所得税核算（共12篇）
所得税核算 篇1
所得税会计是会计与税收规定之间的差异在所得税会计核算中的具体体现。所得税准则采用资产负债表债务法核算所得税。它通过纳税影响会计核算, 借以确定每一会计期间利润表中的所得税费用。企业进行所得税核算时一般应遵循五个程序步骤。
一、确定资产及负债的账面价值
按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。该程序中的账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。
二、确定资产及负债项目的计税基础
按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法, 以适用的税收法规为基础, 确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中, 计算应税所得时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额――即未来不需要缴税的资产价值 (未来可税前列支的金额) 。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额, 用公式表达为:负债的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额, 即未来不可以扣税的负债价值。通常资产、负债初始计量时账面价值与计税基础相同, 即账面价值=计税基础。两者之间的差异多是反映在后续计量中。常见的资产、负债的账面价值与计税基础的差异见表1:
三、确认递延所得税
比较资产、负债的账面价值与其计税基础, 对于两者之间存在差异的, 分析其性质, 除准则中规定的特殊情况外, 分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异, 确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额, 并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比, 确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额, 作为递延所得税。
通过程序一、二的进行, 除递延所得税资产、递延所得税负债以外的各项资产、负债的账面价值和计税基础得到确定, 由于资产、负债的账面价值和计税基础不同, 产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内, 应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况, 形成暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同, 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。资产、负Á债的账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异Á之间的关系以及递延所得税资产 (负债) 的确认如图1所示:
递延所得税资产Á和递延所得税负债的确认原则是尽可能Á谨慎确认递延所得税资产, 尽可能确认递延所得税负债, 在不满足确认条件时可不确认相应的递延所得税资产和负债。
对于已确认的递延所得税资产或负债, 其计量依据为:
“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率;当期末余额大于期初余额时, 为新增的递延所得税资产, 当期末余额小于期初余额时, 为转回的递延所得税资产。
“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。当期末余额大于期初余额时, 为新增递延所得税负债, 当期末余额小于期初余额时, 为转回的递延所得税负债。
递延所得税资产、递延所得税负债对所得税费用的影响以及和暂时性Á差异的对应关系如图2如示:
四、确定当期应纳Á税所得额
企业当期发生的交易或事项, 按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额, 将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项, 应交纳给税务部门的所得税金额, 即当期应交所得税。企业在确定应交所得税时, 对于当期发生的交易或事项, 会计处理与税收处理不同, 应在会计利润的基础上, 按照适用税收法规的规定进行调整, 计算出当期应纳税所得额, 再结合适用的所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下, 应纳税所得额应在会计利润的基础上, 充分考虑会计与税收之间的差异。新准则采用资产负债表债务法, 引入计税基础概念, 注重暂时性差异。以会计利润为基础, 通过永久性差异和暂时性差异调整, 推导计算出应纳税所得额 (暂时性差异的调整参见上图的对应关系) , 如表所示:
五、确定利润表中的所得税费用
利润表中的所得税费用由两个部分组成:当期所得税和递延所得税。即:所得税费用=当期所得税+递延所得税
