时间驱动（共7篇）
时间驱动 篇1
传统的作业成本法难以反映错综复杂的运营实践, 且实施周期长、建立和维护成本高。许多公司在推行这一方法时, 面对不断攀升的成本和员工的不满, 只能半途而废。针对传统作业成本法存在的弊病, 其创始人罗伯特·卡普兰和史蒂文·安德森教授在2004年创建了时间驱动作业成本法。这种方法比传统的作业成本法更能反映企业错综复杂的实际情况:一方面, 其核算的准确性大大提高;另一方面, 它简化了公司的作业成本核算系统, 实施起来更为容易。时间驱动作业成本法应用于实践必须要有相应的成本核算体系提供支持, 但目前还缺乏这方面的理论研究。本文着重研究和设计时间驱动作业成本核算的账务处理程序。
一、账务处理程序设计
时间驱动作业成本核算的账务处理程序是指在运用时间驱动作业成本法进行成本核算时, 以成本处理体系为核心, 把凭证体系、成本账簿体系及作业成本归集和分配方式结合起来的组织方式。进一步来说, 就是根据原始凭证填制转账凭证, 根据转账凭证登记各种账簿, 根据各种账簿编制成本报表。
时间驱动作业成本核算的账务处理程序为:①根据各作业的资源凭证, 编制计量资源成本的转账凭证;②根据各作业的资源凭证、作业凭证及资源费用分配明细表, 编制时间驱动作业成本计算单;③根据时间驱动作业成本计算单, 编制计量时间驱动作业成本和产品时间驱动作业成本的转账凭证;④根据时间驱动作业成本计算单和已完工产品作业凭证, 编制产品成本计算单;⑤根据时间驱动作业成本计算单和产品成本计算单, 编制结转完工产品成本的转账凭证;⑥根据转账凭证, 按账户编制汇总表, 据以登记各种成本账簿;⑦根据成本账簿记录的信息, 编制成本报表。时间驱动作业成本核算的账务处理程序如图1所示。
图1中, 转账凭证A表示计量资源成本而编制的转账凭证;转账凭证B表示计量时间驱动作业成本和产品时间驱动作业成本而编制的转账凭证;转账凭证C表示计量完工产品成本而编制的转账凭证。
资源凭证和作业凭证由各作业统计人员根据实际情况进行填制;转账凭证A和转账凭证B由车间成本核算人员根据传递来的资源凭证和作业凭证记录的信息进行填制;转账凭证C由成本核算人员依据时间驱动作业成本计算单和产品成本计算单记录的信息进行填制;成本账簿根据实际情况由成本核算人员填制。
二、成本核算处理程序设计
1. 成本计算对象的确定。
时间驱动作业成本法下的成本核算少不了对资源的选择, 时间驱动作业成本法以时间作为分配资源成本的依据, 基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计来计算单位作业应分担的成本, 从而避免了以往大范围实施作业成本法过程中的一些难题。
对于每一类资源, 公司只需估计两个参数:①单位时间产能成本。按照时间驱动作业成本法, 公司管理人员无需调查员工在各项作业活动中投入的时间比例, 而是直接估计公司所投入资源的实际产能占理想产能的百分比。②作业单位时间数。计算出公司在各项作业中所投入资源的单位时间成本后, 管理人员接下来就要确定完成每项作业活动所需的单位时间数。他们可以通过向员工了解或者是直接观察来取得这些数据。对于成本动因的单位费用, 我们可以用刚才估计出的两个变量相乘得出。
2. 成本项目的确定。
时间驱动作业成本法是以时间作为分配资源成本的依据, 基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计, 来计算单位作业应分担的时间驱动作业成本。其产品成本项目结构如图2所示。
3. 成本流程的设计。
成本流程是指产品成本的来源和途径。根据时间驱动作业成本法的基本原理, 产品的成本来源于产品形成所消耗的时间驱动作业成本, 而时间驱动作业成本的发生要消耗一定的资源, 它的成本机理与传统作业成本法是一样的。
企业生产产品还要消耗直接材料。直接材料是形成产品实体的主要材料, 它是企业所耗资源中唯一可以根据各产品的消耗情况直接计入各产品成本的资源, 因此产品成本还应包括所消耗的直接材料成本。直接材料成本是可以直接追踪到产品成本中的直接资源成本, 所以可直接计入产品成本。由此可得到时间驱动作业成本核算体系中产品的成本流程图, 如图3所示。
图3中, 间接资源成本与传统作业成本法是一样的, 我们可以按照一定的规定把它们分别归集到若干个资源成本库Wi (i=1-n) , 然后估算出资源成本库Wi的有效工作时间, 两者相除, 得到单位时间产能成本Ci。同时, 还要估算出作业K所耗用的单位时间数Tj, k (j=1-m, k=1-l) , 它与单位时间产能成本Ci相乘相加后, 得到产品的时间驱动作业成本, 最后分配到产品成本中。另外, 直接资源成本可直接计入产品成本。这里需要说明的是, 有一个未有效利用的产能成本, 它在作业经理估算有效工作时间时已经估算出来, 数值等于资源成本库的产能成本减去归集分配的产品时间驱动作业成本, 这一部分资源可以计入当期的管理费用, 同时可以测定企业的生产潜力, 为估算企业的最大生产量提供依据。计算公式为:
4. 成本归集和分配方式的设计。
根据时间驱动作业成本核算体系下产品的成本流程可知, 产品成本等于产品的时间驱动作业成本与产品消耗的直接材料之和。时间驱动作业成本核算体系下产品成本的核算过程实际上是对企业所发生的作业消耗资源进行归集、分配、计算并反映产品成本的过程。
按照时间驱动作业成本法, 公司的管理人员将直接估计产品或客户的资源需求, 而不是先将资源成本分摊到各项活动, 然后再分摊到各个产品或客户。对于每一类资源, 公司只需估计两个参数:一是单位时间所投入的资源能力的成本, 或者称为单位时间产能成本;二是产品和客户在消耗资源时所占用的单位时间数, 或者称为作业单位时间数。同时, 有了这一新的方法, 即使是一些复杂、特殊的事务处理, 公司也可以估计出它们占用的单位时间数, 从而得出更为准确的成本动因的单位费用。
5. 成本核算程序的设计。
时间驱动作业成本消耗资源时, 计量间接资源成本的会计处理为借记“间接资源成本———资源费用名称”科目, 贷记“银行存款”、“应付工资 (其他资产、负债等) ”科目。
将除可直接归集到各产品的直接资源成本以外的间接资源成本归集到作业时, 计量时间驱动作业成本的会计处理为借记“时间驱动作业成本——作业名称”科目, 贷记“间接资源成本——有效利用的资源费用名称”科目。
对产品消耗作业引起的产品成本的核算应以产品消耗的作业动因量作为计量的依据, 其会计处理为借记“产品时间驱动作业成本——产品的具体名称”科目, 贷记“时间驱动作业成本——作业名称”科目。对于未有效利用的产能成本, 可计入当期的管理费用, 其会计处理为借记“管理费用”科目, 贷记“间接资源成本——未有效利用的资源费用名称”科目。
另外, 在进行产品成本的核算时, 对于作业发生而耗用的原材料等直接材料费用应按各产品实际消耗情况直接计入各产品成本, 其会计处理为借记“产品成本——产品的具体名称”科目, 贷记“直接资源成本——直接资源费用名称 (直接材料等) ”科目。
产品的时间驱动作业成本计算完毕, 若有在产品, 还需将产品的时间驱动作业成本和直接材料成本在完工产品和在产品之间按照它们各自对作业和直接材料的消耗情况进行分摊, 根据完工产品的分摊额借记“产成品——产品的具体名称”科目, 贷记“产品时间驱动作业成本——产品的具体名称”科目。
若企业生产周期结束时无在产品, 则期末产品的时间驱动作业成本和直接材料成本为完工产品的成本, 应全部转入完工产品成本。
参考文献
罗伯特·卡普兰, 史帝文·安德森.时间驱动作业成本法.哈佛商业评论, 2005;1
时间驱动 篇2
TDABC将传统作业成本法中众多的成本动因通过时间这一驱动因素归结起来, 并通过作业量、单位作业时间以及单位时间成本三个指标有效地分配了消耗的资源, 从而大大简化了作业成本的分配。TDABC揭示了实际产能利用率, 为管理部门产能规划作业链的合理设置提供了有效的实际数据。但是, 关于将TDABC与标准成本制度结合使用的研究目前尚未引起理论界的重视。本文尝试通过将TDABC导入标准成本制度, 构建基于时间驱动的标准作业成本制度。
一、基于时间驱动的标准作业成本制度的构建
基于时间驱动的标准作业成本制度是将基于时间驱动的作业成本法导入标准成本制度中, 利用基于时间驱动的作业成本法的基本原理对传统标准成本制度进行具体改进, 将标准建立在作业基础以及时间动因上, 并通过差异的分析揭示作业的效率和产能的利用程度, 通过各作业产能利用的对比分析, 揭示企业在产能规划中存在的问题, 促使企业正确地制定运营战略。因此, 基于时间驱动的标准作业成本制度立足于作业成本并为企业战略的正确制定、产能的规划提供准确的决策信息。这种制度与理论界探讨的标准作业成本制度相比最大的区别在于标准制定的基础是时间, 即在实际成本计算以及标准成本制定中将纷繁复杂的成本动因归结于时间动因, 从而大大简化了成本核算的工作量。
