时间驱动作业成本（精选7篇）
时间驱动作业成本 篇1
传统的作业成本法难以反映错综复杂的运营实践, 且实施周期长、建立和维护成本高。许多公司在推行这一方法时, 面对不断攀升的成本和员工的不满, 只能半途而废。针对传统作业成本法存在的弊病, 其创始人罗伯特·卡普兰和史蒂文·安德森教授在2004年创建了时间驱动作业成本法。这种方法比传统的作业成本法更能反映企业错综复杂的实际情况:一方面, 其核算的准确性大大提高;另一方面, 它简化了公司的作业成本核算系统, 实施起来更为容易。时间驱动作业成本法应用于实践必须要有相应的成本核算体系提供支持, 但目前还缺乏这方面的理论研究。本文着重研究和设计时间驱动作业成本核算的账务处理程序。
一、账务处理程序设计
时间驱动作业成本核算的账务处理程序是指在运用时间驱动作业成本法进行成本核算时, 以成本处理体系为核心, 把凭证体系、成本账簿体系及作业成本归集和分配方式结合起来的组织方式。进一步来说, 就是根据原始凭证填制转账凭证, 根据转账凭证登记各种账簿, 根据各种账簿编制成本报表。
时间驱动作业成本核算的账务处理程序为:①根据各作业的资源凭证, 编制计量资源成本的转账凭证;②根据各作业的资源凭证、作业凭证及资源费用分配明细表, 编制时间驱动作业成本计算单;③根据时间驱动作业成本计算单, 编制计量时间驱动作业成本和产品时间驱动作业成本的转账凭证;④根据时间驱动作业成本计算单和已完工产品作业凭证, 编制产品成本计算单;⑤根据时间驱动作业成本计算单和产品成本计算单, 编制结转完工产品成本的转账凭证;⑥根据转账凭证, 按账户编制汇总表, 据以登记各种成本账簿;⑦根据成本账簿记录的信息, 编制成本报表。时间驱动作业成本核算的账务处理程序如图1所示。
图1中, 转账凭证A表示计量资源成本而编制的转账凭证;转账凭证B表示计量时间驱动作业成本和产品时间驱动作业成本而编制的转账凭证;转账凭证C表示计量完工产品成本而编制的转账凭证。
资源凭证和作业凭证由各作业统计人员根据实际情况进行填制;转账凭证A和转账凭证B由车间成本核算人员根据传递来的资源凭证和作业凭证记录的信息进行填制;转账凭证C由成本核算人员依据时间驱动作业成本计算单和产品成本计算单记录的信息进行填制;成本账簿根据实际情况由成本核算人员填制。
二、成本核算处理程序设计
1. 成本计算对象的确定。
时间驱动作业成本法下的成本核算少不了对资源的选择, 时间驱动作业成本法以时间作为分配资源成本的依据, 基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计来计算单位作业应分担的成本, 从而避免了以往大范围实施作业成本法过程中的一些难题。
对于每一类资源, 公司只需估计两个参数:①单位时间产能成本。按照时间驱动作业成本法, 公司管理人员无需调查员工在各项作业活动中投入的时间比例, 而是直接估计公司所投入资源的实际产能占理想产能的百分比。②作业单位时间数。计算出公司在各项作业中所投入资源的单位时间成本后, 管理人员接下来就要确定完成每项作业活动所需的单位时间数。他们可以通过向员工了解或者是直接观察来取得这些数据。对于成本动因的单位费用, 我们可以用刚才估计出的两个变量相乘得出。
2. 成本项目的确定。
时间驱动作业成本法是以时间作为分配资源成本的依据, 基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计, 来计算单位作业应分担的时间驱动作业成本。其产品成本项目结构如图2所示。
3. 成本流程的设计。
成本流程是指产品成本的来源和途径。根据时间驱动作业成本法的基本原理, 产品的成本来源于产品形成所消耗的时间驱动作业成本, 而时间驱动作业成本的发生要消耗一定的资源, 它的成本机理与传统作业成本法是一样的。
企业生产产品还要消耗直接材料。直接材料是形成产品实体的主要材料, 它是企业所耗资源中唯一可以根据各产品的消耗情况直接计入各产品成本的资源, 因此产品成本还应包括所消耗的直接材料成本。直接材料成本是可以直接追踪到产品成本中的直接资源成本, 所以可直接计入产品成本。由此可得到时间驱动作业成本核算体系中产品的成本流程图, 如图3所示。
图3中, 间接资源成本与传统作业成本法是一样的, 我们可以按照一定的规定把它们分别归集到若干个资源成本库Wi (i=1-n) , 然后估算出资源成本库Wi的有效工作时间, 两者相除, 得到单位时间产能成本Ci。同时, 还要估算出作业K所耗用的单位时间数Tj, k (j=1-m, k=1-l) , 它与单位时间产能成本Ci相乘相加后, 得到产品的时间驱动作业成本, 最后分配到产品成本中。另外, 直接资源成本可直接计入产品成本。这里需要说明的是, 有一个未有效利用的产能成本, 它在作业经理估算有效工作时间时已经估算出来, 数值等于资源成本库的产能成本减去归集分配的产品时间驱动作业成本, 这一部分资源可以计入当期的管理费用, 同时可以测定企业的生产潜力, 为估算企业的最大生产量提供依据。计算公式为:
4. 成本归集和分配方式的设计。
根据时间驱动作业成本核算体系下产品的成本流程可知, 产品成本等于产品的时间驱动作业成本与产品消耗的直接材料之和。时间驱动作业成本核算体系下产品成本的核算过程实际上是对企业所发生的作业消耗资源进行归集、分配、计算并反映产品成本的过程。
按照时间驱动作业成本法, 公司的管理人员将直接估计产品或客户的资源需求, 而不是先将资源成本分摊到各项活动, 然后再分摊到各个产品或客户。对于每一类资源, 公司只需估计两个参数:一是单位时间所投入的资源能力的成本, 或者称为单位时间产能成本;二是产品和客户在消耗资源时所占用的单位时间数, 或者称为作业单位时间数。同时, 有了这一新的方法, 即使是一些复杂、特殊的事务处理, 公司也可以估计出它们占用的单位时间数, 从而得出更为准确的成本动因的单位费用。
5. 成本核算程序的设计。
时间驱动作业成本消耗资源时, 计量间接资源成本的会计处理为借记“间接资源成本———资源费用名称”科目, 贷记“银行存款”、“应付工资 (其他资产、负债等) ”科目。
将除可直接归集到各产品的直接资源成本以外的间接资源成本归集到作业时, 计量时间驱动作业成本的会计处理为借记“时间驱动作业成本——作业名称”科目, 贷记“间接资源成本——有效利用的资源费用名称”科目。
对产品消耗作业引起的产品成本的核算应以产品消耗的作业动因量作为计量的依据, 其会计处理为借记“产品时间驱动作业成本——产品的具体名称”科目, 贷记“时间驱动作业成本——作业名称”科目。对于未有效利用的产能成本, 可计入当期的管理费用, 其会计处理为借记“管理费用”科目, 贷记“间接资源成本——未有效利用的资源费用名称”科目。
另外, 在进行产品成本的核算时, 对于作业发生而耗用的原材料等直接材料费用应按各产品实际消耗情况直接计入各产品成本, 其会计处理为借记“产品成本——产品的具体名称”科目, 贷记“直接资源成本——直接资源费用名称 (直接材料等) ”科目。
产品的时间驱动作业成本计算完毕, 若有在产品, 还需将产品的时间驱动作业成本和直接材料成本在完工产品和在产品之间按照它们各自对作业和直接材料的消耗情况进行分摊, 根据完工产品的分摊额借记“产成品——产品的具体名称”科目, 贷记“产品时间驱动作业成本——产品的具体名称”科目。
若企业生产周期结束时无在产品, 则期末产品的时间驱动作业成本和直接材料成本为完工产品的成本, 应全部转入完工产品成本。
参考文献
罗伯特·卡普兰, 史帝文·安德森.时间驱动作业成本法.哈佛商业评论, 2005;1
时间驱动作业成本 篇2
TDABC将传统作业成本法中众多的成本动因通过时间这一驱动因素归结起来, 并通过作业量、单位作业时间以及单位时间成本三个指标有效地分配了消耗的资源, 从而大大简化了作业成本的分配。TDABC揭示了实际产能利用率, 为管理部门产能规划作业链的合理设置提供了有效的实际数据。但是, 关于将TDABC与标准成本制度结合使用的研究目前尚未引起理论界的重视。本文尝试通过将TDABC导入标准成本制度, 构建基于时间驱动的标准作业成本制度。
