营改增《实施办法》解读五：企业会计处理

营改增《实施办法》解读五：企业会计处理（共3篇）

营改增《实施办法》解读五：企业会计处理 篇1

增值税差额征税有关政策及管理规定

下面我就具体一项一项的讲。

增值税差额征税，是指试点地区提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额的征税方法。目前按照国家有关营业税政策规定，差额征税营业税改征增值税的具体项目大致包括以下五类：有形动产融资租赁、交通运输业服务、试点物流承揽的仓储业务、勘察设计单位承担的勘察设计劳务和代理业务。

一、有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委（也就是现在的商务部，前者针对内资企业，后者针对外资企业）批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。实际成本包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。

二、交通运输业服务。主要针对联合运输业务，也就是纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。

三、试点物流承揽的仓储业务。试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额。

四、勘察设计单位承担的勘察设计劳务。对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业额。

五、代理业务。纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为营业额。

我前面已经说过，“营改增”的代理共有七类，具体包括知识产权代理、广告代理、货物运输代理、船舶代理、无船承运业务、包机业务、代理报关。对其他代理是否属于应税服务范围我们不作扩大理解。下面我就具体讲讲这七类代理：

1、知识产权代理，指处理知识产权事务的业务活动。包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的代理、登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索服务。因此，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除由此发生的登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索等费用后的余额为营业额。

2、广告代理，以其全部收入减去支付给其他广告公司或者发布者（包括媒体、载体如互联网、出租车、公交车等）的广告发布费后的余额为营业额。

3、货物运输代理，是指接受货物收货人、发货人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输劳务情况下，为委托人办理货物运输及相关业务手续的业务活动。

4、船舶代理服务。《实施办法》第四条规定，船舶代理服务按照港口码头服务缴纳增值税。船舶代理服务我们义乌可能没有，其业务与货物运输代理应该类似，可参照货物运输代理。

5、无船承运业务。

6、包机业务。无船承运与包机业务比较类似。我简单的解释一下包机业务，包机业务是指包机公司与航空运输企业鉴订协议，由航空运输企业负责运送旅客或货物，包机公司负责向旅客或货主收取营运收入，并向航空运输企业支付固定包机费用的业务。所以其营业额就是向顾客收取的全部价款和价外费用减去包机费用。

7、代理报关业务，是指接受进出口货物收、发货人的委托，代为办理报关相关手续的业务。代理报关业务可能我们义乌非常多，我详细说一下允许扣除的费用：

（1）支付给海关的税金、鉴证费、滞报费、滞纳金、查验费、打单费、电子报关平台费、仓储费；（2）支付给检验检疫单位的三检费、熏蒸费、消毒费、电子保险平台费；（3）支付给预录单位的预录费（是指在正式报关前，先对即将报关的关单在录入公司进行关单预先录入，正式报关时，海关关员只需要调出预录入的信息进行操作就可以了）；（4）国家税务总局规定的其他费用。

以上就是增值税差额征税的有关政策，但在实际征管中还要区分情况区别对待。总的来说，把握以下几个原则：

1、一般纳税人提供国际货运代理服务，取得的全部价款和价外费用允许扣除支付给运输企业的运费，不必考虑支付的对象是否属于试点纳税人，但如果支付对价时取得增值税专用发票或其其他抵扣凭证的，其价款不允许扣除。

一般纳税人提供其他应税服务，则需区分支付对象是否属于试点纳税人。如果是试点纳税人的，应向对方取得增值税专用发票并进行抵扣，因此不允许扣除支付对价；如果是非试点纳税人的，则允许扣除支付对价，除非在支付对价时取得增值税专用发票或者其他抵扣凭证。如对方是非试点地区纳税人开具《公路、内河货物运输业统一发票》，或者对方是铁路运输未纳入本次营改增范围开具货票等，可以按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额；再如融资租赁业务，销售方可能会开具增值税专用发票，或者进口货物海关会出具进口增值税专用缴款书，进项税额已经允许抵扣，因此支付的对价则不允许扣除。

