现金结算股份支付（共4篇）
现金结算股份支付 篇1
2006年2月我国颁布的企业会计准则, 对以权益结算和以现金结算的两类股份支付分别规定了会计处理方法, 并对其确认、计量都作了明确的要求, 股份支付的会计处理从此开始有章可循。2005年12月31日, 证监会发布了《上市公司股权激励管理办法 (试行) 》, 于2006年1月1日在上市公司的范围内实施;2006年9月30日, 国务院国有资产监督管理委员会和财政部联合发布了《国有控股上市公司 (境内) 实施股权激励试行办法》。这些法规的出台充分调动了上市公司高级管理人员及员工的积极性, 同时也给我国企业试行股份激励政策提供了法规依据。然而在现行会计准则下, 以现金结算股份支付的会计处理是否能够客观和公允地反映交易实质呢?又是否符合会计上的配比原则呢?这值得我们深入的探讨。
一、现金结算股份支付的确认和计量原则
《企业会计准则第11号———股份支付》 (以下简称《股份支付准则》) 规定, 股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。其中以现金结算的股份支付, 是指企业为获取服务承担以期权为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
以现金结算的股份支付最常用的工具有两类:模拟股票和现金股票增值权, 考虑到授予后立即可行权的现金结算股份支付会计处理相对简单, 本文主要分析为获取职工服务而授予的完成等待期内的服务才可行权的以现金结算的股份支付会计处理问题。
根据《股份支付准则》的规定, 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算股份支付在授予日不做会计处理;在等待期内的每个资产负债表日, 应当以对可行权情况的最佳估计数为基础, 按照企业承担负债的公允价值金额, 将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日, 后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的, 应当进行调整, 并在可行权日调整至实际可行权水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日, 对负债的公允价值重新计量, 其变动计入当期损益。
二、现金结算股份支付的会计处理举例
假定, 20×2年年初, A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权, 这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年, 即可按照当时股价的增长幅度获得现金, 该增值权应在20×6年12月31日之前行使。A公司估计, 该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表1所示:
单位:元
第一年有20名职员离开A公司, A公司估计三年中还将有15名职员离开;第二年又有10名职员离开公司, 公司估计还将有10名职员离开;第三年又有15名职员离开。第三年年末, 有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末, 有50人行使了股份增值权。第五年年末, 剩余35人也行使了股份增值权。
1. 当期费用和资本公积计算过程如表2所示:
单位:元
其中: (1) 计算得 (3) , (2) 计算得 (4) ;当期 (3) -前一期 (3) +当期 (4) =当期 (5)
2. 账务处理如下:
(1) 20×2年12月31日:借:管理费用77 000;贷:应付职工薪酬———股份支付77 000。
(2) 20×3年12月31日:借:管理费用83 000;贷:应付职工薪酬———股份支付83 000。
(3) 20×4年12月31日:借:管理费用105 000;贷:应付职工薪酬———股份支付105 000。借:应付职工薪酬———股份支付112 000;贷:银行存款112 000。
(4) 20×5年12月31日:借:公允价值变动损益20 500;贷:应付职工薪酬——股份支付20 500。借:应付职工薪酬———股份支付100 000;贷:银行存款100 000。
(5) 20×6年12月31日:借:公允价值变动损益14 000;贷:应付职工薪酬——股份支付14 000。借:应付职工薪酬——股份支付87 500;贷:银行存款87 500。
以上为《股份支付准则》规定的以现金结算股份支付的会计处理, 我们可知, 由20×2年的每股公允价值确定归属于20×2年的负债 (应付职工薪酬) 与当期管理费用后, 伴随着每股公允价值的变化其负债 (即20×2年确认的应付职工薪酬) 也随之变化。考虑到20×2年每股的公允价值为14元/股, 20×3年每股的公允价值为15元/股, 20×2年归属于当期的管理费用为77 000元, 20×3年归属于当期的管理费用为83 000元。
在《股份支付准则》规定的相关会计处理中, 由于20×3年每股公允价值变化而导致记录的20×2负债变化全部计入了20×3年的管理费用当中, 按照上述会计处理方法中的 (4) 、 (5) 可以看出, 其公允价值变动导致的负债增加部分在分配期间内全部计入了管理费用。
三、现金结算股份支付对企业利润的影响
《股份支付准则》下, 对于以现金结算的股份支付方式 (含等待期) , 企业有操纵利润的空间。首先, 企业计入当期费用是根据对可行权权益工具数量与以前估计数量比较的结果得出的, 在资产负债表日, 后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的, 可以进行调整。在这样的前提下, 公允价值是可以调整的, 对可行权权益工具的数量的估计和最可能的业绩结果也是能够被操纵的, 企业就有机会根据这些估计设置自己的秘密资源。其次, 由于以现金结算股份支付将按照承担负债的公允价值直接计入当期费用中, 从而使企业利润总额减少, 对实行股权激励的企业的经营业绩有负面影响。由此可见, 以现金结算的股份支付对企业利润及相关财务指标的影响是巨大的, 这会影响上市公司的激励选择。
《股份支付准则》在颁布之初很多的规定都没有细化, 这样就给企业的利润操纵行为提供了机会。在上例中将公允价值变动直接计入当期费用并不能客观公允地反映企业经济业务的实质, 也不符合配比原则。如果我们能够在现有《股份支付准则》基础上优化以现金结算的股份支付中会计核算方法和程序, 那么就能够促使企业在具体执行准则时更有针对性地合理度量经营业绩, 压缩利润操纵的空间以及提高会计信息质量。
那么这部分因每股公允价值变动的影响在会计处理上如何反映才能够符合配比原则, 尽可能地减小企业利润操纵的空间呢?