一、基于时间驱动的标准作业成本制度的构建
基于时间驱动的标准作业成本制度是将基于时间驱动的作业成本法导入标准成本制度中, 利用基于时间驱动的作业成本法的基本原理对传统标准成本制度进行具体改进, 将标准建立在作业基础以及时间动因上, 并通过差异的分析揭示作业的效率和产能的利用程度, 通过各作业产能利用的对比分析, 揭示企业在产能规划中存在的问题, 促使企业正确地制定运营战略。因此, 基于时间驱动的标准作业成本制度立足于作业成本并为企业战略的正确制定、产能的规划提供准确的决策信息。这种制度与理论界探讨的标准作业成本制度相比最大的区别在于标准制定的基础是时间, 即在实际成本计算以及标准成本制定中将纷繁复杂的成本动因归结于时间动因, 从而大大简化了成本核算的工作量。
基于时间驱动的标准作业成本制度的基本原理同样建立在传统标准成本制度的基础上, 但是在具体构造中有本质的变化。在该制度中需要根据每一作业库制定三类标准:标准单位作业时间、标准单位时间成本以及标准作业量。
1. 标准作业成本的制定:
聚焦产能规划、注重作业效率。在基于时间驱动的标准作业成本制度中, 标准成本以标准成本动因率的形式体现。标准成本动因率是指在标准成本制定中每一作业消耗的资源价值标准, 体现了企业在现有技术水平下每一作业应该达到的成本水平, 而这种成本水平在制定过程中主要根据时间来制定。约束理论 (TOC) 认为:从产能规划的角度来说, 在一定程度上需要管理部门进行合理的规划, 在保证企业高效运营的同时在每项作业之间合理地分配产能, 防止在企业作业链中由于每项作业之间对各自产能利用的巨大差异而导致短板效应。
标准作业成本动因率=标准单位作业时间×标准单位时间成本。
(1) 制定标准单位作业时间。单位作业时间为企业单位作业消耗的时间, 而标准单位作业时间是企业在现有的生产技术水平下应该达到的完成一单位作业所需要的时间。标准单位作业时间同时也反映了企业现有的生产效率。在实践中, 由于不同类型的作业耗用时间不同, 因此标准单位作业时间的制定需要以各具体的作业中心为主导, 根据历史资料结合现有的生产技术水平制定。在小型企业中, 标准单位作业时间可以通过与技术人员交谈, 或者直接通过技术人员的观测得到实际单位作业时间, 在此基础上作一定调整后获得。而对于一个大型企业来说, 这样的工作将会带来难以想象的复杂。同时, 单次作业消耗过程中所需要的时间受到该作业中不同事件的影响, 而同一事件消耗的时间又受到该事件中不同因素的影响, 因此某作业j中事件k耗用的时间可以通过下式简单估算:
其中, tj, k为作业j中事件k消耗的时间;β0为独立于任何不同类型事件之外完成事件k所需要的基本时间;β1~βp为事件中每一时间动因所消耗的时间;X1~Xp为影响事件发生时间的原因, 通常用虚拟变量定义。
因此, 作业j所耗用的时间
该公式可以用来估计某作业中单次事件所需要的时间, 同样也可以用来估计某作业需要的时间, 即:
公式中变量的定义与上式相同, 不同之处在于层次上由因素层次向事件层次上推。例如, 假设影响某银行临柜作业时间的事件有:顾客类型、业务类型以及业务数量 (此处假设每一事件中无影响因素) 。其中, 业务数量用X1表示, 顾客类型用X2表示 (X2为虚拟变量, 老顾客用0表示, 新顾客用1表示) , 业务类型用X3表示 (X3为虚拟变量, 基本业务用0表示, 其他业务用1表示) 。另假设单次临柜作业基本时间 (β0) 为2分钟, 如果是新顾客需要增加2分钟, 其他业务单次所需要的时间为3分钟。因此, 某一办理新顾客同一时间办理3笔其他业务所需要的标准时间为2+2×3+2×1+3×1=13 (分钟) (以上数据均为标准值) 。如果企业将为单一顾客提供的服务看成是一项作业, 则该项作业的标准单位作业时间为13分钟。
(2) 制定标准单位时间成本。在实际成本分配中, 单位时间成本为实际总成本与实际最大产能的比值, 该比值反映了单位时间应分配到的成本。而在标准作业成本的制定过程中, 单位时间成本应为某作业成本库的预算费用按照实际产量调整后的成本与最大实际产能之间的比值。这样避免了由于实际产量与预算产量的不同而导致无法准确分辨的差异。最大实际产能根据理论最大产能进行制定, 通常情况下, 实际最大产能通常为理论最大产能的80%~85%。
2. 调整标准作业量。
标准作业量是在预算作业的基础上根据实际产量进行调整后的作业量。在这个过程中, 企业需要掌握两个参数:一是某一成本对象耗用的作业类型;二是该单位成本对象消耗某作业类型的作业量。根据这两个参数可以计算单一成本对象耗用的作业量, 继而根据实际产量进行调整算出标准作业量。此过程类似于传统标准成本制度中固定性制造费用按照实际产量调整的预算成本。
3.差异的计算与分析:注重产能挖掘与合理配置。
在基于时间驱动的标准作业成本制度下, 标准作业成本=标准作业量×标准单位作业时间×标准单位时间成本, 而“标准单位作业时间×标准单位时间成本”又可以称为标准作业成本动因率。不论是标准作业成本还是实际作业成本均受这三个因素的影响。假定CS表示标准作业成本, SA表示标准作业量, ST表示标准单位作业时间, SPC表示标准单位时间成本;CA表示实际作业成本, A表示实际作业量, T表示实际单位作业时间, PC表示实际单位时间成本;同时C表示实际成本, V表示实际成本与标准作业成本的总差异, 则根据连环替代法总差异计算如下:V1= (A-SA) ×ST×SPC;V2=A× (T-ST) ×SPC;V3=A×T× (PC-SPC) ;V4=C-CA;V=V1+V2+V3+V4。其中, CA-CS=V1+V2+V3。
通过以上各类差异的计算, 笔者建议按照影响因素的不同, 将差异最终分成三类:作业耗用差异 (V1) 、动因差异 (V2+V3) 、产能差异 (VV4) 。①作业耗用差异表示实际作业量偏离标准作业量的差异, 是一种数量差异。该差异反映了在同样产量条件下实际作业量和标准作业量之间的差异, 反映了企业因资源配置适当或不适当、流程设置合理或不合理而导致的资源的节约或浪费, 该差异通常情况下需要由生产部门来承担。②动因差异是由于实际成本动因率偏离标准成本动因率所致, 是一种价格差异。该差异通常反映了因作业效率不同而导致的差异, 通常由具体操作部门来承担。③产能差异反映了生产能力的利用程度, 通过该指标可以进一步计算产能的利用率, 从而有效地测定企业的剩余产能并进行合理的产能规划。上述差异形成的主要原因无外乎作业耗费、作业效率与生产能力的利用程度, 而差异的分析必须基于企业战略的视角, 通过各项作业差异的比较对企业产能的规划提出合理的建议, 继而注重产能的挖掘。同时, 形成V2、V3差异的原因分别为单位作业时间与单位时间成本, 而这两者差异形成的本质均为作业的效率, 因此将其共同归类为动因差异。根据“单位作业成本=单位作业时间×单位时间成本”的原理, 在实际运算过程中, 三类差异可以通过如下方式计算:
动因差异= (实际成本动因率-标准成本动因率) ×实际作业量;
作业耗用差异= (实际作业量-标准作业量) ×标准成本动因率;
产能差异=实际成本-实际作业成本。
通过产能差异可以进一步计算各作业的产能利用率。现代企业理论认为, 企业是为了满足顾客需求而设立的一系列作业的集合体, 在企业中不同类型的作业通常已经用一定的流程进行了合理的规划, 通过比较上下游作业或者横向作业之间的产能利用率, 管理部门可以分析作业链设置以及与作业链相关的产能配置的合理性, 最大限度地克服生产流程中由于短板效应而带来的其他作业资源的浪费。
二、结论与展望
基于时间驱动的标准作业成本制度是在TDABC的基础上建立起来的标准成本制度, 该制度克服了标准作业成本制度中由于作业的多样性而带来的成本动因的复杂性, 而将形形色色的成本动因归集在时间这一驱动因素上, 大大克服了标准作业成本制度的局限性, 增强了标准作业成本制度在现实中运用的可行性。与此同时, 基于时间驱动的标准作业成本制度有其运用的前提条件, 即驱动企业成本发生最关键的因素是时间, 时间耗用的多寡主要决定了成本发生的多寡, 这种情况多发生于服务类企业。