基于时间驱动的标准作业成本制度的基本原理同样建立在传统标准成本制度的基础上, 但是在具体构造中有本质的变化。在该制度中需要根据每一作业库制定三类标准:标准单位作业时间、标准单位时间成本以及标准作业量。
1. 标准作业成本的制定:
聚焦产能规划、注重作业效率。在基于时间驱动的标准作业成本制度中, 标准成本以标准成本动因率的形式体现。标准成本动因率是指在标准成本制定中每一作业消耗的资源价值标准, 体现了企业在现有技术水平下每一作业应该达到的成本水平, 而这种成本水平在制定过程中主要根据时间来制定。约束理论 (TOC) 认为:从产能规划的角度来说, 在一定程度上需要管理部门进行合理的规划, 在保证企业高效运营的同时在每项作业之间合理地分配产能, 防止在企业作业链中由于每项作业之间对各自产能利用的巨大差异而导致短板效应。
标准作业成本动因率=标准单位作业时间×标准单位时间成本。
(1) 制定标准单位作业时间。单位作业时间为企业单位作业消耗的时间, 而标准单位作业时间是企业在现有的生产技术水平下应该达到的完成一单位作业所需要的时间。标准单位作业时间同时也反映了企业现有的生产效率。在实践中, 由于不同类型的作业耗用时间不同, 因此标准单位作业时间的制定需要以各具体的作业中心为主导, 根据历史资料结合现有的生产技术水平制定。在小型企业中, 标准单位作业时间可以通过与技术人员交谈, 或者直接通过技术人员的观测得到实际单位作业时间, 在此基础上作一定调整后获得。而对于一个大型企业来说, 这样的工作将会带来难以想象的复杂。同时, 单次作业消耗过程中所需要的时间受到该作业中不同事件的影响, 而同一事件消耗的时间又受到该事件中不同因素的影响, 因此某作业j中事件k耗用的时间可以通过下式简单估算:
其中, tj, k为作业j中事件k消耗的时间;β0为独立于任何不同类型事件之外完成事件k所需要的基本时间;β1~βp为事件中每一时间动因所消耗的时间;X1~Xp为影响事件发生时间的原因, 通常用虚拟变量定义。
因此, 作业j所耗用的时间
该公式可以用来估计某作业中单次事件所需要的时间, 同样也可以用来估计某作业需要的时间, 即:
公式中变量的定义与上式相同, 不同之处在于层次上由因素层次向事件层次上推。例如, 假设影响某银行临柜作业时间的事件有:顾客类型、业务类型以及业务数量 (此处假设每一事件中无影响因素) 。其中, 业务数量用X1表示, 顾客类型用X2表示 (X2为虚拟变量, 老顾客用0表示, 新顾客用1表示) , 业务类型用X3表示 (X3为虚拟变量, 基本业务用0表示, 其他业务用1表示) 。另假设单次临柜作业基本时间 (β0) 为2分钟, 如果是新顾客需要增加2分钟, 其他业务单次所需要的时间为3分钟。因此, 某一办理新顾客同一时间办理3笔其他业务所需要的标准时间为2+2×3+2×1+3×1=13 (分钟) (以上数据均为标准值) 。如果企业将为单一顾客提供的服务看成是一项作业, 则该项作业的标准单位作业时间为13分钟。
(2) 制定标准单位时间成本。在实际成本分配中, 单位时间成本为实际总成本与实际最大产能的比值, 该比值反映了单位时间应分配到的成本。而在标准作业成本的制定过程中, 单位时间成本应为某作业成本库的预算费用按照实际产量调整后的成本与最大实际产能之间的比值。这样避免了由于实际产量与预算产量的不同而导致无法准确分辨的差异。最大实际产能根据理论最大产能进行制定, 通常情况下, 实际最大产能通常为理论最大产能的80%~85%。
2. 调整标准作业量。
标准作业量是在预算作业的基础上根据实际产量进行调整后的作业量。在这个过程中, 企业需要掌握两个参数:一是某一成本对象耗用的作业类型;二是该单位成本对象消耗某作业类型的作业量。根据这两个参数可以计算单一成本对象耗用的作业量, 继而根据实际产量进行调整算出标准作业量。此过程类似于传统标准成本制度中固定性制造费用按照实际产量调整的预算成本。
3.差异的计算与分析:注重产能挖掘与合理配置。
在基于时间驱动的标准作业成本制度下, 标准作业成本=标准作业量×标准单位作业时间×标准单位时间成本, 而“标准单位作业时间×标准单位时间成本”又可以称为标准作业成本动因率。不论是标准作业成本还是实际作业成本均受这三个因素的影响。假定CS表示标准作业成本, SA表示标准作业量, ST表示标准单位作业时间, SPC表示标准单位时间成本;CA表示实际作业成本, A表示实际作业量, T表示实际单位作业时间, PC表示实际单位时间成本;同时C表示实际成本, V表示实际成本与标准作业成本的总差异, 则根据连环替代法总差异计算如下:V1= (A-SA) ×ST×SPC;V2=A× (T-ST) ×SPC;V3=A×T× (PC-SPC) ;V4=C-CA;V=V1+V2+V3+V4。其中, CA-CS=V1+V2+V3。
通过以上各类差异的计算, 笔者建议按照影响因素的不同, 将差异最终分成三类:作业耗用差异 (V1) 、动因差异 (V2+V3) 、产能差异 (VV4) 。①作业耗用差异表示实际作业量偏离标准作业量的差异, 是一种数量差异。该差异反映了在同样产量条件下实际作业量和标准作业量之间的差异, 反映了企业因资源配置适当或不适当、流程设置合理或不合理而导致的资源的节约或浪费, 该差异通常情况下需要由生产部门来承担。②动因差异是由于实际成本动因率偏离标准成本动因率所致, 是一种价格差异。该差异通常反映了因作业效率不同而导致的差异, 通常由具体操作部门来承担。③产能差异反映了生产能力的利用程度, 通过该指标可以进一步计算产能的利用率, 从而有效地测定企业的剩余产能并进行合理的产能规划。上述差异形成的主要原因无外乎作业耗费、作业效率与生产能力的利用程度, 而差异的分析必须基于企业战略的视角, 通过各项作业差异的比较对企业产能的规划提出合理的建议, 继而注重产能的挖掘。同时, 形成V2、V3差异的原因分别为单位作业时间与单位时间成本, 而这两者差异形成的本质均为作业的效率, 因此将其共同归类为动因差异。根据“单位作业成本=单位作业时间×单位时间成本”的原理, 在实际运算过程中, 三类差异可以通过如下方式计算:
动因差异= (实际成本动因率-标准成本动因率) ×实际作业量;
作业耗用差异= (实际作业量-标准作业量) ×标准成本动因率;
产能差异=实际成本-实际作业成本。
通过产能差异可以进一步计算各作业的产能利用率。现代企业理论认为, 企业是为了满足顾客需求而设立的一系列作业的集合体, 在企业中不同类型的作业通常已经用一定的流程进行了合理的规划, 通过比较上下游作业或者横向作业之间的产能利用率, 管理部门可以分析作业链设置以及与作业链相关的产能配置的合理性, 最大限度地克服生产流程中由于短板效应而带来的其他作业资源的浪费。
二、结论与展望
基于时间驱动的标准作业成本制度是在TDABC的基础上建立起来的标准成本制度, 该制度克服了标准作业成本制度中由于作业的多样性而带来的成本动因的复杂性, 而将形形色色的成本动因归集在时间这一驱动因素上, 大大克服了标准作业成本制度的局限性, 增强了标准作业成本制度在现实中运用的可行性。与此同时, 基于时间驱动的标准作业成本制度有其运用的前提条件, 即驱动企业成本发生最关键的因素是时间, 时间耗用的多寡主要决定了成本发生的多寡, 这种情况多发生于服务类企业。
摘要：目前作业成本管理 (ABC/M) 是成本管理中行之有效的方法, 在国外的实践中被大量地运用。本文尝试将国外关于ABC/M的最新研究成果与传统的标准成本制度相结合, 提出将标准建立在时间驱动的作业基础之上, 并建立基于时间驱动的标准作业成本制度。
关键词：时间驱动,标准作业成本,差异分析
参考文献
[1].Robert S.Kaplan, Steven R.Anderson.Time-Driven Activity-Based Costing.Harvard Business Review, 2004;4
[2].Robert S.Kaplan, Steven R.Anderson.The innovation of Time-Driven Activity-Based Costing.Journal of Cost Man-agement, 2007
[3].Robin Cooper, Regine Slagmulder.Integrating Activity-Based Costing and the Theory of Constraints.Management Accounting, 1999
时间驱动 篇3
然而,公立医院改革仍然任重道远。过去公立医院资金的补偿渠道有三个:医疗服务收费、政府财政拨款、药品耗材加成。在取消药品耗材加成之后,补偿渠道由三个变成两个,这使得医院面临更大的压力,如何在有效降低成本的同时进一步提升服务质量成为医院的难题。因此有必要调整角度、重新思考,为我国医院成本核算寻找新的出路。
一、文献综述
