浅析会计师的法律责任

浅析会计师的法律责任（精选8篇）

浅析会计师的法律责任 篇1

浅析注册会计师法律责任的成因及防范措施

摘要：近年来，我国涉及到注册会计师的法律诉讼日益增多，注册会计师的法律责任问题已成为相关各界讨论的热点问题。本文从注册会计师法律责任的概念入手，分析了我国注册会计师法律责任产生的原因,进而提出了相应的防范措施。关键词：注册会计师 法律责任 成因 防范措施 前言

随着注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，其所负担的法律责任也在不断增长。所谓注册会计师的法律责任，是指注册会计师在履行职责的过程中，由于自身的原因而导致被审单位或其他有利益关系的第三方遭受损失后果。通常情况下，注册会计师可能因违约、过失、欺诈而承担法律责任。

一、注册会计师法律责任的成因

造成注册会计师法律责任的原因是多方面的，本文试从以下方面进行分析: 1． 被审计单位方面的原因

一是被审计单位管理当局的错误、舞弊与违反法规行为导致和发生某些严重错误和舞弊而注册会计师在审计过程中未能发现，发表了不恰当的审计意见，给会计报表使用人造成误解以及因相信不恰当的审计意见而做出错误决策所造成的损失时，注册会计师因此会遭受到有关会计报表使用者的投诉及控告。二是被审计单位经营失败时，由于很多报表使用人不清楚经营失败和审计失败之间的区别在投资或借款达不到理想中的收益，甚至由于企业经营失败而破产，投资人或债权人为减少损失而投诉注册会计师，希望得到经济补偿。实际上，被审计单位是造假者，应作为第一责任人承担主要责任。但在现实中，却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。2.注册会计师自身的原因

(1)违约。违约是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，未能履行同委托人签订的合同要求。当违约给他人造成损失时注册会计师应承担违约责任。如注册会计师未能在约定的期间提交纳税申报表或没有履行保密义务等。

(2)过失。过失是指注册会计师在从事审计或其他鉴证业务时缺少应有的职业怀疑态度。通常过失按其严重程度不同可以分为普通过失和重大过失。普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业标准的要求执业，如未能查出隐蔽较好的错漏等。重大过失是指注册会计师完全没有遵循专业标准的要求执业，如未发现审查样本中明显涂改的错漏等。

(3)欺诈。又称舞弊，是注册会计师以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。如某些注册会计师为了自身的经济利益与被审单位勾结出具虚假的审计报告。3.法律环境不够完善

在西方,审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。在我国,审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准,不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高,法院难以独立对案件作出合理界定。

4．社会公众对注册会计师的期望值过高

社会公众将审计意见视为注册会计师对会计报表的担保和保证，他们一旦发现决策所依据的会计报表存在错误或舞弊，就会想到将注册会计师推上法庭，并要求赔偿其有关的损失。事实上，由于审计时限、审计方法等的制约，要求注册会计师发现所有的舞弊是不现实的。由于社会公众对审计质量的期望值过高，导致注册会计师不断遭受法律诉讼。

二、注册会计师法律责任的防范措施 1．优化注册会计师的职业环境

(1)建立注册会计师法律责任的专业鉴定机构

随着市场经济向法制化方向的发展,民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式,而法院无疑将成为最终的裁判机构。但当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高时,法院将难以独立对案件做出合理界定。因此,应尽建立注册会计师法律责任的专业鉴定机构,作为注册会计师法律责任界定的权威机构,成为庭审的有力证据。(2)确立独立审计准则在司法实践中的地位

独立审计准则是规范注册会计师审计服务的质量标准,是判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据,特别是对公允性、合理保证等概念的阐述。如果注册会计师严格遵循了独立审计准则,仅仅因为审计结论在客观上与实际不符,就需承担法律责任的话,显然是不合理的。因此,独立审计准则应成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要依据,否则根本不能起到保护注册会计师的作用。(3)加强与公众沟通，增进其对审计特征的了解

审计作为一种非常技术化的职业，形成了自己特有的语言和规则因而会计界应尽量让公众了解它的语言和特点，引导公众对本行业的期望和判断达到一个合理水平，从而减少其应负担的法律责任。如通过媒体恰当的宣传注册会计师实际作用。使公众意识到注册会计师不可能揭露所有舞弊，特别是那些经过精心伪造的舞弊，意识到到注册会计师审计责任的意义及局限性。

2.注册会计师和会计师事务所所应采取的防范措施

(1)严格遵循注册会计师执业道德和专业标准的要求，提高专业胜任能力。判断注册会计师的审计过失是否承担法律责任的标准是其在审计过程中是否严格遵循专业标准，因此注册会计师执行审计业务时要坚持执业的谨慎性，严格遵循《独立审计准则》及专业标准的要求。注册会计师要提供高质量的服务，除必须具备良好的执业道德外，还必须具有较强的业务能力。只有具备了丰富的专业知识和经验，才能经济有效地完成客户委托的业务。

(2)深入了解被审单位的业务，审懊选择被审单位。注册会计师为了避免审计风险，首先就要深入了解被审单位的业务。另外还必须填重选择被审单位，一是要与正直的被审单位签订业务约定书。在接受委托前要评价其管理当局的诚信情况，弄清委托的真正目的。二是对陷人财务和法律困境的被审单位要尤为注意。历史上绝大部分涉及注册会计师诉讼案件都集中在宜告破产的被审单位。

(3)建立、健全会计师事务所质量控制制度。会计师事务所不同于一般的公司企业，质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心和关键。会计师事务所必须建立、健全一套严密科学的内部质量控制制度，并将之推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，迫使注册会计师按照专业标准的要求执业，保证整个会计师事务所的工作质量。

(4)严格签订审计业务约定书。审计业务约定书是用以明确注册会计师和委托人责任的文件，具有法律效力。会计师事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订业务约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度。(5)购买责任保险或提取风险基金。尽管保险不能免除可能收到的法律诉讼,但能防止或减少诉讼失败是会计师事务所发生的财务损失。我国注册会计师法规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。

(6)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。注册会计师在执业过程中不论是遇到重大法律问题或发生法律诉讼，都应当聘请熟悉相关法律和有经验的律师参与，并认真考虑律师的建议。(7)完善会计师事务所的体制,积极发展合伙制事务所。合伙制事务所承担无限责任，合伙人个人利益与事务所业绩和命运紧密相连,更有压力和动力增强责任意识和品牌意识,自然也就更有压力和动力抵御来自上市公司的不当意愿。结束语

注册会计师的法津责任不仅关系到注册会计师行业自身的发展，而且会影响到市场经济秩序。因此，注册会计师在提高执业水平的同时，应增进与司法界和社会公众之间的相互沟通、相互协调以改变目前注册会计师所处的被动局面，发挥其在维护市场经济秩序、建立公平竞争机制中其应有的“经济警察”功能。

参考文献: [1]刘付喜,张芳华.对我国注册会计师法律责任若干的问题思考.商业经济,2006.[2]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则.北京：经济科学出版社.2006.[3]张彤杉.审计学.清华大学出版社.2007（7）.