摘要：目前作业成本管理 (ABC/M) 是成本管理中行之有效的方法, 在国外的实践中被大量地运用。本文尝试将国外关于ABC/M的最新研究成果与传统的标准成本制度相结合, 提出将标准建立在时间驱动的作业基础之上, 并建立基于时间驱动的标准作业成本制度。
关键词：时间驱动,标准作业成本,差异分析
参考文献
[1].Robert S.Kaplan, Steven R.Anderson.Time-Driven Activity-Based Costing.Harvard Business Review, 2004;4
[2].Robert S.Kaplan, Steven R.Anderson.The innovation of Time-Driven Activity-Based Costing.Journal of Cost Man-agement, 2007
[3].Robin Cooper, Regine Slagmulder.Integrating Activity-Based Costing and the Theory of Constraints.Management Accounting, 1999
时间驱动作业成本 篇3
一、现行物流成本核算方法
现行物流成本核算方法主要包括传统成本核算方法和作业成本法两种。
(一) 传统成本核算方法
传统核算物流成本的方法主要是从传统成本会计的各项费用中剥离出物流费用, 采用直接人工或机时将物流成本在不同产品和批次之间进行分配。采用这种方法计算简单, 核算本身花费少, 但是由于其分配形式单一, 造成成本分配不合理, 无法提供准确的成本信息。
(二) 作业成本法
面对传统成本核算方法成本分配基础单一, 信息不准确等问题, 有些企业尝试采用作业成本法 (Activity-based Costing, 简称ABC) 来核算物流成本。相比传统核算方法, 作业成本法下成本的准确性得以提高, 其独特的“产品消耗作业, 作业消耗资源”的原理便于企业追踪物流成本的产生源头, 有利于物流成本的控制。然而, 作业成本法在实施过程中也存在着一些缺陷:
(1) 作业成本法核算系统建立和维护成本过高, 难以适应错综复杂的现实需要。系统建立时, 对作业、作业成本动因和资源成本动因等一系列数据的采集和处理耗费大量的时间和费用, 而且由于数据收集是通过面谈、发放调查表、召开讨论会等比较主观的方式进行的, 所获数据的准确性和客观性有待评估。
(2) 存在资源供求平衡假设的片面性, 不能揭示未利用产能。作业成本法往往在资源供求平衡假设的基础上计算成本动因分配率及分配至各成本对象的成本, 只注重组织实际耗费的资源, 而忽视资源供求的不平衡, 没能揭示未利用产能, 致使产品成本的高估, 进而可能导致未来决策的偏差。
二、时间驱动作业成本法引入物流成本核算
为解决作业成本法在实施过程中遇到的诸多问题, 罗伯特·卡普兰和史蒂文·安德森提出了时间驱动作业成本法 (Time-driven Activity-based Costing) 。它的出现为作业成本法这一思想的应用开辟了一条新的道路。
(一) 时间驱动作业成本法原理
按照时间驱动作业成本法的原理, 管理人员可直接估计每项事务、每个产品或客户所花费的资源, 而不是先将资源成本分摊到各项活动上, 然后再分摊到各个产品或客户上。对于每一类资源, 公司只需估计出两个参数:一是单位时间所投入的资源能力的成本, 或者称为单位时间产能成本 (通常用某部门总费用除以部门有效工作时间得到) 。二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数, 或者称为作业单位时间数 (管理人员通常可以凭借经验或者观察得到) 。将上述两个数字相乘, 就可以得到完成某项作业的成本, 即成本发生因素的单位费用。
时间驱动作业成本法利用单位时间产能来分配成本避免了作业成本法应用中繁琐的成本动因的划分和成本动因分配率的计算。管理人员通过观察或者经验估计每项作业的耗时, 大大减少了数据调查中的主观因素。
(二) 时间成本动因建立
时间驱动作业成本法采用时间动因来分配各项费用, 因此准确划分时间成本动因是实施时间驱动作业成本法的重要环节。以某企业配送中心为例, 具体的操作如下:首先, 分析企业物流流程。从顾客订货到顾客收到货物依次经过顾客订货、发货准备、货物发送、货物交付和收到货物五个环节。其次, 确认流程中涉及的主要作业。为简化核算, 笔者假定整个流程中的主要作业有订单处理 (包括收到订单和确认订单等) 、发货准备 (包括库存查询、出库检查、包装和装货等) 、运输和卸货。最后, 分析确定时间成本动因。各主要作业对应的时间成本动因可以依次划分为订单处理时间、发货准备时间、运输时间和卸货时间。
作业成本法与时间驱动作业成本法最大的区别就在于成本动因的不同, 图1清楚地列示了两者的区别。
三、物流成本核算实例
下面通过实例主要对作业成本法和时间驱动作业成本法的实际操作进行对比分析。
(一) 基本资料
某企业物流配送中心配送A、B、C等3种产品给不同的顾客。完成这些业务需要的主要作业有订单处理、发货准备、运输作业和卸货作业。配送中心共有员工11人, 当月本中心发生的费用总额为80000元, 完成的作业次数分别为订单处理200份、发货准备200次、运输作业200次 (运输总距离2000公里) 和卸货作业200次。各物流作业单位耗时为订单处理10分钟、发货准备70分钟、运输300分钟和卸货50分钟。各产品耗用作业量如表1所示:
(二) 作业成本法下的成本分配
具体如下:
(1) 计算成本动因率。如表2所示。
(2) 将分配成本到各成本对象, 如表3所示:
(三) 时间驱动作业成本法下的成本分配具体如下:
(1) 计算单位时间产能成本。配送中心共有员工11人, 可以提供的总产能为:
11×22×8×60=116160 (分钟)
假设管理人员凭借经验估计有效产能为80%, 即:
116160×80%=92928 (分钟)
单位时间产能成本即为:
80000÷92928=0.86 (元/分钟)
计算各成本对象耗用时间, 如表4所示:
将成本分配到各成本对象, 如表5所示:
(四) 两种方法下的结果对比分析
从以上两种方法对物流成本的计算分配中可以看出:
(1) 时间驱动作业成本法下, 考虑了现实中员工提供的实际工时和有效工时之间的差距, 物流成本的核算更具科学性。
(2) 时间驱动作业成本法能反映出物流作业中未使用的产能, 管理者可以清楚地看实际利用产能和有效产能之间的差距。上例中, 有效产能为92928小时, 实际利用产能为86000小时, 利用率为92.5%, 说明还存在6928小时未利用产能。在成本分摊方面, 产品A、B、C在时间驱动作业成本法下分摊的成本相比作业成本法下的要少, 这也说明了传统的作业成本法高估了产品的成本。时间驱动作业成本法下实际分摊的总成本为73960元, 比总耗费成本少了6040元, 证明配送中心还有6040元的成本降低空间。
另外, 相比作业成本法, 基于时间驱动作业成本法的企业物流成本核算系统更易于更新和维护。当配送中心新增一项或几项作业时, 公司管理层不需要与员工重新进行面谈调查, 只需要对新增作业的单位作业耗时做出估测, 再计算出其成本动因分配率即可。
时间驱动作业成本法是对传统作业成本法的创新与改进, 它有效地解决了作业成本法在实践中存在的问题。同时, 也有一些问题有待进一步的研究。比如, 如何更好地用时间将成本动因时间度量化;采用时间统一分配是否合理;时间驱动作业成本法的具体使用范围以及相关实施软件的开发等。
参考文献
[1]Robert S.Kaplan, Steven R.Anderso《nT:ime—Driven Activity—based Costin》g, 《Harvard Business Revi》e2w004.