2、小规模纳税人提供交通运输业或者国际货运代理服务取得的全部价款和价外费用允许扣除支付给运输企业的运费，不必考虑支付的对象是否属于试点纳税人。

小规模纳税人提供其他应税服务，则需区分支付对象是否属于试点纳税人。如果是试点纳税人，则不允许扣除支付对价；如果是非试点纳税人，则允许扣除支付对价。

特别解释说明一下：试点纳税人是指试点地区营改增的纳税人；非试点纳税人是指试点地区不按照《实施办法》缴纳增值税的纳税人以及非试点地区的纳税人。纳税人要特别注意，好好理解非试点纳税人的概念，因为这关系到支付的对价是否允许扣除。我举个简单的例子，义乌某代理报关企业在开展代理报关业务时，支付给义乌海关税金、鉴证费、仓储费等；另外，支付给义乌某检验检疫中心三检费、消毒费等。由于海关属于行政单位，不属于试点纳税人，因此支付给海关的对价允许扣除；而某检验检疫中心属于试点纳税人，因此支付给该中心的对价不允许扣除。如果该代理报关企业是一般纳税人，应向该检验检疫中心索要增值税专用发票。

再比如义乌某广告代理公司受客户委托代理广告业务，其中支付给义乌电视台一笔广告宣传费，同时支付给河南（非试点地区）电视台一笔广告宣传费。则支付给义乌电视台的广告宣传费不允许扣除，支付给河南电视台的广告宣传费则允许扣除。

我总结了一个一般性原则，除了有形动产融资租赁，支付对价方一般为原营业税纳税人或者行政事业单位。因此，营改增后，如果支付对价方开具增值税发票，则支付对价不允许扣除；如果支付对价方开具营业税发票或者财政票据，则支付对价允许扣除。当然，如果对方开具《公路、内河货物运输业统一发票》或者是铁路运输货票，虽然属于营业税发票，但是由于能抵扣进项税额，则不允许扣除支付对价。

最后再说一下差额征税管理上的要求，试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于增值税或营业税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。（2）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。（3）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。（4）国家税务总局规定的其他凭证。

（特别强调：差额征税的试点纳税人应进行备案登记管理）

营改增《实施办法》解读五：企业会计处理 篇2

全面实施“营改增”后,相关业务的会计处理将发生明显的变化。本文以下选取几项重要业务做对比分析:

一、视同销售业务的会计处理

由于全面实施“营改增”是将原营业税的征税项目全部纳入增值税的征税范围,所以导致视同销售的业务范围有所收窄。如原视同销售业务中,包括将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目,这里的非增值税应税项目就涵盖了此次纳入“营改增”试点范围的建筑业、房地产业、转让无形资产、不动产等原计征营业税的项目。也就是说,今后企业再将自产、委托加工货物用于这些项目就不能定义为非增值税应税项目。因此,视同销售的业务范围自然就缩小了。

例1.甲企业为增值税一般纳税人,将自产的A产品用于本企业厂房施工,A产品成本800 000元,公允价值1 000 000元。该工程完工交付使用(假定无其他工程支出),预计使用年限二十年,按平均年限法计提折旧。该厂房使用十年后出售,售价800 000元,不考虑其他相关费用。

(一)全面实施“营改增”前相关会计处理(以下只核算与增值税、营业税相关业务,其他略)

1. 自产产品用于厂房施工,按视同销售处理

2. 厂房出售时

(二)全面实施“营改增”后相关会计处理

1. 自产产品用于厂房施工,不再视同销售处理

2. 厂房出售时

二、混合销售业务的会计处理

对于混合销售业务,原规定是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务。界定是否属于混合销售业务时,一个很重要的依据是要看销售货物和提供劳务是否存在主导和从属关系,如存在则可确定为混合销售业务。比如企业在销售电梯时,给客户提供了安装服务,后者就属于非增值税应税劳务,由于提供安装服务是为了更好地销售电梯,属于从属于销售商品业务而发生的相关服务,所以应将其界定为混合销售业务。一般而言,发生混合销售行为的主体如果是从事货物生产、批发或零售的企业,则应将其视为销售商品业务缴纳增值税;如果混合销售行为的主体为非从事货物生产批发或零售的其他单位和个人,则应将其视为提供营业税应税服务缴纳营业税。2016年5月1日之后对混合销售业务的界定有所变化,如果企业发生的销售业务为捆绑销售业务,即在销售商品的同时又提供相关服务,并且该服务是为销售商品而发生的从属业务,则视为混合销售。发生混合销售行为的主体如果是从事货物生产、批发或零售的企业,则应将其视为销售商品业务缴纳增值税;如果混合销售行为的主体为非从事货物生产批发或零售的其他单位和个人,则应将其视为销售增值税应税服务缴纳增值税。可见,全面实施“营改增”后,由于增值税已全面覆盖原营业税的征税范围。因此,不再存在发生混合销售业务之后,是缴纳增值税还是营业税的问题,而是在应缴纳增值税的前提下,是按销售货物缴纳还是按销售服务缴纳的问题了。

