿还债务的财务压力, 使之有相对长的时间恢复经营能力和长期还款能力, 如果考虑资金的时间价值时, 重组债权的账面价值大于未来应收金额现值, 实际上债权人是做出了让步的, 发生了让步损失, 应将之纳入债务重组范围。因此在确认重组后的债务的价值采用公允价值而不是采用现值, 将把实质上属于债务重组范围的排除在外, 使债务重组的损益确认不真实。

2. 债务人发生的债务重组收益列作营业外收支影响现金流量表

在新准则中将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入, 将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出, 这样都记入了当期损益。在现金流量表的补充资料中反映的“经营活动产生的现金流量净额”采用间接法编制, 间接法是以净利润为起算点, 调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目的增减变动, 也就是说债务重组收益和损失包括在补充资料的调整范围内。但现金流量表的正表采用直接法列示“经营活动产生的现金流量净额”, 直接法是通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量, 而债务重组不是企业的经营活动, 债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出, 因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。因此, 以上处理会造成现金流量表的主表和补充资料所反应的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。

三、完善新债务重组准则相关问题的建议

1. 运用公允价值的同时要考虑资金时间价值

公允价值的定义是“指公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”根据谨慎性原则, 对于那些存在活跃市场、公允价值能可靠取得的非现金资产, 以及具有商业实质的交易则采用公允价值计量, 重组债务的账面价值和公允价值之间的差额确认为债务重组损益, 同时要考虑资金的时间价值, 以现值计量。即以修改其他债务条件偿还债务的, 如果延长债务的偿还期限, 应将重组后的未来应付金额按折现后的现值确认, 就不会出现债权人做出让步而不认为是债务重组的情形。

2. 在现金流量表的补充资料中增加“债务重组损益”

现金流量表, 是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表, 编制现金流量表的目的是为会计报表使用者提供企业一定会计期间内有关现金的流入和流出。主表和附加资料所反应的“经营活动产生的现金流量净额”不一致, 建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”, 作为净利润的调整项目, 专门反映债务重组产生的损益。这样处理可以较清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响, 提高会计数据的质量, 提高企业对外提供的信息的准确性和价值性, 为报表使用者的决策提供参考资料。

总之, 新债务重组准则的实施, 对推动中国经济进一步市场化和国际化等均有重要的理论和现实意义。随着市场经济更加完善, 新债务重组准则的实施将会产生更好的效果。

参考文献

[1]财政部:企业会计准则[M].经济科学出版社, 2006

[2]财政部.企业会计准则第12号—债务重组应用指南[J].财会月刊, 2007, (1) :46～47

新会计准则中债务重组问题的分析 篇9

关键词：债务重组,公允价值,计量模式,重组方式

在市场经济条件下, 企业间竞争日益激烈, 因此会面临各种经营风险, 尤其是财务风险。债务重组的提出, 为债权人和债务人找到了走出困境的最好方式, 一方面债务人可以暂缓支付债务, 缓解资金周转困难, 另一方面债权人可以尽可能地减少债权损失。

我国为适应会计国际趋同、经济全球化的要求, 使会计信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实经济业务, 2006年财政部再次对准则进行了修订, 出台了《企业会计准则第12号—债务重组》。新准则较旧准则在债务重组的会计处理计量模式和收益确认方面发生了较大变化, 对债务重组进行了重新定义, 同时对债务重组的会计处理也进行了修订。

1 债务重组定义的重新界定

新准则将债务重组重新定义为“在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。”将债务人处于财务困难作为重组的前提条件, 着重说明了是在债务人发生财务困难和债权人最终让步下发生的债务重组的业务实质, 排除了债务人在非财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组, 以及虽修改了债务条件, 但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。新准则对债务重组的定义适用范围有所缩小, 其业务处理范围也有所缩小。正是这种严格的定义对企业的债务重组有了新的界定, 摒除之前有些企业存在的实质上并非是重组的业务, 对避免企业利用债务重组操控利润有很重要的意义。