[2]闵亨锋:《基于时间驱动的作业成本法下的物流成本核算》, 《物流科技》2007年第6期。
[3]张国庆:《企业物流成本管理》, 合肥工业大学出版社2008年版。
时间驱动作业成本 篇4
产品成本是产品定价的基础, 成本计算的精确性直接影响产品定价的合理性, 继而影响产品在市场上的竞争力和企业的经济效益。完全成本法单纯以人工小时或者机器小时作为分配制造费用的标准, 在制造费用的比重大大增加并且逐渐占据主导地位的现代生产制造环境中暴露出不合理性。尤其是对于那些产量小但工艺复杂的产品, 应用完全成本法计算成本往往会造成成本扭曲。因此, 会计理论界和实务界一直都在致力于寻找新的、更有效的成本计算方法。
作业成本法 (ABC) 在这种情况下应运而生。简单地概括, 作业成本法就是把作业作为间接费用归集的对象, 通过成本动因, 把同质成本归集到各个作业成本库, 最终分配给特定产品的成本计算方法。这种方法改变了传统的单一分配标准, 通过细分企业生产流程, 按照不同的成本动因分配率分配间接费用, 大大提高了成本计算的精确性。但是, 由于操作复杂, 实施成本比较高, 尽管理论体系渐趋完善, 但在实务中作业成本法并未得到普及。
2004年11月, 卡普兰在《哈佛商业评论》上发表了《时间驱动作业成本法》一文。文章指出, 时间驱动作业成本法是为了弥补传统作业成本法的缺陷而产生的, 它以时间作为分配资源成本的依据, 通过单位时间产能成本和作业单位时间数量两个指标相乘, 得到某项作业的成本, 即成本动因分配率。这种方法将传统的资源动因和作业动因结合在一起, 统一以单位作业耗时来替代, 计算程序简单。
笔者研究了2005年以来我国学者所发表的有关时间驱动作业成本法的文章, 发现研究大多集中于其在物流活动的应用上, 对生产领域触及比较少。对于任何国家来说, 制造企业对于经济的发展都有着非常重要的影响。如何利用时间驱动作业成本法合理地确定制造企业所生产出来产品的成本正是本文的研究点。笔者通过一个实例, 说明在分配制造费用方面, 时间驱动作业成本法相对于完全成本法和传统作业成本法的优势所在。
二、运用三种成本计算方法计算产品成本的实例
下面通过一个实例分别说明三种成本计算方法的计算原理。
例:富强公司是一家专门生产电子设备的制造企业, 其中, 生产车间A所生产出来的产品有三大类:甲类、乙类和丙类。据测算, 2010年11月份该车间所发生的有关成本资料如表1所示:
1. 完全成本法下产品成本的计算。在完全成本法下, 产品成本的计算过程可分为以下四步:
(1) 直接人工小时总和=3×10 000+5×20 000+3×5 000=145 000 (小时) 。
(2) 制造费用分配率=制造费用总额÷直接人工小时总和=5 800 000÷145 000=40 (元/小时) 。
(3) 产品单位制造费用=该产品的直接人工小时×制造费用分配率。甲:3×40=120 (元/台) ;乙:5×40=200 (元/台) ;丙:3×40=120 (元/台) 。
(4) 单位产品成本=单位产品直接材料+单位产品直接人工+单位产品制造费用。甲:230 (元/台) ;乙:380 (元/台) ;丙:200 (元/台) 。
2. 传统作业成本法下产品成本的计算。
在传统作业成本法下, 对于直接成本的处理跟完全成本法是一样的, 区别在于间接费用的分配。完全成本法是按照单一的人工小时或者机器小时分配制造费用, 而传统作业成本法则要把生产过程分解成若干个作业, 先归集作业成本, 再按不同的成本动因将作业成本分配给特定产品。其计算过程如下:
(1) 定义和选择主要作业, 建立作业成本库。根据对产品生产过程的测算, 建立了生产准备、设备调试、机器加工、接收成品、产品检测、包装设计、质量保证、打包发货等八个作业成本库。
(2) 按照不同的资源动因归集作业成本。过程省略, 直接得出八个作业成本库的作业成本分别为6 000元、900 000元、1 540 000元、875 000元、379 000元、1 000 000元、700 000元和400 000元。
(3) 对各个作业成本库确定不同的作业动因, 计算作业动因分配率。
(4) 按照各个产品所耗用的作业动因量, 分配作业成本。作业成本分配过程如表2所示:
(5) 计算单位产品成本。单位产品成本=单位产品直接材料+单位产品直接人工+单位产品作业成本。甲:110+1 092 540÷10 000=219 (元/台) ;乙:180+2 552 160÷20 000=308 (元/台) ;丙:80+2 155 300÷5 000=511 (元/台) 。
3. 时间驱动作业成本法下产品成本的计算。
时间驱动作业成本法, 就是通过估计每个产品、客户或者事物所花费的时间分配间接成本。它将时间作为统一的度量工具, 相当于把传统作业成本法中的资源动因和作业动因统一了起来。按照时间驱动作业成本法计算产品成本的过程如下:
(1) 确定有效总作业时间。
(2) 确定单位时间产能成本。单位时间产能成本=总产能成本÷有效总作业时间。
(3) 确定单位产品作业耗时, 这一步通常可以通过征询、直接观察或者向有关人员调查得到结果。
(4) 计算单位产品作业成本。单位产品作业成本=单位时间产能成本×单位产品作业耗时。
(5) 计算单位产品成本。单位产品成本=单位产品直接材料+单位产品直接人工+单位产品作业成本。
假定富强公司从事辅助生产的工人共有500名, 每人每天有效工作时间8小时, 每月工作20天, 那么每月有效工作时间共计80 000小时 (8×20×500) 。已知该月制造费用总额是5 800 000元, 则单位时间产能成本为72.5元/小时 (5 800 000÷80 000) 。单位产品作业成本计算过程如表3所示:
则在时间驱动作业成本法下, 三种产品的单位成本分别是206元 (110+96.497 5) 、300元 (180+119.661 25) 和439元 (80+358.512 5) 。
三、三种成本计算方法下产品成本计算结果比较
1. 产品成本计算结果比较。三种成本计算方法下单位产品成本的计算结果如表4所示:
单位:元
(1) 完全成本法与两种作业成本法的比较。从表4可以看出, 同一种产品的单位成本在不同的计算方法下结果存在差异, 尤其是完全成本法与两种作业成本法在乙类和丙类产品的结果上相差悬殊。在完全成本法下, 按照单一的直接人工小时分配制造费用, 乙类产品的单位成本最高, 丙类产品最低。实际上, 乙类产品属于大批量生产, 耗用的直接人工小时虽然比较多, 但工艺比较简单, 耗用的间接工时并不多;而丙类产品则是小批量生产但工艺复杂的产品, 它的顺利完工需要很多间接劳动的支持。按照单一的直接人工标准分配间接费用, 必然会造成成本的扭曲, 进而影响到企业的定价决策和产品在同类市场上的竞争力。
作业成本法考虑了产品生产的复杂程度, 按照不同的分配方法分配各项间接费用, 充分估计到了除直接人工以外的其他消耗, 得出丙类产品成本最高这个结果, 相对来说, 更为准确地反映了各产品的真实成本, 解决了完全成本法带来的成本信息失真问题, 使成本信息更具有相关性和配比性。
(2) 两种作业成本法之间的比较。两种作业成本法下单位产品成本的计算结果比较接近, 但仔细观察会发现, 时间驱动作业成本法下产品的单位成本小于传统作业成本法, 这是由于在时间驱动作业成本法下存在着未利用的产能。
