安全费用会计核算问题

安全费用会计核算问题（精选7篇）

安全费用会计核算问题 篇1

随着《企业会计准则》的深入贯彻实施和扩大实施范围, 新情况、新问题不断涌现。财政部下发了《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》 (财会[2009]8号) , 其中对《企业会计准则》第三条涉及“高危行业企业提取的安全生产费, 应当如何进行会计处理”做出新的解释, 能够较好地解决高危行业企业安全费用会计处理的实际问题。安全费用是指在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业与其他经济组织按照规定标准提取, 在成本费用中列支, 专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。但是, 在新规定下安全生产费的会计核算仍存在一些问题, 为此, 本文仅就以未来购建固定资产为目的而计提安全生产费 (即资本化的安全生产费) 及其后续计量等会计核算问题谈几点看法。

一、高危行业安全费用的新规定

(一) 管理规定

《企业会计准则解释第3号》 (以下简称《解释》) 对安全生产费会计核算做出了最新的规定:高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费, 应当计入相关产品的成本或当期损益, 同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时, 属于费用性支出的, 直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的, 应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产, 同时按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

(二) 安全生产费的会计处理

高危行业提取安全生产费用的意义和作用众所周知。如果改在“利润分配”列支, 除与《公司法》的有关规定有悖外, 也与制定这项支持高危行业安全生产政策的初衷相背离。企业会计准则解释第3号解决了这一问题。基本和原会计处理一致, 只是计提时, 在原规定安全生产费应在计入生产成本的同时, 确认为负债 (长期应付款) ;《解释》改为, 应当计入相关资产的成本或当期损益, 同时确认为专项储备。一是安全生产费用的计提。新规定提取的安全生产费时, 应当借方记入相关产品的成本或当期损益, 同时贷方记入“专项储备”科目, “专项储备”不再为二级科目。二是安全生产费用使用方面。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的, 首先应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产, 同时按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧, 该固定资产在以后期间不再计提折旧。

具体会计处理分录为:

(1) 企业提取安全生产费用

(2) 动用安全储备购置安全设备等固定资产 (2009年开始进项税可以抵扣)

(3) 达到预定可使用状态时

同时:

三是注意执行时间。在《解释》发布前, 高危企业按照《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 等执行的, 要按照《解释》进行追溯调整。

二、安全生产费会计核算存在的问题

(一) 没有考虑货币时间价值

在会计实务中充分考虑货币时间价值是新会计准则诸多创新之一, 这一创新使企业会计实务与财务管理实务在价值理念上得以统一, 且大大提升了会计信息的有用性, 但是, 在新规定下的安全生产费会计核算中并没有体现这点创新。

(二) 固定资产账户记录不合理“累计折旧”配合被调整的

“固定资产”账户, 从不同的角度描述了固定资产的情况:既有固定资产原始价值信息 (用以揭示企业生产能力的大小、技术含量的高低, 并作为计提折旧的依据) , 又有该固定资产的磨损价值和净值数额相互对照 (用以说明固定资产的新旧程度) 。这样, 就为了解企业的生产规模, 合理组织固定资产的更新改造, 确保固定资产的有效利用等, 提供了全面、系统的信息。但在新规定下, 安全项目完工达到预定可使用状态确认固定资产的同时按照形成固定资产的成本全额冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧, 该固定资产在以后期间不再计提折旧, 如果这样进行记录, “固定资产”账户的金额在使用过程中不会发生任何变化, 其余额一直反映的是固定资产的原值, 而其损耗和消减的累计数额在账户中得不到反映, 不利于企业合理组织安全性固定资产的更新改造, 确保安全性固定资产的有效利用。

目前, 安全性固定资产的建造资金影响着所有者权益, 也就是说, 随着该项固定资产的损耗所有者权益也以相同的金额减少, 且在实际中, 这种减少过程是渐进的过程。但按照新规定中会计核算的做法, 固定资产在购建达到预计可使用状态时, 资产和所有者权益一次性全额减少了, 因此, 报表中无法体现上述渐进过程, 从而缺乏会计信息的相关性。

三、安全生产费会计核算的建议与改进

(一) 货币时间价值的考量

随着我国会计国际化进程的发展, 货币时间价值的概念将充分贯穿于整个会计实务当中, 使我国的会计理论走上一个新的台阶, 也会使会计职能作用发生根本性的变化, 其在会计实务中的作用和地位将与日俱增。除此之外, 将安全性固定资产的购建金额与其年金合计数进行比较, 通常差额较大, 因此, 笔者认为, 在计提资本化的安全生产费时, 需要考虑货币的时间价值。

一是主要概念。 (1) 货币时间价值。货币时间价值也称资金时间价值, 它是指不同时点所持有的货币 (资金) 具有不同的价值, 现在持有的100元钱比一年后持有100元钱是不等值的。简单地讲, 货币时间价值就是货币的利息问题。 (2) 年金、普通年金、普通年金终值。年金是在一定的时期内, 每期都收入或支出一笔相同金额的资金。普通年金是指从第一期起, 在一定时期内每期期末等额发生的系列收付款项, 也称后付年金。普通年金终值是指最后一次支付时的本利和, 它是每次支付的复利终止之和。其计算公式为:

F:终值A:年金i:利率n:年数

根据公式 (1) 可知公式 (2) 为:

二是会计处理。高危行业企业在提取资本化的安全生产费时, 应当按照预计未来购建安全性固定资产金额的年金每年计入相关产品的成本或当期损益, 同时记入“专项储备”科目。随后要按照摊余成本和实际利率计算利息并计入当期损益, 借记财务费用, 贷记“专项储备”。一般分录为:

提取时,

同时, 确认利息费用

购建安全性固定资产时, 正常做处理。如果实际金额与预计不符时, 按照差额补提或者冲减当期相关产品的成本或损益, 同时记入“专项储备”科目。一般分录为:

注意:冲减作反分录。

(二) “累计折旧”账户功能的运用

为解决新规定中存在的问题, 笔者认为, 不应该一次性全额冲减“专项储备”科目的金额并确认相同金额的累计折旧, 应采用相适应的折旧方法, 按期计提固定资产折旧, 并冲减“专项储备”科目的金额。这样, 不仅可以充分发挥“累计折旧”账户的功能, 而且还可以体现出资产与所有者权益减少的渐进过程, 从而提高会计信息的相关性。

一是主要账户概念。 (1) “累计折旧”账户。“累计折旧”账户属于固定资产的备抵调整账户, 其账户结构与固定资产账户的结构刚好相反, 其贷方登记增加, 借方登记减少, 余额在贷方。固定资产折旧费用根据固定资产原值和规定的折旧率计算确定, 按照一定的标准分摊计入各期的期间费用和间接费用。折旧合计数记入“累计折旧”账户的贷方。 (2) “专项储备”账户。“专项储备”账户是一个权益类会计账户和报表项目, 适于用执行中国《企业会计准则》的企业专项储备用于核算高危行业企业按照规定提取的安全生产费以及维持简单再生产费用等具有类似性质的费用。“专项储备”账户期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