2 公允价值计量模式

新会计准则对计量属性做出了重大调整, 不再强调历史成本, 而是全面引入公允价值作为计量属性。公允价值, 是指“公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。采用公允价值对债权人、债务人所受让或收到的资产或资本进行计量, 体现了一定时间上资产或负债的实际价值, 而公允价值的引入也是最终在会计处理中确认资产转让损益和债务重组利得或损失的根本原因所在。无论采用的是哪一种重组方式, 债权人和债务人都是以公允价值作为重组资产的计量基础。公允价值计量能合理、真实地反映企业的财务状况和经营成果。

3 债务重组损益的确认

新准则在业务处理时规定将债务重组的收益和损失均计入当期损益, 将债务人发生的债务重组收益列为营业外收入, 将债权人发生的债务重组损失列为营业外支出, 都记入“损益”科目。

以现金、资产清偿债务或者债务转为资本方式进行的债务重组, 就债权方而言, 债务重组形成的损益主要指重组债权的账面价值与受让的资产、股份的公允价值之间的差额, 一般为损失;就债务方而言, 债务重组形成的损益主要指重组债务的账面价值与支付的现金 (或转出资产公允价值或转出股份的公允价值总额) 之间的差额, 一般为收益。

以修改其它债务条件进行的债务重组, 债务人应将修改债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值, 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额, 确认为债务重组利得, 计入当期损益;债权人应将修改债务条件后债务的公允价值作为新的入账价值。

4 债务重组的方式

新准则中将债务重组的方式分为以下四种。第一, 以资产清偿债务;第二, 将债务转为资本;第三, 修改其他债务条件;第四, 以上三种方式的组合。

4.1 以资产清偿债务

以资产清偿债务, 是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人可用现金资产和非现金资产来清偿债务。非现金资产包括存货、债券投资、股票投资、基金投资、无形资产、固定资产等。

4.1.1 以现金清偿债务

以现金清偿债务时, 债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为营业外收入确认为重组利得, 计入当期损益;债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为营业外支出, 计入当期损益。对债权人已计提减值准备的, 先冲减减值准备, 冲减后仍有损失的, 计入营业外支出的债务重组损失二级科目;如冲减后减值准备仍有余额的, 则转回并抵减当期资产减值损失。

4.1.2 以非现金资产清偿债务

新准则规定:“以非现金资产清偿债务, 债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额, 作为重组收益, 确认为当期损益。”转出资产的原账面价值与该资产的公允价值差额计入当期损益, 作为重组收益处理。

以非现金资产清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产现时公允价值之间的差额计入当期损益中的营业外收入科目。债权人将受让的非现金资产按现时公允价值计入企业资产, 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为本期营业外支出计入债务重组损失。对已计提减值准备的重组债权, 先将账面价值与公允价值的差额冲减该债务已计提的减值准备, 冲减后仍有损失的, 计入营业外支出的债务重组损失的二级科目;如果冲减后仍有余额, 转回并抵减当期资产减值损失。

4.2 将债务转为资本

将债务转为资本, 是指债务人将债务转为资本, 同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。企业债务重组后会使债务人的股本或实收资本增加, 债权人的长期股权投资增加。

债务人的债务重组业务处理可分为股份有限公司和其他企业。如果债务人为股份有限公司, 股本的确认为债权人放弃债权从而获得的股份的面值总额, 该公司股份的公允价值与股本之间的差额则确认为企业资本公积。债务人重组债务的原账面价值与用于重组后股份的公允价值之间的差额确认为当期损益。如果债务人为其他企业时, 对债权人放弃债权而获得的股份的面值总额债务人应确认为实收资本, 获得的股权的公允价值的总额与实收资本之间的差额确认为本企业的资本公积。债务重组后的的账面价值与股权的公允价值之间的差额确认为本企业的当期损益。债务重组采用债务转为资本, 债务人发生的有关相应的税费计入当期损益。

如果债权人已计提减值准备的应将重组债权的账面余额与因发生债务重组而放弃的债权而获得的股权的公允价值间的差额, 先冲减减值准备, 对不足冲减的减值准备的部分计入当期损益, 计入债务重组损失。

4.3 修改其他债务条件

修改其他债务条件, 是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件的债务重组方式, 如减少债务本金、减去或免去应付未付债务利息等。修改其他债务条件的债务重组包括两种方式, 即不附或有条件的债务重组和附或有条件的债务重组。