四、现金结算股份支付确认和计量的改进建议
根据会计估计的定义———企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所做的判断, 根据现行会计准则的规定, 预期会有多少管理者离开公司从而确认相应支付的股份数是属于会计估计的范畴, 每期的估计数都会有相应的改变则属于会计估计变更的范畴, 而会计估计变更应采用未来适用法处理, 即在会计估计变更当期和未来期间确定会计估计变更影响数, 无须计算累积影响数。
笔者认为, 每股股票的计价采用的是公允价值计量属性, 在确认每期分摊的相关费用中应该按其股份数为其分摊标准, 具体成本费用计算应通过每股的市价乘以相应分摊在本期的股份数, 而伴随着公允价值变动的金额应该记入“公允价值变动损益”科目。在行权时, 低于每股当期市价的价格支付的差额应记入相应的“资本公积”科目。按照笔者所述的方法, 当期费用和资本公积计算过程如表3。
单位:元
具体会计处理如下:
(1) 20×2年12月31日:借:管理费用77 000;贷:应付职工薪酬———股份支付77 000。
(2) 20×3年12月31日:借:管理费用77 500.05;贷:应付职工薪酬———股份支付77 500.05。借:公允价值变动损益5 500;贷:应付职工薪酬———股份支付5 500。
(3) 20×4年12月31日:借:管理费用86 999.94;贷:应付职工薪酬———股份支付86 999.94。借:公允价值变动损益32 000.01;贷:应付职工薪酬———股份支付32 000.01。借:应付职工薪酬———股份支付126 000;贷:银行存款112 000, 资本公积———其他资本公积14 000。
(4) 20×5年12月31日:借:公允价值变动损益25 500;贷:应付职工薪酬———股份支付25 500。借:应付职工薪酬———股份支付105 000;贷:银行存款100 000, 资本公积———其他资本公积5 000。
(5) 20×6年12月31日:借:公允价值变动损益14 000;贷:应付职工薪酬———股份支付14 000。借:应付职工薪酬———股份支付87 500;贷:银行存款87 500。
综上所述, 我们能够得知在以现金结算的股份支付的会计处理中, 将每年度应确认的负债在估计股份数的基础之上予以确认, 同时, 相应的公允价值变动带来的损益记入“公允价值变动损益”科目, 这样更能客观公允地反映出以现金结算的股份支付经济活动的实质, 压缩企业利润操纵的空间, 更符合配比原则。○
现金结算股份支付 篇2
随着公司股权的日趋分散和管理技术的复杂化, 越来越多的企业采用股份支付的方式来激励管理者、其他人员或第三方单位, 以期待他们为企业创造更多的价值。2006年2月我国颁布了企业会计准则, 规定股权支付可以采用以权益结算和以现金结算两种支付方法。准则要求, 除授予后立即可行权的现金结算股份支付, 企业应当在等待期内的每个资产负债表日, 以对可行权情况的最佳估计为基础, 按照企业承担负债的公允价值, 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用, 同时计入负债, 并在结算前的每个资产负债表和结算日对负债的公允价值重新计量, 将其变动计入公允价值变动损益。但是在实际学习中, 笔者发现对于以现金结算的股份支付会计处理, 无论是准则还是其他的教材, 对费用的反映和处理的思路都不甚清晰, 理解上很容易产生困惑。我们以2012年注册会计师会计科目教材上的一道现金股票增值权题目为例:
【例】2005年年初, 公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权, 这些职员从2005年1月1日起在该公司连续服务3年, 即可按照当时股价的增长幅度获得现金, 该增值权应在2009年12月31日之前行使。A公司估计, 该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表1所示。
单位:元
第一年有20名职员离开A公司, A公司估计三年中还将有15名职员离开;第二年又有10名职员离开公司, 公司估计还将有10名职员离开;第三年又有15名职员离开。第三年年末, 有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末, 有50人行使了股份增值权。第五年年末, 剩余35人也行使了股份增值权。
费用和负债计算过程见表2。
单位:元
表2中:
(1) 计算得出 (3) , (2) 计算得出 (4) 。
当期 (3) -前一期 (3) +当期 (4) =当期 (5) 。