二是会计处理。高危行业企业在使用提取的安全生产费形成固定资产时, 应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产, 但不同时按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧。而是将其应计折旧额在使用年限内系统而合理地摊销, 以保证合理、正确地计提固定资产的折旧。对于该项固定资产在预计净残值、预计使用寿命、选择折旧方法等方面可参照一般固定资产计提折旧的方法。在每个会计期末, 高危行业计提安全性固定资产的折旧, 应按照当期的折旧额冲减专项储备, 并确认相同金额的累积折旧。一般分录为:

四、安全生产费改进会计核算例析

[例]甲煤矿是大型煤矿, 其预计在5年后需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备, 预计总金额为360000元。假设市场利率为5%, 且不考虑其他因素, 则甲煤矿为购建该项安全性固定资产每期计提安全费用的相关会计处理如下:

(1) 第一年年末, 按照该项固定资产预计金额的普通年金计入当期相关成本费用类账户, 同时确认相同金额的“专项储备”。

。固定资产预计金额的普通年金=360000× (5% (1+5%) 5-1) =65151.30。

(2) 以后四年的利息费用计算见表1。

第二年年末, 提取安全生产费和确认利息费用的会计处理如下:

第三、四和五年, 提取安全生产费用和确认利息费用的会计处理比照第二年的相关会计务处理。

(3) 5年后购建该项安全性设备, 假设购建过程中的总成本为360000元, 则相关会计处理如下:

在固定资产达到预定可使用状态之前:

达到可使用状态时:

(4) 假设该项固定资产预计使用寿命为5年, 预计净残值为0元, 企业认为平均年限法较适合该项设备的折旧计提, 则以后5年计提折旧的会计分录如下:

以后年度, 企业计提折旧的会计处理同第一年相同。

五、改进后会计核算对会计信息的影响

按照新规定下的安全生产费进行会计核算, 将其报表部分项目的数据与改进核算报表部分项目的数据响进行比较, 得出改进核算对会计信息的影响。比照结果见表2、表3以及表4。

(一) 计提时两种会计核算方法下会计报表部分项目的数据具体如表2、3所示:

单位:元

注: (1) 新规定下安全费用的计提是按照国家规定, 每年提取公司销售额的4%作为公司的安全费用, 假设该企业的每年销售额相同, 为1800000元, 不考虑其他安全生产费用的使用。 (2) 假设该企业当期生产的产品当期全部销售完毕。

从表2可以看出, 在计提安全生产费的5年中, 虽然两种会计核算方法每年计提的专项储备金额不同, 但5年的总金额是相同的, 均为360000元。从表3中可以看出, 新规定下每年计提的费用合计相等, 为72000元, 改进后会计核算中每年计提的费用合计呈递增趋势, 表面上看, 前者每年平均计提费用, 而后者不是。事实上, 后者也是每年平均计提费用, 如果将每年计提的费用按照实际利率折算到同一时点 (第5年末) , 他们的金额均为79191.82元 (其中误差是由于计算时小数点保留位数造成的) 。

当然, 这绝对不是一种巧合, 它们是有规律可循的。为此, 笔者做如下推导:

每年计提费用正好等于上一年计提费用按照实际利率计算的终值 (第一年除外) , 这也正体现了每年计提费用的公平性 (限于篇幅, 最后两年计提的费用在此不做推导) 。

采用新规定和改进后措施实质上是等价的, 两者都将其每年的计提金额平均化, 不同之处在于前者没有考虑货币的时间价值, 属于静态方法, 是表面的平均化, 后者考虑货币的时间价值, 属于动态方法, 是真正的平均化。

(二) 改进后两种会计核算方法下会计报表部分项目的数据具体如表4所示:

单位:元

由表4数据得出, 在新规定下资产负债表数据中没有列示安全性固定资产的价值, 导致企业出现虚减资产的现象, 而改进后的资产负债表不仅解决了此问题, 而且可以结合累计折旧账户分析出该固定资产的损耗情况, 提供给报表使用者更加可靠相关的会计信息。

在高危行业安全生产费的会计核算中, 采用本文的建议可以改善新规定的会计处理, 一是将货币时间价值与安全生产费的计提相结合, 使安全生产费的计提方法由静态转为动态。二是比照一般固定资产的后续计量, 对安全性固定资产按期计提折旧, 不仅充分发挥了“累计折旧”账户在此处的作用, 及时提供给管理者关于安全性固定资产损耗情况的数据, 而且给报表使用者提供了更加可靠和相关的会计信息。但是, 上述会计核算方法仍然存在一定的局限性, 如非货币性项目与货币时间价值相结合的理论知识与实践经验尚未成熟, 不能完全解决安全生产费会计核算相关性的问题, 还需要更加深层次的研究和探索, 做到会计信息既可靠又相关, 才能使此方法更加完善, 更加适应于实际操作的需要。

参考文献

[1]周忠惠、张鸣:《财务管理》, 上海三联书店1999年版。

[2]彭林君:《财务管理》, 立信会计出版社2005年版。

[3]中国注册会计师协会:《会计》, 中国财政经济出版社2011年版。

[4]李勃玲、王宏:《货币时间价值在会计中应用》, 《长春大学学报》2004年第2期。

安全费用会计核算问题 篇2

现行会计准则规定,确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素。预计弃置费用只针对特定行业、特定企业的固定资产,如石油天然气企业的油气水井、核电站的核设施等,该费用是企业由于购置特定固定资产而承担的义务。弃置费用从作用上看相当于一般企业的固定资产清理费用,只不过金额较大。如果不进行特殊的账务处理,就会增加固定资产最后使用期的营业外支出,进而会对该期的利润产生不利影响,如同对固定资产不计提折旧一样,所以预计弃置费用需要分期得到补偿。笔者认为,可以采用将预计弃置费用的现值计入固定资产成本的方法,因为成本是取得资产的代价,未来履行弃置义务也是当前取得或使用该项固定资产的代价。弃置费用的应用可以解决固定资产初始成本的计量问题,明确企业应承担的社会义务。此外,根据经济利益的流入进度,将未来需要支付的费用分别以计提折旧和计入财务费用的形式列入当期损益,可以避免资产报废时需要支付大量的费用而没有相应的收入配比的现象发生。

二、预计弃置费用的核算方法

预计弃置费用终值和现值的大小直接影响该特定固定资产使用寿命内各期的财务状况和经营成果。笔者认为,预计弃置费用终值的确认应借鉴预计净残值的确认方法,即假定该固定资产已经不能使用而且使用期限已经结束,弃置固定资产需要的代价就是预计弃置费用的终值,随着时间的推移,该估计值和实际值之间的差距会越来越小。照此思路每一年都要对预计弃置费用进行估计,然后基于重要性原则确定是否需要进行会计估计变更的账务处理。在初始确认预计弃置费用时,应将预计弃置费用的现值计入固定资产的成本并采用企业预期的投资报酬率,而不应采用市场利率或债权人期望的投资报酬率,原因在于预计弃置义务是企业的一种推定义务而不是当期的法定义务。