4.3.1 不附或有条件的债务重组

不附或有条件的债务重组, 是指在债务重组中不存在或有应付/应收金额, 该或有条件需要根据未来某种事项出项而发生的应付/应收金额, 并且未来事项的出现具有不确定性。

修改其他条件的债务重组, 债务的公允价值作为债务人的入账价值, 账面价值与重组后债务的入账价值 (即公允价值) 之间的差额, 计入当期损益的营业外收入二级科目。

债权人重组后债权账面价值确认则为修改其他债务条件后的债权的公允价值。债权人重组债权前的账面价值与重组后债权的公允价值的差额计入当期损益, 确认为债务重组损失, 。债权人计提减值准备的, 应当首先冲减已计提的减值准备。

4.3.2 有或有条件的债务重组

附有或有条件的债务重组, 是指在债务重组中附或有应付条件的重组。或有应付金额, 是指依未来某种事项出项而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。

对债务人而言, 以修改其他债务条件的债务重组如果附带或有条件或者或有应付余额, 则应将符合或有事项中有关预计负债确认条件的或有应付金额确认为预计负债。债务重组后债务人重组债务的原账面价值与重组后债务的入账价值 (即修改重组条件后的公允价值) 和预计负债两者之和的差额, 计入当期损益作为债务重组利得。

对债权人而言, 以修改其他债务条件并有或有条件的债务重组, 如涉及或有应收余额, 不得计入重组后债权的账面价值。

4.4 以上三种方式的组合

(下转9页) (上接94页)

以上三种方式的组合, 是采用三种方式共同清偿债务的债务重组方式。根据组合方法不同, 可以有多种不同的方式。

三种方式组合下的债务重组, 应先考虑以现金清偿, 接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿, 最后是修改其他债务条件。由于修改其他债务条件进行的债务重组其实质还是债务的延续, 因此将其放在最后考虑。

新准则的颁布是我国会计与国际会计准则趋于一致的表现, 也是国际竞争下的必然结果, 新债务准则极大的规范了企业的重组行为, 防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表。在债务重组业务的处理中, 新准则对债务重组的范围做了严格的界定, 改变了原有以历史成本为计量基础, 引进公允价值作为计量属性, 对债务人及债权人的重组损益处理以及信息披露做了进一步完善。新准则的颁布可以说是我国会计与国际会计接轨的转折点。

参考文献

[1]曹阳, 支春红.新企业会计准则解读[M].上海:复旦大学出版社, 2007.

[2]关宏超.新会计准则下企业债务重组业务会计与税务处理的差异分析[J].新西部, 2008 (15) .

债务重组会计研究分析论文 篇10

2007年开始执行新的债务重组准则。新准则引入了公允价值, 允许债务重组收益在当期确认, 增加了盈余管理空间, 一定程度上削弱了信息的可靠性[1,2]。为了抑制债务重组盈余管理, 证监会在2007年和2008年的非经常性损益界定中对与债务重组相关的收益作出相应修订, 对2008年年报披露的工作做出相关规定, 要求控股股东及实际控制人对以豁免或代为清偿债务等方式进行的债务重组为公司带来的当期收益的增加不计入当期利润, 而是进入资本公积。但上述监管仍不够全面, 因为不同的债务重组方式影响到不同的损益项目, 而不同的损益项目被界定为经常性和非经常性损益;且非经常性损益对*ST公司的撤销星号、ST公司避免暂停上市和暂停上市公司的恢复股票交易仍是有效利润;而对豁免或代为清偿方式的监管也只限于债权人是控股股东及实际控制人, 对非关联方重组和除控股股东及实际控制人豁免或代为清偿之外的其他关联方重组都没有相关规定。因此本文以2005-2008年以债务人身份发生债务重组的沪深两市A股上市公司为样本, 从准则变迁背景下债务重组方式选择变化的角度, 对债务重组盈余管理进行全面分析, 从而为债务重组盈余管理的监管提供更具体的依据。