按照表2的计算公式我们发现当期费用由两部分构成:一方面是期末负债的变动额, 这一部分是企业对职工应承担的付现的责任义务, 一旦职工满足行权条件, 企业就将兑现按一定的方式计算出来的现金, 我们将这部分责任义务计入负债的同时, 也计入相应的费用科目, 这实际上是权责发生制的体现, 只不过由于期末公允价值和预行权人数的变化, 我们需要在结算前的每一个资产负债表日对费用进行相应的调整;另一方面是由于满足了行权条件后职工行使股份增值权取得了现金, 企业不再对这部分职工承担付现的义务, 使得期末负债减少, 负债的变动进而会影响到当期费用, 我们同样需要对费用进行调整, 这实际是收付实现制的体现。
表2的计算方法将权责发生制与收付实现制两种会计核算基础糅杂在一个公式中, 思路就会显得比较混乱, 虽然能够反映出准确的费用数额, 但是对影响费用的实质和原理解释的并不清楚, 难免造成理解上的困难。权责发生制和收付实现制在保证会计如实反映企业及政府财务状况和经营成果方面都起着十分重大的作用, 我们应该明确所选择的会计确认基础, 形成一个清晰的处理思路。
二、现金结算股份支付会计处理的改进思考
如何才能体现出影响费用的实质和原理, 从而进一步完善现金结算股份支付的会计处理过程呢?我们仍然以上题为例。
(一)
2005-2006年会计处理不变。
(二) 2007年:
我们共确认了105 000元的费用, 基于权责发生制原则分析, 其产生的原因有两个, 一方面是由于离职人员数量的估计与实际存在差额以及期末公允价值变动导致的负债的变化: (200-45) ×100×18-160 000=119 000元;另一方面是由于当期支付实际行权的70人的股票增值权现金与当期计算负债时的公允价值存在差额, 我们需要对费用进行相应的调整:70×100× (16-18) =-14 000元;综合两方面, 本期确认费用=按公允价值计算的总费用-已确认的费用+本期支付现金与公允价值之间的差额, 因此当期费用应为119 000-14 000=105 000元。2007年12月31日的会计分录应为:
(三) 2008年:
准则规定, 以现金结算的股份支付在可行权日之后企业不再确认费用, 金融负债 (应付职工薪酬) 公允价值变动应计入当期损益 (公允价值变动损益) 。题目中规定职员从2005年1月1日起在该公司连续服务三年, 即可按照当时股价的增长幅度获得现金, 因此2008年末费用的变动只能计入公允价值变动损益科目。另外与2007年末不同的是, 2008年的离职人数已经确定, 不再影响负债的变化, 我们只需考虑行权那部分职工对费用的影响。
2008年共有50名职工行使股票增值权, 还剩35名职工未行权。对于行权的50名职工, 实际支付单价与上一期的公允价值之间存在差额, 需要调整公允价值变动损益:50×100× (20-18) =10 000元;对于剩余35名职工, 期末公允价值变动对负债造成的影响为:35×100× (21-18) =10 500元。因此, 2009年12月31日的会计分录应为:
这样, 2009年末应确认的当期费用应为20 500元 (10000+10 500) , 与原方法计算结果一致。
(四) 2009年:
本年共有35名职工行使股票增值权, 且无人剩余。因此, 对于行权的35名职工, 实际支付单价与上一期的公允价值之间存在的差额需要调整公允价值变动损益:35×100× (25-21) =14 000元;无未行使的股票增值权, 因此负债为零。2009年12月31日的会计分录应为:
根据这种思路, 我们列出表格3。
单位:元
这样, 对费用的理解就变得清楚多了, 这种思路可以充分反映费用的产生实质和影响因素, 另外我们将当期费用与公允价值变动损益分别列示, 更加严谨地体现了准则的要求。
三、关于股票增值权支付现金的补充
我们在分析的过程中发现, 影响费用的一部分原因是由于股票增值权的期末公允价值与支付现金是不相同的, 为什么不按照期末公允价值来支付现金呢?首先, 我们要对股票增值权有一定的了解。
股票增值权是指公司授予激励对象的一种权利, 如果公司股价上升, 激励对象可通过行权获得相应数量股票的股价升值收益, 但并不拥有对这些股票的所有权、相关的表决权和配股权。股票增值权的实施可以是用现金实施, 也可以折合成股票实施, 还可以是两者组合的形式。被授权人在约定条件下行权, 上市公司按照行权日与授予日二级市场股票差价乘以授权股票数量, 发放给被授权人现金或相应股票。因此该金额比股票增值权同期的公允价值要低, 在结算时要对费用或损益总额进行调整。由此可见, 公允价值与支付的现金是两个不同的概念。在了解了股票增值权的性质后, 我们就更加方便地去加深对现金结算的股份支付的理解。
参考文献
[1]财政部.《企业会计准则》.经济科学出版社2008年版.
现金结算股份支付 篇3