富强公司2010年11月共生产甲类产品10 000台、乙类产品20 000台、丙类产品5 000台, 产能是否得到充分利用?有没有可改进的空间?根据表3的有关资料, 可以得出甲、乙、丙三类产品的总工时分别是13 310小时、33 010小时和24 725小时, 总作业成本分别是964 975元、2 393 225元和1 792 562.5元。汇总得到三种产品的总使用产能是71 045小时, 总成本是5 150 762.5元, 而所提供的产能是80 000小时, 制造费用总额是5 800 000元。该企业有效产能利用率为88.81% (71 045÷80 000) , 还有8 955小时有效工时没有被利用, 也就相应地有649 237.5元的制造费用没有被分配给特定的产品, 这部分费用可以先转入管理费用, 以后再做处理。可以做以下会计分录来结转制造费用:借:生产成本———基本生产成本———甲964 975、———基本生产成本———乙2 393 225、———基本生产成本———丙1 792 562.5, 管理费用———未利用产能转入649 237.5;贷:制造费用———A车间5 800 000。
在时间驱动作业成本法下, 进行以上处理的原因在于, 未被利用的工时本来就与产品生产无关, 未利用的产能成本也就不能由产品来承担, 否则会虚增产品成本。这样处理, 也会使管理层认识到产能的利用情况, 从而寻求改进空间, 通过不同的方法, 提高生产效率。比如说, 可以通过削减人工工时来削减成本, 或者利用未使用产能来扩充生产能力等。
2. 制造费用分配过程比较。
三种成本计算法对于直接成本的处理方法相同, 都是直接计入相关产品的成本中, 区别在于对制造费用的分配方法不同。完全成本法以单一的直接人工小时分配制造费用, 容易造成成本的扭曲;传统作业成本法通过建立作业成本库, 以资源动因分配作业成本, 再通过作业动因计算产品成本, 结果虽然精确, 但比较耗时耗力, 而且资料难以收集;时间驱动作业成本法把传统作业成本法中的资源动因和作业动因进行了统一, 无需计算作业库的成本, 只需要确定单件产品在各个作业上所耗用的时间, 以时间作为统一的分配标准, 在计算结果不失精确的基础上, 更加简化了计算过程。
四、结语
在计算产品成本方面, 时间驱动作业成本法既能防止完全成本法下所出现的产品成本信息失真问题, 又能有效地弥补传统作业成本法的缺陷, 还能反映出企业对有效产能的利用情况, 可以说是一种比较先进的成本计算方法。但是, 作为一种新兴的成本计算方法, 其作用是否能够真正得到发挥, 能否顺利地实施下去, 还有待实践的检验。
摘要：制造费用分配方法的选择直接影响到产品成本计算的精确性。本文以制造企业为例, 剖析了利用时间驱动作业成本法计算产品成本的过程, 并将其结果与完全成本法和传统作业成本法下的结果进行比较, 指出时间驱动作业成本法在分配制造费用方面的优势所在。
关键词：时间驱动作业成本法,传统作业成本法,完全成本法,制造费用
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时间驱动作业成本 篇5
然而,公立医院改革仍然任重道远。过去公立医院资金的补偿渠道有三个:医疗服务收费、政府财政拨款、药品耗材加成。在取消药品耗材加成之后,补偿渠道由三个变成两个,这使得医院面临更大的压力,如何在有效降低成本的同时进一步提升服务质量成为医院的难题。因此有必要调整角度、重新思考,为我国医院成本核算寻找新的出路。
一、文献综述
2004 年,卡普兰教授和史蒂芬·安德森基于传统作业成本法提出了时间驱动作业成本法(TDABC),大大克服了原有作业成本法在实施过程中的昂贵、费时、不准确等缺点,它将不同业务类型的差异融入时间方程,利用时间方程将资源耗费自动分配给成本对象。TDABC更容易操作,并且当变化发生时并不需要重新计算或者修改整个模型(Everaert和Bruggeman,2008)。TDABC不需要经常性的员工访谈,这大大节约了时间。完成这些访谈所耗费的大量时间和成本是传统作业成本法无法得到贯彻实施的最大原因(Dalci等,2010)。
近年来,有不少学者将TDABC应用于医院中。在对波士顿一家儿童医院的整形外科手术的成本进行的研究中发现,TDABC可以提供准确的成本度量(William P. Hennrikus和Peter M. Waters,2012)。也有学者通过克利夫兰诊所和哈佛商学院关于TDABC的试验计划发现了降低心瓣膜手术成本,提升护理流程的重要方法。研究显示TDABC相对于原先的成本核算方法产生了微小但是重要的变化,并且成本数据更加准确(Christopher J.和Mike Hopkins,2014)。
国内的学者也对TDABC进行了相应研究。有学者结合医院实例,详细分析了TDABC的实施步骤和优点(费峰,2005)。一些学者在护理成本核算部门使用TDABC,以科室内任意患者为例,介绍了在医学领域应用TDABC的方法,探索TDABC与传统作业成本法的区别,提出了辅助作业的分配和计算方法。他们还尝试用TDABC来测量评价医疗机构住院服务的效率,并进一步分析服务效率的差异情况(黄成礼和朱微微,2009)。也有学者以TDABC为基础,探究了内部转移价格在公立医院部门成本分配中的作用,并以某医院供应室的成本分配模型为例,说明用TDABC计算内部转移价格并将成本分配到各科室的过程(傅美芳和费峰等,2010)。TDABC在成本测算中的应用,为解决我国新环境下基本卫生服务项目的成本核算问题提供了新的理念和系统的方法(方玉凤等,2014)。
通过对国内外文献的梳理可知,时间驱动作业成本法引入国内的时间很短,目前相关文献并不丰富。实践领域运用情况相对滞后,仅有少数企业实施时间驱动作业成本核算。因此,本文将时间驱动作业成本核算方法应用在JSPH医院的中医科室中,通过具体的案例分析和实际应用,促进时间驱动作业成本核算在同类综合医院中的普适性推广。
二、时间驱动作业成本核算与传统作业成本核算的异同
TDABC的原理就是基本的成本会计等式:资源成本=资源单元的数量×每单位资源的价格。TDABC可以看作重新发掘了这一基本的会计等式,并把它应用到所有消耗的资源中,而不仅仅是直接人工和直接材料。因此,几乎所有的人员成本、设备与仪器成本、非直接的和辅助的成本都可以直接归入产品、服务或者医疗护理的产出中。TDABC的实施和测试表明它比传统作业成本法成本更低且更简单、有效。TDABC使医院能够在完整的纵向护理周期中的任一个具体的医疗情形下准确地衡量治疗患者的成本。
TDABC计算出的作业成本可以作为数据分析和决策制定的参考。与传统作业成本法相比,TDABC至少有五方面不同:①时间是成本目标(产品、服务、顾客、部门、交易、订单)最主要的成本动因,因为大多数资源比如人力、设备、仪器都是可以通过所消耗时间测量的资源;②TDABC消除了传统作业成本法执行步骤的第一步——不同作业的认定,它不需要分配总部门的成本到不同的作业中;③TDABC简化了实施程序,消除了传统作业成本法为了分配资源成本到作业中而对员工的采访和调查;④TDABC也会根据有效产能计算的实际产能利用率来确定闲置产能,并根据这一比例和消耗的作业来选择对应的成本;⑤TDABC可以适应现实中复杂的服务,并可以根据不同的业务及时调整模型。
三、时间驱动作业成本核算的内涵和步骤
医院成本核算是医院所有业务活动的成本积累和分配核算,按照会计处理的对象计算其总成本和单位成本。基于TDABC的医院成本核算流程包括:
步骤一:确定核算科室、核算项目。分析科室收入,确定相关医疗服务项目,制定出项目核算数据的采集期。一般而言,数据采集期为1年。