二、文献回顾和研究假设

美国的会计准则赋予上市公司更多会计政策选择的空间, 因此大部分公司通过操控应计利润和变更会计政策来进行盈余管理, 很少有公司将债务重组作为盈余管理的手段[3,4,5]。我国企业会计准则留给公司的会计政策选择空间较小, 因此更多公司乐于采用安排交易的方式, 债务重组就是常用的一种交易安排[6]。罗炜、王永和吴联生对2001年债务重组变迁下的债务重组盈余管理行为加以分析, 研究结果表明, 2001年的准则抑制了上市公司利用债务重组利润扭亏、获得配股和撤销ST[7]。齐秀芬和马佳晨以2007年年报中披露债务重组收益的公司为样本, 通过与控制样本对比的方法, 发现为了撤销ST和降低资产负债率, 公司使用债务重组进行盈余管理[1]。李伟和张然以2005-2008年所有上市公司为样本, 研究发现除了扭亏外, 债务重组收益也被用来增加微利公司的连续盈利和减少业绩下滑的概率[2]。上述研究有如下共同发现: (1) 将债务重组视为整体, 从事前或事后获得了新准则下债务重组盈余管理的证据, 为监管指明方向; (2) 新准则下债务重组盈余管理的动机多与避免亏损和退市有关。在此基础上, 为了给监管提供更为具体的依据, 我们不对新准则下的债务重组动机做进一步探讨, 而只分析准则变迁环境下有避免亏损和退市动机公司的债务重组方式选择。

结合新准则, 我们将债务重组方式区分为豁免、非现金资产抵债、修改偿债条件和债转股。其中豁免指的是以低于债务账面值的现金清偿获得的利益、债权人直接给予的债务本金或利息的减免和其他方代为清偿。我们还将准则定义的组合方式加以分解, 归入上述4种方式。在2007年前实施的旧准则下, 只有非现金资产抵债可影响当期利润, 因为用以抵债资产的减值准备可以转销。而在2007年实施的新准则下, 4种方式都可对当期利润产生影响, 除了前述抵债资产的减值准备转销外, 非现金资产抵债下的抵债资产转让收益, 以及计入营业外收入的豁免、非现金资产抵债、修改偿债条件和债转股产生的债务重组收益也都能对当期损益造成影响。

与退市直接联系的上市公司状态包括已经亏损1年、*ST、ST和暂停上市。只有撤销ST (又称摘帽) 的监管用扣除非经常性损益后的净利润。根据2004-2007年对于非经常性损益的界定, 前述影响当期利润的债务重组收益中只有非现金资产抵债产生的相关利润属于经常性损益, 在2005年和2006年体现为存货和应收款、长短期投资的减值准备转销;2007年是所有抵债资产的减值准备转销和以存货、应收款和长短期投资抵债的资产转让收益;2008年则仅有存货抵债产生的资产转让收益。故我们推测2005年和2006年摘帽的公司, 在重组当年选择存货、应收款和长短期投资抵债比例要高于固定资产和无形资产, 2008年摘帽的公司在重组当年选择存货抵债的比例要高于其他资产。故本文提出:

假设1:其他条件不变, 重组当年摘帽的公司, 在2005年和2006年, 选择采用存货、应收款和长短期投资抵债的公司多于选择固定资产和无形资产;2008年, 选择存货抵债的比例要高于其他类型资产。

而上年亏损要在重组当年扭亏、上年*ST要在重组当年摘星、上年ST要在重组当年仍为ST、上年暂停上市要在重组当年恢复上市, 在2007年后选择豁免、修改偿债条件和债转股的比例要高于2007年前, 但因为其他方式的增加, 选择以非现金资产抵债方式进行的债务重组要少于2007年前, 而2007年前, 该方式是唯一可以在账面上增加当期利润的方式。故本文提出:

假设2:其他条件不变, 上年亏损重组当年扭亏、上年*ST在重组当年年摘星、上年ST在重组当年仍为ST、上年暂停上市在重组当年恢复上市的公司, 在2007年及其后选择资产抵债的比例减少, 而选择其他方式增加。