浅析会计师的法律责任 篇2

一、对注册会计师法律责任的认识

案例一:银广夏曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。2001年8月, 银广夏虚构财务报表事件被曝光, 专家意见认为, 天津广夏出口德国诚信贸易公司的为“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”。负责银广夏审计工作的是深圳中天勤会计师事务所, 该所在审计过程中的违规行为主要体现在: (1) 银广夏编制合并报表时, 未抵销与子公司之间的关联交易, 也未按股权协议的比例合并子公司, 从而虚增巨额资产和利润。违反了《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》的相关要求。 (2) 注册会计师未能有效执行应收账款函证程序。在审计过程中, 将所有询证函交由公司发出, 并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处, 且2000年发出的14封询证函没有收到一封回函, 也未采取替代程序。仅根据公司内部证据便确认公司应收账款, 违反了《独立审计具体准则第5号一审计证据》的相关要求。 (3) 注册会计师未有效执行分析性测试程序, 例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费却反而降低的情况竟没有发现或报告。违反《独立审计具体准则第11号——分析性复核》的相关要求。 (4) 天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任, 审计人员普遍缺乏外贸业务知识, 严重违反《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第3号——审计计划》的相关要求。 (5) 对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况、境外销售合同的行文不符合一般商业惯例等情况注册会计师都未能予以关注;而且存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等众多违反审计准则相关条款的事项。

案例二:李若山教授编著的《审计案例--国外审计诉讼案例》中提到的卡迪罗旅游公司案件。塔奇罗斯会计师事务所在审计卡迪罗旅游公司1985年度会计报表时发现, 该公司所确认的从联合航空公司获取的一笔20万美元“旅游佣金收入”存在疑点。通过向联合航空公司的了解, 这笔款项只是一笔预付款, 其目的仅是为了弥补更换新的预定系统所发生的安装设置成本。由于塔奇罗斯会计师事务所的有关合伙人坚持认为这笔款项不能被确认为收入, 未出具审计报告, 卡迪罗旅游公司最终解聘了该事务所。

通过上述两个案例我们可以分析出注册会计师的法律责任的概念, 即注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的, 按照有关法律法规的规定, 可能承担的行政责任、民事责任、刑事责任。

目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于财政部门, 民事责任和刑事责任的裁定和实施权归属于人民法院。随着我国市场经济向法制化方向发展, 民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要内容。

注册会计师如被控告的话, 要么被委托人 (即被审计单位) 控告, 要么被第三方厉害关系人控告, 但其导致的原因是多方面的, 若是被审计单位的原因就是会计责任, 若是注册会计师的原因就是注册会计师的法律责任。从卡迪罗旅游公司的案例我们可以看出对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为, 注册会计师只要严格遵守专业标准的要求, 保持职业上应有的认真与谨慎, 并且通过实施适当且必要的审计程序, 是可以将会计报表存在的重大错误、舞弊和违法行为检查出来的。如果说注册会计师在执业过程中严格遵守了独立审计准则的要求, 仅仅因为审计结论在客观上与实际不符, 就被判定为虚假、不真实, 需要承担法律责任的话, 显然有失合理。因为注册会计师审计是建立在被审计单位诚实守信, 没有串通舞弊的基础上的, 如果被审计单位管理当局串通舞弊, 提供虚假的会计信息, 那么即使注册会计师完全遵守职业标准, 保持了职业应有的谨慎, 有时也无能或无力察觉被审计单位的欺骗行为, 也会出具与实际情况违背的审计报告, 这种责任应判定为会计责任而非注册会计师的法律责任, 由此产生的法律后果应由被审计单位来承担。但是目前公众很难理解注册会计师执业的特殊性, 只要注册会计师出具的审计报告与实际不符就会认为不真实, 具有虚假性, 在司法实践中常以此来判断注册会计师的法律责任。注册会计师未检查出被审计单位的错误、舞弊、违法行为, 被审计单位或第三方厉害关系人不能要求注册会计师负全部的责任, 值得注意的是这并不意味着注册会计师没有任何责任, 关键是要看未能查出的原因是否源于注册会计师本身的过错, 如在“银广夏”案件中的中天勤会计师事务所严重违反了有关审计方面的法律、法规, 给第三方厉害关系人造成严重的损失, 这就是我们今天要讨论的注册会计师的法律责任。

二、规避法律诉讼, 降低注册会计师法律责任的方法

塔奇罗斯会计师事务所之所以在卡迪罗旅游公司案件中能全身而退是因为其在审计过程中严格遵守了审计准则和有关职业道德;而中天勤会计师事务所受到财政部吊销签字注册会计师的资格;吊销中天勤会计师事务所的执业资格, 并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证, 同时, 将追究中天勤会计师事务所负责人的责任等处罚, 归根结底还是会计师和事务所本身没有坚持住自己的原则和立场。因此, 要降低注册会计师的法律责任, 要从两个方面入手。

(一) 注册会计师在执业过程中必须做到以下几点:

1、严格遵守专业标准和职业道德的要求。注册会计师是否对会计报表中的错报承担责任关键在于注册会计师有无过错, 而是否有过错主要看其是否按照专业标准执业。

2、坚持独立审计准则。独立性是注册会计师审计与内部审计相区别的一大特点, 是注册会计师审计的生命与灵魂, 注册会计师应在工作中始终如一的遵循这一原则。

3、保持职业应有的认真和谨慎。根据审计准则的要求注册会计师在执业过程中应充分考虑审计风险, 事实证明, 注册会计师的审计过失最主要的原因是缺乏认真和谨慎的职业态度, 其教训也是十分深刻的, 如“银广夏”案件中的注册会计师。

(二) 注册会计师事务所在执行审计业务时, 必须做到以下几点:

1、建立、健全会计师事务所质量控制制度。一个会计师事务所的各项管理工作的核心是质量管理, 审计质量越高, 发生诉讼的可能性越小;反之, 发诉讼的可能性越大。严格执行“三级复核”制度对会计师事务所的质量控制能起到决定性作用。

2、与被审计单位签订业务约定书。业务约定书具有法律效力, 它是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件。《注册会计师法》第16条规定“注册会计师事务所承办业务必须与委托人签订委托合, 注册会计师本身不能承接业务。”

3、审慎选择审计单位。中外注册会计师被控的法律案例表明, 注册会计师要降低法律责任, 避免法律诉讼, 必须要慎重地选择被审计单位。委托人品格是否正直, 经营状况是否正常, 所处行业的风险是否很高, 都是审计风险的关键因素。由于中天勤会计师事务所没有根据自身条件谨慎选择被审计单位 (缺乏外贸知识) 且银广夏公司本身品格又不正直 (存在严重的虚假记载等) , 才导致了中天勤会计师事务所——这一审计业务最多的大所最终走向瓦解。

总之, 注册会计师的法律责任直接关系到注册会计师事务所的生存和发展, 甚至能够影响到注册会计师个人的切身利益。无论国内外, 每一个重大审计案件的发生, 对会计师行业都是一个重大的冲击, 因此不纵不枉, 准确界定会计师的法律责任对维护注册会计师行业的公信力乃至经济市场秩序都显得尤为重要。

参考文献

[1]注册会计师规避法律诉讼的手段[J].王传凤.经济师, 2003 (8) :272-278

[2]注册会计师的法律责任[J].黎仁华.财经科学, 2001 (2) :108-111

[3]浅谈注册会计师的法律责任[J].王红梅, 彭志国.审计研究, 1999 (4) :37-39

浅析会计师的法律责任 篇3

关键词:审计;CPA;监管不力

一、审计质量无法保证

在我国委托方、受托方及被审计单位的关系失衡往往是失衡的,审计业务的委托方决定着是否聘用和续聘受托方以及审计收费的高低,在与受托方的关系上处于主动地位,受托方在业务的承接、收费等问题上依赖于委托方。在西方发达国家,委托方、受托方及被审计单位三者相互分离、关系均衡,委托审计是出于委托方的内在需求,受托方对被审计单位能够保持相对的独立性。而在我国,上述三者的关系是失衡的,委托审计不是出于委托方的内在需求,而且委托方一般情况下就是被审计单位,这时,受托方为了业务的承接、收费等,将对委托方的依赖转变为对被审计单位的被动,在审计过程中迎合、迁就被审计单位,放弃了准则和原则,不能体现CPA的独立、客观、公正,根本就谈不上审计的独立性,审计质量更难以保证。

由于制度的规定,我国企业年度会计报表审计的工作基本上集中在每年第一季度,使CPA对年报的审计面临时间紧,任务重,工作量大、人手不足的尴尬局面,在这种情况下,有来自政府职能部门或委托方催要审计报告的要求,有来自事务所内部加快速度、争抢业务的动力,这时是任务服从时间,原则服从客户,管他准则和质量,有时甚至一天审计一个单位,你不做别人做,做掉一个是一个。在这种情况下什么职业道德、执业准则,根本没时间考虑,以后再说吧。由此可见,在这种情况下,审计质量是无法保证的。

是不是可以改革年度会计报表的报送时间,不一定要按照目前的公历年度报送,如是否可以规定两个(或两个以上)年度会计报表报送时间,由企业根据规定的几个时间段自主选择年度报表的编制时间,或者由国家统一规定不同行业在不同的时间报送年度会计报表,将年度会计报表审计的工作量分解,这样注册会计师就可以有充裕的时间进行审计,我想对年报审计质量的提高将会有很大的帮助。