对于授予后存在等待期的股份支付情况, 按结算方式的不同分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。不同支付方式下涉及的会计处理存在一定差异, 对企业财务状况和经营成果的影响也不同。
一、不同结算方式下股份支付的会计处理对比分析
二、不同结算方式下股份支付对企业经营成果的影响
根据前文所述的会计处理方法, 相同程度的激励, 相同的员工服务, 仅仅由于结算方式不同, 企业的经营成果可能大相径庭。以下举例说明。
[例1]:20×1年12月, A公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定, 20×2年1月1日, 公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权, 但必须从20×2年1月1日起在公司连续服务3年, 服务期满才能以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为￥15。第一年有20人离开A公司, A公司估计三年中离开的人员比例将达到20%;第二年又有10人离开公司, 公司将估计的人员离开比例修正为15%;第三年又有15人离开。
由于采用权益结算方式时, 费用金额计算如下表所示:
[例2]:在[例1]的基础上改变方案, 20×1年12月, A公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定, 20×2年1月1日, 公司向其200名管理人员每人授予100份股票增值权, 这些管理人员必须在该公司连续服务3年, 即可自20×4年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。公司估计, 该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日的公允价值如下:20×2年为15元, 20×3年为16元, 20×4年为18元。其他条件与例1相同。
则现金结算方式下, 等待期内每年的费用金额如下表所示:
由例1和例2的计算结果可见, 在权益结算方式下, A公司因采取股份支付激励所确认的成本费用金额共232500元, 而现金结算方式下, A公司因此确认的成本费用金额共279000元。在权益工具公允价值不断上升的情况下, 现金结算方式比权益结算方式下, 企业成本多计46500元。所以, 如果企业预计所授予的权益工具的公允价值是不断上升的趋势, 应当选择以权益结算方式实施股份支付激励。相反, 如果企业经营面临困境或经营的风险较大, 预计所授予的权益工具的公允价值难以扭转现在的下降趋势或较大可能会出现下降趋势, 应当选择以现金结算的方式。
三、不同结算方式下股份支付对企业财务状况的影响
以权益结算的股份支付与以现金支付的股份支付相比, 可以节约企业的资金, 甚至还可以使企业的货币资金增加。以权益结算的股份支付在形成企业的成本费用的同时, 增加的是企业的所有者权益, 而现金结算方式下, 在行权日之前, 增加了企业的负债。
现金结算股份支付 篇4
以权益结算股份支付, 是指企业为获取职工或其他方提供服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。对于授予后即可行权的, 按照授予日权益工具的公允价值计入相关的成本费用和资本公积, 这种方式在实务中比较少见。本文主要就在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的情况进行分析。
对于在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的, 企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。应在等待期的每个资产负债表日, 以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础, 按照权益工具在授予日的公允价值, 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用, 同时计入资本公积中的其他资本公积。其会计处理分为三个阶段:1.授予日不做任何会计处理;2.等待期内每个资产负债表日企业应将取得的职工提供的服务按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积 (其他资本公积) 。等待期内某期应当确认的金额为按照授予日权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量, 计算截至当期累计应确认的成本费用金额, 再减去前期累计已确认金额作为当期应确认的成本费用金额。同时, 企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计, 修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日, 最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致;3.在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况, 确认股本和股本溢价, 同时结转等待期内确认的资本公积 (其他资本公积) 。