递延所得税= (期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) 根据前述各程序的解析, 结合程序三的对应关系、承程序四的计算, 最后进一步推导计算出所得税费用。
参考文献
[1]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解2006》, 人民出版社2007年版。
所得税核算 篇2
摘要：近几年来，我国经济正处于飞速发展的阶段，与之对应，我国基础建设项目市场竞争也颇为激烈，加上国家实施的一系列政策与资金投入，基础建设项目的创新发展迫在眉睫。因此，会计核算问题作为基础建设项目中较为基础的一个问题，它的改善、创新与加强是基础建设项目实施中最为重要的一点。加强其会计核算能力，就能提升基础建设项目的经济效益。
关键词：基建项目;会计核算;现状;对策
一、加强基建项目会计核算的重要性
对于企业的发展而言，基建项目的会计核算是非常重要的。首先，它能够提升该项目的经济效益，对于项目的建设来说，其获得经济效益的方法就是该项目赚的减去成本，会计核算好了，其成本自然也就降低了，经济效益当然也提升了。其次，有利于应对市场的竞争，自改革开放以来，我国经济市场发展趋于完善，相应的市场竞争力也就提高了很多，加强基建项目的会计核算能够降低项目成本，提升企业效益，进而增强企业的资源利用率，这当然也就是有效的提升了企业的核心竞争力。
二、基建项目会计核算存在的问题
(一)国家相关规章制度还不够完善
基本上我国基础建设项目的会计核算所遵循的国家制度都是《基本建设财务管理规定》和《国有建设单位会计制度》，但是随着时代的变化，经济的发展，基础建设项目的情况也变得颇为复杂，若再是单纯的依照原有的制度规定来进行核算，很有可能已经跟不上时代的步伐了。所以，要想加强基础建设项目的会计核算，一个更优秀的相关规章制度是很有必要的。
(二)基建项目会计核算监管力度不够
对于基础建设项目的会计核算力度来说，很多企业、单位对于基础建设项目会计核算的内部监管力度根本不到位，对之没有重视，甚至于都没有建立一个专门的会计核算部门和小组，这导致的后果当然就是对项目的资金控制不到位，跟预期估计的情况就相差甚远了。这不仅影响了基础建设项目的实施，还严重消耗了企业单位的资金与资源。
(三)基建项目会计核算人员专业素养不够
对于大部分基础建设项目，其要求的技术是非常精细与准确的，而进行会计核算的工作人员并不是每个人都能良好的完成这份工作，因为对于他们而言，他们有一般会计核算的能力，但若是遇到了一些颇为复杂的项目，他们在这方面的缺陷很可能让他们无法完整的完成这些核算。因此，对于基础建设项目会计核算的工作人员而言，他们的专业知识不够也是一个很大的问题。
(四)基础建设目会计核算不够规范
在基础建设项目的会计核算中，其不规范性也是一个很大的问题。首先，对于那种长期挂靠在建筑工程投资中的基础建设项目的核算，就很容易出现项目完成后没能及时的进行会计核算。然后就是预付款问题的不规范性，在拨付预付款的时候，一定要严格遵守相关规定进行检查，合格的才能拨付。最后就是会计核算时的能力问题，很多工作人员容易将管理费用和生产费用混在一起，这样就会对会计核算造成影响，这也是一种不规范的表现。
三、加强基建项目会计核算的策略分析
(一)加强基础建设项目会计核算的监管力度
企业内部管理人员要加强内部监管的意识，在基础建设的会计核算过程中，要有意识的加强监管力度，也可以建立相关的规章制度，来达到这个目的。然后就是要结合企业的内部监管以及社会监督，这样才能从根本上解决监管不力的问题。
(二)加强会计核算工作人员的专业素养
基础建设项目会计核算中，最为基础的两个要素就是核算的资金以及核算的工作人员，为了整体加强会计核算工作人员的专业素养，具体方法有以下两点。1.加强录取该职业在专业素养方面的面试要求，以及加强入职之后的培训过程。2.对于那些工作十分认真，而知识较差的工作人员，可以给他们一个额外的提升机会，就是举办好后期的专业素养业务培训。3.一个合理的奖惩制度能够有效的提升他们的工作积极性以及学习积极性。
(三)规范基础建设项目的会计核算
对于规范基础建设项目的会计核算，其基本要求就是核算工作人员的.耐心、坚持与遵纪守法。继这之后，以下有2点具体的帮助规范会计核算的方法。一，在基建项目开始的预付款阶段以及竣工阶段，都需要借记与贷记描写清楚，例如预付款时借记：预付财款，贷记：财政补助收入等，通过良好的行为习惯，及时且准确的会计核算，能够有效的加强基础建设项目会计核算的规范性。二，就是对于会计科目的设置要达到规范，前提是不能脱离法律法规，然后一个好的会计科目能够有效的提升会计核算的效率，这也是一个加强基础建设项目会计核算的方法。
四、结语
加强会计核算作为基建项目乃至企业发展过程中至关重要的一步，要加强对它的重视，以及找到合适的提升措施。综上所述，本文以基建项目的重要警惕管理层，并提出了目前环境下基建项目会计核算所存在的问题，再通过详细的思考与研究，阐述了一系列较好的、有助于提升基建项目会计核算能力的方法措施。但是目前经济市场发展迅速，我们应该紧跟时代的步伐，认真研究外界的环境以及自身存在的位置，不断的创新与完善才是企业发展的宗旨.
参考文献：
[1]孙守乾.企业大型基建项目会计核算探讨[J].财经界，(26).
[2]梁淑芬.对事业单位基建项目会计核算的探析[J].管理观察，(18)：122-123.