此外, 为了抑制债务重组盈余管理, 证监会对2008年年报披露的工作制定相关规范, 要求由控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人直接豁免或代为清偿债务所产生的债务重组收益计入所有者权益 (资本公积) 。因此我们预测, 基于盈余管理考虑, 上市公司会对政府监管做出反应, 通过将上述有控制关系的豁免或代为清偿非控制关系化或选择豁免和代为清偿之外的其他方法以规避收益的资本化。故本文提出:

假设3:其他条件不变, 2008年, 选择与控股股东、控股股东的关联方、上市公司的实际控制人直接豁免或代为清偿债务的方式进行的债务重组比例小于2007年。

三、样本选取和实证结果

我们逐一查阅了2005-2008年沪深A股上市公司5 278份年报, 其中涉及债务重组的公司共有688家, 再剔除以债权人身份发生债务重组的176家公司、未披露债务重组方式的194家公司和重组当年上市的3家公司, 最后样本总数为315。

为了验证假设1, 我们把样本缩小为在样本期间内摘帽的公司, 对在2005年和2006年期间, 以及2008年摘帽公司在当年的抵债资产选择配对样本进行T检验。表1中Panal A显示, 样本公司在2005年和2006年选择以固定资产和无形资产抵债比例与选择存货、应收款和长短期投资比例相当, 都为33.33%, 配对样本T检验显示二者无差别;PanalB显示2008年没有样本公司选择存货抵债, 而选择固定资产、无形资产、应收款和长短期投资抵债的公司比例为25%, 配对样本T检验的结果显示在统计上差距并不显著。假设1没有得到验证。我们认为原因在于, 能够摘帽的公司都是经历重大重组的, 债务重组是战略重组的一部分, 抵债资产的选择对整体重组只是一个步骤, 因此有可能被忽略。

a:2005-2007年采用存货、应收款和长短期投资抵债 (固定资产和无形资产) 的重组当年摘帽公司占所有当年重组摘帽公司的比重。b:2008年以存货 (固定资产、无形资产、应收款、长短期投资) 抵债的当年重组摘帽公司占所有当年重组摘帽公司的比重。***, **, *分别代表通过1%, 5%和10%的显著性水平检验。

假设2的检验样本为上年亏损重组当年扭亏、上年*ST在重组当年摘星、上年ST在重组当年仍为ST、上年暂停上市在重组当年恢复上市的公司。χ2值为列联表检验的结果, 意在判断各种方式在2005-2006年和2007-2008年期间各种方式发生的比例是否存在显著差异。表2列示了假设2的检验结果。结果与假设2基本相符。2007-2008年, 豁免和修改偿债条件的公司比2005-2006年有显著的增加, 特别是豁免, 在1%的水平显著, 修改偿债条件在10%的显著性水平上增加, 非现金资产抵债在1%的水平上显著减少。在两个样本子期间都没有发生债转股, 原因在于债转股是国有银行将不良资产剥离给资产管理公司的政策性债务重组方式, 这种方式是在1999年左右银行将不良债权政策性剥离给资产管理公司时采用较多, 随着国有银行不良资产比率的下降, 这种方式的使用频率相应降低。

注:a (b) 是在上年已经亏损1年在重组当年扭亏、上年*ST但在重组当年摘星、上年ST在重组当年保持ST和上年暂停上市而重组当年股票恢复交易的公司在2005-2006 (2007-2008) 年采用豁免的公司占2005-2006 (2007-2008) 所有该类债务重组公司的比重, 其他方式计算类似。***, **, *分别代表通过1%, 5%和10%的显著性水平检验。

为了验证假设3, 我们比较了2007和2008两年发生关联方重组中的控制关系重组, 控制关系重组指的是与控股股东、控股股东的关联方、上市公司的实际控制人发生的重组。χ2值显示了2007年和2008年各种重组方式的发生比例是否存在显著差异。通过对比, 我们发现因为监管的加强, 2008年选择控制关系豁免的公司在1%的显著性水平上少于2007年, 见表3。因此假设3得到了验证。在此基础上, 我们还对比了2007年和2008年非控制关系的关联重组方式选择以及除豁免外的其他控制关系重组方式。研究结果表明, 在2008年, 采用非控制关联的关联豁免的公司比例从28.6%上升到45.8%, 较2007大幅增加, 采用非现金资产抵债和修改偿债条件方式的比例也有所增加。可以推测2008年, 在政府对控制关系的豁免加强监管的背景下, 出于利润操纵的目的, 重组公司在一定程度上通过将控制关系豁免非控制化规避监管。