二、执行审计准则的目的性不明确

审计准则已实施多年,部分CPA至今对执行审计准则的意义认识不充分,目的性不明确,将执行审计准则理解为为了应付行业检查,为了符合领导的要求,甚至认为做工作底稿是为了符合档案管理的要求,不是我要执行,而是要我执行,没有从明确审计责任、保证审计质量、防范审计风险和提高行业社会公信力的高度来认识,执行审计准则是为了执行而执行,执行过程是依样画葫芦,按照程序表上印好的程序常规性的选几条执行,实际执行也仅是抄抄账面余额和凭证而已,没有根据被审计单位的实际情况有针对性的实施审计程序,没有发挥或充分发挥CPA自身的专业判断,致使知其然而不知其所以然,审计质量也就难以保证。

三、CPA的整体素质尚需提高

目前,我国CPA的整体素质还不高,这是由多方面原因造成的,我从以下三个方面作简要分析

一是以往的CPA资格考试主要着重于理论知识。对考生的实际执业水平和执业能力的关注不够,使得通过考试取得执业资格的CPA虽有理论知识但无实践经验或实践经验不丰富,实际执业水平不高,在遇到具体问题时,缺乏对问题的分析和判断能力,审计质量也就难以保证和提高。

二是CPA的年龄结构不合理。老同志占了近三分之一半,这部分老同志大多数没有通过全面、规范、系统的专业培训,不是通过考试取得CPA的执业资格,不但知识结构不合理,年龄老化,而且接受新知识的能力较弱,工作效率不高,这方面的问题对保证执业质量及行业整体素质的提高带来了不利的影响。

三是CPA自身的不足。主要表现为:缺少敬业精神,缺乏职业道德和诚信意识,小团体主义(只顾眼前利益,压价竞争),误解或滥用成本效益原则,业务素质不高等。这些问题基本上是我们行业自身能够解决的,但有些问题不是一名CPA、一个事务所、一个地区单方面就能解决的,需要整个行业协调一致,共同努力。每一个事务所,每一位CPA,要加强使命感、责任感和全局感的教育,要为行业整体利益而舍弃眼前一己小利,要注意维护行业整体形象,从自己做起,从现在做起,努力提高职业道德和业务素质,要培养敬业和勤勉精神,树立为CPA这一崇高而伟大的事业而奋斗的意识。

四、风险意识和法律意识不强

注册会计师在执业过程中强调最多的莫过于风险意识和法律责任,但注册会计师在执业过程中真的对风险意识有充分的认识,对法律责任有严密的防范措施吗?从郑百文、琼民源、银广夏,到红光实业、欧亚农业,涉案资金之巨,既有风险意识问题,又有法律责任问题。

风险意识不是孤立地存在,与其相随的还有职业道德意识和执行审计准则的意识。职业道德意识不强和执行审计准则的意识不强,从很大意义上讲,就是风险意识不强。相当部分的CPA没有控制审计风险的意识,这不仅使审计质量得不到保证,造成会计信息失真,损害报表使用人的利益,而且还带来审计风险,产生审计责任,有时还要因此承担相应的法律责任,由此可见,风险意识不强很大程度上也是法律责任心不强,风险意识和法律责任是一对孪生姐妹。

有的CPA认为遵守职业道德束缚了手脚,执行审计准则影响了审计速度,必须放开手脚,加快速度,诸不知这就埋下了风险的种子,来日结出的苦果再大,也只能自食其果。

五、行业监管力度不够

业务监管是注册会计师行业内部的自律性监督、管理,监管力度的强弱也关系到行业业务质量的好坏,目前,我国CPA行业监管的力度严重不够,其原因主要表现在以下三个方面:

(一)监管的体系、制度还不完整和健全

CPA行业在我国是一新兴行业,业务监管工作则是更新的工作,整个监管工作还未能形成一个完整、规范、系统的体系,尚有许多问题和方法尚待明确和规范,如现行的业务检查制度已不能适应监管工作的需要,另外,对行业违规问题进行判别、定性的标准和依据还不明确,还有许多监管方面的制度尚需建立健全等,可见,这方面要研究和探索问题很多,要做的事更多,因此,在目前的监管体系和制度下,监管是很难充分发挥职能作用并取得良好效果的。

(二)监管队伍自身先天不足

监管队伍自身先天不足主要表现在三个方面:一是监管人员自身业务素质不高;二是监管队伍人员不足;三是监管的手段和技术落后。据我了解的情况,全国各级注协监管队伍人员不足一百人,其中具有丰富CPA执业经验的人员更少,而且整体业务素质远远不如执业CPA,要去承担对五万多执业CPA大军的业务监管工作,完成促进CPA执业水平和执业质量提高的重任,只能是心余力绌,杯水车薪,不堪重负。

(三)检查面不宽、处罚力度不大

检查面不宽使得某些CPA产生侥幸心理,一是认为不一定能查到自己;二是不一定能查到有问题的项目;三是查到了也不一定会受到处罚。检查面越是不宽,越是查不到,就越是助长了这类CPA的侥幸心理,他们的审计质量就越是得不到提高。

受处罚的CPA虽未能侥幸逃脱,但多数情况下处罚力度不大,使被处罚的CPA感到损失不大,即所谓违规成本低。极少数的CPA竟然认为只要不“大出血”,就是“出点血”,那是“毛毛雨”,因为在相关的审计项目上他还是收大于支,就是被警告处分,只要不暂停执业,不吊销资格,照样“闯业”挣钞票。

六、后续教育效果不佳

后续教育是为了保持和提高CPA的专业素质,保证执业质量的重要措施,CPA平时的工作量很大,如果没有后续教育准则和制度的特别规定,很难有时间参加业务学习和培训。但是,近几年来的后续教育存在针对性不强、指导性不足、实用性不大的问题,有的CPA甚至将后续教育视为走过场,是形式主义,浪费时间,这些认识固然不对,但不可否认有的协会组织的后续教育确实不感恭维,除了存在上述不足外,师资方面的缺陷也是一个问题,如有的地方甚至出现了既不是CPA专业人员,也未从事过审计工作的人员给CPA讲审计工作底稿的怪事。因此,协会必须重新思考强化后续教育的问题,培训计划的制定,教材的选用,培训内容的选择,师资的选派等各方面都要有利于CPA执业水平和执业质量的提高。

七、结束语

浅析会计师的法律责任 篇4

一、当前注册会计师法律责任问题的成因

所谓注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会环境和市场机制的因素。

(一)欠缺完善的法律环境

1.关于注册会计师法律责任的确定依据和界定机构。在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。但是在我国，审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件作出合理界定。

2.关于注册会计师民事法律责任的规定。随着市场经济向法制化方向发展，民事责任必将成为注册会计师法律责任的最重要内容。然而在我国的《民法》和其他法规中，对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。

3.关于注册会计师承担法律责任的程度。当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿，这就是所谓“深口袋”理论。实际上，被审计单位是造假者，应作为第一责任人承担主要责任。但在现实中，却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。

(二)市场运行机制不合理

1.公司治理结构存在严重缺陷。我国上市公司股权结构畸形，国有股东缺位，“内部人控制”现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。

2.制度改革存在舞弊。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困”，只能靠作假账。

3.地方政府不当干预。目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收入，地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为。

4.监管不得力。年报中，175家公司的财务报告被注册会计师出具了非标准意见的审计报告，但是仅对部分上市公司进行了调查和惩处。监督体系薄弱，监管手段不成熟，监管人员严重不足，上市公司造假难以被及时发现查处。

(三)社会公众对审计的期望过高

社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异，即审计期望差距。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致影响了他们的决策，就会想到把注册会计师送上被告席。这种审计期望差异的存在，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。

(四)会计师事务所方面的原因

1.事务所体制不顺。我国目前绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。几十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的败德成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。发达国家数百年的审计实践证明：不经过对信用体系的培养和酝酿，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的。

2.事务所与被审计单位之间关系复杂。一方面，被审计单位为了取得对自身有利的审计结果，通过关系人，事先已与受托的事务所有了某种默契。另一方面，事务所以追求经济效益最大化为目标，为争取客户，往往不惜降低审计质量，出具虚假报告。