2004 年,卡普兰教授和史蒂芬·安德森基于传统作业成本法提出了时间驱动作业成本法(TDABC),大大克服了原有作业成本法在实施过程中的昂贵、费时、不准确等缺点,它将不同业务类型的差异融入时间方程,利用时间方程将资源耗费自动分配给成本对象。TDABC更容易操作,并且当变化发生时并不需要重新计算或者修改整个模型(Everaert和Bruggeman,2008)。TDABC不需要经常性的员工访谈,这大大节约了时间。完成这些访谈所耗费的大量时间和成本是传统作业成本法无法得到贯彻实施的最大原因(Dalci等,2010)。
近年来,有不少学者将TDABC应用于医院中。在对波士顿一家儿童医院的整形外科手术的成本进行的研究中发现,TDABC可以提供准确的成本度量(William P. Hennrikus和Peter M. Waters,2012)。也有学者通过克利夫兰诊所和哈佛商学院关于TDABC的试验计划发现了降低心瓣膜手术成本,提升护理流程的重要方法。研究显示TDABC相对于原先的成本核算方法产生了微小但是重要的变化,并且成本数据更加准确(Christopher J.和Mike Hopkins,2014)。
国内的学者也对TDABC进行了相应研究。有学者结合医院实例,详细分析了TDABC的实施步骤和优点(费峰,2005)。一些学者在护理成本核算部门使用TDABC,以科室内任意患者为例,介绍了在医学领域应用TDABC的方法,探索TDABC与传统作业成本法的区别,提出了辅助作业的分配和计算方法。他们还尝试用TDABC来测量评价医疗机构住院服务的效率,并进一步分析服务效率的差异情况(黄成礼和朱微微,2009)。也有学者以TDABC为基础,探究了内部转移价格在公立医院部门成本分配中的作用,并以某医院供应室的成本分配模型为例,说明用TDABC计算内部转移价格并将成本分配到各科室的过程(傅美芳和费峰等,2010)。TDABC在成本测算中的应用,为解决我国新环境下基本卫生服务项目的成本核算问题提供了新的理念和系统的方法(方玉凤等,2014)。
通过对国内外文献的梳理可知,时间驱动作业成本法引入国内的时间很短,目前相关文献并不丰富。实践领域运用情况相对滞后,仅有少数企业实施时间驱动作业成本核算。因此,本文将时间驱动作业成本核算方法应用在JSPH医院的中医科室中,通过具体的案例分析和实际应用,促进时间驱动作业成本核算在同类综合医院中的普适性推广。
二、时间驱动作业成本核算与传统作业成本核算的异同
TDABC的原理就是基本的成本会计等式:资源成本=资源单元的数量×每单位资源的价格。TDABC可以看作重新发掘了这一基本的会计等式,并把它应用到所有消耗的资源中,而不仅仅是直接人工和直接材料。因此,几乎所有的人员成本、设备与仪器成本、非直接的和辅助的成本都可以直接归入产品、服务或者医疗护理的产出中。TDABC的实施和测试表明它比传统作业成本法成本更低且更简单、有效。TDABC使医院能够在完整的纵向护理周期中的任一个具体的医疗情形下准确地衡量治疗患者的成本。
TDABC计算出的作业成本可以作为数据分析和决策制定的参考。与传统作业成本法相比,TDABC至少有五方面不同:①时间是成本目标(产品、服务、顾客、部门、交易、订单)最主要的成本动因,因为大多数资源比如人力、设备、仪器都是可以通过所消耗时间测量的资源;②TDABC消除了传统作业成本法执行步骤的第一步——不同作业的认定,它不需要分配总部门的成本到不同的作业中;③TDABC简化了实施程序,消除了传统作业成本法为了分配资源成本到作业中而对员工的采访和调查;④TDABC也会根据有效产能计算的实际产能利用率来确定闲置产能,并根据这一比例和消耗的作业来选择对应的成本;⑤TDABC可以适应现实中复杂的服务,并可以根据不同的业务及时调整模型。
三、时间驱动作业成本核算的内涵和步骤
医院成本核算是医院所有业务活动的成本积累和分配核算,按照会计处理的对象计算其总成本和单位成本。基于TDABC的医院成本核算流程包括:
步骤一:确定核算科室、核算项目。分析科室收入,确定相关医疗服务项目,制定出项目核算数据的采集期。一般而言,数据采集期为1年。
步骤二:收集核算科室的收入、成本以及医疗项目数据。收入数据是指某项目的收费单价以及收费总额。
步骤三:确定作业。在这一步骤中,要确定成本信息的作业。对于医院而言,作业是指在医疗服务过程中的各个工序或者环节,如诊疗、护理、手术等。
步骤四:为了简化模型,需要对各项作业进行一定程度的整合。
步骤五:确定产能成本率。必须计算出作业的产能成本率。产能成本率可以用式(1)计算出来:
步骤六:估计作业时间。在这一阶段,管理层估计完成单一作业的时间。卡普兰教授认为估计的准确性在几个百分点内变动是合适的,大的错误将会非常明显,因为其会造成产能过剩或不足。
步骤七:确定时间方程。通常不同业务的不同特征决定了其耗费时间的长短不同,TDABC用一个加成线性方程来反映不同作业种类所需要的资源产能需求。估计一个时间方程要求描述基本作业和与之相关的所有的主要差异作业,辨别差异作业的成本动因,估计基本作业和差异作业的标准时间。从数学角度看,可以将时间方程写成式(2)形式:
其中:β0是基础作业的标准时间(例如10分钟);βi是额外的第i个作业需要的时间(例如2 分钟);Xi是额外作业的数量(例如项目的数量)。
步骤八:确定成本动因率。在TDABC中一个作业的成本动因率是由一个作业单元的产能成本率和所估计的时间决定的。
步骤九:分配作业成本到成本目标。作业成本通过成本动因率乘以成本动因单元的实际数量来分配到成本目标中。
时间驱动作业成本核算流程如下图所示:
医院根据时间驱动作业成本核算的结果进行成本控制,时间驱动成本控制完成了作业分析和作业改进的步骤,减少了单项作业的时间,消除不必要的作业,选择低成本的作业,医院利用作业改进之后的数据进行绩效考核,继而进行绩效改进。作业分析和作业改进本身也是绩效改进的方式和必不可少的流程。同时成本核算的结果也是下一年时间驱动作业预算的参考依据。通过时间驱动作业成本管理体系,医院可以实施完整的成本管理流程,综合提升医院成本竞争优势。
四、时间驱动作业成本核算的应用——以JSPH医院为例
1.JSPH医院概况。
JSPH医院是一所三级综合性医院。医院现拥有批准的床位1600个,设置临床科室32个,医技科室12个,病房40个。近期建设项目的第二阶段已经开始,项目建筑面积60000平方米,建设新病房大楼及培训中心,新床位800个。
实施时间驱动作业成本核算首先需要进行目标科室的选择。目标科室的选择主要有以下几个标准:①可以获得准确的成本数据;②日常操作流程简单固定。基于此,本文选择JSPH医院的中医科门诊室进行案例分析。该科室现有专科医生19人,其中知名专家4人、主任医师2人、副主任医师6人、主治医师7人。
本文根据医院专家的意见,将中医科室的作业流程划分为三个环节,即分诊、诊断和综合治疗。
2. 时间驱动作业成本核算应用。
(1)中医科室某月总成本如表1所示:
总成本中的卫生材料费有部分被医疗项目直接领用,因此可直接计入相应项目。故将42815.92元的卫生材料费中的13014元直接计入穴位敷贴疗法和冬病夏治消喘膏穴位外敷这两个医疗项目中。其余29801.92元卫生材料费和其他资源类别成本通过三个作业分摊后再计入各医疗项目中。
中医科室人员每天的平均上班时间是8个小时,该月平均每人工作22天。那么可计算出该科室的理论产能为:
实际产能为160512分钟(200640×80%)
产能成本率为0.81元/分钟(130266.63÷160512)
(2)经过询问有丰富经验的专业人员,确定中医科室基本医疗服务所需的平均时间如表2所示:
(3)确定各个项目的成本动因量,如表3所示:
(4)计算各个项目的成本动因率,如表4所示:
(5)核算成本对象的最终成本,如下页表5所示:
时间驱动成本核算使得成本核算单元比绩效考核单元的划分更为细致,为医院绩效管理,特别是为以医疗项目组为单位的科室内奖金分配提供更为精细、准确的考核依据。在医院科室医护人员超负荷的情况下,时间驱动作业成本法更多地用于精细化成本核算,当医护人员有更多空闲时,时间驱动作业成本法可以显著降低核算成本。
五、结论
改革和完善医院成本核算是医药卫生改革中的重要一环,成本优势已成为各类医院竞争的焦点。本文通过研究得出以下结论:TDABC可以提供更准确的成本数据。医疗过程的复杂性和医疗服务的不确定性大大增加了医院成本管理的难度,TDABC能够运用时间方程准确地计算出复杂的医疗服务所需时间,利用现有系统中丰富的数据资源简便地计算出单位作业所需成本;并且可以让管理者充分认识到时间因素的作用,有利于医护人员在医疗服务过程中节约时间、提升工作效率、提高医院管理水平,从而提升医院竞争力。
参考文献
Kaplan R.S.,Anderson S.R..Time-driven activitybased costing[J].Harvard Business Review,2004(11).