步骤二:收集核算科室的收入、成本以及医疗项目数据。收入数据是指某项目的收费单价以及收费总额。
步骤三:确定作业。在这一步骤中,要确定成本信息的作业。对于医院而言,作业是指在医疗服务过程中的各个工序或者环节,如诊疗、护理、手术等。
步骤四:为了简化模型,需要对各项作业进行一定程度的整合。
步骤五:确定产能成本率。必须计算出作业的产能成本率。产能成本率可以用式(1)计算出来:
步骤六:估计作业时间。在这一阶段,管理层估计完成单一作业的时间。卡普兰教授认为估计的准确性在几个百分点内变动是合适的,大的错误将会非常明显,因为其会造成产能过剩或不足。
步骤七:确定时间方程。通常不同业务的不同特征决定了其耗费时间的长短不同,TDABC用一个加成线性方程来反映不同作业种类所需要的资源产能需求。估计一个时间方程要求描述基本作业和与之相关的所有的主要差异作业,辨别差异作业的成本动因,估计基本作业和差异作业的标准时间。从数学角度看,可以将时间方程写成式(2)形式:
其中:β0是基础作业的标准时间(例如10分钟);βi是额外的第i个作业需要的时间(例如2 分钟);Xi是额外作业的数量(例如项目的数量)。
步骤八:确定成本动因率。在TDABC中一个作业的成本动因率是由一个作业单元的产能成本率和所估计的时间决定的。
步骤九:分配作业成本到成本目标。作业成本通过成本动因率乘以成本动因单元的实际数量来分配到成本目标中。
时间驱动作业成本核算流程如下图所示:
医院根据时间驱动作业成本核算的结果进行成本控制,时间驱动成本控制完成了作业分析和作业改进的步骤,减少了单项作业的时间,消除不必要的作业,选择低成本的作业,医院利用作业改进之后的数据进行绩效考核,继而进行绩效改进。作业分析和作业改进本身也是绩效改进的方式和必不可少的流程。同时成本核算的结果也是下一年时间驱动作业预算的参考依据。通过时间驱动作业成本管理体系,医院可以实施完整的成本管理流程,综合提升医院成本竞争优势。
四、时间驱动作业成本核算的应用——以JSPH医院为例
1.JSPH医院概况。
JSPH医院是一所三级综合性医院。医院现拥有批准的床位1600个,设置临床科室32个,医技科室12个,病房40个。近期建设项目的第二阶段已经开始,项目建筑面积60000平方米,建设新病房大楼及培训中心,新床位800个。
实施时间驱动作业成本核算首先需要进行目标科室的选择。目标科室的选择主要有以下几个标准:①可以获得准确的成本数据;②日常操作流程简单固定。基于此,本文选择JSPH医院的中医科门诊室进行案例分析。该科室现有专科医生19人,其中知名专家4人、主任医师2人、副主任医师6人、主治医师7人。
本文根据医院专家的意见,将中医科室的作业流程划分为三个环节,即分诊、诊断和综合治疗。
2. 时间驱动作业成本核算应用。
(1)中医科室某月总成本如表1所示:
总成本中的卫生材料费有部分被医疗项目直接领用,因此可直接计入相应项目。故将42815.92元的卫生材料费中的13014元直接计入穴位敷贴疗法和冬病夏治消喘膏穴位外敷这两个医疗项目中。其余29801.92元卫生材料费和其他资源类别成本通过三个作业分摊后再计入各医疗项目中。
中医科室人员每天的平均上班时间是8个小时,该月平均每人工作22天。那么可计算出该科室的理论产能为:
实际产能为160512分钟(200640×80%)
产能成本率为0.81元/分钟(130266.63÷160512)
(2)经过询问有丰富经验的专业人员,确定中医科室基本医疗服务所需的平均时间如表2所示:
(3)确定各个项目的成本动因量,如表3所示:
(4)计算各个项目的成本动因率,如表4所示:
(5)核算成本对象的最终成本,如下页表5所示:
时间驱动成本核算使得成本核算单元比绩效考核单元的划分更为细致,为医院绩效管理,特别是为以医疗项目组为单位的科室内奖金分配提供更为精细、准确的考核依据。在医院科室医护人员超负荷的情况下,时间驱动作业成本法更多地用于精细化成本核算,当医护人员有更多空闲时,时间驱动作业成本法可以显著降低核算成本。
五、结论
改革和完善医院成本核算是医药卫生改革中的重要一环,成本优势已成为各类医院竞争的焦点。本文通过研究得出以下结论:TDABC可以提供更准确的成本数据。医疗过程的复杂性和医疗服务的不确定性大大增加了医院成本管理的难度,TDABC能够运用时间方程准确地计算出复杂的医疗服务所需时间,利用现有系统中丰富的数据资源简便地计算出单位作业所需成本;并且可以让管理者充分认识到时间因素的作用,有利于医护人员在医疗服务过程中节约时间、提升工作效率、提高医院管理水平,从而提升医院竞争力。
参考文献
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傅美芳,费峰,冯正等.内部转移价格在医院部门成本分配中的应用——以时间驱动作业成本法为基础[J].卫生经济研究,2010(12).
时间驱动作业成本 篇6
近年来国内外理论界围绕集成成本进行了各种研究。国外学者Hubbell (1996) 首次提出将ABC和EVA指标进行集成, 以改进企业成本信息质量。然而由于将成本局限于生产成本, 也未能将资本资源成本在产品中分配, 因此集成的结果虽然能够反映企业整体的获利能力, 但无法清晰反映产品和顾客的获利能力, 对企业的产品和顾客相关决策的准确性没有显著影响。Cooper (1999) 等人认为整合ABC和EVA对企业的长期决策是必要的, 并着重分析了企业内资本的特性, 但是没有提及如何在实践中具体实施的程序。Roztocki (1999) 在Hubbell的研究基础上首次提出集成ABC和EVA的模型, 然而在模型构建中将资本资源成本绕过作业直接分配到产品, 其实质仍然是一种对资本成本的武断分配。
国内学者汪方军等人 (2004) 在上述研究成果的基础上, 首次提出集成ABC和EVA的集成成本计算 (Integrated Costing Calculation, 简称为ICC) 模型, 并着重分析了ICC模型的开发程序, 开拓了包含经营资源成本和资本资源成本的全面成本视野。葛文雷, 郭燕妮 (2004) 就ABC和EVA结合下的成本核算系统的核算方法及其对项目管理的作用等几方面进行了探讨, 并首次结合银行存款项目介绍了该成本控制方法的应用。陈华亭 (2005) 将集成成本系统作为管理会计的一种新方法, 对其基本原理、应用的有效性判断等进行了研究。王辉, 龚光明 (2005) 结合资产配置对ABC和EVA的集成成本系统进行了应用研究等。
由此可见, ABC和EVA结合的集成成本概念已逐步为国内学术界所接受, ICC模型的理论框架已经初步形成, 并随着研究的深入而推广到不同应用领域。ICC模型是针对作业成本法对资本成本的忽视而提出的, 对于资本密集型的企业更具有价值, 有学者提出了一个初步的经验性标准——0.1, 即如果资本成本与经营成本的比率大于0.11[1], 则应该考虑采用集成成本系统。然而基于传统ABC的ICC模型忽视了传统作业成本法的缺陷, 使得ICC模型难以付诸实践。
二、传统ABC的弊病
第一, 其在实际运用中存在着建立和维护成本过高的问题, 不能适应错综复杂的现实需要。
第二, 存在资源供求平衡假设的片面性, 不能揭示剩余产能。ABC往往在资源供求平衡假设基础上计算成本动因分配率及至各成本标的成本, 在实施过程中与传统分类账系统一样, 只注重组织实际耗费的资源, 忽视资源供求的不平衡性, 不能揭示剩余产能, 不仅阻碍了对企业过剩资源的管理, 还会因高估产品的实际成本而影响企业的竞争策略。