3.质量控制政策与程序不完善。会计师事务所为了获取利润，总是想方设法“压缩”成本。如：不重视对员工的培训和后续教育;不当分工或授权;承接不能胜任的业务;不执行三级复核制度，内部控制薄弱;甚至有的事务所搞承包、收入分成，把审计收入包给个人，出让事务所的公章;将事务所的个人收入与被审计单位紧密相联等等。

(五)注册会计师自身的原因

1.职业道德低下。如果审计人员思想水平不高，敬业精神不强，态度马虎，随便签字盖章就会增加审计风险，这也是引起法律责任的主要因素。

2.专业胜任能力不足。当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，加入WTO也加快了这一进程。如：新准则，新法规不断颁布，加之拓展业务的要求，即使已取得了资格考试合格证书，也应不断加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。

3.缺乏应有的职业谨慎。许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或运用不当的审计程序，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够。不谨慎的执业态度必然会导致法律责任的承担。如对银广夏进行年报审计的中天勤会计师事务所未能对关键证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等亲自取证，也是其审计失败的一个重要因素。

浅析会计师的法律责任 篇5

公众公司[1] 是利益相关者之间结成的契约网，这些利益相关者不但包括股东和经理层，而且还包括债权人、供应商、消费者、工人、投资者甚至是政府，他们在企业中享有的权利和承担的义务是各不相同的。他们怎样才能保证自己的权利得到实现呢?利益相关者们必须形成一套成本最优的有效控制机制，这套机制就是独立审计。

一、受托责任论

独立审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离，其发展经历了详细审计、资产负债表审计和会计报表审计三个阶段。那么财产所有权与经营权分离后，为什么会产生审计呢?学界提出了多种理论解释，其中，“受托责任论”受到学术界的大多数认同。弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》中指出，作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件;审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制;利特尔顿(A.C. Littleton)在《会计理论结构》中多次指出：审计职能就在于研究、审核和评价受托人对委托人所赋予之受托责任的履行情况;审计应对受托责任报告加以测试;应审核包括现金要素在内的许多要素的综合受托责任;由股东投资形成的公司资源的受托责任，向来就是重要的审计问题。我国学者秦荣生也指出，审计与受托经济责任具有“血缘”关系。在历史上，可能有受托经济责任存在而无审计的情况，但没有一种审计不是针对受托经济责任而存在的。[2]

什么是“受托责任”呢?其实受托责任是经济学“委托―代理关系”在会计领域的另一种解读。受托责任关系就是资源占有人与资源管理人之间所形成的资源委托管理与资源受托管理关系，以及资源管理人与其资源管理执行人之间所形成的资源受托管理与执行资源管理关系。当财产管理制度发展到财产所有权和使用权分离时，资源所有者将资源委托给他人管理，受托人对委托人承担受托资源管理的全部责任，即负有受托经济责任。[3] 一方面这种受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标;另一方面这种受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价;而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。

从以上分析可知，“受托责任”是独立审计产生的核心前提。如果没有受托责任的存在，所有的资源，包括财务资源、人力资源、公共资源等都由自己来经营与管理的话，就不需要对这些资源的经营和管理情况进行监督，也就不需要什么独立审计了。但在现实的企业中，这种假想状态是不存在的，取而代之的是各种各样的受托责任关系。我们把企业理解由利益相关者缔结的一系列契约构成的契约网，由于人力资源与其所有者具有不可分离性，而其他资源与其所有者则都是可以分离的，这样，人力资源所有者经营企业，从另一个角度来看，也可以理解为其他利益相关者将其所拥有的资源委托给人力资源所有者进行经营，从而形成了各种受托责任关系。从这个角度来看，“受托责任论”是合理可行的，因而倍受世界审计学界的青睐与推崇。但是，我们认为，“受托责任论”还具有其固有的局限性：

1、“受托责任论”只关注表面化的受托责任关系，而忽视了受托责任关系形成过程中利益相关者之间的利益冲突与协调。按照上文对企业契约的分析结论，企业契约是一个动态的过程，利益相关者的利益始终处于冲突与协调之中。利益相关者之间是否存在受托责任关系，仅仅是利益相关者之间的受托责任的一个方面，更重要的方面在于受托责任关系所包含的不同利益相关者所拥有的权利结构。同时，“受托责任论”将利益相关者之间的关系简化为资源所有者(或占有者)与资源管理者之间的关系，并不符合利益相关者权利结构的实际。

2、“受托责任论”在解释现实中的独立审计存在着困难。按照受托责任论，委托人与受托人之间存在受托责任，注册会计师是作为被聘请的第三方，对受托人的受托责任履行情况进行再认定，那么，这种再认定只要能够获得委托人与受托人的认可即可，与其他任何主体都无关系。而事实上，作为一个职业，独立审计是由政府制定法律，注册会计师协会根据法律授权制定审计规则，并对注册会计师进行监督管理。显然，受托责任论无法对政府和行业协会在独立审计中的作用作出合理的解释。

3、“受托责任论”无法解释公众公司的审计信息事实上是一种公众信息。受托责任人描绘的审计关系是委托人对受托人监督的需求和受托人对业绩自证的需求，全然与企业的其他利益相关者无关。即使是公众公司的股东属于不确定的多数，考虑到这些股东作为资源拥有者的需求，也无法说明审计信息的失真为什么要对潜在的股东和其他第三人承担责任。

4、“受托责任论”并不能充分解释审计必须保持独立性。理论上，注册会计师接受委托人的委托，为委托人提供专业服务，应当站在委托人的立场上从事审计工作，即使是受托人也需要审计自证其成果，注册会计师也只需要保持中立，并不需要保持独立，而事实上，注册会计师不但必须独立于当事人，而且必须独立于社会公众，还必须独立于政府。

综上，我们发现，一方面，受托责任论揭示了独立审计产生和发展的基本原因，在审计理论中具有基础性地位;另一方面，受托责任论还存在重要的理论缺陷，不能对独立审计的现实状况作出合理的解释。因此，我们需要扩展视野，深入考察企业利益相关者之间的利益关系，探求独立审计的本质属性。

二、企业利益相关者对管理者的监督：政府代理机制

我们分析企业理论时已经提到，产权经济学家詹森和麦克林认为，委托-代理关系是一种契约。在这种契约下，一个人和一些人(委托人)授权另一个人或一些人(代理人)为他们的利益从事某项活动，并相应授予代理人某项决策权，代理人通过代理行为获取一定的报酬。在现代市场经济中，委托代理关系大量表现于股份有限公司中所有者与管理者的关系。委托代理关系下会产生代理成本，主要表现为：(1)偷懒、不负责任。代理人由于行为目标与委托人不一致，不可能自觉地将委托人利益作为自己的行为原则，而可能付出比自己报酬小的努力，从而损害委托人的利益;(2)机会主义。代理人一有机会就会投机取巧，为了增加自己的收入而损害委托人的利益。詹森和麦克林认为，要解决代理问题，委托人必须给予适当的激励来减少他们之间的利益差异，从而减少或杜绝代理人的偷懒和不负责任行为;通过花费一定的监控成本来

限制代理人的机会主义活动。

以上我们可以看出，由于所有权和经营权的分离，委托人与代理人关于企业经营的信息不对称，企业经营的不确定性以及代理人的机会主义倾向，会产生代理成本，这项代理成本一旦大于委托人的激励控制成本之后，委托人就可能采取一定的激励和监控措施。按照利益相关者理论，我们将委托人作广义的理解，认为委托人并不仅仅是指“委托-代理” 论所称的企业所有人(即股东)，而是指企业为组织生产而聚集的所有的资源拥有人(包括拥有土地的地主，拥有资本和设备的股东和投资者，拥有劳动力的管理者和工人，拥有原材料的供应商，拥有资金的债权人，拥有购买力的消费者以及拥有制度和公共资源的政府等);代理人当然是企业的经营管理者，显然，经营管理者在企业中具有双重角色，既是劳动力资源的拥有者，又是资源拥有者的代理人。这些利益相关者在企业中的权利义务显著的不同，但是为了实现自己的权利，他们必然会采取一定举措对企业的管理者实行监督。