例2.甲单位向乙公司销售一台动力设备,设备成本200 000元,售价250 000元,甲单位另向乙公司收取与该设备相连的工作台的安装费用30 000元,相关款项均已结清。

由于此项业务中,货物销售和劳务提供是针对一项销售行为,即安装劳务是为销售动力设备而提供的,后为主前为次,二者的从属关系十分明确,所以应将其确定为混合销售业务。

(一)全面实施“营改增”前相关会计处理

1. 如果甲单位为从事货物生产、批发或零售的企业,此业务应视为销售货物,缴纳增值税

2. 如果甲单位为其他单位,则应视为销售非增值税应税劳务,不缴纳增值税而应缴纳营业税

(二)全面实施“营改增”后相关会计处理

1. 如果甲单位为从事货物生产、批发或零售的企业,此业务应视为销售货物缴纳增值税

2. 如果甲单位为其他单位,则按销售服务缴纳增值税

从上述业务处理可见,如销售主体甲单位为从事货物生产、批发或零售的企业或个体工商户,其全面“营改增”前后的会计处理并无差别。若销售主体甲单位为其他单位,则应由缴纳营业税改为按销售服务缴纳增值税。

三、兼营业务的会计处理

在全面实施“营改增”之前,兼营业务是指纳税人既从事销售货物等增值税的应税业务,又兼营非增值税应税劳务,如提供运输、安装等,并且销售货物与提供劳务之间是相互独立的,并不存在主导和从属关系。对兼营业务应分别核算增值税应税销售额和营业税应税营业额,分别计征增值税和营业税。未分别核算的,由主管税务机关核定。全面实施“营改增”后,兼营业务的概念已然弱化,企业对外销售商品或提供劳务、服务均已纳入增值税的征税范围,所以今后无须分别核算增值税的应税销售额和营业税的应税营业额,兼营业务更趋向于混业经营,也就是对纳税人而言只存在生产或销售和提供增值税应税货物或应税劳务(服务),该如何确定适用税率的问题,不存在划定是征收增值税还是营业税的问题了。

例3.甲公司生产销售A商品,为充分调动本公司的人力、物力开展了跨行业的多种经营,组织施工队,对外承揽新建、改建建筑物工程作业、安装、修缮等服务。当年销售商品收入2 000 000元,提供工程作业、安装等服务收入500 000元。

(一)全面实施“营改增”前会计处理

(二)全面实施“营改增”后会计处理

摘要：由于长期以来我国流通环节增值税和营业税并行不利于第三产业的发展,我国自2012年1月1日开始在上海试点“营改增”,随着试点范围不断扩大,至2016年5月1日已覆盖全国,业务已扩大至所有营业税的征税范围,营业税彻底退出历史舞台。此次全面实施“营改增”,不仅是财税体制的改革,更涉及相关业务会计处理的变化,如视同销售业务、混合销售业务、兼营业务等的含义及会计处理也随之发生相应的变化。拟以这些业务为例,对比解析全面实施“营改增”前后不同的会计处理,以期对“营改增”有更好的理解。

关键词：“营改增”,混合销售,视同销售,兼营业务

参考文献

[1]财政部.国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税[2016]36号)[Z].2016.

[2]国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[S].2016.

[3]中国注册会计师协会.税法[M].北京:中国财经出版社,2005.