针对传统ABC的弊病, 作业成本法的创始人卡普兰和安德森又创建了一种新的作业成本管理方法: 时间驱动作业成本法 ( Time-driven Activity-based Costing) 。
三、时间驱动作业成本法对传统ABC的改进
第一, 更易于应对复杂运营环境。
在传统的作业成本分析中存在着一个同质化假设:某一特定类型的所有订单或者所有事务处理均毫无差异, 在处理时所需要的时间都一样。当面对复杂运营所带来的问题时, 管理人员不得不将流程的每一变化都作为一种特殊的作业来处理, 以便记录下不同事务处理活动所需的时间。而在时间驱动作业成本分析中, 以上假设被抛开, 嵌入了一些计算时间的等式来解决复杂运营所带来的问题, 从而能够反映出订单和企业活动的不同特点所导致的处理时间差异, 简化了数据估测过程, 能够提供准确度高得多的成本分析。
第二, 更清楚地反映资源的有效利用率。
传统的作业成本法事先需要通过员工调查得到人力资源在各项活动中投入的时间比例, 然后根据比例来分摊资源成本。其结果是员工们所报告的比例具有很大的主观随意性, 并且员工们报告的时间比例加起来总是会等于100%, 这样就不能真实地反映实际的产能利用率。人们计算成本发生因素的单位费用时, 是基于这样一个假设条件:公司的资源得到了充分利用。但是, 公司的产能常常有相当大一部分未得到利用, 这意味着人们估计的成本发生因素的单位费用通常会偏高很多。而时间驱动作业成本法不仅避免了把时间浪费在讨论本来主观性就很强的时间分配比例问题上, 而且经理们能够很清楚地看到实际的产能利用率与理想的产能利用率到底有多大的差距, 从而为提高流程效率提供宝贵的信息资料。
本研究在上述研究成果的基础上拟将时间驱动作业成本法引入ICC模型替代传统ABC并与EVA重新整合, 从而有效弥补传统ABC之不足, 以期能为企业决策制定和价值管理提供更有效的成本信息。
四、基于时间驱动作业成本法的ICC模型的基本原理
ICC模型中的时间驱动作业成本法模块关注经营成本, EVA模块关注资本成本, 二者共同组成了一个完整有效的成本核算与管理体系。将相关的资本成本追溯到产品成本中去, 将对正确评估产品为企业创造的价值, 从而为产品定价、内部管理等决策提供更为精确的信息。
通过ICC模型将三种主要的成本 (直接经营成本、间接经营成本和资本成本) 追溯到具体的成本对象中去, 直接经营成本被直接追溯到特定的对象中, 运用时间驱动作业成本法进行间接经营成本的分配, 运用经济增加值进行资本成本的计算和分配, 关于资本成本向成本对象的追溯分配采用产品-资本依赖性 (Product-Capital-Dependence, PCD) 法分配。
根据EVA的基本理论, 当一个成本对象能够以高于其全部成本的价格出售时, 那么从经济上来说是有利可图的。换言之, 一个成本对象在经济上要有利可图, 就必须能够弥补其“全部成本”, 既包含经营成本, 也包含资本成本。这种关系可表示为:
EVA=利润总额-资本成本=经营收入- (直接经营成本+间接经营成本+资本成本)
如果EVA大于零, 表示成本对象为企业的股东创造了价值;如果EVA小于零, 则表示成本对象毁损了股东的价值。
五、基于时间驱动作业成本法的ICC模型开发程序
时间驱动作业成本法与EVA的整合过程即为基于时间驱动作业成本法的ICC模型的构建过程。
基于时间驱动作业成本法的ICC模型开发程序如下:
1.分析财务报表
几乎完成计算所需要的信息均可从公司的利润表和资产负债表中取得。通过利润表的分析我们可以获得直接成本和间接成本数据, 通过资产负债表可以估计出资本成本, 对会计项目进行调整所需要的一些信息可以参考企业财务报表附注。
2.经营成本的计算
直接经营成本由于具有明确的归属对象, 因此可以按照传统成本核算方法直接追溯到特定的成本对象中去。间接经营成本的追溯可以按照时间驱动作业成本法进行, 其处理步骤如下:
第一步:估计单位时间产能成本。
首先, 管理人员根据经验和观察直接估计所提供资源的实际产能, 而不是像传统作业成本法那样去调查员工在各作业中是如何耗费时间的。另外, 也可以根据历史水平, 运用回归分析等方法来确定所提供资源的实际产能。无论选择哪种方法, 都允许存在一定的误差 (如5%～10%) 。当然, 如果对实际产能的估计是错误的, 那么随着作业的进展, 时间驱动作业成本法将会揭示这个错误。
其次, 用本部门的总间接经营成本除以员工的工作时间数 (实际产能) , 可得到单位时间产能成本, 即单位时间产能成本=部门总成本÷员工工作时间数。虽然大多数资源的产能以时间形式进行计量, 但是时间驱动作业成本法也能以其他形式进行计量, 比如一个仓库或者一个车间的容量可以按其提供的空间计量出每立方米资源成本, 记忆存储能力可以按提供的字节计量出每兆字节资源成本等。
第二步:估计作业单位时间数。管理人员可以通过调查、与员工交谈、计量等方法确定完成每项作业所需的时间数, 即作业单位时间数。当然, 在计算作业单位时间数时也允许存在一定的误差。
第三步:计算成本动因率。成本动因率的经济含义为某项作业的单位作业成本, 其计算公式为:成本动因率=单位时间产能成本×作业单位时间。成本动因率一旦确定, 就可以在作业发生时将作业成本计入产品, 最后汇总计算出产品成本。
第四步:计算各个成本对象的经营成本。将各个成本对象的直接经营成本加上间接经营成本, 即可得出其总的经营成本。
第五步:分析和报告成本。通过各项作业的成本动因率, 管理人员能够随时报告部门各项作业的成本。根据报告中的产能供给和产能使用之间的差异, 管理人员能够回顾和分析未使用的产能成本, 以决定是否在后期减少对未使用产能的供给以及如何减少未使用产能的供给, 进行有效的成本控制和提高产能利用率。
3.资本成本的计算
确定资本成本涉及两个方面:资本的确定及资本成本率CCR (Capital Cost Rate) 的确定。成本对象资本成本的计算过程如下:
(1) 确定资本总额。资本总额并不等于企业资产负债表中的资产总额, 而是需要在资产总额的基础上进行调整, 一般的调整方法是从资产总额中减去无息债务 (如应付账款、应计费用、应付税款等经营负债) , 即资本总额=总资产-应付工资-应付福利费-其他应付款等。
(2) 确定资本成本率。企业的资本成本率的高低取决于多种因素, 如资本结构、利率水平、经营风险及投资者预期等, 当前较流行的观点认为资本成本率等于债务资本成本率与权益资本成本率的加权平均值即加权平均资本成本。
从企业成本核算的角度来讲, 资本成本主要是企业债务的利息支出, 以及留存收益成本、普通股成本, 它能与相应时间期限的资金来源相对应。所以其资本成本率可以理解为各项资本来源的成本率的加权平均数。
(3) 计算资本成本。资本成本等于资本总额乘以企业资本成本率。
(4) 将资本成本分配至成本对象。关于资本成本向成本对象的分配, 最初有研究者提出作业—资本依赖性分析方法 (Activity-Capital Dependence, 简称为ACD) , 认为应该将资本成本先分配到每个作业, 然后按ABC的成本计算程序, 将作业成本分配计入各成本对象。第二种方法是匹兹堡大学的研究者提出的产品-资本依赖性 (Product-Capital-Dependence, 简称为PCD) 分析方法, 直接将资本成本按相应比例分配至成本对象。这两种分配方法没有本质的区别, 只是资本成本的标的不同, ACD 法强调的是每一项需要资本投入的作业应当带来一定的回报以弥补其所消耗的资本成本额, 而PCD 法强调的是每个产品需产生足够的利润来弥补其消耗的资本成本。但因为ACD分析方法比较复杂, 资本费用需进行两次分配, 本研究选取的是第二种方法。