前已述及，企业是利益相关者之间结成的契约网，利益相关者为了实现自己的权益，便会产生监督契约实施的动力。我们为了论述的方便，假设监督是各个利益相关者分别实施的。第一种情况，假设各个利益相关者实施监督产生的收益只适合自己享有，其他利益相关者并不能得益。在这种情况下，监督者就会衡量自己实施监督得到的收益是否有可能大于支付的监督成本，如果收益大于成本，监督就可能实施，否则，理性的利益相关者就不会实施监督。第二种情况，假设个别利益相关者的监督产生的收益可以使其他利益相关者受益。在这种情况下，如果某一利益相关者对企业契约实行监督，其他利益相关者就会大大增加 “搭便车”的可能。由于搭便车的存在，即使是个别监督成本小于个别收益，也会挫伤监督者的积极性。因为大家都等着搭便车，就没有人首先实施监督了，这样，这些众多的利益相关者就只能承担代理成本。

现实生活中，虽然企业利益相关者利益各不相同，但对企业契约的实施状况进行监督在手段上是一致的，都是通过审查企业的财务状况进行监督，所以，第一种假设情况并不多见。在第二种假设情况下，对公众公司监督产生的信息实质上已经成为公共产品，其受众为全体社会成员。一个秩序良好的市场，公众受益的成本决不可能由个别人来承担。既然企业是利益相关者结成的契约网，那么这个契约网必然含有提供公共信息产品的约定，在这个约定中，利益相关者们会推荐一个代表共同利益的代理人，这个代理人最合适的就是政府，因为政府具有其他组织和个人所不具备的.天然优势，第一，政府是社会公众的代表;第二，政府具有独一无二的强制力。[4] 因此，在现代市场经济条件下，政府不但要履行传统的政治职能，而且要承担现代的经济职能。

当然，即使是利益相者采取严格的反“搭便车”措施，对企业管理者实施监督也不可能由利益相关者各自分别来实行。因为，监督需要大量成本，如果每一个利益相关者都重复实施相同的过程，会造成社会资源巨大的浪费，利益相关者个人的成本收益率也会畸低，于个人和社会都是不效率的，因此，利益相关者有动力联合起来达成一个共同监督契约，分担监督成本，共享监督收益。

三、独立审计与公众公司的经济监督：社会化契约模型

公众公司的利益相关者需要对公司管理者实施监督来维护自己的权益，基于成本考虑，这种监督并不是由利益相关者亲自履行，而是将监督委托给代表社会公众利益的政府来实施。政府对公司管理者实施监督的手段主要是对公司管理当局披露的会计信息进行审计。然而，现代政府是有限政府，它不可能对所有公众公司的会计信息进行直接审计监督，而是通过设立注册会计师审计制度，调动社会审计力量，由专业的中介组织来完成。

既然是利用社会力量实现政府的代理责任，政府就需要对社会力量进行有效的控制，以期达到预定的目标。如何使社会力量在受控的状况下得到有效利用呢?政府可以发挥自己独有的强制力，通过制定和实施法律，建立起完善的独立审计体系。世界各国的典型做法是：首先，针对公众公司，政府通过立法强制性规定了严格的会计信息披露制度和会计信息审计制度，要求公众公司在发行股票或债券前的一定期限内，必须公开一定年限的企业会计报表;公众公司在股票上市交易过程中，必须持续公开企业会计信息。这些公开的会计信息必须通过有资质的注册会计师审计，审计报告也必须同时公开。美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》从某种意义上说就是信息披露法，美国《证券法》规定，每个企业在向各州发行有价证券之前，“应按本法格式A的规定向联邦贸易委员会进行证券发行登记，同时报送并公开由独立的注册会计师加以鉴证的财务报表”;《证券交易法》规范了二级市场和经纪人的登记，要求每家在交易所上市的公司必须向SEC报送登记陈述和定期报告。[5] 同时，《证券交易法》还规定(Section 10a)，上市公司财务报表必须经过注册会计师审计，并向SEC报送。我国《证券法》规定申请股票上市交易必须提交并公告经法定验证机构验证的公司最近三年的或者公司成立以来的财务会计报告，上市公司应持续公开公司财务会计报告和经营情况。其次，政府通过法律授予注册会计师法定的审计权利。各国普遍规定鉴证公众公司公开的财务信息是注册会计师或注册审计师的专属权利，没有获得独立审计资格和执照的一般会计人员不得从事独立审计业务。关于注册会计师的法律地位及资格要求，各国立法稍有差别，美国是通过《统一会计师法》来规定，英国在《公司法》中规定，德国是《经济审计师法》，法国则在《商法》中作规定，多数国家是通过《注册会计师法》规定，如荷兰、以色列和我国。第三，各国通过立法或者惯例对注册会计师行业进行管理。目前国际上有关注册会计师行业管理体制一般可分为行业自律型和政府干预型两种。[6] 行业自律型管理体制是指主要由民间职业团体对注册会计师进行管理的一种管理模式。在这种模式上，注册会计师由民间协会实行自律管理，政府不与干预。该模式以美国、英国为代表，加拿大、澳大利亚、新西兰、阿根廷、尼日利亚等国也采用这种模式。政府干预型管理体制是指对注册会计师行业的管理，在充分发挥注册会计师协会的自行管理的基础上，由政府在较大范围和程度上进行干预的一种管理模式。实行政府干预型管理体制的国家以德国、荷兰、日本最为典型，此外，法国、意大利、瑞典等欧洲国家以及菲律宾、巴西等许多发展中国家也都采用这种体制。

利用行业协会这种被称为“第三部门” [7] 的民间力量对注册会计师进行管理是世界各国的普遍做法，虽然根据政府权力介入的程度不同，可以把注册会计师的管理体制分为行业自律型和政府干预型，但是，不管是哪种管理模式，注册会计师协会在注册会计师管理中都发挥着基础性作用。首先，注册会计师协会根据法律授权或者通行惯例组织或者协助政府组织注册会计师的资格考试和认定，进行执业登记并颁发执业证书，控制注册会计师行业准入。实行行业自律管理的国家有关法律只确定注册会计师的法律地位，具体的注册会计师的执业标准一般由行业协会具体规定和执行。如美国注册会计师资格管理的具体办法以及工作规范等是由美国注册会计师协会负责制定的。英国虽然在

《公司法》中对注册会计师的法定地位的资格作了规定，但具体的操作规程和职业管理的内容也都是由注册会计师协会负责制定。实行政府干预型管理的国家有的是由行业协会组织注册会计师资格考试，政府认可并颁发执业证书;有的则是由协会协助政府组织考试，协会颁发执业证书再报政府核准，如我国的注册会计师考试是由财政部制定考试办法，注册会计师协会组织实施;获得注册会计师资格并达到法定其他条件的向注册会计师协会申请注册，对注册会计师由协会报财政部备案。其次，注册会计师协会有权制定行业准则和职业道德规范，对注册会计师的执业进行监督。奉行行业自律的国家，其注册会计师协会具有健全的管理机构，自主制定行业准则和职业道德规范，对会员全面监督，对违反行规的会员进行处罚。如美国注册会计师协会有健全的管理机构对注册会计师全面监督，对违规会员进行处罚。不过，安然、世通财务丑闻发生后，为了克服行业自律机制的缺陷，2002年美国萨班斯法设立了名为“公众公司会计监督委员会”(PCAOB)的独立的民间机构对注册会计师进行监督。[8] 奉行政府干预的国家，注册会计师协会制定的行业准则需要政府有关部门批准，如我国注册会计师制定的独立审计准则由财政部批准发布，但违反独立审计准则的注册会计师仍然由注册会计师协会处罚。

这种以注册会计师协会为基础的注册会计师管理模式大大降低了对公众公司会计信息实施鉴证的成本，提高了会计信息再认定的可靠性。利益相关者对公众公司的管理当局的监督产生了独立审计的需求，而独立审计本身也需要监督，同样需要相当的监督成本，寻找合格的注册会计师需要成本，对注册会计师审计质量的监督也需要成本。如果根据每一个具体审计需求，都来考察选择自己认为合格的审计师，然后对审计师的服务过程进行监督，显然要消耗大量的成本，使审计监督变得不可能。通过注册会计师协会，按照既定的标准事先把适合从事审计业务的人员选拔到协会里来，法律授予他们相应的法律地位，然后，由协会制定独立审计准则和职业道德规范，对注册会计师进行统一的约束，既大大减少了选择审计人员的成本，又大大减少了监督审计人员的成本，使独立审计成为一项有利于社会的切实可行的制度。从法律关系来考察，注册会计师协会制定的独立审计准则和职业道德规范从形式上看是注册会计师行业的内部纪律约束制度，而实质上是注册会计师行业向社会提出的社会化契约条款，相当于民法中所谓的格式条款。因此这种以行业自律为基础的独立审计制度是典型的社会化契约。