分期付款外购固定资产相当于当期从销货方借入资金后当即把购货款支付给销货方,然后每一期按销货方的预期报酬率还本付息,所以在分期付款外购固定资产的情况下,未来付款额的终值和现值之间的差额要作为筹资费用记入“在建工程”或者“财务费用”科目中。而预计弃置义务的履行发生在未来,因此预计弃置费用的终值和现值之间的差额不应记入“财务费用”科目,而应该在各期通过实际利率法摊销计入固定资产的成本中,然后通过计提折旧从各期的收入中得到补偿,因为固定资产的历史成本应该是为了取得该项固定资产所支付的所有代价。但是,这样处理会增加会计核算难度以及加大会计核算成本,因此笔者认为比较合理的办法是根据固定资产的用途将预计弃置费用的终值和现值之间的差额记入各期的“管理费用”、“制造费用”等科目中,这种做法类似于先将预计弃置费用的终值和现值之间的差额按实际利率法分期摊销计入固定资产的成本中,然后再对其计提折旧。

在会计科目的选择上,由于不涉及融资问题,所以核算时不能使用“未确认融资费用”科目,鉴于我国会计科目体系的设计现状以及可比性原则的要求,可以记入“预计负债”科目。笔者认为对于已使用过一段时间并应履行预计弃置义务的固定资产,在初始确认预计负债时首先应将固定资产的账面价值转入“在建工程”科目中,之后再将“在建工程”和“预计负债”的合计数记入“固定资产”科目中。

三、完善固定资产弃置费用确认与计量的方法对策

企业在恢复环境过程中所发生的成本是相当大的,在某些情况下甚至会超过其建造和安装成本。而且废弃成本将会在多年后发生,考虑通货膨胀等因素的影响,将来发生的成本可能比估计的成本高。《企业会计准则第4号——固定资产》已对企业废弃成本的确认作出了相关规定,但在实际操作时仍存在许多困难。例如,当废弃成本的公允价值能够合理估计时,是否可按公允价值计量;若以废弃成本的现值为基础确认,其折现率如何确定等。诸如此类的问题还有待于进一步探讨。

(一)其他国家对固定资产弃置费用的确认与计量。

英国石油行业会计委员会发布的建议实务公告——“石油天然气勘探、开发、生产与废弃活动会计”,专门讨论了“计提的未来废弃成本的资本化”问题。公告规定:“计提的未来废弃成本准备,应该被看做是为获得未来经济利益进行的总投资的一部分。因此,应设‘善后处理资产’账户予以核算,并且应作为总成本中心或油田成本中心的一部分”。此外,公告还专门规定了善后处理的会计问题,包括负债的计量、估计金额的变化等。

美国财务会计准则委员会(FASB)发布了第143号准则公告《资产报废债务的会计处理》(SFAS143),以规范长期资产报废义务和相关资产报废成本的会计核算与报告问题。总的要求是:1.资产报废债务发生时,应对其公允价值进行估计。若公允价值可以合理估计,企业应确认为一项负债;若公允价值不能合理估计,则应在其公允价值可以合理估计时再确认负债。该负债的入账金额为其折现值。2.在初始确认资产报废债务时,企业应以相等的金额将资产报废成本资本化,并增加相关资产的账面价值。在资产的使用期内采用合理而系统的方法分摊折旧费用,同时将摊销金额作为一项增值费用在损益表中列示。3.在初始确认的以后各期,企业应确认由于对未折现现金流的初始估计值在时间或金额上的评估修正而引起的资产报废债务各期之间的变化。对于该评估值的变化,企业应确认为资产报废债务和相关资产的账面价值的增值或减值,同时调整相关资产在后续各期的折旧基础。4.企业应当在其定期报表中披露有关资产报废债务的以下信息:对资产报废债务及相关资产的总体描述;用来清偿资产报废债务而受法律限制的资产的公允价值;只要报告期间四要素(当期发生的债务、当期清偿的债务、增值费用和估计现金流的修正)中的一个或多个发生重大变化,对资产报废债务的期初账面价值和期末账面价值的调整应分别列示其变更。

(二)我国固定资产弃置费用的确认与计量。

《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第二十三条规定:“企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。”由于弃置费用支付时点是在固定资产寿命的终结点,因此企业只有及时、足额支付弃置费用,才能顺利履行相应的义务。弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用支付储备的形成过程。从财务角度看,这一过程实质上是一个融资的过程。

(三)完善建议。

安全费用会计核算问题 篇3

交通运输是国民经济的一个重要组成部分, 并且具有不可替代性, 是为社会生产、人民生活提供服务的行业, 它不能像其他行业、企业那样, 单纯以获取最大盈利为目标进行生产, 它的效益主要反映在社会效益上, 是社会的公益事业。所以安全生产对交通运输企业而言具有十分重要的意义。一个时期以来, 企业安全事故频发, 不仅影响正常经营, 更重要的是关系到广大人民群众的生命财产安全。随着我国工业化、信息化、城镇化、农业现代化快速发展, 对交通运输安全生产提出了更高的要求。现阶段交通运输安全生产基础工作还比较薄弱, 一方面是安全管理理念不适应、法规制度不健全、责任落实不到位、从业人员业务素质有待提高、安全文化建设亟待加强等诸多深层次问题;另一方面是受国家经济下行压力的影响, 生产成本上升, 经济效益下降, 影响安全生产的问题有所增加, 再加上各种传统和非传统、自然和社会的不确定因素与风险交织并存, 导致目前仍处于事故多发高发期, 重特大事故频发易发的势头尚未得到根本遏制, 推进交通运输安全发展的任务更加繁重、更为紧迫。解决安全问题需要综合治理, 其中, 企业提取和使用安全生产费用是从制度上构建的一种长效机制和政策保障。

二、交通运输的范围及定义

《管理办法》中的交通运输包括道路运输、水路运输、铁路运输、管道运输。道路运输是指以机动车为交通工具的旅客和货物运输;水路运输是指以运输船舶为工具的旅客和货物运输及港口装卸、堆存;铁路运输是指以火车为工具的旅客和货物运输 (包括高铁和城际铁路) ;管道运输是指以管道为工具的液体和气体物资运输。

三、交通运输企业安全费用提取、使用有关规定

(一) 《管理办法》中第二章第九条规定:

交通运输企业计提安全费用时, 以上年度实际营业收入为计提依据, 在成本费用中列支, 按照以下标准平均逐月提取:

1. 普通货运业务按照1%提取;

2. 客运业务、管道运输、危险品等特殊货运业务按照1.5%提取。

(二) 《管理办法》中第三章第二十一条规定:交通运输企业安全费用应当按照以下范围使用:

1.完善改造和维护安全防护设施设备支出 (不含“三同时”要求初期投入的安全设施) , 包括道路、水路、铁路、管道运输设施设备和装卸工具安全状况检测及维护系统、运输设施设备和装卸工具附属安全设备等支出;

2.购置、安装和使用具有行驶记录功能的车辆卫星定位装置、船舶通信导航定位和自动识别系统、电子海图等支出;

3.配备、维护、保养应急救援器材、设备支出和应急演练支出;

4.开展重大危险源和事故隐患评估、监控和整改支出;

5.安全生产检查、评价 (不包括新建、改建、扩建项目安全评价) 、咨询及标准化建设支出;

6.配备和更新现场作业人员安全防护用品支出;

7.安全生产宣传、教育、培训支出;

8.安全生产适用的新技术、新标准、新工艺、新装备的推广应用支出;

9.安全设施及特种设备检测检验支出;

10.其他与安全生产直接相关的支出。

四、具体实施中产生的影响及意义

(一) 以上年度实际营业收入为计提依据, 平均逐月提取安全费用计入企业损益, 更科学地反映出当期的安全费用支出对企业资产、负债结构的影响, 降低了企业利用安全费用调节利润的空间, 维护了所有者的合法权益。在资产负债表上为负债减少, 所有者权益增加, 降低了资产负债率, 改善了资产结构。

(二) 由于企业发生安全事故具有必然性, 提取的安全生产费用应当属于负债或者预计负债。但是, 作为负债需要有特定的债权人, 而安全生产费用不具备这样的条件, 因此不符合负债的性质。企业由于提取安全生产费用减少了企业当期的利润, 为以后安全生产支出预留了财务资源, 从这一角度考虑, 提取的安全生产费用更接近所有者权益的性质, 作为专项储备管理更为恰当。所以财政部2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》的规定, 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费, 都要在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目单独反映。在提取安全生产费时, 借记“生产成本、制造费用”等科目, 贷记“专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时, 属于费用性支出的, 直接冲减专项储备, 即借记“专项储备”科目, 贷记“银行存款”科目。

企业使用提取的安全生产费形成固定资产的, 应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时, 按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧, 即借记“专项储备”科目, 贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后期间不再计提折旧。从税收角度看, 是国家给予交通运输企业一次性提足折旧费并税前列支的优惠政策。

五、现行安全生产费用会计核算存在的问题分析

(一) 安全费用提取计算分析

在企业实际经营中, 一般都是几种业务同时经营的, 如果财务能够按照业务类别分别核算的, 以各类业务营业收入为计提依据, 分别按照各自的标准提取安全生产费用;如果不能分别核算的, 则以全部业务收入为计提依据, 按主营业务计提标准提取安全生产费用。例如, 一家主营普通货运业务的企业同时开展客运业务, 上年度实际营业收入为35000万元, 其中:普通货运业务收入25000万元, 客运业务收入10000万元。假如这家企业普通货运业务和客运业务在该企业内分别独立核算, 所以提取安全生产费用就按照两类业务的营业收入和各自标准分别计算:

普通货运业务按照1%计提250万元的安全生产费用;客运业务按照1.5%计提150万元的安全生产费用, 合计计提安全生产费用400万元。

如果这家企业两类业务没有独立核算, 这家企业就以总业务收入35000万元按照主营业务普通货运业务1%的计算标准提取安全生产费用350万元。

按照要求, 交通运输企业提取的安全生产费用, 全部计入生产成本或者当期损益。但是在实际会计核算中, 经营业务类别核算差异, 对提取的安全生产费用产生很大的影响, 如上例, 两种计算结果相差50万元, 意味着少提取安全生产费用50万元, 虚增利润50万元, 造成安全生产费用的提取不够和企业报表利润的不实。

(二) 安全费用会计核算分析

1.安全生产费用从成本中提取并税前列支是国家给予政策解决专项资金来源问题, 笔者认为《管理办法》要求使用安全生产费用形成的固定资产一次性提足折旧从会计角度讲存在较大的弊端, 一是使企业账面资产不能真实反映资产实际价值, 从财务账面看使用安全生产费用形成的固定资产已无账面价值, 但从实物角度看, 该资产还完好在用, 造成企业大量固定资产账实不符, 为固定资产后续计量带来不便;二是从成本中提取安全生产费用是给予企业安全投入的一项所得税优惠政策, 但从长期看只存在纳税时间差异, 随着时间的推移, 作用越来越小, 没有真正落实安全投入的税收优惠政策。

2.会计处理上安全生产费用遵循“权责发生制”原则, 而国家税收制度遵循的是“收付实现制”原则, 因此, 规定安全生产费用在提取是不予以税前扣除, 只有使用时才能扣除。

六、完善安全生产费用会计核算的建议

针对会计核算存在的问题, 笔者建议:

(一) 交通运输企业要制定自己行业的《管理办法》, 并且规定:

在安全费用提取计算时, 同时经营几种业务的, 如果能够按照业务类别分别核算的, 以各类业务上年度营业收入为计提依据, 分别按照各自的标准提取安全生产费用;如果不能分别核算的, 则以上年度全部业务收入按照经营业务的最高计提标准提取安全生产费用。

(二) 对使用安全生产费用形成的固定资产后续计量:

一是在增加固定资产的同时, 作增加资本公积、减少专项储备会计处理;二是按照资产使用年限计提折旧并计入相关产品成本或费用。这样既解决了安全生产费形成的固定资产后续计量问题, 也有利于形成安全生产投入长效机制。

(三) 应该规定允许安全生产费用在提取时予以税前扣除, 进一步体现国家落实安全投入的税收优惠政策。

综上所述, 目前我国交通运输企业的安全生产费用的会计处理还有待提高, 这就要求不断的探索和总结经验, 不断规范和完善企业安全生产费用的会计处理, 以达到通过政策引导, 提高企业的安全投入, 更好的保障安全生产这一最根本的目的。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部, 国家安全生产监督管理总局.企业安全生产费用提取和使用管理办法[M], 2012 (16) .