二、以权益结算股份支付对上市公司利润的影响分析
(一) 授予权益工具数量对上市公司利润的影响。
我国《上市公司股权激励管理办法》明确规定上市公司用于股权激励的股票总数不得超过公司股票总数的10%。公司应在此范围内选择授予权益工具数量。值得一提的是, 授予权益工具的数量越大, 在其它条件不变的情况下, 对利润的影响也越大, 上市公司应合理测算授予权益工具公允价值对等待各期利润的影响, 避免造成损益的巨幅波动。如伊利股份2006年用于股权激励的股票数达到了股份总数的9.681% (1) , 造成了当年利润的反转性变化。
(二) 授予日权益工具的公允价值对利润的影响。
对于企业授予职工的股票期权, 因其通常受到一些不同于交易期权的条款或条件的限制, 因而在很多情况下难以获得其市场价格, 因此一般通过期权定价模型来估计所授予期权的公允价值。如2006年伊利股份采用布莱克—斯科尔斯模型评估其授予职工股票期权的公允价值为73, 895万 (2) , 该结果受股价预期波动率、预计股利、无风险利率等变量影响。因此, 在采用授予日权益工具公允价值作为确认公司应承担成本或费用的条件下, 该评估结果对上市公司的当期利润影响极大。如2007年伊利股份确认了公司股份支付相关的成本费用45, 982万, 导致公司当年净利润亏损456万元, 较上年同期大幅减少38, 051万 (2) 。
(三) 可行权权益工具的最佳估计数及等待期调整对利润的影响。
在等待期内的每个资产负债表日, 公司应根据最新的可行权职工人数修正前期估计数, 若行权条件中包含非市场条件, 则应根据是否达到该非市场条件调整等待期。因此, 记入当期的成本或费用还受到可行权职工的估计数和行权等待期影响。换言之, 上市公司可以通过对可行权职工数量的估计和非市场条件的设计来达到在等待期灵活分摊成本费用的目的。
(四) 递延所得税资产确认与否对利润的影响。
从2012年7月1日起, 上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用, 不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后, 上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量, 计算确定作为当年上市公司工资薪金支出, 依照税法规定进行税前扣除 (3) 。据此, 在实务操作中将出现两个问题:1、根据我国所得税会计准则的规定, 递延所得税资产的确认应以未来可能取得的应纳税所得额为限, 故未来是否能够取得足够的应纳税所得额是确认递延所得税资产与否的关键。上市公司可以通过对该会计估计的灵活运用影响所得税费用, 进而影响公司税后利润;2、因授予日权益工具的公允价值多为通过估值技术确定, 而税前扣除的标准为“实际行权时的公允价格 (行权日收盘价) 与当年激励对象实际行权支付价格的差额”, 此二者存在的差异不能在税前扣除, 将形成一项永久性差异, 且此差异的具体数额受股票在可行权日的价格影响, 上市公司无主动权, 存在一定的财务风险。
三、结论及政策建议
本文结合《企业会计准则第11号—股份支付》, 就权益结算的股份支付对上市公司的利润影响进行了分析。分析表明, 权益工具授予数量、权益工具公允价值、可行权权益工具的最佳估计数、等待期的调整、递延所得税资产的确认金额等变量都将对上市公司的利润造成影响。从财务筹划角度看, 上市公司应全面考虑以上因素, 并选择合适的时机推出股权激励方案, 以免对财务大盘造成重大影响。
另外, 随着《国家税务总局公告2012年第18号》的出台, 改变了以往权益结算股份支付所得税抵扣无法可依的状态, 但同时也造成了会计准则与税法的永久性差异。建议进一步完善会计准则, 根据可行权日的股票价格确定权益工具的公允价值, 从而消除此永久性差异。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》.经济科学出版社2006年版
[2]财政部:《企业会计准则讲解2010》.人民出版社2010年版
[3]中国证监会.《上市公司股权激励管理办法 (试行) 》.2005
[4]吕长江, 巩娜.《股权激励会计处理及其经济后果分析》.会计研究.2009.5