试论所得税会计核算方法 篇3
关键词：所得税会计；资产负债表债务法；损益表债务法
一、所得税会计核算方法的演进
1994年6月29日，财政部发布《企业所得税会计处理的暂行规定》，其中明确了所得税属于费用范畴，不再作为利润分配，允许企业采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”两种方法进行会计核算。
2001年1月1日，财政部颁发《企业会计制度》，其中第一百零七条指出，企业在进行所得税会计核算时，应当根据具体情况选择采用应付税款法或者纳税影响会计法。
随着市场经济的迅速发展，通过借鉴《国际会计准则第12号——所得税》，2007年1月1日正式实施《企业会计准则第18号——所得税》，其中规范企业所得税会计核算必须以资产负债表债务法作为所得税会计核算方法。
二、原有的所得税会计核算方法
（一）应付税款法
1、概念
应付税款法是将由本期税前会计利润与应纳税所得额之间的不同而形成的影响纳税的金额一致归于当期损益，不在以后期间递延，本期应交所得税直接计入本期所得税费用，而不需要确认时间性差异造成的影响，将时间性差异同永久性差异做相同处理。不考虑税前会计利润， 在交纳所得税时应税所得都由税法规定的对税前会计利润调整而来，再根据应税所得计算本期应交纳所得税，从而得到本期所得税费用。
2、特点
应付税款法将本期的税收统一在本期核算完毕，而不延续到以后会计期间。这样确定的所得税费用与权责发生制和收入与费用相配比的原则不符，与国际准则不一致。
（二）纳税影响会计法
1、概念
纳税影响会计法在原有会计核算基础上，将时间性差异所形成的影响金额递延到以后的会计期间，即当期所得税等于当期应交所得税加上时间性差异对所得税的影响金额。采用纳税影响会计法的企业，根据企业是否对税种的税率变动和开征新税种进行调整，可选择采用递延法和债务法。此方法较应付税款法新增了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，用来对时间性差异造成的影响所得税的金额和以后各期转回的金额进行核算。
2、与应付税款法的比较
应付税款法和纳税影响法在永久性差异上的处理是一样的。其主要差别体现在对时间性差异的不同处理上，纳税影响会计法下，要开设“递延税款”账户以此来核算时间性差异的所得税影响额，而应付税款法则不需要。由于对递延所得税的确认，纳税影响法相较于应付税款法更具科学性，主要体现在以下三方面：
（1）体现了资产、负债的界定；
（2）体现了权责发生制原则，即在本会计期间确认的交易或事项，与其相关的所得税影响亦在该期间内确认；
（3）还体现了配比原则，一般情况下，同一会计期间下的会计利润同所得税费用是配比的。
三、现行的所得税会计核算方法
（一）资产负债表债务法
1、概念
资产负债表债务法是以资产负债表、权责发生制为基础，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。资产负债表债务法的核算程序是：（1）确定资产、负债的账面价值；（2）对资产、负债的计税基础进行确定；（3）通过对账面价值与计税基础的对比，确定暂时性差异；（4）确定递延所得税资产及负债；（5）确定利润表中的所得税费用。其所得税费用由三部分构成：①本期应交所得税；②本期发生或转回的暂时性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；③由于所得税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。
2、与损益表债务法的比较
资产负债表债务法和损益表债务法对税前会计利润和应纳税所得之间差异的处理都比较科学合理，均符合权责发生制原则和配比原则，它们都采用递延所得税款来代表未来应收或应付的所得税。但同时它们之间也存在许多差异， 损益表债务法核算所得税时，是以损益表为出发点。由于会计准则和税法对收入和费用的确认和计量的不同而产生的计税差异分为暂时性差异和永久性差异，并以时间性差异作为会计核算的依据；而资产负债表债务法则是从资产、负债的角度出发，将会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响放在首位，用暂时性差异代替时间性差异作为所得税会计核算的依据。由于二者在以上方面的差异，所以资产负债表债务法较损益表债务法有以下几方面的优势：
（1）暂时性差异涵盖了时间性差异和其他暂时性差异，而且更是与国际惯例接轨，有利于我国企业的国际化；
（2）资产债务表债务法从资产负债表出发核算递延所得税资产，更符合资产的定义，有利于对其进行资产减值准备；
（3）资产负债表债务法进行所得税会计核算可以增加会计信息的透明度，有助于企业所得税的披露更加充分完整。
四、现行所得税会计核算方法的缺陷
我国现行的所得税会计核算方法——资产负债表债务法，虽然与原有的会计核算方法相比有着明显的优势，但就我国目前企业发展现状而言，它仍然存在着一些可以改进的地方。
（一）会计核算方法繁复。哪怕是现在，我国绝大多数企业仍使用应付税款法和纳税影响会计法，很大程度上是因为新的所得税会计核算方法繁复。由于资产负债表债务法是建立在计税基础上的，因此，在会计核算时企业资金快速变动导致计税基础也难以确定。
（二）递延所得税资产和负债列报的不合理。由于有些暂时性差异是由流动性资产和负债产生并可以在短期内转回的，这样的递延所得税资产就不应在非流动资产上列示，与会计处理中规定的递延所得税资产应作为非流动资产列示相矛盾。
（三）不完整性。在资产负债表债务法的实际操作过程中，还存在着很多暂时性差异没有纳入其核算范围，比如融资租入固定资产的账面价值与计税基础的差异等没有纳入其核算范围，使得所得税会计核算还不够全面与完整。
参考文献：
[1]陈亮.新企业会计准则解析[J].会计之友，2006（9）：77-78.