注:a (b) 是2007 (2008) 年采用控制关系关联方豁免的公司占2007 (2008) 年所有关联方债务重组公司的比重。其他控制关系方式和非控制关系方式的计算类似。***, **, *分别代表1%, 5%和10%的显著性水平。

四、主要结论及建议

本文讨论了债务重组准则变迁和政府监管对债务重组方式选择的影响。以2005-2008年发生债务重组的公司为样本, 本文发现公司利用重组方式的选择进行盈余管理, 特别是只亏损一年公司的扭亏、*ST公司的撤销星号、ST公司避免暂停上市和暂停上市公司恢复股票交易, 且上市公司还通过将控制关系豁免非控制化以规避对控制关系豁免的监管。遗憾的是, 我们没有找到摘帽公司选择抵债的非现金资产的证据, 我们将其归因为摘帽公司多经历重大战略重组, 债务重组是战略资产重组一部分, 选择抵债资产对于战略重组相对不重要, 从而被忽略。基于上述发现, 我们建议证券监管部门将债务重组盈余管理的监管细化到重组方式和非控制关系重组上, 关注控制关系豁免以外的其他非控制关系重组方式选择, 还可以考虑制定相关规定, 在“*ST”摘星和其他避免退市的监管中也剔除非经常性损益。

摘要：基于盈余管理视角, 本文讨论了债务重组准则变迁和政府监管对债务重组方式选择的影响。以2005-2008发生债务重组的公司为样本, 本文发现公司利用重组方式的选择进行盈余管理, 特别是只亏损一年公司的扭亏、*ST公司的撤销星号、ST公司避免暂停上市和暂停上市公司的恢复股票交易, 且上市公司还通过将控制关系豁免非控制化以规避对控制关系豁免的监管。建议将债务重组盈余管理的监管细化到重组方式和非控制关系重组上。

关键词：债务重组方式,准则变迁,盈余管理

参考文献

[1]齐芬霞, 马晨佳.基于新债务重组准则的盈余管理实证研究[J].经济问题, 2009 (11) :112-116.

[2]李伟, 张然.债务重组准则变更、盈余管理与政府监管[R].北京大学, 2009.

[3]P M Healy.The Effect of Bonus on Accounting Decisions[J].Journal of Accounting and Economics, 1985, 7 (1-3) :85-107.

[4]J Jones.Earnings Management During Import Relief Investigation[J].Journal of Accounting Research, 1991, 29 (2) :193-228.

[5]A P Sweeney.Debt-Covenant Violation and Managers’Accounting Response[J].JournalofAccountingandEconomics, 1994, 17 (3) :281-308.

[6]陈晓, 戴翠玉.A股亏损公司的盈余管理行为与手段研究[J].中国会计评论, 2004 (2) :299-310.

[7]罗炜, 王永, 吴联生.债务重组会计变更的经济后果[J].中国会计评论, 2008 (6) :193-206.

[8]Kevin C W Chen, Hongqi Yuan.Earnings Management and Capital Resource Allocation:Evidence from China’s Accounting-Based Regulation of Rights Issues[J].The Accounting Review, 2004, 79 (3) :645-665.

债务重组会计研究分析论文 篇11

关键词：债务重组 会计处理 原则 方法

一、债务重组会计处理的一般原则

企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，其应遵循的一般原则是：

（1）基本原则。债务重组日，债权人、债务人均不得确认债务重组收益（如有收益也只能计资本公积），但确认重组损失。

（2）债权人入账价值的确认原则。①对于实际收到或将会收到的货币性资产，如现金、应收账款等，以实际收到或预计将会收到的价值入账；实际收到或预计将会收到的货币性资产价值小于应收债权账面价值的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。②对于非货币性资产，如存货、固定资产、投资等，以应收债权的账面价值作为收到资产的入账价值，根本不产生损益。

（3）债务人重组差额的确认原则。用于偿债的资产的账面价值小于应付账款等之间的差额，计入资本公积；用于偿债的资产的账面价值大于应付款款之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