Everaert P.,Bruggeman W.,De Creus G..Sanac Inc.:From ABC to time-driven ABC(TDABC)An instructional case[J].Journal of Accounting Education,2008(3).
Dalci I.,Tanis V.,Kosan L..Customer profitability analysis with time-driven activity-based costing:a case study in a hotel[J].International Journal of Contemporary Hospitality Management,2010(5).
Hennrikus W.P.,Waters P.M.,Bae D.S.et al..Inside the value revolution at Children's Hospital Boston:time-driven activity-based costing in orthopaedic surgery[J].The Harward Orthopaedic Journal,2012(2).
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费峰.时间驱动作业成本法在医院中的应用[J].卫生经济研究,2005(9).
黄成礼,朱微微.利用时间驱动作业成本法评价住院服务效率[J].卫生经济研究,2009(6).
傅美芳,费峰,冯正等.内部转移价格在医院部门成本分配中的应用——以时间驱动作业成本法为基础[J].卫生经济研究,2010(12).
时间驱动 篇4
近年来国内外理论界围绕集成成本进行了各种研究。国外学者Hubbell (1996) 首次提出将ABC和EVA指标进行集成, 以改进企业成本信息质量。然而由于将成本局限于生产成本, 也未能将资本资源成本在产品中分配, 因此集成的结果虽然能够反映企业整体的获利能力, 但无法清晰反映产品和顾客的获利能力, 对企业的产品和顾客相关决策的准确性没有显著影响。Cooper (1999) 等人认为整合ABC和EVA对企业的长期决策是必要的, 并着重分析了企业内资本的特性, 但是没有提及如何在实践中具体实施的程序。Roztocki (1999) 在Hubbell的研究基础上首次提出集成ABC和EVA的模型, 然而在模型构建中将资本资源成本绕过作业直接分配到产品, 其实质仍然是一种对资本成本的武断分配。
国内学者汪方军等人 (2004) 在上述研究成果的基础上, 首次提出集成ABC和EVA的集成成本计算 (Integrated Costing Calculation, 简称为ICC) 模型, 并着重分析了ICC模型的开发程序, 开拓了包含经营资源成本和资本资源成本的全面成本视野。葛文雷, 郭燕妮 (2004) 就ABC和EVA结合下的成本核算系统的核算方法及其对项目管理的作用等几方面进行了探讨, 并首次结合银行存款项目介绍了该成本控制方法的应用。陈华亭 (2005) 将集成成本系统作为管理会计的一种新方法, 对其基本原理、应用的有效性判断等进行了研究。王辉, 龚光明 (2005) 结合资产配置对ABC和EVA的集成成本系统进行了应用研究等。
由此可见, ABC和EVA结合的集成成本概念已逐步为国内学术界所接受, ICC模型的理论框架已经初步形成, 并随着研究的深入而推广到不同应用领域。ICC模型是针对作业成本法对资本成本的忽视而提出的, 对于资本密集型的企业更具有价值, 有学者提出了一个初步的经验性标准——0.1, 即如果资本成本与经营成本的比率大于0.11[1], 则应该考虑采用集成成本系统。然而基于传统ABC的ICC模型忽视了传统作业成本法的缺陷, 使得ICC模型难以付诸实践。
二、传统ABC的弊病
第一, 其在实际运用中存在着建立和维护成本过高的问题, 不能适应错综复杂的现实需要。
第二, 存在资源供求平衡假设的片面性, 不能揭示剩余产能。ABC往往在资源供求平衡假设基础上计算成本动因分配率及至各成本标的成本, 在实施过程中与传统分类账系统一样, 只注重组织实际耗费的资源, 忽视资源供求的不平衡性, 不能揭示剩余产能, 不仅阻碍了对企业过剩资源的管理, 还会因高估产品的实际成本而影响企业的竞争策略。
针对传统ABC的弊病, 作业成本法的创始人卡普兰和安德森又创建了一种新的作业成本管理方法: 时间驱动作业成本法 ( Time-driven Activity-based Costing) 。
三、时间驱动作业成本法对传统ABC的改进
第一, 更易于应对复杂运营环境。
在传统的作业成本分析中存在着一个同质化假设:某一特定类型的所有订单或者所有事务处理均毫无差异, 在处理时所需要的时间都一样。当面对复杂运营所带来的问题时, 管理人员不得不将流程的每一变化都作为一种特殊的作业来处理, 以便记录下不同事务处理活动所需的时间。而在时间驱动作业成本分析中, 以上假设被抛开, 嵌入了一些计算时间的等式来解决复杂运营所带来的问题, 从而能够反映出订单和企业活动的不同特点所导致的处理时间差异, 简化了数据估测过程, 能够提供准确度高得多的成本分析。
第二, 更清楚地反映资源的有效利用率。
传统的作业成本法事先需要通过员工调查得到人力资源在各项活动中投入的时间比例, 然后根据比例来分摊资源成本。其结果是员工们所报告的比例具有很大的主观随意性, 并且员工们报告的时间比例加起来总是会等于100%, 这样就不能真实地反映实际的产能利用率。人们计算成本发生因素的单位费用时, 是基于这样一个假设条件:公司的资源得到了充分利用。但是, 公司的产能常常有相当大一部分未得到利用, 这意味着人们估计的成本发生因素的单位费用通常会偏高很多。而时间驱动作业成本法不仅避免了把时间浪费在讨论本来主观性就很强的时间分配比例问题上, 而且经理们能够很清楚地看到实际的产能利用率与理想的产能利用率到底有多大的差距, 从而为提高流程效率提供宝贵的信息资料。
本研究在上述研究成果的基础上拟将时间驱动作业成本法引入ICC模型替代传统ABC并与EVA重新整合, 从而有效弥补传统ABC之不足, 以期能为企业决策制定和价值管理提供更有效的成本信息。
四、基于时间驱动作业成本法的ICC模型的基本原理
ICC模型中的时间驱动作业成本法模块关注经营成本, EVA模块关注资本成本, 二者共同组成了一个完整有效的成本核算与管理体系。将相关的资本成本追溯到产品成本中去, 将对正确评估产品为企业创造的价值, 从而为产品定价、内部管理等决策提供更为精确的信息。
通过ICC模型将三种主要的成本 (直接经营成本、间接经营成本和资本成本) 追溯到具体的成本对象中去, 直接经营成本被直接追溯到特定的对象中, 运用时间驱动作业成本法进行间接经营成本的分配, 运用经济增加值进行资本成本的计算和分配, 关于资本成本向成本对象的追溯分配采用产品-资本依赖性 (Product-Capital-Dependence, PCD) 法分配。
根据EVA的基本理论, 当一个成本对象能够以高于其全部成本的价格出售时, 那么从经济上来说是有利可图的。换言之, 一个成本对象在经济上要有利可图, 就必须能够弥补其“全部成本”, 既包含经营成本, 也包含资本成本。这种关系可表示为:
EVA=利润总额-资本成本=经营收入- (直接经营成本+间接经营成本+资本成本)
如果EVA大于零, 表示成本对象为企业的股东创造了价值;如果EVA小于零, 则表示成本对象毁损了股东的价值。
五、基于时间驱动作业成本法的ICC模型开发程序
时间驱动作业成本法与EVA的整合过程即为基于时间驱动作业成本法的ICC模型的构建过程。
基于时间驱动作业成本法的ICC模型开发程序如下:
1.分析财务报表
几乎完成计算所需要的信息均可从公司的利润表和资产负债表中取得。通过利润表的分析我们可以获得直接成本和间接成本数据, 通过资产负债表可以估计出资本成本, 对会计项目进行调整所需要的一些信息可以参考企业财务报表附注。
2.经营成本的计算