[2]王汉平.关于我国所得税会计问题的探讨——资产负债表债务法与损益表债务法比较[J].中国管理信息化，2008（16）：41-46.
[3]王怀阳.新企业所得税及其会计问题研究[J].会计师，2012（2）：211.
[4]商丽萍，齐梅.企业所得税会计核算方法探析[J].理论界，2009（7）：208-209.
所得税会计核算探讨 篇4
一、计税基础
税法与会计目标的不一致性导致了所得税会计的出现。会计核算依照企业会计准则操作, 而企业向税务部门缴税时却是以税法的相关规定为基准。由此使得会计上确认的资产、负债的账面价值与税法确定的不同。资产和负债的计税基础应按照会计准则中对资产和负债账面价值的确定方法, 以适用的税收法规为基础进行再调整。一般而言, 资产在初始取得时账面价值和计税基础相等, 只是在后续的处理中由于会计和税法很多规定不一致导致两者存在一定的差异。资产的计税基础=取得成本-按税法规定以前期间已经税前扣除的累计金额。这里的“已经”, 是指按税法规定过去和现在已扣除的金额。扣除后的余额代表按税法规定, 就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。负债的计税基础一般等于账面价值, 但从费用中提取形成的负债, 账面价值与计税基础有可能不一致。负债的计税基础=账面价值-按税法规定未来可予税前扣除的金额。注意这里的“未来”, 是指按税法规定现在不能在账面价值中扣除, 等“未来”也就是实际发生时才可扣除。如按照会计规定确认的某些预计负债。
二、暂时性差异
所得税会计对暂时性差异的定义是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目, 按照税法规定可以确定其计税基础的, 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。所得税会计取消了旧准则中时间性差异和永久性差异, 仅提到暂时性差异。这是因为, 一方面暂时性差异比时间性差异范围更广, 即所有的时间性差异都是暂时性差异, 但暂时性差异还包括一些不属于时间性差异的内容。如企业并购中的折价或溢价成本;资产被重估并调整了账面金额等;另一方面, 永久性差异从资产负债表角度考虑, 不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异, 即不形成暂时性差异, 对企业在未来期间计税没有影响, 不产生递延所得税。笔者认为, 虽然准则中未提到永久性差异, 但在教学或实务中必须正视这类差异的存在, 并且要将其和暂时性差异分开。在计算应纳税所得额时直接计入其中。常见的永久性差异:国债利息收入、“三新”技术费用、捐赠、工资调整、超过税法规定扣除范围的业务招待费、工资和其他不能在税前扣除的各种开支等。
三、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异
暂时性差异按照对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。形成应纳税暂时性差异的包括:资产账面价值大于计税基础;负债的账面价值小于计税基础 (不包括特殊项目) ;形成可抵扣暂时性差异的包括:资产账面价值小于计税基础;负债的账面价值大于计税基础 (不包括特殊项目) 。应纳税暂时性差异是指将来产生应纳税金额的差异, 表示将来要多交税, 现在应少交税。将来要交税, 在应纳税暂时性差异产生当期, 确认相关递延所得税负债, 现在少交税就要在计算应纳税所得额中扣除。可抵扣暂时性差异是指将来产生可抵扣的暂时性差异, 表示将来少交税, 现在应多交税。将来少交税, 在可抵扣暂时性差异产生当期, 符合确认条件的情况下, 形成一项递延所得税资产, 现在多交税应在计算应纳税所得额时加上。另需注意特殊问题。 (1) 可能影响所得税会计核算的资产或负债。税法与会计准则相比, 在下列会计事项 (不限于) 有不同的规定, 有可能产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异:固定资产折旧方法和折旧年限的不同;无形资产摊销方法和摊销年限的不同;自创无形资产摊销成本的不同;资产计提减值损失的不同;权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同;公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债, 公允价值计量模式的投资性房地产的不同;预提费用所形成的非实现负债的不同;某些预收、应付款等, 在收入、费用的确认和计量上产生的不同。 (2) 特殊项目:未作为资产、负债确认的项目所产生的暂时性差异, 如筹建期间发生的费用;可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异应确认为可抵扣暂时性差异。 (3) 递延所得税资产和递延所得税负债的确认。企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后, 应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债和与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债都是时点指标而不是时期指标。递延所得税资产和负债, 不仅反映当期发生额而且是一个累计额。对已确认的递延所得税资产或负债, 其计量依据为:“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率;“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。当期末余额大于期初余额时, 为新增额, 当期末余额小于期初余额时, 为转回额。同时应注意, 递延所得税资产与递延所得税负债两账户的余额应为扣除直接计入所有者权益、商誉以及营业外收入后的递延所得税资产和递延所得税负债金额。