营改增《实施办法》解读五：企业会计处理 篇3

摘要营业税改征增值税后，有利于促进建筑企业提高机械设备装备水平，改善企业财务状况，优化资产结构，增强企业竞争能力，同时对建筑企业会计处理产生了很大影响，本文主要从对建筑企业收入、毛利确认的影响、对建筑企业财务状况的影响以及对建筑企业税收筹划的影响三方面进行比较详实地论述对其的影响。

关键词营改增建筑企业会计处理

随着增值税扩围改革的试点范围和试点行业不断扩大，建筑业正式推行增值税改革已势在必行。营业税改征增值税后，有利于促进建筑企业提高机械设备装备水平，改善企业财务状况，优化资产结构，增强企业竞争能力，同时对建筑企业会计处理产生了很大影响，本文主要从对建筑企业收入、毛利确认的影响、对建筑企业财务状况的影响以及对建筑企业税收筹划的影响三方面对营业税改增值税后对企业会计处理的影响进行探讨。

一、原材料和机械设备等固定资产增值税进项税额的抵扣问题

建筑企业营业税改征增值税后，首先面临的就是期初税款抵扣问题，主要涉及到建筑企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额抵扣问题。为了体现公平税负和保证国家税收征收改革政策的稳定性，推测建筑企业营业税改征增值税后，期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额也应当可以分期抵扣。会计处理时要考虑对建筑企业当期税负的影响其次企业是在生产过程中要引进新的机械设备和流水线，减少作业人员，降低人工费支出，因为在目前约占35%比例的人工成本中，不全是本企业自身发生的人工费，其中还包含至少20%劳务分包成本，国家对劳务公司是否也实行由营业税改征增值税还没有定论，如果不同步进行改革，这部分劳务分包成本对建筑企业增值税税负影响最大。还要求企业在生产经营过程中要尽可能地取得增值税专用发票。

二、对建筑企业收入、毛利确认的影响

（一）以固定造价合同为基础，实施营业税改征增值税对建筑业收入和毛利的确认产生影响

立于固定造价合同基础之上，实行营业税改增值税对建筑企业收入与毛利确认所产生的影响。其中当期确认的合同收入=合同总收入*累计完工进度—以前会计期间累计已确认的收入；当期确认的合同费用=合同预计总成本*累计完工进度—以前会计期间累计已确认的费用；当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入一当期确认的合同费用。实行营业税改增值税以前，由于营业税属于价内税，因此营业税在合同收入范围内；实行营业税改增值税后，由于增值税属于价外税，因此增值税不在合同收入单位内。另外，实行营业税改增值税，合同预计总成本中与成本相关的原材料、租赁费等费用所产生的增值税进项税额不计入实际成本，其中实行营业税改增值税后的建筑企业合同预计总成本并不低于实行营业税改增值税前的建筑企业合同预计总成本。同时，实行营业税改增值税后，当期确认的合同收入中不再包括增值税进项税额，其中当期确认的合同费用中将原材料、燃料等相关费用发生的增值税进项税额予以剔除，为此，实行营业税改增值税后的建筑企业当期确认的合同收入与合同毛利低于实行营业税改增值税前的建筑企业当期确认的合同收入与合同毛利。

（二）以成本加成合同为基础，实施营业税改征增值税会对建筑业收入的确认产生影响

立于成本加成合同的基础之上，实行营业税改增值税对建筑企业收入的确认所产生的影响。通俗的讲，成本加成合同是指合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确认工程价款的建造合同。实行营业税改增值税后，其将以合同总价为基础扣除实际成本费用中能够抵扣的增值税进项税额缴纳增值税，其实际成本中不涉及按规定抵扣的增值税进项税额。所以，实行营业税改增值税后的实际成本费用低于实行营业税改征增值税前的实际成本费用。

三、对建筑企业财务状况的影响

（一）对资产总额带来的变化

增值税属于价外税，而建筑企业施工时所需购置的原材料、机械设备等固定资产应以所取得的增值税发票为依据对进项税额予以扣除，如此以来，实行营业税改增值税后的建筑企业的资产总额将低于实行营业税改增值税前的资产总额，从而致使建筑企业资产负债率大幅度上升。

（二）对企业收入、利润带来的变化

自实行营业税改增值税以来，由于部分流通环节购置货物时通常无法取得增值税税票及相关发票等，以致这部分增值税进项税额难以顺利予以抵扣，使得建筑企业“多缴增值税”现象日益突出，不利于建筑企业达到预定的绩效目标。