直接经营成本由于具有明确的归属对象, 因此可以按照传统成本核算方法直接追溯到特定的成本对象中去。间接经营成本的追溯可以按照时间驱动作业成本法进行, 其处理步骤如下:
第一步:估计单位时间产能成本。
首先, 管理人员根据经验和观察直接估计所提供资源的实际产能, 而不是像传统作业成本法那样去调查员工在各作业中是如何耗费时间的。另外, 也可以根据历史水平, 运用回归分析等方法来确定所提供资源的实际产能。无论选择哪种方法, 都允许存在一定的误差 (如5%～10%) 。当然, 如果对实际产能的估计是错误的, 那么随着作业的进展, 时间驱动作业成本法将会揭示这个错误。
其次, 用本部门的总间接经营成本除以员工的工作时间数 (实际产能) , 可得到单位时间产能成本, 即单位时间产能成本=部门总成本÷员工工作时间数。虽然大多数资源的产能以时间形式进行计量, 但是时间驱动作业成本法也能以其他形式进行计量, 比如一个仓库或者一个车间的容量可以按其提供的空间计量出每立方米资源成本, 记忆存储能力可以按提供的字节计量出每兆字节资源成本等。
第二步:估计作业单位时间数。管理人员可以通过调查、与员工交谈、计量等方法确定完成每项作业所需的时间数, 即作业单位时间数。当然, 在计算作业单位时间数时也允许存在一定的误差。
第三步:计算成本动因率。成本动因率的经济含义为某项作业的单位作业成本, 其计算公式为:成本动因率=单位时间产能成本×作业单位时间。成本动因率一旦确定, 就可以在作业发生时将作业成本计入产品, 最后汇总计算出产品成本。
第四步:计算各个成本对象的经营成本。将各个成本对象的直接经营成本加上间接经营成本, 即可得出其总的经营成本。
第五步:分析和报告成本。通过各项作业的成本动因率, 管理人员能够随时报告部门各项作业的成本。根据报告中的产能供给和产能使用之间的差异, 管理人员能够回顾和分析未使用的产能成本, 以决定是否在后期减少对未使用产能的供给以及如何减少未使用产能的供给, 进行有效的成本控制和提高产能利用率。
3.资本成本的计算
确定资本成本涉及两个方面:资本的确定及资本成本率CCR (Capital Cost Rate) 的确定。成本对象资本成本的计算过程如下:
(1) 确定资本总额。资本总额并不等于企业资产负债表中的资产总额, 而是需要在资产总额的基础上进行调整, 一般的调整方法是从资产总额中减去无息债务 (如应付账款、应计费用、应付税款等经营负债) , 即资本总额=总资产-应付工资-应付福利费-其他应付款等。
(2) 确定资本成本率。企业的资本成本率的高低取决于多种因素, 如资本结构、利率水平、经营风险及投资者预期等, 当前较流行的观点认为资本成本率等于债务资本成本率与权益资本成本率的加权平均值即加权平均资本成本。
从企业成本核算的角度来讲, 资本成本主要是企业债务的利息支出, 以及留存收益成本、普通股成本, 它能与相应时间期限的资金来源相对应。所以其资本成本率可以理解为各项资本来源的成本率的加权平均数。
(3) 计算资本成本。资本成本等于资本总额乘以企业资本成本率。
(4) 将资本成本分配至成本对象。关于资本成本向成本对象的分配, 最初有研究者提出作业—资本依赖性分析方法 (Activity-Capital Dependence, 简称为ACD) , 认为应该将资本成本先分配到每个作业, 然后按ABC的成本计算程序, 将作业成本分配计入各成本对象。第二种方法是匹兹堡大学的研究者提出的产品-资本依赖性 (Product-Capital-Dependence, 简称为PCD) 分析方法, 直接将资本成本按相应比例分配至成本对象。这两种分配方法没有本质的区别, 只是资本成本的标的不同, ACD 法强调的是每一项需要资本投入的作业应当带来一定的回报以弥补其所消耗的资本成本额, 而PCD 法强调的是每个产品需产生足够的利润来弥补其消耗的资本成本。但因为ACD分析方法比较复杂, 资本费用需进行两次分配, 本研究选取的是第二种方法。
为了相对准确的分配资本成本, 可以先用PCD分析矩阵定性分析产品与所耗用资本成本之间的关系。在PCD矩阵中, 用行表示会计报表上的各相关科目, 列表示各产品。根据产品对资本的消耗情况, 在表中建立两者的关系。需要注意的是应付账款和预提费用不需要付息, 属于企业无偿使用的资本, 因此为企业节约了资本成本, 所以产品占用的其资本成本为负数。在具体的定量计算过程中需首先确定每个会计报表科目所对应的资本费用, 然后根据各个产品占用该会计科目的资金份额按比例分摊资本成本。假设该企业拥有货币资金数额为120, 资金成本率为10%, 则货币资金科目所耗费的总资本成本为12, 经过分析A产品占用货币资金为80, B占用40, 则A产品按比例应该分摊的资本成本为8, B产品为4。
4.集成成本的计算
计算出成本对象的经营成本和资本成本后, 将二者相加即可得出该成本对象的集成成本。
5.企业管理者参考上述计算过程提供的成本信息并做出相应的决策
比如, 针对毁损企业价值的产品, 或提高产品售价、或减少该产品的资本投入、降低经营成本、在经营成本不变和保持最低边际资本投资的条件下增加该产品的产出、寻找创造企业价值的替代产品、放弃该产品。
从基于时间驱动作业成本法的ICC模型的上述整合过程可以看出, 它具有两大特点:一是在成本计算方面, ICC模型所计算的集成成本是成本对象的完全成本, 不仅包含经营成本, 而且包含资本成本。其中, 经营成本的计算采用的是时间驱动作业成本法, 资本成本的计算采用的是EVA。二是在成本信息的决策应用方面, 基于时间驱动作业成本法的ICC模型采用的指标不是传统的利润而是EVA。
目前, 我国许多企业已经在应用传统ABC, 如果用时间驱动作业成本法对其改进并与EVA结合起来、推广ICC模型、利用ICC模型提供的信息支持管理决策, 相信更能满足建立现代企业制度的需要。
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时间驱动 篇5
2004年11月,罗伯特·卡普兰与史蒂文·安德森发表了他们的最新研究成果《Time-Driven Activity-Based Cost⁃ing》,时间驱动作业成本法(TDABC)正式在理论界崭露头角。2007 年,两位学者又将这一研究成果整理成《时间驱动作业成本核算:增加利润的简单而更有效的方式》一书,将TDABC理论化、系统化。2005年,杨继良发表了《作业成本法的新发展——估时作业成本法简介》一文,首次在国内介绍了TDABC。TDABC相比传统的作业成本法(ABC)能有效化解成本多动因的复杂性,提供比ABC更为准确的成本信息(P Everaert,W Bruggeman,2008;陈艳,2011)。通过和ABC的比较研究,TDABC能够分析闲置生产能力,适应实际生产的复杂性(Namazi,2009;裴学增,2010)。TDABC相对ABC的一个优点就是提供了更为有力的盈利能力信息(C Mc Gowan,2009;王小美,2011)。
在西方实务界,TDABC应用较为广泛,我国学者研究主要集中在服务业及离散型制造业。史蒂文于2006 年创办的Acorn Systems咨询公司指导了包括花旗集团、ATB金融、Kemps有限责任公司等在内的财富1000 强企业关于TDABC的应用。在制造业,TDABC可以更精确地体现每个活动以及每个产品的成本,从而为企业在产品生产、市场竞争等方面提供决策依据(David,2011;王琼,2013)。医疗领域的应用,如以TDABC为基础进行内部转移价格在医院不同部门的分配、核算门诊成本等(De⁃meere N,Stouthuysen K,Roodhooft F,2009;陈力楠,2007;傅美芳,2010)。TDABC在教育领域被应用于图书馆的采购过程(Kristof Stouthuysen,2010)。在物流领域,有学者提出了第三方物流企业应用TDABC的基本步骤和计算模型(Everaert,Patricia,2008;金建恺,2009)。
目前鲜有学者对连续流程制造业中TDABC的应用进行案例研究,本文将以连续流程制造业——化工行业为案例探讨TDABC的运用,以期提高连续流程先进制造业成本管理水平。
二、案例背景