四、所得税相关账务处理
企业除应设置“所得税费用”和“应交税费———应交所得税”这两个科目外, 另需增加资产类科目“递延所得税资产”和负债类科目“递延所得税负债”。本期应纳税所得额=会计利润+ (-) 纳税调整事项 (这里的纳税调整事项主要包括暂时性差异和永久性差异) ;计算递延所得税资产或递延所得税负债;本期所得税费用=本期应交所得税+ (期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) (说明:公式中的期末递延所得税资产或负债不包含直接计入所有者权益交易的所得税影响) 。账务处理为:借记“所得税费用”、“递延所得税资产 (增加) ”、“递延所得税负债 (减少) ”, 贷记“应交税费———应交所得税”、“递延所得税负债 (增加) ”、“递延所得税资产 (减少) ”。
[例]某公司2007年利润总额为2400万元, 该公司适用所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。本期发生与所得税核算相关的情况:2007年1月开始计提折旧的一项固定资产, 成本1200万元, 使用年限10年, 净残值为0, 会计按双倍余额法计提折旧, 税法按直线法计提折旧, 假定税法其他规定与会计相同;期末持有的交易性金融资产成本为600万元, 公允价值为1200万元;向关联方捐赠现金400万元;违反环保规定罚款200万元;期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。会计处理过程如下:
2007年应交所得税:
应纳所得税额=2400+120+400 (捐赠) -600+200 (罚款) +60=2580万元
应交所得税=2580×25%=645万元
递延所得税资产=60 (存货跌价准备) +120 (折旧差异) =180×25%=45万元
递延所得税负债=600 (交易性金融资产升值差额) ×25%=150万元
递延所得税费用=645+150-45=750万元
会计分录为:
借:所得税费750
递延所得税资产45
贷:应交税费———应交所得税645
递延所得税负债150
递延所得税资产意味着企业已支付的所得税超过其应支付的部分, 因而可用于抵减未来应纳税所得额。如果企业预计在未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用于抵扣, 那么递延所得税资产和其他资产一样也应减记其账面价值。对此, 美国财务会计准则规定, 企业应设置“备抵计价”科目, 并在资产负债表中作为“递延所得税资产”项目的减项列示。我国有的学者认为应把递延所得税资产的减值计入“营业外支出———递延所得税资产减值”明细科目。笔者认为, 也可和其他资产一样将递延所得税资产发生的减值直接计入损益类科目“资产减值损失”, 会计分录为借记“资产减值损失”, 贷记“递延所得税资产”。
参考文献
[1]会计准则研究组:《最新企业会计准则讲解与操作指南》, 东北财经出版社2007年版。
[2]贾守华:《财务会计学》, 吉林大学出版社2009年版。
[3]刘永泽、陈立军:《中级财务会计》, 东北财经出版社2009年版。
所得税核算 篇5
关键词：所得税;暂时性差异;资产负债表债务法;所得税费用
财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》。该准则以全新的理念，采用国际上通行的资产负债表债务法规范企业所得税核算，新准则与现行企业会计制度关于所得税的确认和计量的会计理念完全不同。现就有关所得税费用的核算问题进行分析，以便能更好地理解和执行新准则，准确的核算所得税费用。
一、关于所得税核算
财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，确定纳税人应交纳的税额。从所得税角度考虑，主要确定企业的应税所得，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。因此，按照财务会计方法计算的利润与按照税法规定计算的应税所得之间结果不一定相同。
二、原制度关于所得税核算的规定
在新所得税准则颁布之前，所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用。其特点是，本期所得税费用按照本期应税所得与适用税率计算的应交所得税。时间性差异产生的影响所得的金额均在本期确认为所得税费用，或在本期递减所得税费用。时间性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项负债或资产。纳税影响会计法，是将本期时间性差异的所得影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法，所得税被视为一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。在税率不变的情况下，所得税费用=应纳税所得×适用税率+时间性差异产生的递延税款贷项(-转回时间性差异产生的借项)。在税率变动情况下，如果采用递延法，所得税费用=应纳税所得×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额-本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额-本期转回的前期确认的递延税款贷项金额。采用债务法，所得税费用=应纳税所得×适用税率+本期发生的时间性差异所产生的递延税所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
三、新准则下关于所得税核算的规定