安全费用会计核算问题 篇4

为加强建筑施工企业安全生产费用管理, 建立安全生产投入长效机制, 改善建筑施工企业作业条件, 切实保障建筑施工企业人员人身和财产安全, 财政部、国家安全生产监督管理总局以财企[2006]478号发布《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》 (简称《暂行办法》) 。安全生产费用是指企业按照规定标准提取、在成本中列支、专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。不同类型的企业, 其安全生产费用的计提依据和标准有所不同。《暂行办法》第二条指出:“在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织适用本办法。建筑施工是指土木工程、建筑工程、井巷工程、线路管道和设备安装及装修工程的新建、扩建、改建以及矿山建设。”

建筑施工企业属于高危行业, 国家财政政策规定该行业企业用于安全生产的费用比例相对较大。为了规范建筑施工企业安全生产费用的会计核算, 财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》 (财会[2009]8号) , 对高危行业企业安全生产费用的提取标准及具体会计处理方法作了明确规定。

二、安全生产费用的会计处理

1. 安全生产费用的使用范围。

安全生产费用有明确的使用范围, 不得任意列支或挪用。《暂行办法》规定安全生产费用的使用范围主要是:完善、改造和维护安全防护设备、设施支出;配备必要的应急救援器材、设备和现场作业人员安全防护物品支出;安全生产检查与评价支出;重大危险源、重大事故隐患的评估、整改、监控支出;安全技能培训及进行应急救援演练支出;其他与安全生产直接相关的支出。

2. 安全生产费用的提取依据和标准。

《暂行办法》第八条规定:“建筑施工企业以建筑安装工程造价为计提依据。各工程类别安全生产费用提取标准如下:房屋建筑工程、矿山工程为2%;电力工程、水利水电工程、铁路工程为1.5%;市政公用工程、冶炼工程、机电安装工程、化工石油工程、港口与航道工程、公路工程、通信工程为1%。”另外, 《暂行办法》规定建筑施工企业提取的安全生产费用列入工程造价, 在竞标时不得删减。总包单位应当将安全生产费用按比例直接支付分包单位, 分包单位不再重复提取安全生产费用。

例1:中华建筑公司2009年8月1日中标了A房屋建筑工程, 工程造价总额为8 000万元, 合同总额为9 000万元。

中华建筑公司的会计处理:根据《暂行办法》规定, 房屋建筑工程、矿山工程按工程造价的2%计提安全生产费用, 中华建筑公司可提取安全生产费用160万元 (8 000×2%) , 计入工程项目的施工成本。借:工程施工———合同成本———间接费用 (安全生产费用) 160;贷:专项储备———安全生产费用160。

3. 费用化支出安全生产费用的会计处理。

建筑施工企业使用提取的安全生产费用, 属于费用化支出的, 应直接冲减专项储备, 不得重复列入成本费用。

例2:2009年9月1日至8日, 中华建筑公司支付安全生产检查与评价费用1.5万元;对新聘用的农民工集中进行安全技能培训, 发生了培训相关费用2.3万元;进行应急救援演练支付了0.7万元。由于上述项目均属于费用化支出, 所以应直接冲减安全储备4.5万元 (1.5+2.3+0.7) , 会计分录为:借:专项储备———安全生产费用4.5;贷:银行存款4.5。

4. 资本化支出安全生产费用的会计处理。

建筑施工企业使用提取的安全生产费用形成固定资产的, 通过“在建工程”科目归集所发生的支出, 待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产, 同时按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧, 以后期间不再计提。

例3:2009年9月10日, 经当地安全生产局批准, 中华建筑公司购入一批需要安装的应急救援器材, 取得的增值税专用发票上注明价款10万元, 增值税税额为1.7万元, 安装过程中领用甲材料2万元、发生人工工资0.3万元;9月30日竣工验收;该同类设备采用年限平均法计提折旧, 净残值率为5%, 预计使用年限为5年, 未发生清理费用。

中华建筑公司的会计处理:动用安全储备购置安全设备等固定资产时, 借:在建工程———应急救援器材11.7;贷:银行存款11.7 (由于中华建筑公司属于增值税小规模纳税人, 故2009年1月1日起新购置的固定资产增值税进项税额无法抵扣, 直接计入固定资产原值, 下同) 。领用安装材料、支付人工工资时, 借:在建工程———应急救援器材2.3;贷:原材料——甲材料2, 应付职工薪酬———工资0.3。竣工验收时该应急救援器材的购建成本合计为14万元 (11.7+2.3) , 借:固定资产———应急救援器材14;贷:在建工程———应急救援器材14。同时, 按照形成固定资产的成本冲减专项储备, 并确认相同金额的累计折旧 (该固定资产在以后期间不再计提折旧) , 借:专项储备———安全生产费用14;贷:累计折旧14。若该应急援救器材报废了, 应将固定资产与累计折旧对冲平账, 借:累计折旧14;贷:固定资产14。

对于该应急救援器材报废后回收的净残值0.7万元 (14×5%) 如何处理, 目前, 财政政策和会计制度尚无明确规定。笔者认为, 应将净残值记入“专项储备——安全生产费用”科目, 而不是“营业外收入”科目, 因为安全生产费用是专项资金, 应坚持“专款专用、收支两条线”的原则, 其会计分录为:借:银行存款0.7;贷:专项储备———安全生产费用0.7。

建筑施工企业完善、改造和维护安全防护设备、设施的支出, 符合资本化条件时, 须先将该旧设备账面价值转入“在建工程”科目, 然后通过“在建工程”科目归集相关费用。

例4:2009年9月18日, 某建筑施工企业对一台旧的安全防护设备进行了改造, 该设备原值为50万元, 已计提折旧35万元, 领用钢材8万元, 支付工人搬运及焊接费2万元。

该建筑施工企业的会计处理:将旧的安全防护设备账面价值转入“在建工程”。借:在建工程———安全防护设备15, 累计折旧35;贷:固定资产———安全防护设备50。发生改造费用时, 借:在建工程———安全防护设备10;贷:原材料———钢材8, 应付职工薪酬———工资2。待达到预定可使用状态时, 借:固定资产———安全防护设备25;贷:在建工程———安全防护设备25。同时, 借:专项储备———安全生产费用10;贷:累计折旧10。

5. 上交集团公司安全生产费用的会计处理。

上交集团公司提取安全生产费用时, 借记“专项储备———安全生产费用”科目, 贷记“银行存款”科目。收到集团公司下拨安全生产费用时做反向分录。

例5:2009年9月30日, 中华建筑公司按照集团公司的规定, 将计提安全生产费用的48万元 (160×30%) 上交中华建筑集团公司, 会计分录为:借:专项储备———安全生产费用48;贷:银行存款48。

6.“专项储备”期末处理。

“专项储备———安全生产费用”期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”科目来反映。

7. 安全生产费用会计处理衔接办法。

建筑施工企业在财政部财会[2009]8号文发布前未按上述规定处理的安全生产费用, 应对该安全生产费用的年初余额进行追溯调整, 应将2009年初已计提但尚未使用完的安全生产费用余额, 由之前的“盈余公积”科目转入“专项储备”科目。

8. 不得列支安全生产费用之情形。

建筑施工企业为从事高危作业人员办理团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险, 所需保险费用应直接列入成本费用, 不得在安全生产费用中列支;为职工提供职业病防治、工伤保险、医疗保险所需费用, 也不得在安全生产费用中列支。

三、安全生产费用的纳税筹划

1. 筹划的税法依据。

《企业所得税法》第三十四条“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额, 可以按一定比例实行税额抵免”, 对企业安全生产费用的免税范围作出了规定。《企业所得税法实施条例》第一百条“企业所得税法第三十四条所称税额抵免, 是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的, 该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的, 可以在以后5个纳税年度结转抵免”, 对企业安全生产费用的免税比例作出了规定。上述规定为企业利用安全生产费用进行纳税筹划提供了法律依据。