为了相对准确的分配资本成本, 可以先用PCD分析矩阵定性分析产品与所耗用资本成本之间的关系。在PCD矩阵中, 用行表示会计报表上的各相关科目, 列表示各产品。根据产品对资本的消耗情况, 在表中建立两者的关系。需要注意的是应付账款和预提费用不需要付息, 属于企业无偿使用的资本, 因此为企业节约了资本成本, 所以产品占用的其资本成本为负数。在具体的定量计算过程中需首先确定每个会计报表科目所对应的资本费用, 然后根据各个产品占用该会计科目的资金份额按比例分摊资本成本。假设该企业拥有货币资金数额为120, 资金成本率为10%, 则货币资金科目所耗费的总资本成本为12, 经过分析A产品占用货币资金为80, B占用40, 则A产品按比例应该分摊的资本成本为8, B产品为4。
4.集成成本的计算
计算出成本对象的经营成本和资本成本后, 将二者相加即可得出该成本对象的集成成本。
5.企业管理者参考上述计算过程提供的成本信息并做出相应的决策
比如, 针对毁损企业价值的产品, 或提高产品售价、或减少该产品的资本投入、降低经营成本、在经营成本不变和保持最低边际资本投资的条件下增加该产品的产出、寻找创造企业价值的替代产品、放弃该产品。
从基于时间驱动作业成本法的ICC模型的上述整合过程可以看出, 它具有两大特点:一是在成本计算方面, ICC模型所计算的集成成本是成本对象的完全成本, 不仅包含经营成本, 而且包含资本成本。其中, 经营成本的计算采用的是时间驱动作业成本法, 资本成本的计算采用的是EVA。二是在成本信息的决策应用方面, 基于时间驱动作业成本法的ICC模型采用的指标不是传统的利润而是EVA。
目前, 我国许多企业已经在应用传统ABC, 如果用时间驱动作业成本法对其改进并与EVA结合起来、推广ICC模型、利用ICC模型提供的信息支持管理决策, 相信更能满足建立现代企业制度的需要。
参考文献
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时间驱动作业成本 篇7
关键词：时间驱动作业成本,煤炭企业,成本管理
一、时间驱动作业成本法与传统作业法的比较
(一) 宏观方面
TDABC法与ABC法总体上较明显的区别表现在面对复杂运营情况处理上的不同。ABC法在分析问题时有一个重要假设:即将问题简单化, 它假设某一类具有相似性质的所有事务在处理或作业时所需时间是一样的。当运营情况变得更为复杂, 性质相异事务增多时, 管理者就只能一一对应去处理相应问题, 这需要将每一变化都作为某一特定作业来处理, 成本核算的工作量大大增加。而在TDABC分析中, 由于引入了时间计算等式, 传统方法中用来解决复杂运营带来问题的假设即被抛开, 因此通过这些等式就可以清晰反映出订单和企业活动的不同特点所导致的处理时间差异, 大大简化数据估测过程, 相对于ABC法的评估准确度就大大提高。
(二) 微观方面
TDABC法与ABC法微观上较明显的区别表现在核算步骤的不同。首先依照成本动因将资源的成本费用分配到作业和作业成本库, 然后按照作业成本动因把作业成本分配到产品和客户, 进而算出产品、客户的总成本和单位成本, 这是ABC法的通常的成本核算步骤。而时间驱动作业成本法首先是根据单位时间产量和作业单位时间两个因素来估计成本动因分配率 (Costdriver rate) , 再利用计算等式和成本动因分配率将作业成本分配至产品或客户, 最后计算产品或客户的总成本和单位成本。事实上, TDABC法整合了传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因, 成本分配的统一衡量标准是时间。按照TDABC法, 管理者省去了事先就通过动因分析将资源成本分配到作业的步骤, 可以直接估计各事务、各产品或客户所使用的资源。
二、时间驱动作业成本法在煤炭企业的核算步骤
煤炭生产企业的产品成本主要有材料、电力、设备维修费、人工工资等固定支出项目。其中, 直接材料包括:燃料、火工用品、大型配件、专用工具等;直接人工包括:生产工人工资、奖金、各种补贴和医疗保险费用。
(一) 估算单位时间产能成本
单位时间产能成本=部门总成本/员工工作时间。若某煤炭公司一台机器的理想产能是每周工作70小时, 实际产能为理想产能80%-85%, 即每周56-59.5小时。假设该煤炭公司客户服务部门的月度总成本是24000元, 理想产能为10000分钟, 管理者依据经验估计出实际产能为理想产能的80%, 那么计算出通过等式可以计算出单位时间产能成本为3元/分钟。
(二) 确定每单位作业耗用的时间
通过各种各样的方法来确定完成每项作业所需的时间数 (单位作业时间数) 。仍以上例, 假设该煤炭公司的客户服务部门需要执行处理订单、客户咨询和信用核对三项作业。每次处理订单所耗用的时间为10分钟, 每次为客户咨询耗时30分钟, 信用核对所耗用的时间为40分钟每次。
(三) 计算成本动因率
依照公式:成本动因分配率=单位时间产能成本×每单位作业耗用的时间。对于该煤炭公司客户服务部门, 管理人员计算出的完成上述三个任务的成本动因率依次为:30元/次;90元/次;120元/次。
(四) 分析与报告
管理人员能够通过各项作业的成本动因率随时报告部门各项作业的成本。管理层也可以利用时间驱动作业成本法的核算数据, 对各个责任中心进行考核、衡量工作效率、加强成本管理和控制。
(五) 更新模型
模型的更新主要是成本动因率的更新, 引起成本动因率变化的原因包括资源的价格波动和作业效率的变动, 当这些变化持续经常发生时, 管理人员就需要重新估算单位作业消耗的时间。
三、时间驱动作业成本法在煤炭企业应用的优势
(一) 作业成本系统构建和实施更加便捷
TDABC法将时间作为统一的衡量标准, 在分摊成本时就可避免资源成本和作业成本的多标准分配。并且, 时间驱动作业成本法下时间安排的灵活性和适应性, 管理者可以快速计算出完成所有作业所需的具体时间, 这样减轻了财务人员的工作量, 提高了财务工作的效率。
(二) 作业成本系统更新和维护更加全面
众所周知, 更新和维护作业成本模型需要投入大量的人力和物力, 因此, 很多企业一旦建立了传统作业成本系统便较少更新。TDABC法更具灵活性, 更易应对变化, 在流程、产品或客户的成本估算上也会更精确。如果某部门新增加若干项作业活动, 管理层不需要重新对企业作业做调查, 而只需要估测出新增作业活动的单位时间, 即可计算出该项作业的成本动因分配率, 再确定相应的成本分配。
四、应用研究结论
在煤炭企业运用时间驱动作业成本法的研究表明, 该方法有利于成本的全过程控制。系统能够对成本进行跟踪管理, 可以基于TDABC方法对各项费用进行归类管理、统计和分摊;可以制定、管理和维护各种采煤作业标准定额和标准采煤定额率等, 通过与其它成本会计系统实现信息集成, 为企业经营管理和决策提供准备详尽的成本数据, 该方法填补了国内煤炭企业成本管理方面的空白, 对提高我国煤炭企业管理水平具有重要的现实意义。
参考文献
[1]秦晓萌, 孙翠丽.时间驱动作业成本法在商业银沂的应用浅探.财会通讯 (理财版) .2007年7月刊
[2]刘娜.制造企业时间驱动作业成本法应用研究.浙江工业大学硕士学位论文, 2012年3月