新所得税准则采用资产负债表债务法核算所得税，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。新准则核算所得税的核心报表由利润表转变为资产负债表。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通常情况下，资产在初始确认时，其入账价值与计税基础是相同的，但在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成其账面价值与计税基础的差异。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，计税基础即为账面价值，但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益。账面价值与计税基础之间的差额即为暂时性差异。有可能产生暂时性差异的可能主要有以下几种情况：一是固定资产的折旧方法和折旧年限的不同。二是无形资产的摊销方法和摊销年限的不同。三是自创无形资产摊销成本的不同。四是资产计提减值损失的不同。五是权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同。六是公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债，公允价值计量模式的投资性房地产的不同。七是或有事项所形成的非实现负债的不同。八是某些预收、应付款等，在收入、费用的确认和计量上产生的不同。
暂时性差异是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生。当资产账面价值大于计税基础、负债账面价值小于计税基础时产生应纳税暂时性差异。该差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。所以在产生当期应当确认为递延所得税负债。当资产账面价值小于计税基础、负债账面价值大于计税基础时产生可抵扣暂时性差异。该差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应纳所得税。所以在产生期间应当确认为递延所得税资产。除上述情况外，未作为资产、负债确认的项目也可产生暂时性差异(如：筹建费用)和可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。在确认了暂时性差异后，就可以进行企业所得税费用的核算。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表的所得税费用由两个部分组成。所得税费用=当期所得税+递延所得税
其中：当期所得税=[会计利润+(-)纳税调整]×适用的税率;递延所得税=(期末递延资产所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产);递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用的税率;递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用的税率。
四、综合举例
公司1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用所得税税率25%。公司20利润总额6 000万元，当年发生交易或事项，会计与税法规定存在差异项目
(1)年12月31日，公司应收账款余额为2 500万元，计提了200万元坏账准备，税法规定，企业按应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备。
(2)公司承诺销售的A产品五年免费售后服务。2009年销售A产品预计售后服务期间将发生费用300万元，已计入当期损益.税法规定，实际发生时允许税前扣除，当年没有发生。
(3)2009年12月31日，公司Y产品账面余额为4 000万元，计提跌价准备500万元，计入当期损益，税法规定，发生实质性损失时允许税前扣除。
(4)2009年以1 000万元取得国债投资，作为持有至到期投资核算.确认利息收入80万元，计入持有至到期投资，该投资在持有期间未发生减值，税法规定，国债利息收入免税。
(5)2009年7月，购入基金。作为交易性金融资产，成本为1 200万元。2009年12月31日该基金公允价值1 600万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额。
(6)甲公司于2009年l2月20日收到一笔预付款，金额600万元，因不符合收人确认条件，作为预收账款核算，按照税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得税计算交纳所得税。
假定预计未来期间公司适用的所得税税率不发生变化。预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额。计算公司2009年应纳税所得额、应交所得税，递延所得税和所得税费用并列账。计算结果
2009年应纳税所得额=6 000+187.5+300+500-80-400
+600=7 107.5(万元)
应交所得税=7 107.5×25%=1 776.88(万元)
递延所得税资产=(187.5+300+500+600)×25%=396.88(万元)
递延所得税负债= 400×25%=100(万元);所得税费用=1 776.88+100-396.88=1 480(万元)
借：所得税费用 1 480
递延所得税资产 396.88
贷：应交税费——应交所得税1 776.88
递延所得税负债100
：
[1]财政部.企业会计准则第18号——所得税[M].北京：中国财政经济出版社，.
财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.
中华人民共和国企业所得税法[M].北京：经济科学出版社，.
中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].北京：经济科学出版社，2007.