FH公司属于化工行业,是一家连续流程先进制造企业。公司创立于1990 年,经过多年发展,已拥有技术、规模、质量、人才等方面的优势,是国内甲烷氯化物、氟制冷剂及替代品的龙头生产企业,拥有多项技术发明专利,负责制定了6个国家标准。FH公司共有两个生产车间,一车间的主要产品是一氯甲烷、二氯甲烷和三氯甲烷,二车间的主要产品是R22 和R32;四个辅助生产车间,分别是检修车间、动仪车间、质检车间和包装车间。
FH公司制造费用高、分配方法不科学。该公司使用德国的SAP企业管理软件,基本实现企业的全面信息化管理。公司管理层总体素质较高,企业整体环境适合实施TDABC。具体可行性分析如下:
1.辅助生产车间数量多,制造费用分配方法亟待改进。
TDABC适合产品成本中制造费用占比高的企业。FH公司共有两个生产车间,4 个辅助车间,现行制造费用分配方法是将所有辅助生产车间费用打包按3∶1 的比例先分配至两个生产车间,再根据产品产量分配至各个产品。3∶1的分配比例属于历史经验值,随着生产工艺以及设备的更新,这一比例的科学性有待商榷。再者,按照产量分配给各产品较为粗略,制造费用分配方法有待改进。
2.公司拥有良好的数据处理能力,成本核算基础扎实。
要想成功实施TDABC,海量数据的便捷获取是基础。FH公司成本核算基础扎实,使用的SAP系统相比同类ERP系统,运行稳定,功能强大,数据可靠,且该系统具有较强的兼容性和拓展性,可以设计出TDABC运行模块或者与TDABC成本管理系统无缝对接,进行数据传递。
3.公司拥有一批高素质的领导人员,获得了技术工艺人员的配合。
TDABC的实施不仅要求企业具有强大的信息处理能力,而且需要一支高素质的人才队伍,领导团体需高度认可和配合TDABC的实行。FH公司领导人员总体素质较高,在项目组入驻前财务负责人已经对TD⁃ABC有了一定的了解,且相当认可和支持项目的实施。技术工艺人员也积极配合项目组的调研工作,全员参与的良好环境有利于TDABC在公司内部的实施和推广。
三、TDABC在FH公司的应用
(一)按现行成本分配方法计算二车间产品成本
原材料按照实际投料核算,包装物按产量直接计入产品成本。职工薪酬由集散控制系统(DCS)控制室操作人员工资构成,按产量分配给各产品。各生产车间本身发生的制造费用,包括车间管理人员工资、水电费、设备折旧、办公费用等,按产量分配给各产品。四个辅助生产车间的费用之和按照历史经验值3∶1的比例分摊到一、二车间,再根据产量分配至各产品。
二车间共有一套生产装置分批生产R22和R32两种产品,简称703 装置。表1 是按照现行成本分配方法计算的二车间产品成本(为简化分析,表中所列发生数单位略,下同),产品生产成本=原材料+职工薪酬+制造费用+辅助生产费用。
(二)按TDABC计算二车间产品成本
依据TDABC的基本原理,设某部门共有m项作业,C为部门总成本;T为总工作时间,即理论产能;P为工作时间有效利用率(估计),又称产能利用率;ti为i作业的单位作业耗时(估计);yi为i作业业务量;r为部门未利用资源成本,即闲置产能。企业成本核算模型如下:
在FH公司,实施TDABC的第一步是将各辅助生产车间的费用分配到各车间,第二步是将各车间归集到的资源成本分配到各产品中。TDABC下FH公司资源分配路径设计如下图所示。
1.将各辅助生产车间的费用分配到各车间。
TDABC的核算主要分为以下几步:
(1)计算实际工作的单位时间所投入资源能力成本(又称产能成本系数)。
根据TDABC的原理对辅助生产车间作了作业划分:成本动因的选取、资源的归集以及产能成本率的计算。需要收集的统计数据见表2。表2中Ci为消耗资源总成本,Ti为理论产能,Pi为产能利用率。设定值为80%时,产能成本率的计算结果见表3。
(2)利用时间方程式确定单位作业耗时。单位作业耗时即每完成一单位的作业所消耗的时间,这一步骤在TDABC的运用中至关重要。每单位作业耗用时间通常由管理人员观察得出,不必像传统的作业成本法那样进行复杂且耗时的问卷调查,只需估计相对准确即可满足要求。TDABC在确定单位作业耗时时可以利用时间方程式来应对同一作业在不同情况下产生的时间差异,基本时间等式为:
其中,α0等于i作业消耗的固定时间;α1是指当X2,…,Xk,…,Xp保持不变的情况下,时间动因1 的单位时间消耗;X1为时间动因1,X2为时间动因2,…,Xk为时间动因k;Xk取值为0 和1,当发生时间动因k时,取值为1,不发生时间动因k时,取值为0;p为决定完成i作业所需的时间动因的数量。
例如质检作业,R22产品在生产过程中对原材料、生产过程、产成品均需进行检测,而R32产品则只需对其原材料和产成品进行检测,根据不同产品的检测要求可列出时间方程式:
其中,t表示该产品的质检时间;α0表示产成品检测时间;α1表示原材料检测所需时间;如果需要进行原材料检测则X1取值为1,否则为0;α2表示中间过程检测所需时间;如果需要进行中间过程检测则X2取值为1,否则为0。
根据管理人员观察所提供的数据,可以计算R22 和R32产品的质检时间:
(3)计算单次完成某项作业消耗的资源能力成本(又称成本动因系数)。各辅助生产车间单位作业耗时数据详见表4,成本动因系数的计算公式为:
产能利用率对员工的比率一般设定为80%,容许他们有20%的时间用于休息、交流、培训等活动;对于机器,产能利用率一般设定为85%或90%,考虑到维修、计划调整、生产准备等所导致的机器停工。
(4)计算单项作业成本。各辅助生产车间分配到二车间的费用详见表5,单项作业成本的计算公式为:
2.将二车间归集到的资源成本分配到两个产品中。
二车间的703 装置分批生产R22 和R32,每月前20 天生产R22,1天对装置进行清洗调整,之后8天生产R32,1天再次清洗装置。在FH公司,装置清洗调整工作由一批专门工人进行操作,费用按日结算。当装置处于清洗调整状态时,虽然装置没有因从事生产而运转,但也占用了装置的时间,所以把清洗时间归入上一产品的生产时间,清洗费用归入管理协调。
R22 每月理论生产时间为21 天,R32 为9 天,相关因素的产能成本率如表6所示。由于生产时间越长,DCS控制人员操作时间越多,管理协调投入时间越多,设备损耗越大,电力仪表维护时间越多,因此DCS控制、管理协调、设备检修、电力电表维护这四项都与设备的生产时间有关,应统一采用机器工时这一成本驱动。DCS控制、管理协调、设备检修、电力仪表维护四项作业的资源消耗成本分别为66 000、171 120、39 483、37 335,合计为313 938。
连续流程制造业非特殊情况生产线不停工,机器理论产能为720(24×21+24×9),产能利用率设定为90%,因此产能成本系数为484.47(313 938÷720÷90%)。根据管理人员观察,R22的实际生产时间为385,R32的实际生产时间为160,二车间的产品生产成本详见表7。
3.结果比较及闲置产能分析。
由于文章篇幅限制,以上仅详细阐述了二车间产品的TDABC案例研究过程,对一车间产品的模拟实施不予罗列。将TDABC与现行成本法计算的单位成本进行比较的结果如表8 所示,对TD⁃ABC下各车间闲置产能的分析数据如表9所示。
四、连续流程制造业运用TDABC进行成本管理的优势
1.基于TDABC的成本核算为连续流程制造业精细化管理奠定基石。
无论是选取基于时间的成本驱动因素、时间方程的运用,还是对成本对象特征的分析、与ERP的衔接等方面,TDABC相比传统ABC,大大简化了成本计算过程。在动态变化、日益复杂的商业环境下,TDABC是一个易于更新、更准确的成本核算方法。本文中运用TD⁃ABC核算出的产品成本与现行成本的差异较大,主要原因在于辅助生产车间费用分配的改进,真正遵循了“谁受益谁分担”的成本核算原则,所以TDABC可提供更准确的成本信息。
2.基于TDABC的闲置产能管理为实现部门成本预算提供契机。
TDABC的另一“福利”是挖掘了企业的闲置生产能力,避免企业重复投资。运用TDABC后,管理人员可直接估计每项事务、每个产品或客户所花费的资源,清楚地了解自身实际产能利用率与理想的产能利用率的差距,这方面的信息对提高流程的效率具有重要意义。通过对闲置产能的分析,可为辅助生产车间等部门的成本预算提供依据,使之相关性更强,为企业优化预算管理提供契机。
3.基于TDABC的价值链分析为产品成本控制提供决策依据。