以行业自律为基础的独立审计社会化契约是公众公司审计社会化契约的核心，但还不是全部。政府建立起以注册会计师协会为基础的独立审计体系，为公众公司的利益相关者与注册会计师[9] 的联系创造了条件，使公众公司的利益相关者与注册会计师达成社会化契约成为可能，但是要具体建立起这种社会化契约关系，还需要公司利益相关者选择具体的审计人员。对于选择审计人员，政府并没有越俎代庖，利益相关者把这项权利仍然委托给公众公司，由公众公司代表委托人对独立审计的注册会计师进行选聘，受聘的会计师事务所与公众公司签订一个审计委托协议，独立审计的契约关系才告建立。

综上，我们可以清晰地看出独立审计是一系列契约关系和国家强制力综合作用的结果。独立审计的需求人和最终受益人都是公众公司的利益相关者，利益相关者之间是通过企业契约网联结的，包括其他利益相关者与政府的联系。政府通过强制力建立起以注册会计师协会为基础的独立审计制度，与注册会计师联系起来，注册会计师再通过与企业签订委托协议产生契约关系。这种错综复杂的契约关系构成了典型的社会化契约关系(见图1)。

注：

[1] 指公开募集股票、公开发行债券，以及股票、债券上市交易的公司，包括但不限于上市公司，但主要是指上市公司。

[2] 参见吴联生：《上市公司会计信息披露制度：理论与证据》，厦门大学博士后论文，第215-216页。

[3] 秦荣生：《受托经济责任论》，东北财经大学出版社1994年版，第18页。

[4] [美]斯蒂格利茨：《政府为什么要干预经济》，中国物资出版社1998年版，第33页。

[5] 齐斌：《证券市场信息披露法律监管》，法律出版社2000年版，第10页。

[6] 中华财会网：《注册会计师行业管理体制的国际比较》(2003-07-09)，www.e521.com/ ztjj/cpa/100002/ 0709102857.htm.

[7] 指区别于政府和营利组织的第三种力量，参见苏力等：《规制与发展：第三部门的法律环境》，浙江人民出版社1999版;何增科主编：《公民社会与第三部门》，社会科学文献出版社2000年版。

[8] See Sarbanes-Oxley At of 2002， news.findlaw.com/hdocs/docs/gwbush/sarbanesoxley072302.pdf.

[9] 实质上，注册会计师是公众公司的间接利益相关者。

肖义方

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第五章注册会计师法律责任习题 篇6

1．关于经营失败与审计失败的下列表述中不恰当的是（）。（教材P90）

A、经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期

B、审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见

C、审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性

D、经营失败必然会导致审计失败

2．以下关于注册会计师过失的说法不正确的是（）。（教材P91）

A、过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎

B、普通过失是指注册会计师则没有完全遵循专业准则的要求

C、重大过失是指注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计

D、注册会计师一旦出现过失就要赔偿损失

3．注册会计师减少过失和防止欺诈的基本要求不包括（）。（教材P99-100）

A、强化执业监督

B、保持职业谨慎

C、签订业务约定书

D、增强执业独立性

4．以下关于注册会计师避免法律诉讼的具体措施中不能认同的是（）。（教材P100-101）

A、会计师事务所在承担审计业务时，应当按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，但在验资业务时可以不要求签约

B、如果一个会计师事务所质量管理不严，很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾

C、不能苛求注册会计师对于财务报表中的所有错报事项都要承担法律责任，注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为

D、我国《注册会计师法》规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险

（二）多项选择题

1．注册会计师因为以下哪些原因可能导致承担法律责任（）。（教材P91）

A、重大过失

B、欺诈

C、行政责任

D、违约

2．会计师事务所有可能承担以下（）的行政责任。（教材P92）

A、暂停执业

B、没收违法所得并罚款

C、撤消

D、警告

（三）判断题

1．法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对其他人权利的损害。（）（教材P89，新增内容）

2．应有的职业谨慎指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。在执业谨慎方面出现问题就构成了过失。（）（教材P89）

3．在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎的法律问题。（）（教材P90）

4．由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。（）（教材P90）

（四）简答题

浅析会计师的法律责任 篇7

1.期望差距及其构成要素

“期望差距”这个概念是1978年在美国的科恩报告中首次提出来的, 他们指出公众对审计的期望与审计人员自身对审计工作与结果的期望之间存在着期望差距, 差距存在的责任主要不在财务报告使用者, 而在于审计准则的明了化和严密化不够, 审计人员所采取的审计方法的有效性还不够。到20世纪80年代, 审计期望差距成为审计界广为关注的前沿问题。对于期望差距的定义, 笔者采用了综合多种观点的一个更具普遍意义的定义。期望差距是指社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计执业界自身对审计业绩的看法之间存在的分歧。它既包括由于审计能力不足、注册会计师不能完成现行执业法律法规体系要求而形成的差距, 也包括由于公众的认识问题、对注册会计师提出了高于正常标准的要求而形成的差距。

注:由于不现实的认识形成的执业缺陷

根据加拿大特许会计师协会1986年成立的麦克唐纳委员会于1988年提交的研究报告图 (图1—1) , 我们可以对期望差距的构成要素进行说明。如图1-1所示, 纵轴A代表公众对审计的需求, 纵轴B代表审计人理论上可以实现的水平, C代表审计准则要求审计人员达到的水平, D代表审计人员实际可以实现的水平, E代表公众认为目前审计人员执业情况的认识。AE构成期望差距, 由四段所构成。其中, AB和DE两段是由于公众对审计的错误认识所引起的, 是公众的不合理期望。BC和CD是公众对审计的合理期望。其中, CD是由于现行审计准则的滞后性所引起的, 而与审计人员审计能力有很大关系。对于期望差距的各构成要素, 后面将展开详细的相关分析。

2.审计期望差距各构成要素对注册会计师法律责任影响分析

2.1不合理期望差距对注册会计师法律责任的影响

2.1.1不合理期望产生原因剖析

(1) “会计师提供公共产品, 但公共产品的质量却是由盈利性的私有部门来决定是审计不合理差距产生的原因。”注册会计师所提供的审计报告等会计信息是一种公共产品, 生产信息产品是需要成本的。不过对于投资者而言, 通常他们可以无偿地获的这些信息, 因此, 他们不会去考虑这种会计信息的生产成本, 而只会关心会计信息的质量。这样, 会计信息质量当然是越高越好。不过, 对于整个社会而言, 生产会计信息的成本和收益都是社会内部变量。社会公众对审计报告等会计信息的过高期望是不符合整个社会的最高利益的。无规矩不成方圆, 注册会计师行业只有制定一个行业内认为比较合理的标准作为工作标准——独立审计准则。但是, 注册会计师行业本身是一个盈利性的私有部门, 不具备代表公共利益的资格, 它制定的标准对行业外没有约束力。公众不会接受一个行业的内部标准作为公共产品的质量标准, 除非这个内部标准上升到法律的地位。“因此, 对于像注册会计师这样一个属于盈利性私有部门, 但又提供公共产品, 而其执业质量又无法定标准的行业, 可以说是绝无仅有。”可以说, 注册会计师行业制度上的缺陷导致了公众对其不合理的期望差距。

(2) 相关分析

如图1—1所示, 不合理的期望差距表现为AB和DE两段。AB是公众对审计监督所应遵循的行为规范存在过高期望或要求造成, 是公众不肯接受目前注册会计师内部行业标准对注册会计师的约束的表现。DE是公众对已实施的审计监督所发挥的作用或效果存在不恰当的认识或理解所造成的, 原因是社会公众无偿获得审计报告会计信息这个公共产品, 对其质量的不切实际的要求。注册会计师对第三方承担民事法律责任的根本原因是注册会计师没有尽到高度注意义务。所以, 公众不合理的期望差距的成因是公众自身的原因, 按理不会造成注册会计师对第三方民事法律责任。可事实上, 会计执业界仍然必须准备对付由于没有实现不“合理”的期望而导致的诉讼。司法界出现明显保护会计报表使用者利益的趋势, 导致会计报表使用者以报表未达到期望要求为理由控告注册会计师, 并且往往胜诉, 从而激发了会计报表使用者为谋取经济利益控告注册会计师的内在愿望。有相当多的公众习惯于起诉审计人员来保护自身利益。在美国, 为解决法律诉讼, 审计职业界9%-12%的审计和会计服务收入, 涉及的诉讼金额高达数百亿美元。