（4）相关税费的确认。在债务重组中发生的有关税费，对于债权人，应计入收到资产的入账价值中；对于债务人，则与用于偿债的资产的账面价值一并计算。

（5）涉及到补价时的处理原则。涉及到补价时，会计处理上可视为两笔业务处理：一是对补价的处理，二是对债权债务的处理（见（2）、（3））。

二、债务重组的会计处理

新会计准则对采取不同方式进行债务重组业务的债权人和债务人的会计处理办法作了明确规定，具体分析如下：

（一）以资产（现金、非现金资产）清偿债务的会计处理

新会计准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允價值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（二）将债务转为资本的会计处理

新会计准则规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（三）以修改其他债务条件进行债务重组的会计和税务处理

新会计准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（四）混合重组方式清偿债务的会计和税务处理

新会计准则规定债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

新会计准则还规定了债务重组双方信息披露制度，要求债务人在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；或有应付金额。债权人应当在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额。信息披露制度的规定，使企业公布的信息更加全面、客观和透明，为投资者提供较为详细的信息资料。

债务重组会计研究分析论文 篇12

笔者拟在对我国现行政府债务核算过程中存在的问题进行初步研究的基础上, 站在控制政府债务风险的角度, 对政府债务核算的基础改革、提高政府债务信息的质量、政府债务信息披露的改革等方面提出一些完善我国政府债务会计核算体系的建议。

一、现行政府债务核算过程中存在的问题

现阶段, 我国政府债务的核算基础、债务风险管理以及信息披露等难以满足政府债务风险的防范要求, 政府债务的会计核算还存在一些这样或那样的问题。具体来说, 主要表现在以下几个方面。

(一) 现行的政府债务核算基础不能保证债务信息的真实、完整

当前, 财政总预算会计是以收付实现制作为负债项目确认的依据, 政府会计核算的只是当期的显性负债, 对那些当期已经发生、但是尚未用现金支付的隐性负债和那些可能增加财政支出的或有负债并没有在现行的会计报表体系中表现出来。政府以投资公司名义或者通过行政命令举借的债务, 从一定意义上说已经形成了政府债务。然而, 在总预算会计体系中也没有及时得到反映, 这在政府对可支配资源进行管理的过程中并没有发挥应有的作用。因此, 现行的政府会计核算制度不能对政府债务进行全面的核算, 使得大量的或有负债和隐形负债处于政府债务会计核算之外, 过分夸大了政府的可支配财政资源, 财政不能明确其承担的债务偿付责任。另一方面, 收付实现制在一定程度上还造成了同一会计期间内政府的权力和责任不匹配, 可能会出现政府债务的转嫁问题, 使得各届政府和各级政府之间的权责不明确, 无法全面、客观地考核评价政府的绩效, 在提高政府工作效率以及考核评价绩效工作中没有发挥应有的作用。

(二) 政府债务的管理不完善, 导致债务风险控制困难

一方面, 政府部门尤其是地方政府缺乏科学的债务管理办法和统一的债务管理机构, 没有形成一套规范科学的信息披露机制和监督管理机制, 使得各级政府以及各个政府部门举债欲望逐渐增强, 举债形式也是不断地翻新, 政府债务的规模越来越庞大。另一方面, 我国地方政府的很多债务融资都是分散于其所属的企事业单位和职能部门, 很多都没有纳入到预决算的管理中, 只是对一些外债和转贷性的债务进行了较为透明和统一的管理。政府债务的这种分散管理体制, 使得地方政府很难对债务风险进行量化, 对政府债务的结构和规模等也难以进行科学的监管, 债务资金的使用缺乏科学合理的规划, 非转贷债务可能还存在着偿债责任不明确的问题。

(三) 我国政府债务信息的披露不能满足风险防范的要求

现阶段, 我国地方政府的财务报告还存在一些缺陷, 主要体现在:报告主体不全面、债务信息透明度较低以及信息披露方式不够规范三个方面。首先, 根据我国现行的相关规定, 政府财务报告的主体仅仅局限于各级政府以及行政事业单位, 对预算执行情况的报告并没有包括所有的社会保证基金。然而, 社会保障基金是评价政府履行公共受托责任好坏的重要标准, 没有将其纳入政府财务报告范围的话, 不利于公众全面、细致地了解政府的相关行为和结果。加之我国在确定政府财务报告的主体时采用的标准是基金的授权分配, 所以, 政府财务报告的主体范围狭窄, 无法全面反映政府所承担的责任和掌握的资源。