2. 利用安全生产费用进行纳税筹划实例。

(1) 足额提取安全生产费用。因为建筑施工企业计提的安全生产费用全部合法列支“工程施工”, 最后结转到“主营业务成本”, 可少交企业所得税。另外, 期末未用完的安全生产费用可累积在“专项储备”, 形成所有者权益。

例6:承例1, 中华建筑公司承接的房屋建筑工程总造价8 000万元, 可提取安全生产费用160万元 (8 000×2%) , 从而可少缴纳企业所得税40万元 (160×25%) 。

(2) 购置安全生产专用设备采取“交钥匙”方式结算。根据税法的规定, 符合资本化条件的安全生产专用设备投资可以抵免企业所得税, 因而建筑施工企业可尽量将费用化支出转化为资本化支出, 在签订安全生产专用设备购销合同时可采取“交钥匙”方式, 将安全生产专用设备价款、安装调试、人员培训等服务费用全包含于合同总价中, 从而既可实现专用设备投资额最大化, 又可达到抵免企业所得税的目的。

例7:承例3, 若中华建筑公司与供应商协商, 签订应急救援器材购销合同采取“交钥匙”方式结算, 由供应商负责安装调试、人员培训, 合同总额为14万元 (含增值税) , 则该公司可直接抵免应纳企业所得税14万元。

(3) 集团公司内部调剂安全生产费用。集团公司各成员公司的具体情况不同, 其计提与使用安全生产费用可能不一致, 有的成员公司安全生产费用有富余, 有的成员公司则不够用, 因此集团公司可统一调配、调剂余缺, 鼓励成员公司购置、更新安全生产专用设备, 用足税收优惠政策。

摘要：为有效使用、科学管理建筑施工企业的安全生产费用, 国家财政、税务、安监等部门相继出台了有关政策, 规范了安全生产费用的财务管理。本文根据最新的政策法规, 进一步细化安全生产费用的会计核算, 在不违反国家税收法规的前提下, 对安全生产费用进行统筹规划, 从而实现建筑施工企业利益最大化。

关键词：建筑施工企业,安全生产费用,会计核算,纳税筹划

参考文献

[1].财政部, 国家安全生产监督管理总局.关于印发《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》的通知.财企[2006]478号, 2006-12-08

安全费用会计核算问题 篇5

一、举例

某企业有供电、供水两个辅助生产车间, 某月份辅助生产车间的劳务供应情况及发生额见表1。

假设用代数分配法分配辅助生产成本, 通过建立联立方程, 计算得每度电的单位成本为0.8135, 每吨水的单位成本为1.2870 (计算结果保留四位小数) 。

对辅助生产费用进行计算、分配 (见表2) 。

费用分配的会计处理如下:

二、存在的问题及分析

假设该企业辅助生产车间不设“制造费用”, 则发生辅助生产费用其会计处理如下:

辅助生产成本明细账的登记见“丁”字账户。

从以上的账务处理可以看出: 供电车间的辅助生产成本明细账在分配结转后余额为零, 但供水车间辅助生产成本明细账有一个贷方余额, 出现了账实不符的情况。这既不符合实务操作中 “提供劳务的辅助生产车间发生费用分配结转后余额为零”的要求, 也不符合理论上“将当月归集的辅助生产费用于月底分摊到各收益部门”的规定。账实不一致, 有违会计信息质量要求, 并可能对从业人员有不利的职业影响。

造成这种账实不一致的原因:在成本核算过程中, 由于单位成本的分配率不是整数, 可能为无限小数, 采用四舍五入计算, 从而导致分配额有一定的误差;在制作记账凭证时按照计算结果记录金额, 出现了费用分配额或多 (余额在贷方) 、或少 (余额在借方) 的账面结果。

根据笔者多年的教学实践, 这种账实不符的情况不仅在辅助生产费用分配中存在, 在原材料费用分配、人工费用分配、以及完工产品和在产品分配中也可能存在, 也是学生从业后经常遇到并需要解决的具体问题之一。

三、解决方法

这种因费用分配的计算误差而造成的账实不符, 当前教材对该问题的处理方法大致可分为两类: 一类是不做任何说明, 也不最终计算费用明细账分配后的余额情况, 忽视误差的会计影响和会计人员账务处理的实际; 一类是力求准确, 尽量减少误差, 账面记录保留尽可能多的小数, 最多的保留到了7位小数。

笔者认为, 账实不符有违会计信息的质量要求, 对会计从业人员亦有不利影响, 实务中存在的问题不能忽略、不应回避, 应在《成本会计》教学中授以学生合理的解决方法;尽可能多的保留小数位数的处理方法, 在实务中很难说具体保留几位才合适。

为避免这种误差及其会计影响, 笔者认为, 确定最后一个分配对象的费用分配额时, 可采用借方归集的待分配金额减去已分配金额的倒推法得出; 确定其他分配对象的费用分配额时应采用分配率乘消耗量的方法得出, 这样就不会出现生产费用分配后账面有余额的情况。

按照这种方法, 示例中供水车间辅助生产费用的最后一个分配对象为行政管理部门, 采用倒推法得出其应分配的水费额: 供水车间本月发生的辅助生产费用及应负担的电费 (4 000+1 789.70) -供电车间分配额 (900.90) -基本生产车间生产A产品和一般耗用的分配额 (1 029.60+2 187.90) = 1 671.30 (元) 。

按照倒推法得出的行政管理部门应分配的水费额调整表2中的数据, 分配费用应做的会计分录如下:

供水车间辅助生产成本明细账的账户记录如下:

由此可以看出调整后辅助生产费用的账面余额为零, 账、实相符, 符合会计信息质量的基本要求。

摘要：费用分配是产品成本核算的关键步骤, 按一定的方法确定分配对象的分配额后, 制作记账凭证时存在会计处理结果与实物不完全相符的情况。如何处理才能保证会计信息的质量, 并避免对从业人员的不利影响, 本文立足从业人员实务操作的实际, 举例说明该问题, 分析原因、影响, 提出可行的解决方法。

关键词：成本费用,分配额,记录,问题

参考文献

[1] .乐艳芬.成本会计[M].上海:上海财经大学出版社, 2008.

[2] .于富生, 黎来芳.成本会计学 (第5版) [M].北京:中国人民大学出版社, 2009.