2.1.2不合理审计期望差距的表现及其所引起的民事法律责任。

(1) 在查明被审计单位错误、舞弊及违法行为方面存在的差距。

会计报表使用者认为:注册会计师审计会计报表后, 可发现所有错误、舞弊及违法行为。

会计界认为:鉴于被审计单位内部控制和统计抽样技术的局限性, 以及现代舞弊手段的高技术和高隐蔽性, 不可能通过审计解释全部舞弊行为, 只能在适当范围内提供合理保证。

在这种情况下, 会计报表使用者把会计失败的责任推到注册会计师的身上。下面, 以两个案例说明。

新泽西州一家生产家用电器的公开发行公司瑞吉纳公司在面临盈利能力压力时, 公司管理当局利用会计电算化的复杂系统窜改会计记录, 使公司一直保持盈利。1988年公司财务状况严重恶化, 不得不向公众公布真相, 并于1989年破产, 管理者被控证券欺诈并被处以刑事制裁。在探讨注册会计师民事法律责任时, 经过法官调查发现, 瑞吉纳公司蓄意且多次欺骗对其公司进行审计的毕马威事务所, 毕马威的审计人员执业严格遵守了执业准则, 并就发现的问题向管理当局提出, 管理当局以欺诈方式提供了解释或书面证据, 美国证监会 (SEC) 认为毕马威已经恪尽职守, 法官也裁定注册会计师对瑞吉纳的虚假陈述无过错, 相应不负责任。

在一起虚假验资报告的案例中, 注册会计师就没那么幸运。A公司注册登记, 由F所进行验资, F所依照独立审计准则取得了银行资金到位证明材料、公司收据、公司章程及投资人签名等一系列验资所需材料, 进行了审验, 出具了验资报告。后来, 由于该公司与客户发生纠纷, 法院发现该公司设立时并未真实出资, 将F所列为共同被告。经查, 当年F所取得的资料中银行出具的资信证明是假的, 一审判决F所与银行共同承担法律责任。事实上, 银行作为审计中的第三方以其独特的社会金融机构功能, 其证据首先是被假定为可靠的, 且注册会计师没有权限查证银行库存, 因此, 注册会计师不可能查实其中的欺诈行为。所以, 注册会计师理应不承担民事赔偿责任。

(2) 在评估被审计单位持续经营能力方面存在的差距及其与注册会计师民事法律责任的关系。

会计报表使用者认为:会计报表一经注册会计师鉴证, 被审计单位的财务状况及结果必然受到肯定。

在这种情况下, 会计报表使用者往往把经营失败的责任推到注册会计师身上。由于被审计单位经营失败, 财务状况恶劣。对于法律责任的分担, 往往采用“深口袋理论” (Deep Pockets Theory) , 即“社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供补偿的一方提出诉讼, 而不问错在哪方。”会计师事务所往往成为替罪羔羊——不论其是否有过错, 都要承担民事赔偿责任。

这方面的典型案例是潘斯奎尔银行审计案件。1982年潘斯奎尔银行破产, 银行本身及其分支机构、存款人和美国联邦保险公司保险基金等共计遭受损失超过15亿元。相关人员希望将银行倒闭责任这一沉重负担转嫁他人第三方, 于是, 为潘斯奎尔银行进行审计的毕马威成为了他们的目标, 对其提出的民事诉讼金额远远超过10亿美元。理由是毕马威会计师事务所在潘斯奎尔破产前不久对其出具了无保留意见审计报告。而实际上, 是石油危机导致了银行倒闭。在对毕马威会计师事务所所执行审计进行检查之后, 人们分析指出, 至少可以得出这样的一个明确的结论:如果石油价格继续保持上升势头, 就不会出现这一所谓的“审计失败”。

2.2合理期望对注册会计师民事法律责任的影响

2.2.1合理期望产生原因剖析

(1) 造成合理期望差距的主要原因是注册会计师行业的自身缺陷。

如图1-1所示, BC和CD构成公众对审计的合理期望。BC是指现有条件下审计人员可以达到的标准。BC造成准则差距。CD是指由于审计方法的缺陷和审计人员职业道德和技能的欠缺, 使得审计实务与专业标准要求的水平之间存在的差距。CD形成业绩差距。

(2) 准则差距的成因及其与注册会计师法律责任的关系。

B是指可能的审计准则, 是现有条件下审计人员客观上可以达到的水平。C是现有的准则, 是现有注册会计师行业规范其成员审计活动和行为的基本标准。BC事实上是作为内部自律性规则的审计准则与注册会计师客观可以到达水平之间的差距。审计准则对注册会计师的规定与客观上能预防审计失败所需要的水平之间有一定的差距, 审计准则应根据社会的需要作相应变革, 缩小两者之间的差距。但是, 基于两者差距所导致的审计失败, 注册会计师是有过错的, 其应承担相应的民事责任。

在20世纪80年代的美国赫顿股份有限公司审计案中, 安达信会计师事务所的审计人员在审计中发现了该现金管理方法的缺陷, 并对该现金管理方法的合法性表示怀疑, 为此还与公司举行会谈。安达信在该公司管理层拒绝作出合法性的书面承诺后并未作进一步的合法性审计, 从而导致审计失败。在这个审计案例中, 注册会计师履行了审计准则的规定, 但是最终形成审计失败。这说明, 注册会计师仅履行审计准则规定并不能有效地预防审计失败。事实上, 如果注册会计师能够保持高度的职业谨慎, 创造性地使用审计准则, 是可以预防审计失败和避免相关的法律责任的。

(3) 业绩差距成因及其与注册会计师民事法律责任的关系。

审计准则对实务规范的作用在一定程度上取决于审计人员的职业道德和职业技能水平的高低, 审计人员应该遵守独立、客观、公正的职业原则。但是由于审计人员自身及客观环境等诸多因素的影响, 审计职业道德不能得到很好的遵守, 甚至出现了违反职业道德的行为。目前, 世界范围内涉及注册会计师的“诚信危机”问题, 就是审计人员严重违反职业道德的结果。另一方面, 注册会计师自身职业水平的欠缺也导致了业绩差距的形成。对于由于业绩差距导致的审计失败, 注册会计师责无旁贷的要承担法律责任。这样的案例举不胜数。以下以Cendant案例为例。

1997年5月, CUC International, Inc.与HFS, Inc合并成立新公司Cendant Corporation, 一般投资者均寄予高度期望。CUC合并前是一家直接行销的巨人。但是合并后一年, Cendant发现CUC在合并前的1995—1997年财务报表不实, 涉及惊人的高层舞弊, 虚列盈余, 三年合计高达5亿美元。为CUC进行审计的安永会计师事务所的签证会计师未把舞弊揭穿, 反而选择帮助它, 并持续赚取数百万美元的审计公费。安永的签证会计师对舞弊的隐瞒刚开始时只是疏忽, 然后有意规避, 视而不见;进而积极地助推。为此, 虽然安永会计师事务所极力否认, 但其还是在1999年12月支付部分投资人的控诉, 和解赔款高达3.35亿美元, 是当时五大会计师事务所支付赔款的最高额。

3.缩小期望差距, 减轻注册会计师民事法律责任

3.1改善法律环境, 完善相关法律法规

法律规则的摇摆不定使注册会计师承担不适当的民事法律责任, 相同的情景在不同的时间可能会有不同的结果。目前, 在注册会计师应该承担怎样承担民事法律责任这个问题上仍然有很多的争议。例如, 独立审计准则的法律地位;第三人责任范围;注册会计师执业过失的具体认定;注册会计师过错与报表使用人之间损失的因果联系等问题。这些问题直接关系到确定注册会计师民事法律责任的合理边界, 希望业界和法律界能够就这些问题尽快达成共识。