（三）对企业现金流的影响

当前，国内多数建筑企业均以建设单位代扣代缴营业税的方式进行会计处理，其中建设单位验工计价时，通常以验工计价与付款中直接代扣代缴营业税的方式完成。自实现营业税改增值税后，笔者认为，国内建筑企业将逐渐摆脱直接代扣代缴增值税，并由建筑企业在机构所在地依照当期验工计价对所需缴纳的增值税进行确认。尤为注意的是建设单位验工计价方式往往不能够立即向建筑企业支付工程款，而是在工程竣工后一段时间进行结算，除此之外，验工计价时还需要扣除部分预留质量保证金。在整个过程中，应交增值税是必须要缴纳的税务，而预留质量保证金通常是在工程项目竣工后进行支付，由此势必将大大增加建筑企业经营性活动现金净流量，进一步加剧建筑企业资金负担。

四、对建筑企业税收筹划的影响

（一）纳税人的确认

根据税法规定，中国境内提供建筑劳务的单位或个人为建筑企业增值税纳税人，其中建筑劳务主要涉及到安装、装饰、修缮等工程。对于以承包、挂靠方式进行经营的建筑企业而言，若承包人与挂靠人以发包人和被挂靠人的名义对外经营，并要求发包人承担相应的法律责任，此时发包人便是纳税人；若非如此，则承包人为纳税人。

自“营业税改增值税”以来，准确确定一般纳税人与小规模纳税人问题将变得至关重要。通常情况下，应以建筑企业类型、财务核算健全程度及经营规模为依据对一般纳税人与小规模纳税人予以科学合理确定，即财务核算健全，所提供应税服务销售额在小规模纳税人标准之外的建筑企业都确认为增值税一般纳税人；而经营规模相对较小，所提供应税服务销售额在小规模纳税人标准之内的建筑企业都确认为小规模纳税人。

（二）纳税时间与纳税地点的确认

自“营业税改增值税”以来，便将提供应税劳务并收讫销售款项或取得索取销售款项凭证的当天确认为建筑企业建筑劳务纳税义务发生时间。当建筑企业采用预收款方式时，通常将收到预收款的当天确认为建筑企业纳税义务发生时间。由于建筑工程施工时间较长，以致工程项目收入支出周期与增值税的纳税周期不一致，此时则需建筑企业推行增值税预缴制度。建筑企业以权责发生制原则为指导，利用工程进度百分比法对当期工程收入予以确认，之后依照相关税法规定缴纳一定数额的增值税。

自“营业税改增值税”以来，国家税务局便对纳税地点作出明确规定，即当增值税一般纳税人开展异地建筑劳务时，应将机构所在地确认为纳税地点，然后依照工程项目结算工程款缴纳部分增值税；另外，对于小规模纳税人而言，其将劳务发生地确认为纳税地点，然后按照相关税法规定缴纳全部增值税。

（三）应税收入涵盖范围的确认

自“营业税改增值税”以来，应依据增值税的相关规定确定应税收入涵盖范围，其中应将纳税人提供应税劳务所收取的全部价款与价外费用确认为销售额。同时，应将建筑企业所有收入一并计入工程结算收入科目，之后以此为依据对应纳税额予以确认；另外，纳税人应将建筑企业分包给其他单位，并从中获取相关收入确认为应税销售额，而支付给分包单位的相关支出在当期抵扣。

五、对建筑企业投标和会计核算的影响

“营改增”后，《全国统一建筑工程基础定额与预算》修订后使建筑企业投标工作变得更为复杂化，投标书的编制中有关原材料、燃料等直接成本不包含增值税进项税额，实际施工中，有多少成本费用能够取得增值税进项税额，在编制标书中很難准确预测；原按工程结算收人计算的营业税不再收取，税金编制中只能反映城市维护建设税和教育费附加等；编制的标书中投标总价中又包含增值税，而增值税又属于价外税，在投标中怎样编制，有待统一规范。

六、结论

营业税改征增值税后对建筑企业而言，这项改革涉及到企业方方面面的工作，需要企业领导、相关人员超前谋划，全面考虑。作为财务人员，要学习掌握好营业税改增值税的政策要求，熟悉其对我们会计处理的影响，把握好会计处理的原则，积极应对，建筑企业的营业税改征增值税工作就一定能够顺利平稳过渡，将影响降至最低。

参考文献：

[1]张云,匡勇.增值税转型对企业创新投资的影响——以江西三大行业上市公司为例.广东商学院学报.2013(01).

[2]胡春.增值税"扩围"改革对行业税负的影响研究——基于上海改革方案和投入产出表的分析.河北经贸大学学报.2013(02).