所得税核算 篇6
【关键词】房地产企业；成本核算方式；选择；所得税；影响
随着市场经济体制改革的不断深入，社会经济在持续快速的增长当中，社会各方面都取得了良好的发展成果，房地产行业更是如此。房地产行业已经逐渐成为了现代社会的重要发展产业，随着该行业的迅猛发展，各个房地产企业之间的竞争也在日趋激烈。其想要在激烈的市场竞争之中立于不败之地，抢占更多的市场份额，房地产企业需要不断加强自身的成本核算工作。房地产企业成本的核算和控制，在很大程度上影响到了房地产企业的整体发展效果，同时对房地产企业在同行业的市场竞争中的地位产生重要影响。实践表明，房地产企业成本的核算工作涉及到众多方面，极其复杂，因而它的核算方式也是多种多样的。房地产企业成本核算没有统一的标准，不同的成本核算方式，产生的效果和影响也是不尽相同的。房地产企业选择合适的成本核算方式，将会对其自身的所得税产生积极的影响。
一、房地产企业选择良好成本核算方式的重要性
房地产企业成本的核算，是房地产企业进行各项生产经营活动的重要基础，对于房地产企业获取到更多的经济效益和社会效益具有重要影响。房地产企业成本核算方式，具有多样繁杂的特点，这就给房地产企业的成本核算工作带来了很多困难。房地产企业成本核算工作，能够代表国家的相关税务机关，从而参与到企业的内部分配工作当中，这对于企业所得税的征收工作造成一定的影响。从财务会计角度方面来看，房地产企业的成本核算，并没有较为统一的标准和规范，因而在进行成本核算时就会导致一定的混乱现象。选择良好的成本核算方式，能够在很大程度上提高房地产企业的自身效益。房地产企业在选择成本核算方式时，通常情况下，会从自身的经营状况出发，有效结合自身的利益，随机进行选择，这对于房地产企业自身的经济效益产生一定的影响，同时还可能会产生一些政策性不稳、准确性不高的问题，从而影响到整个房地产行业的发展。
二、房地产企业成本核算方式的不同选择
第一，单位成本的方法。单位成本法，主要是将单位商品房的面积，当做房地产企业进行成本核算工作的重点对象。房地产企业根据单位成本和楼盘建造过程中所花费的实际成本，对商品房每一平方米的面积进行平均分摊。这种单位成本的方法，是在对企业的整体销售收入进行有效的确认，同时还对房地产商品房的建设成本进行结转，其中主要是通过按照商品房的实际销售面积进行计算的。
第二，计划成本的方法。计划成本法，主要是将总体的预算成本和房地产企业的实际开发总面积之间，进行比例计算，从而对已经出售的商品房的总体成本进行核算，或者将预算的总成本和计划收入之间的比例，对房地产商品房的销售部分进行核定，当商品房楼盘建设完工之后，再进行相应的成本差异的调整工作。
第三，分类系数的方法。分类系数法，主要是将房地产企业的各个开发项目进行归类，其中使用的归类根据是房地产开发项目的开发费用，归类工作完成之后，再进行不同开发项目价值成本的计算工作。使用分类系数的方法，进行房地产企业的成本核算，主要是建立在对项目开发费用进行归类集合的基础之上。根据开发产品的不同价值系数，对开发项目的成本计算分配率，由此能够有效计算出不同类别开发产品的单位成本。
第四，收入百分比的方法。收入百分比法，主要是将房地产企业的收入和成本之间的配比，以及会计核算工作中应当遵循的原则，作为主要的计算要求，将销售的单位商品房作为主要的核算对象，同时将商品房面积和销售单价，作为计算每一个销售单元的预计收入的基础，从而按照房地产收入的具体实现程度确定其总体的成本。
三、房地产企业成本核算方式选择及对所得税的影响
1.企业所得税的内涵
企业所得税，是针对国内企业和经营单位的生产经营活动所得到的利润，进行征收的一种税收形式。企业所得税的纳税人，是在我国境内从事各项生产经营活动的内资企业或者其他组织，这些组织和企业都是独立进行经济核算的。房地产企业是我国重要的企业所得税纳税人，对于国家财政起到重要的支持作用。房地产企业的所得税，受到自身经营状况的影响，经营效果越好，产生的所得税也就越多，反之，则会越少。
2.房地产企业成本核算方式的不同选择对所得税的重要影响
（1）房地产企业成本核算方式对所得税产生的积极影响。房地产企业在成本核算方式上有很多自由选择的空间，这也就给房地产企业的成本核算工作带来了很大的挑战。房地产成本核算方式选择得好，将能够在很大程度上促进其在进行生产经营活动做好相应的规划工作，而在所得税方面，企业选择良好的成本核算方式，能够在法律允许的范围内，尽可能地降低所得税的支出。房地产企业的所得税，是企业生产成本中的重要组成部分，同时，也是企业必须缴纳的税种，对于企业的整体经营状况造成重要的影响。房地产面临着较大的竞争挑战，想要逐步增强自身的竞争实力，就需要不断降低自身的生产成本，在保证生产经营活动顺利进行的有效前提下，尽可能地用最小的成本，换取较大的收益。房地产企业在进行企业内部所得税的计算工作时，需要综合企业所有的投资成本和收入情况。在对成本和收入进行全面的考察和计算之后，才能够有效继续相关税收的计算工作。因而做好房地产企业自身的成本核算工作，将能够在很大程度上提高所得税计算结果的准确性。
（2）房地产企业成本核算方式对所得税产生的负面影响。不同的成本核算方式，对于房地产企业自身所得税带来的影响是极其明显的。当前情况下，房地产企业通常都会利用自由裁量较大的估计推算方法，对自身的经济利润进行随意性地调节。当滚动开发工作开展的时候，前期就需要将后期的成本进行承担，这在很大程度当对所得税造成影响。房地产企业在进行成本核算时，选择单位成本的方法是经常出现的情形，这就最大限度地使得一般性的住宅房能够更好地被销售，从而使得一些利润较多的营业性房能够被留下，这样做大大减少了所得税的计算数额。如果众多的房地产企业都采取这种方式的话，将会给国家税收造成严重的负面影响，同时还会造成房地产行业的混乱现象。
四、总结
房地产行业发展十分迅猛，对于社会经济活动产生了重要影响。房地产企业对于成本核算方式有着多种选择，同时这些选择的不同，将会直接影响到企业所得税计算结果的不同。针对房地产行业成本核算方式的不同，需要根据其自身的情况进行一定的控制和管理活动。加强企业的成本管理工作，对房地产企业的项目成本进行规范性地核算，能够有效促进房地产企业的发展情况，增强其生产经营活动的顺利进行，同时这种做法，还能够有效保证房地产企业所得税计算的正确性，对促进国家财政税收起到良好的促进作用。
参考文献：
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[2]闫渊. 房地产开发企业成本会计核算问题探析[J]. 财经界（学术版）， 2014（23）：209-210.