价值链是作业链的货币表现,企业的生产活动即是消耗作业创造价值的过程。在价值链的作业层次进行成本管理能够为企业取得全面、长期的竞争优势。TD⁃ABC通过划分作业中心体现作业成本,将成本控制的角度细化到产品生产的全过程。通过产品价值链与作业链分析,发现形成产品主要价值的作业,剔除不增值作业,找出效率较低的作业,达到降本增效的目的。本文通过对产品辅助生产作业单位成本的核算,了解成本控制的关键点,为产品成本控制提供决策依据。
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时间驱动 篇6
激烈的市场竞争迫使企业不断开发新产品, 提高服务质量, 以赢得客户的青睐。可是许多企业投入重金研发新产品后, 虽然客户不断增多, 但企业的盈利能力并没有大幅上升。有的顾客能给企业带来较大的利润贡献, 而有的顾客好像并没有给企业带来利润, 反而成为负值客户。ABC客户分析常用鲸鱼曲线来表示分析的结果, 见下图:
该图的纵轴表示累计盈利能力, 横轴表示从最具盈利能力到最不具盈利能力的客户数量。客户盈利能力则是指客户能给企业带来的利益, 等于对一个客户期望的终生收入减去为该客户发生的终生成本。虽然累计销售收入遵循惯常的20/80规则, 代表累计盈利能力的鲸鱼曲线很典型地揭示了最具有盈利能力的20%的客户产生150%~300%的总利润 (这是峰值, 或者鲸鱼露出海面的脊背) , 中间70%的客户处于盈亏平衡状态, 最不具盈利能力的10%客户损失了公司总利润的50%~200%;总公司的盈利能力为100% (鲸鱼曲线的“海面”代表公司实际报告利润) 。一些最大的客户要么最具盈利能力, 要么最不具盈利能力, 它们极少处于鲸鱼曲线的中间部分。
到底哪些客户给企业带来利润的增长、哪些客户成为拖累企业的罪魁祸首呢?要弄清这些问题, 就需要我们对客户的盈利能力进行分析。在现代市场经济条件下, 竞争异常激烈, 企业需要投入很多资源去开展营销活动。而不同的客户需求各异, 这就使得不同客户耗用的企业资源不同, 不同的客户给企业带来的贡献也不相同。因此, 企业管理层必须深入分析客户的收入与成本, 了解客户的盈利能力, 进一步对不同的客户进行差别管理。
时间驱动作业成本法为客户盈利能力的计算与分析提供了可能, 它可以帮助我们识别是什么原因使得为一些客户提供服务比为其他客户提供服务更昂贵或更便宜。表1列示了有隐含成本 (高服务成本) 和隐含利润 (低服务成本) 顾客的不同特征:
我们可以借助成本动因的分析, 把企业发生的营销费用追踪到顾客, 计量客户的成本, 以此为基础对客户的盈利能力进行计算和分析。
二、企业成本核算整体设计———客户盈利能力分析的计算基础
战略管理学家迈克尔·波特将企业的价值活动分为主要活动和辅助活动。主要活动按照企业价值链的顺序, 由研发、设计、生产、营销、送货和售后服务六项活动组成。企业的内部价值链如图2所示。
图2中所列示的经营活动我们称之为主要活动。除了这些经营活动, 企业还有一些辅助活动, 比如人力资源管理、采购、技术开发、财务、后勤等活动。这些活动本身不处在企业价值活动的核心价值链上, 但它们通过为主要活动提供支持性服务, 间接地服务于顾客, 从而提高企业的竞争能力, 因而对企业也至关重要。
詹姆斯·A.布林逊曾将作业分为主要作业 (primary activity) 和次要作业 (secondary activity) 。主要作业是指一个部门或一个组织的基本职责。前面价值链上的主要活动所包括的作业我们称之为企业的主要作业。次要作业是指支持和服务于主要作业的作业, 比如上面所述的辅助活动的作业, 它们包括日常行政管理、人力资源管理、财务、仓储等。次要作业不直接创造价值, 它们主要通过为主要作业提供服务来提升企业的整体价值。
次要作业本身要消耗企业一定资源, 而且也可能要消耗其他次要作业。我们可以先划分若干次要作业中心, 归集其消耗的资源, 再将其所提供的服务量作为作业动因, 将次要作业的费用分配到主要作业。比如, 人力资源管理几乎向企业所有的活动提供公共服务, 财务部门要分配人力资源管理的一部分成本, 财务活动也为人力资源管理提供服务, 其成本也向人力资源管理作业分配。最后, 这两项作业的成本根据成本动因分别分配至主要作业。我们用图3表示次要作业向主要作业分配的路线:
经过上述分配, 企业所有次要作业的成本都分配至各主要作业, 并通过主要作业分配至客户或产品。研发、设计作业的成本应分配至今后各期生产的相关产品、产品类别或顾客中。由于我们采用时间驱动作业成本法分配资源和作业成本, 需要估计资源或作业的可用生产能力, 按照可用生产能力去分配, 这样会产生一定的闲置生产能力, 我们可按照闲置生产能力的核算和管理办法处理。上述作业成本计算方法, 给我们提供了计算和分析客户盈利能力的基础。顾客的盈利=顾客的收入-顾客的成本。
三、客户盈利能力举例分析
维嘉公司本期发生营销费用30万元。财务总监根据销售额分配营销费用至顾客。若维嘉公司有两个较大的顾客, 分别是欣宜公司和德盛公司。下表是两家公司的盈利能力对比表 (单位:元) :
从上表可以看出, 用传统的营销费用分配方法, 两个客户都具有较强的盈利能力, 水平相当。但是根据对两个客户的了解, 公司发现两个客户对企业营销费用的消耗是不同的。德盛公司经常小批量订货, 并要求快速发货, 付款却很慢, 这大大增加了维嘉公司订单处理、开发票和记账的工作量。而欣宜公司则总是有计划地提前订购, 所需的销售和技术支持也较少。针对上述情况, 维嘉公司对企业的营销、销售费用进行作业成本分析, 首先分析了各种账户的资源耗费, 在此基础上确认了资源执行的作业, 并分析作业与客户的关系, 选择恰当的作业成本动因。
然后维嘉公司将本月发生的营销、销售费用按照上述成本动因分配到各个客户。表4是欣宜公司和德盛公司营销、销售费用计算结果和盈利能力报告 (单位:元) 。
两位主要客户的盈利能力分析报告显示, 欣宜公司是企业盈利性很高的客户, 其订购和支持性作业对企业的营销和销售费用消耗很低, 给企业带来了39%的利润率。而德盛公司由于需要企业投入较多的营销、销售资源, 结果不但没有给企业带来盈利, 反而导致企业产生1%的亏损率。通过这样的计算, 我们可以很清楚地看出哪些客户是盈利性客户, 哪些客户给企业带来了亏损, 这样为企业针对不同客户进行不同管理提供了依据。
四、客户盈利能力的管理
卡普兰用一个二维图形对企业不同盈利能力的顾客进行分区, 如图4所示:
横轴表示服务顾客的成本, 包括与订单相关的成本, 每一位特定顾客所需的营销和销售费用;纵轴表示向顾客销售产品获得的净收益, 再扣除销售折扣和折让后的毛利润。顾客的获利性取决于净利润在多大程度上弥补了顾客的特殊成本。超过成本对角线的顾客是具有盈利性的顾客, 而处于成本对角线下方的顾客是不具有盈利性的顾客。
高盈利性客户位于1区, 这些客户可以给企业带来高额利润, 企业应当珍惜和保护他们, 他们重视供应商关系, 愿意支付较高价格, 并对服务要求很低。同时这些客户又易受竞争的影响, 公司经理应密切观察, 并随之准备提供折扣、激励和特殊服务, 以便留住这些客户。
我们通过作业成本法识别出非盈利客户或微利客户后, 首先应当考虑采取措施将非盈利客户和微利客户转变成盈利客户和高盈利客户。这些措施有:
1. 业务流程改进。
新的企业观认为, 企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体。作业成本法不但是精确计算产品成本的工具, 更是企业作业链—价值链优化的工具。因此, 我们必须针对企业的作业链进行深入分析, 区分增值作业和不增值作业, 尽力消除不增值作业, 并同时减少增值作业的消耗。应认真检查企业内部的经营, 看看能在哪些方面改进业务流程以降低服务客户的成本。比如说大多数客户都转向小规模订货, 公司就应当努力降低批次成本, 如组装和订单处理成本。通过业务流程的改进, 主动适应客户需求的变化。例如, 维嘉公司在分析客户盈利能力后发现德盛公司的客户订单处理作业成本高达21 000元, 公司就通过提高在线订单处理能力并鼓励客户通过网络提交订单, 努力使客户订单处理工作更有效率, 这一措施大大降低了处理大量小额订单的成本。