跨期费用会计核算探讨 篇6

新会计准则取消了待摊费用与预提费用科目, 规定原先在待摊费用与预提费用核算的一些费用在实际发生时确认为发生当期的费用。这一改变有效地限制了企业利用跨期费用来调节各期的利润, 将受益期为一年以内的费用, 直接计入当期损益, 既简化了会计核算, 又比较容易理解, 并且极大限度地体现了报表的公允性。

原待摊费用核算内容包括低值易耗品与出租的包装物的摊销、预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金、预付报刊订阅费、摊销期在1年及1年以内的待摊固定资产修理费用、一次购买印花税票等。新会计准则取消了待摊费用科目, 但对上述内容如何核算没有做出详细规定。

原预提费用包括短期借款的利息费用、预提的固定资产修理费用、预提的租金与保险费等。有学者提出, 预提费用中如有足够的证据证明其应当进行预提的, 应记入“应付账款”科目或“其他应付款”科目。首次执行日的预提费用余额, 如果符合负债的定义, 则转入相应应付款项;如不符合负债的定义, 则对其进行核销。

二、新旧会计准则下跨期费用的具体核算

新会计准则删除了“待摊费用”、“预提费用”科目, 并在企业的资产负债表中也相应取消了这两个项目, 但并未对旧会计准则下规定的与待摊、预提相关业务的账务处理及报表的列示做出说明, 也没有明确表示企业是否可以进行待摊、预提, 使一些企业的会计人员对此产生了困惑。下面以实例来分析新旧会计准则下跨期费用的处理方法。

(一) 待摊费用的核算

待摊费用是指企业已经支出、但应当由当期及以后各期分别负担的费用, 分摊期在一年及一年以内的各项费用, 如周转材料、预付的报刊订阅费、购买印花税票等应在资产负债表的流动资产类项目下反映。

例1:某公司在2013年12月预付2014年的报刊杂志费36 000元。

1. 旧会计准则下的会计处理为:

(1) 支付款项时:

(2) 2014年每月摊销时:

2.

新会计准则用“预付账款”、“其他应收款”等科目来替代旧会计准则下的“待摊费用”科目。发生时, 借记“预付账款”科目, 贷记“银行存款”或“现金”等科目;分期计入成本费用时, 借记“制造费用”或“管理费用”等科目, 贷记“预付账款”科目。具体会计处理为:

(1) 支付款项时:

(2) 2014年每月摊销时:

(二) 预提费用的会计核算

预提费用是指核算企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用, 如预提的房屋租金、保险费、短期借款利息等负债类科目, 在资产负债表中的流动负债类项下反映。新会计准则下, 用“预收账款”、“其他应付款”等科目替代“预提费用”科目。发生时, 借记“制造费用”或“管理费用”等科目, 贷记“预收账款”或“其他应付款”等科目, 实际支付时, 借记“预收账款”或“其他应付款”等科目, 贷记“银行存款”或“现金”等科目。

例2:某公司2013年6月份向银行借入期限为一年的短期借款100万元, 合同里约定的借款年利率是4.8%, 2014年6月一次性还本付息。

1. 旧企业会计准则下, 该公司将2013年度实际发生的短期借款利息在每月月末通过“预提费用”科目进行预提, 具体的会计处理为:

(1) 每个月末计提短期借款利息时:

(2) 2011年6月支付利息时:

2. 新企业会计准则下该公司将2013年度实际发生的短期借款利息每月月末通过“应付利息”科目替代“预提费用”科目进行预提。具体会计处理为:

(1) 每个月末计提短期借款利息时:

(2) 2014年6月支付利息时:

三、跨期费用的会计处理建议

对于跨期费用, 旧会计准则的会计处理方法主要是通过待摊费用、预提费用、长期待摊费用这几个科目核算, 但新会计准则取消了“待摊费用”和“预提费用”科目, 使会计信息更加清晰、更能满足重要性的需要。有关部门应尽快提出明确规定, 使跨期费用的处理合理化、统一化、标准化, 更好地体现出财务报表的公允性。笔者认为, 在会计实务中, 对跨期费用的会计处理要按照权责发生制的要求分类进行。对于日常会计处理中经常发生的费用或重要的费用, 可以单独设置会计科目进行核算。例如, 某些企业借款较多, 因此利息费用较多, 对应付未付的利息, 可以设置“应付利息”科目进行核算。一些金额较小的跨期费用对企业财务报告的影响较小, 按照重要性原则, 可以直接计入当期损益, 不再进行分期摊销, 以简化企业的会计核算。

参考文献

[1] .王爱芳.新《企业会计准则》下待摊及预提费用的处理[J].冶金财会, 2011, (02) .

企业研发费用会计核算之完善 篇7

一、我国企业研发费用会计核算存在的问题

由于各国对于资本化的条件和标准的规定不同, 对企业研发费用支出会计核算方法也不一样。目前国际上基本形成完全费用化与部分费用化、部分资本化两种处理方式并存的局面。此外, 即使采用对研究阶段费用支出费用化、开发阶段费用支出资本化的方法, 各国对企业研发费用会计处理办法仍各不一致, 体现了研发会计本身的复杂性。我国企业研发费用会计核算方法虽然借鉴了国际先进经验, 采用将研发费用进行二阶段处理方法, 但研究与开发之间的界限十分模糊, 费用的归属大多取决于会计人员的主观判断, 在实务运用中仍存在一些问题, 亟待改进。

1. 研发费用会计确认缺乏可靠依据。

企业的研发活动不确定性较强, 因此难以形成成熟的预算管理体系。企业的研发活动在研发过程中面临诸多的不确定性, 极易与原有预算发生较大的偏差, 给研发会计核算带来一定的困难。此外, 企业研发活动一般可以有多重实施方案, 尤其是大型研发活动的组织结构都比较复杂, 这种结构的复杂性为研发费用的合理预算带来一定的难度。研发活动所需的大型设备, 一般涉及金额较高, 可能会存在一台设备多个研发项目共同使用的情况, 这为固定资产折旧费用的分配核算带来了一定难度。研发项目结构的复杂性, 也会造成参与研发人员数目多、部门广, 给研发费用中人员人工、直接投入、设计费等费用的归集和核算造成困难, 进而使得研发成本核算缺乏准确性。

2. 研发活动两阶段划分缺乏具体量化依据和标准。

CAS6对研发活动两阶段的划分即研发费用何时可以停止费用化以及开始资本化的时点, 没有具体的量化指标, 在实际执行操作过程中主要依靠会计人员的主观判断。对研发活动两阶段进行人为的划分会导致企业研发费用会计处理缺乏客观性、合理性和准确性, 容易出现企业管理者为实现既定利润等指标要求, 人为控制研发费用资本化时点, 进而对利润进行调节, 可能存在故意扩大或减少予以资本化的开发费用的现象, 造成企业经营绩效不实的后果。另外, 现在企业经常要同时从事多项开发活动, 因此研发活动两阶段划分不清, 也使得共同费用的分配及处理存在人为操纵的可能性, 降低了企业财务绩效信息的可信任程度。

3. 企业研发费用缺乏明细科目。

CAS6规定, 在最终出具财务报表时, 企业费用化的研发费用应在“管理费用”科目下明细列示, 而满足资本化五个条件的研发费用应在“开发支出”科目下明细列示, 但在日常活动中则缺乏具体科目对研发费用进行详细核算和处理, 企业选择用来核算研发费用的科目分散, 缺乏统一性。企业对研发费用进行核算并未形成统一的核算科目, 这会降低财务报表相关数据的可比性。