3.2会计师事务所谨慎的选择客户, 降低审计固有风险

由于目前注册会计师的尴尬处境, 注册会计师只有小心前行, 甚至因噎废食。例如前述的潘斯奎尔银行审计案例, 行业风险导致事务所成为牺牲品。所以, 对于新客户, 事务所在决定是否接受委托时必须审慎, 会计师应通过各种途径了解客户的品质及会计基础工作和财务状况, 评价其可审性, 分析自身的胜任能力。特别是高风险或有突然变更会计师事务所的客户。在美国加州, 一些小型的会计师事务所拒绝承接高风险行业的业务, 如金融业。

3.3加强审计理论研究和审计准则体系完善

审计准则的不完善是造成准则差距的主要原因。因此, 必须制定健全有效的独立审计准则, 理顺社会与注册会计师职业界的沟通渠道, 使确定的注册会计师审计目标及质量要求能够兼顾社会需要与职业界水平之间的平衡。

3.4加强注册会计师职业道德建设

注册会计师的职业道德是其安身立命之本, 如果注册会计师在审计中始终保持独立、公正和高度的职业谨慎, 能够免去很多无妄之灾。如前述的瑞吉纳公司案例, 注册会计师胜诉就是很好的例子。所以, 必须加强注册会计师的职业道德建设, 特别是加强诚信教育, 使注册会计师始终是独立的, 不偏不倚的第三者。

3.5加强审计界与公众界的沟通

审计界要加强宣传工作, 尽量向公众传递审计环境、审计目标等有关信息, 让公众明白审计作用的有限性以及审计界已经作出的努力, 以减少公众对审计在当前环境下无法达到的不合理期望, 消除对审计执业的误解。公众应该让审计界明白需要什么样的服务和信息, 在相互交流中放弃不可能和不合理的期望, 将合理期望传递给审计界, 使合理期望成为审计执业标准。

参考文献

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[3]李若山等.注册会计师:经济警察吗[M].中国财政经济出版社, 2003.

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[5]李若山.审计案例—国外审计诉讼案例[M].辽宁人民出版社, 1998.

[6]林柄沧.如何避免审计失败[M].中国时代经济出版社, 2003.

浅析社会责任会计的推广及应用 篇8

1.社会责任会计的概念。所谓社会责任会计是指把企业之间的相互关系当作社会责任，并以此为中心，采用会计特有的方法和技术，对企业主体的经营活动所带来的社会贡献和社会损害进行反映和控制的会计。社会责任会计是财务会计发展的一个重要延伸。对于我国来说，社会责任会计是个新兴事物，在理论和实践上都非常的不成熟。因此在我国现阶段要想实施社会责任会计，必须建立一个良好的社会运行环境，包括经济环境、政治环境、法律环境、文化环境以及生态环境。

2.社会责任会计研究的对象。社会责任会计的研究对象是企业履行社会责任的活动，具体包括7个方面的活动：与环境有关的活动，资源保护和利用方面的经济活动，矿产开采保护和使用活动，人力资源开发、利用和保护活动，与产品质量有关的活动，公益性经济活动，与精神文明有关的活动等。

3.社会责任会计研究的基本职能。社会责任会计的基本职能是反映和监督，由于有的社会责任是不能用货币来计量的，如顾客满意度，因此社会责任会计在履行反映职能时要引入多重计量属性，即在社会责任会计中同时采取货币和非货币两类计量形式。

二、建立社会责任会计的必要性

市场经济的建立促使我国经济不断发展，但与此同时，社会经济生活中也出现了许多令人担忧的现象，我国加入WTO后，企业进入全球化历程，企业应遵守国际法规，成为全球经济系统中的一个组成部分。逐步建立社会责任会计，对企业社会责任进行监督反馈已成为必然。

1.实现可持续发展战略的需要。可持续发展理论产生的理论意义，主要在于正确处理人与自然的关系，其目标是使人类在自然规律的运动中实现可持续发展。我们应义不容辞的肩负起可持续发展的责任，积极推行社会责任会计，做好有效的环境成本控制措施，更好的做到经济效益和社会效益并重。

2.保障职工利益的需要。一些企业依靠压榨企业职工的收入和福利来获取超额利润，企业主堕落成资本的奴隶。工人成为赚钱的机器，如通过延长工人劳动时间，不依法缴纳社会保险，克扣职工工资等手段降低人力成本，严重损害了广大职工的利益.

3.保护消费者权益的需要。为维护市场秩序和广大消费者的合法权益，应建立社会责任会计，通过社会责任会计提供的信息，政府有关部门再加大执法力度，严厉打击制假贩假行为，为促进全国经济社会又快又好的发展做出新的贡献。

4.建立诚信社会的需要。一些国有企业搞假破产逃避债务，民营企业通过假包装到市场上圈钱，导致社会诚信度降低，严重影响了社会主义市场经济的发展。社会责任会计提供的信息，可为政府有关部门建立企业诚信档案，准确、及时评价企业信誉度,提供了可靠的保障。

三、实施社会责任会计的对策建议

1.建立社会责任会计的核算体系及信息披漏机制。(1)笔者认为应创立一套相应的法规，对企业应揭示的社会责任的基本内容、计量方法和对外报送形式做出有关规定，逐渐使企业自觉地守法、遵法，自觉向社会披露有关社会责任会计信息。(2)在报告的具体形式上，则先通过在表外以附注形式披露，后逐步过渡到以货币形式编制独立的社会资产负债表，社会收益表来披露有关企业社会责任会计信息。

2.政府适当干预，制定和完善相应的法律、法规。社会责任会计由于与社会问题有很大的联系，能否付诸实践，在很大程度上依赖于外部控制力量——即国家和政府的行为，国家作为宏观控制者，为了规范经济行为，保护公众利益就必须采取措施，完善会计法规，增强审计监督及财税银行等部门的监督作用，把企业纳入全社会的监控之下，要求企业必须提供社会责任方面的信息，并对企业损害社会利益的行为进行处罚，促使企业由被动地履行社会责任变为主动承担社会责任，使企业行为得到调整，以良好的形象进入市场，进而促使整个市场机制健康、良性地运转。

3.加强培训，提高实施社会责任会计的技术水平。企业应充分利用现有条件，加强会计人员的培训，提高其技术水平和能力，以促进社会责任会计在我国的发展。总之，企业社会责任会计的实施，有利于企业经营者树立社会责任意识，自觉按照可持续发展战略开展企业的经营活动;通过对外报告企业社会责任的履行情况，促使企業管理层按照可持续发展战略行事，促进和谐社会的构建和发展。

四、推行社会责任会计的具体思路

现阶段的具体思路是:

1.首先由各地方根据各地、各行业特点制定临时规定，要求企业在财务报告中以文字反映社会责任履行情况，以下几项内容可供参考。

(1)反映企业对职工履行责任情况。主要包括改善工作条件与环境、劳动保护措施及投入、职工工资发放情况、社会统筹金缴纳情况、职工福利改进情况、法定节假日执行情况、职工培训教育情况等。

(2)反映企业对消费者履行责任情况。主要包括产品质量与性能、售后服务情况、广告的忠实程度、顾客的满意程度等。

(3)反映企业的环保责任。主要包括产品的绿色程度、生产过程中资源利用率、企业的排污投入情况、企业的环境污染治理情况。

(4)反映企业对政府、公众的履行责任情况。主要包括税金缴纳是否及时、足额，安置待业青年、下岗职工就业情况，财务报告的真实性，对文化、体育、教育事业及公益活动的捐赠情况，为公共交通事业、市政建设等方面提供的人、财、物支持等。

2.在第一阶段基础上总结理论、经验，进一步归纳整理适用于我国的社会责任会计核算内容，并按照《会计法》规定制定社会责任会计准则和会计制度，加强社会责任会计的规范性。

3.确定社会责任会计核算科目，可以现有的会计科目分类为依据，设置社会责任会计资产类科目（如企业治污资产、职工福利资产等）、社会责任负债类科目（如应付职工福利费、应缴税金、应付公益活动经费等）、社会责任权益类科目。

4.设计独立的社会责任财务报告。社会责任财务报告是披露企业履行社会责任信息的最主要方式，目前在国际上还不成熟，主要做法有三种:(1)在财务报表附注中对社会责任履行情况加以反映;(2)在财务状况说明书中说明;(3)设计独立的社会责任会计报表。