2. 作业成本定价。
我们已根据作业成本为企业的标准化产品制订了基础价格, 在此基础上, 公司可以为客户的特殊服务要求提供价格清单, 特殊服务的价格可以根据未提供特殊服务的作业成本来确定。作业成本定价是确定订单价格, 而不是确定产品价格。顾客会根据订单价格选择有利于他们的服务。当客户的订购模式降低了公司的服务成本时, 公司可以给客户提供折扣。
3. 客户关系管理。
有些客户可能是因为购买量偏低而不具有盈利性。客户的维护成本有一些是相对固定的, 属于约束性成本, 因此企业可以说服客户购买更多的产品或服务, 从而把盈利能力低的客户转变为盈利能力高的客户。另外, 新发展的客户往往可能不具有盈利性, 客户的购买量还偏低, 不足以弥补企业的维护成本。针对新发展的客户, 公司需要有耐心, 无需采取什么措施。
通过上述方法, 企业努力使位于成本对角线下方的客户向左边移动, 使非盈利客户变成盈利客户, 使微利客户变得更有盈利性。如果上述方法仍不奏效, 那么企业就应考虑放弃非盈利客户。
参考文献
[1].Robert S.Kaplan, Anthony A.Atkinson著.吕长江译.高级管理会计.大连:东北财经大学出版社, 2007
[2].Anthony A.Atkinson, Robert S.Kaplan著.王立彦译.管理会计.北京:清华大学出版社, 2009
时间驱动 篇7
一、现行物流成本核算方法
现行物流成本核算方法主要包括传统成本核算方法和作业成本法两种。
(一) 传统成本核算方法
传统核算物流成本的方法主要是从传统成本会计的各项费用中剥离出物流费用, 采用直接人工或机时将物流成本在不同产品和批次之间进行分配。采用这种方法计算简单, 核算本身花费少, 但是由于其分配形式单一, 造成成本分配不合理, 无法提供准确的成本信息。
(二) 作业成本法
面对传统成本核算方法成本分配基础单一, 信息不准确等问题, 有些企业尝试采用作业成本法 (Activity-based Costing, 简称ABC) 来核算物流成本。相比传统核算方法, 作业成本法下成本的准确性得以提高, 其独特的“产品消耗作业, 作业消耗资源”的原理便于企业追踪物流成本的产生源头, 有利于物流成本的控制。然而, 作业成本法在实施过程中也存在着一些缺陷:
(1) 作业成本法核算系统建立和维护成本过高, 难以适应错综复杂的现实需要。系统建立时, 对作业、作业成本动因和资源成本动因等一系列数据的采集和处理耗费大量的时间和费用, 而且由于数据收集是通过面谈、发放调查表、召开讨论会等比较主观的方式进行的, 所获数据的准确性和客观性有待评估。
(2) 存在资源供求平衡假设的片面性, 不能揭示未利用产能。作业成本法往往在资源供求平衡假设的基础上计算成本动因分配率及分配至各成本对象的成本, 只注重组织实际耗费的资源, 而忽视资源供求的不平衡, 没能揭示未利用产能, 致使产品成本的高估, 进而可能导致未来决策的偏差。
二、时间驱动作业成本法引入物流成本核算
为解决作业成本法在实施过程中遇到的诸多问题, 罗伯特·卡普兰和史蒂文·安德森提出了时间驱动作业成本法 (Time-driven Activity-based Costing) 。它的出现为作业成本法这一思想的应用开辟了一条新的道路。
(一) 时间驱动作业成本法原理
按照时间驱动作业成本法的原理, 管理人员可直接估计每项事务、每个产品或客户所花费的资源, 而不是先将资源成本分摊到各项活动上, 然后再分摊到各个产品或客户上。对于每一类资源, 公司只需估计出两个参数:一是单位时间所投入的资源能力的成本, 或者称为单位时间产能成本 (通常用某部门总费用除以部门有效工作时间得到) 。二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数, 或者称为作业单位时间数 (管理人员通常可以凭借经验或者观察得到) 。将上述两个数字相乘, 就可以得到完成某项作业的成本, 即成本发生因素的单位费用。
时间驱动作业成本法利用单位时间产能来分配成本避免了作业成本法应用中繁琐的成本动因的划分和成本动因分配率的计算。管理人员通过观察或者经验估计每项作业的耗时, 大大减少了数据调查中的主观因素。
(二) 时间成本动因建立
时间驱动作业成本法采用时间动因来分配各项费用, 因此准确划分时间成本动因是实施时间驱动作业成本法的重要环节。以某企业配送中心为例, 具体的操作如下:首先, 分析企业物流流程。从顾客订货到顾客收到货物依次经过顾客订货、发货准备、货物发送、货物交付和收到货物五个环节。其次, 确认流程中涉及的主要作业。为简化核算, 笔者假定整个流程中的主要作业有订单处理 (包括收到订单和确认订单等) 、发货准备 (包括库存查询、出库检查、包装和装货等) 、运输和卸货。最后, 分析确定时间成本动因。各主要作业对应的时间成本动因可以依次划分为订单处理时间、发货准备时间、运输时间和卸货时间。
作业成本法与时间驱动作业成本法最大的区别就在于成本动因的不同, 图1清楚地列示了两者的区别。
三、物流成本核算实例
下面通过实例主要对作业成本法和时间驱动作业成本法的实际操作进行对比分析。
(一) 基本资料
某企业物流配送中心配送A、B、C等3种产品给不同的顾客。完成这些业务需要的主要作业有订单处理、发货准备、运输作业和卸货作业。配送中心共有员工11人, 当月本中心发生的费用总额为80000元, 完成的作业次数分别为订单处理200份、发货准备200次、运输作业200次 (运输总距离2000公里) 和卸货作业200次。各物流作业单位耗时为订单处理10分钟、发货准备70分钟、运输300分钟和卸货50分钟。各产品耗用作业量如表1所示:
(二) 作业成本法下的成本分配
具体如下:
(1) 计算成本动因率。如表2所示。
(2) 将分配成本到各成本对象, 如表3所示:
(三) 时间驱动作业成本法下的成本分配具体如下:
(1) 计算单位时间产能成本。配送中心共有员工11人, 可以提供的总产能为:
11×22×8×60=116160 (分钟)
假设管理人员凭借经验估计有效产能为80%, 即:
116160×80%=92928 (分钟)
单位时间产能成本即为:
80000÷92928=0.86 (元/分钟)
计算各成本对象耗用时间, 如表4所示:
将成本分配到各成本对象, 如表5所示:
(四) 两种方法下的结果对比分析
从以上两种方法对物流成本的计算分配中可以看出:
(1) 时间驱动作业成本法下, 考虑了现实中员工提供的实际工时和有效工时之间的差距, 物流成本的核算更具科学性。
(2) 时间驱动作业成本法能反映出物流作业中未使用的产能, 管理者可以清楚地看实际利用产能和有效产能之间的差距。上例中, 有效产能为92928小时, 实际利用产能为86000小时, 利用率为92.5%, 说明还存在6928小时未利用产能。在成本分摊方面, 产品A、B、C在时间驱动作业成本法下分摊的成本相比作业成本法下的要少, 这也说明了传统的作业成本法高估了产品的成本。时间驱动作业成本法下实际分摊的总成本为73960元, 比总耗费成本少了6040元, 证明配送中心还有6040元的成本降低空间。
另外, 相比作业成本法, 基于时间驱动作业成本法的企业物流成本核算系统更易于更新和维护。当配送中心新增一项或几项作业时, 公司管理层不需要与员工重新进行面谈调查, 只需要对新增作业的单位作业耗时做出估测, 再计算出其成本动因分配率即可。
时间驱动作业成本法是对传统作业成本法的创新与改进, 它有效地解决了作业成本法在实践中存在的问题。同时, 也有一些问题有待进一步的研究。比如, 如何更好地用时间将成本动因时间度量化;采用时间统一分配是否合理;时间驱动作业成本法的具体使用范围以及相关实施软件的开发等。
参考文献
[1]Robert S.Kaplan, Steven R.Anderso《nT:ime—Driven Activity—based Costin》g, 《Harvard Business Revi》e2w004.
[2]闵亨锋:《基于时间驱动的作业成本法下的物流成本核算》, 《物流科技》2007年第6期。
[3]张国庆:《企业物流成本管理》, 合肥工业大学出版社2008年版。