另外, 企业的研发成果在最终形成无形资产时, 研发成本可记入管理费用科目的数额往往较少, 而记入无形资产科目的数额较大, 导致企业无形资产的账面价值无法真实反映企业实际成本, 造成该项无形资产出售时的成交价格被高估。

4. 企业研发费用缺乏具体披露。

根据CAS6的规定, 企业应在附注中披露计入当期损益和确认为无形资产的研发支出的金额, 以使研发费用能够清晰地列示于年报中, 便于利益相关者使用报表信息。然而, 目前我国企业在对研发费用进行披露时, 并没有在统一的科目下进行反映, 企业在财务报表附注中对研发费用的披露情况也不容乐观。

肖琳 (2010) 、徐茜 (2010) 分别对信息技术行业上市公司、计算机软件上市公司进行实证统计后发现, 我国企业对研发投入费用的披露科目较为混乱, 缺乏统一的会计科目选择。笔者在上海证券交易所随机抽取了30家高新技术上市公司, 主要分布在包括信息、软件、电子、医药等行业。通过对这些上市公司2011年年报内容进行统计发现, 仅有8家上市公司按照企业会计准则的要求, 在附注中披露了计入当期损益和确认为无形资产的研发支出的金额, 其他22家上市公司均未在财务报表附注中对这一问题进行相关披露。可见, 我国企业研发费用信息披露制度还有待于进一步规范和完善。

二、完善企业研发费用会计核算的建议

我国企业研发费用会计核算存在上述问题的主要原因在于现有制度与实务相脱节。一方面是由于不同的企业研发活动具有特殊性, 只能采用原则性导向进行规范, 另一方面是由于现行企业研发费用会计核算制度不完善, 企业会计人员无据可依。因此, 结合企业研发投入的特殊性, 本文提出以下三个方面的改进建议。

1. 明晰企业研发费用的确认范围。

科技部、财政部和国家税务总局在《高新技术企业认定管理工作指引》中规定:企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集。可以纳入企业研发费用的科目包括:内部研究开发投入的人员人工、直接投入、折旧费用与长期费用摊销、设计费、装备调试费、无形资产摊销以及其他费用;委托外部研究开发项目的委托外部研究开发投入额, 并具体将境内的外部研发投入额进行具体列支。为规范企业对研发费用的计量, 我国应明晰研发费用的确认范围, 进一步明确计入当期损益与资本化的范畴, 防止企业将开发费用在当期费用与资本化之间任意选择, 进行盈余操纵。鉴于此, 本文建议对开发项目进行单独管理与核算:进行可行性研究后, 对符合资本化条件的开发项目单独设置账户进行核算。对于没有通过可行性评估的项目应该停止继续投入, 已经发生的费用计入当期损益。对开发项目进行单独管理与核算, 可以从制度上限定费用资本化的范围, 而且将研究费用单独核算与披露, 可以让用户直观地了解企业研发费用的规模与应用效果, 有利于社会监督, 可大大减少企业操纵费用的随意性。

2. 改进企业研发费用会计核算方法。

企业核算研发费用应单独设置“研究支出”和“开发支出”等科目对研发费用进行专项核算, 这样有利于企业对研发投入费用进行有效地管理和控制, 并设置相应的明细科目, 反映各种研发活动的费用支出结构。根据企业研究与开发活动的基本流程, 企业应建立如下研发投入费用会计核算过程:

(1) 在研究与开发活动初期, 企业应设置“研发准备”科目, 用以计提日后的研发活动所需资金, 具体的会计分录为借记“研发准备”科目, 贷记“银行存款”科目。

(2) 在研究与开发活动期间, 企业应对所发生的各项费用开支进行归集, 明细到二级科目, 并在做明细账时建立辅助账和明细账, 为最终的研发投入开支费用化或者资本化的处理提供具体的金额依据。具体的会计分录为借记“研发投入”科目 (二级科目为具体的研发项目名称) , 贷记“原材料、应付职工薪酬”等科目。

(3) 如若研发投入出现减值准备的迹象, 则应参照计提存货减值准备的方法, 对研发投入计提研发减值准备, 借记“管理费用”科目, 贷记“研发减值准备”科目, 以有效应对市场上的变化以及研究与开发活动的不确定性, 保证研发投入账户账面金额的准确性。

(4) 对于开发成功的研发投入费用, 应按照规定将其结转到无形资产的成本中, 借记“无形资产”科目, 贷记“研发投入”科目。同时将已计提的研发减值准备转回, 借记“研发减值准备”科目, 贷记“管理费用”等。研发活动最终形成无形资产后, 要按照无形资产摊销的有关规定对无形资产进行摊销。

(5) 针对多个研发项目共同使用一台研发设备的累计折旧费用分配问题, 企业应将研发费用会计核算细化, 做到特殊固定资产折旧费用按天计算, 这样使得折旧费用在多个研发项目中的分配更加合理准确。如果在具体实施过程中存在困难, 则可制定相应标准, 按照比例在各个研发项目中分摊, 明确使用该台设备的每个研发项目所应分配的折旧费用。

3. 加强企业研发投入费用的披露情况。

研究证明, 研发投入费用的披露情况与投资价值具有很强的相关性。基于我国企业特别是高新技术企业研发费用的披露情况, 进一步规范研发费用在报表中的披露十分必要。企业符合资本化条件的研发费用支出应在“无形资产”科目中体现, 并列支明细科目;企业不符合资本化条件的研发费用支出应在“管理费用”科目中体现, 并列支明细科目。企业还应设置“研发减值准备”等减值科目, 以体现研发活动的不确定性, 保证最终归集到无形资产科目数额的准确性。

企业还应遵循企业会计准则的规定, 在财务报表附注中披露处理诸如研发所采用的会计政策、本期资本化以及费用化的具体金额、本期从研发费用结转成为无形资产的具体金额等具体事项。对于有专门研究部门的企业, 应编制研发费用报表, 以便于投资者和社会公众监督。

摘要：我国对企业研发费用的会计处理采取了部分资本化、部分费用化的方法。但实际中, 企业研发费用会计核算仍然存在着诸如研发项目预算缺乏准确性、研发活动两阶段划分缺乏具体量化标准等问题为完善研发费用会计处理, 本文提出明晰企业研发费用确认范围、加强研发投入费用的披露等建议。

关键词：研发费用,会计核算,研发费用披露

参考文献

[1].肖琳.信息技术行业上市公司研发费用披露研究.财会月刊, 2010;5

[2].李晓伟.高新技术企业的研发会计处理.科技进步与对策, 2005;10

[3].张若如, 许敏.信息技术行业上市公司研发费用披露探讨.财会月刊 (理论) , 2007;2

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