二、对完善我国政府债务会计核算的对策建议

(一) 加快政府债务核算的基础改革

当前, 我国政府债务会计核算采用收付实现制, 这种核算方式以控制投入为重点, 长期应用于政府会计核算中。但是, 收付实现制不能提供政府债务到期时间和还本付息数额等决策数据, 无法真实地反映我国政府的财务状况, 导致支付危机的产生。所以, 应该对政府债务核算的模式进行变革。首先, 可以顺应国际趋势, 在政府核算过程中引入权责发生制。我国现行的政府会计对债务的确认和报告因为采用收付实现制无法给政府的风险控制提供决策支持, 使得政府的债务风险控制能力受到了一定的限制。权责发生制撇开了政府现金的实际收付, 重视交易和事项的实质, 能够充分反映政府的隐性负债和或有负债, 正好能够弥补收付实现制的缺陷, 提供更加完整可靠的政府债务信息, 能够全面反映政府债务的结构、规模和风险, 满足政府对债务风险的管理要求。所以, 应该借鉴国外的经验, 结合我国的具体国情, 在政府债务会计核算过程中引入权责发生制, 以便加强地方债务的风险控制。

(二) 政府债务信息的质量特征

政府债务信息最终反映在财务报告上, 政府财务报告是政府债务风险控制的前提和基础。当前, 很多西方发达国家的政府会计系统可以提供反映政府债务风险的财务报告。我国现阶段提供的以收付实现制为基础的财务报告, 实质上只是预算执行情况报告, 在报告主体和披露方式上都存在一定的局限性, 使得预算会计报告没有提供充足的债务信息。

政府财务报告中提供的政府债务信息应该具有以下方面的质量特征: (1) 相关性。财务报告提供的债务信息应该与债务风险控制息息相关, 有利于政府的管理人员和政府债务信息的外部使用者对债务风险进行及时控制和监督。 (2) 及时性。债务会计信息在提供给相关的信息使用者时, 不会因为延误而造成损失, 如果信息提供不及时, 可能会使政府的决策者和管理者错过控制风险的最佳时机。所以, 只要是相关的信息, 都必须及时提供。 (3) 可靠性。政府财务报告中提供的债务信息要如实地反映债务的增减变动和债务总规模大小。 (4) 可比性。政府财务报告提供的债务信息要能够帮助相关的信息使用者在不同会计期间内和不同政府之间进行比较, 进一步评价政府的债务风险变化趋势和与其他国家政府债务之间存在的差距, 对政府债务风险做出合理评价。 (5) 完整性。政府财务报告应该完整地反映由于财政交易和事项引起的政府所有负债, 包括显性负债、隐性负债以及或有负债等, 不能缺少任何方面的信息。 (6) 谨慎性。政府债务在确认、计量和报告时, 要保持谨慎性, 不应该少计负债。

(三) 加快政府债务信息披露改革

政府财务报告提供信息的目标应该是全面反映政府对受托资源的使用和配置, 向信息使用者提供有用的决策信息。政府债务信息的披露应该满足使用者了解并评价政府债务风险的要求, 及时提供完整可靠的债务信息, 防范债务风险。

首先, 应该构建政府债务信息的质量评价体系。从国际上的经验来看, 建立一套规范的债务信息质量评价体系能够有效地增强政府债务的信息质量, 一方面, 要能够对政府债务的总量、结构和类型等方面进行统计和分析, 对债务风险进行充分的认识;另一方面, 也要对存在的不确定性风险进行认识和识别, 提高债务信息的质量。

其次, 应该改革政府的财务报告体系, 对政府的资产负债表和收支表进行适当改革, 使其能够全面、准确地披露政府债务信息。同时, 还要充分的利用表外信息的披露, 充分的分析和评价各项债务风险。