[3]马玉娟，昝文华. 关于投资性房地产递延所得税问题探讨[J].中小企业管理与科技（下旬刊）， 2014（3）：87-88.
[4]何惠敏. 房地产业的税收征管研究[J]. 北方经贸， 2015（7）：120-121.
[5]汪太玲. 房地产公司企业所得税纳税筹划探析[J]. 科技视界， 2015（32）：304-305.
[6]秦文曙. 房地产企业成本核算特点与成本控制的分析与探讨[J].金融经济， 2015（22）：194-195.
所得税会计核算辨析 篇7
关键词：递延所得税,免税合并,研发支出资本化
《企业会计准则第18号———所得税》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税费用。在资产负债表债务法下, 所得税费用是由当期所得税和递延所得税两个部分组成。其中, 当期所得税即为应交所得税, 递延所得税主要作用是对当期所得税的一种调整。
所得税会计处理核心是关于递延所得税确认、计量。特别是对于一些特殊交易事项确认递延所得税, 理论性很强, 有些规定没有相关处理细则。据调查了解, 会计人员对于一些特殊交易事项确认递延所得税在操作中有些困难, 无所适从, 但所得税业务处理贯穿会计实务始终。本文撰写的目的, 是针对准则所指一些特殊交易事项如何确认递延所得税作深入阐述。
一、企业对于能够结转以后年度未弥补亏损处理
所得税准则规定, 对于按照税法规定可以结转以后年度 (5年内) 未弥补亏损, 应视同可抵扣暂时性差异处理, 应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限, 确认相应的递延所得税资产, 同时减少确认当期的所得税费用。
案例:甲公司2013年实际亏损400万元, 假设可以用以后年度 (5年内) 税前利润弥补, 所得税率25%。假设2014年实现利润总额400万元。
分析:税收政策:2013年实际亏损不交所得税, 并且可以用以后5年内税前利润弥补亏损。
会计政策:企业发生亏损是暂时性的, 如果该企业有能力在以后年度扭亏为盈, 则将本年度实际亏损视为可抵扣暂时性差异, 确认为递延所得税资产100万元 (400×25%=100) 。
该调账对2013年资产负债表的影响:递延所得税资产 (+) 100万元, 未分配利润 (+) 100万元。对2013年利润表的影响:利润总额 (-) 400万元, 所得税费用 (-) 100万元, 净利润 (-) 300万元。
2014年应交所得税= (400-400) ×25%=0
会计处理:由于2014年实现的利润400万元弥补了2013年实际亏损400万元, 则将2013年亏损视为可抵扣暂时性差异在此转回。
该调账对2014年资产负债表的影响:由于2014年弥补亏损转回可抵扣暂时性差异, 使2014年递延所得税资产减少。对2014年利润表的影响:利润总额 (+) 400万元, 所得税费用 (+) 100万元, 净利润 (+) 300万元。
作用:将本期实际亏损视为可抵扣暂时性差异, 确认为递延所得税资产, 是帮助企业走出困境的很好措施之一, 也是增加企业投资者信心的上策。
二、免税合并确认的商誉形成应纳税暂时性差异处理
1. 免税合并是税法作出的相关规定, 免税合并的主要条件是必须支付股权或表决权, 并且非股权支付额应低于股权账面价值的20%, 经税务机关批准为免税合并。从税收政策角度分析, 该合并形式是合并, 实质是更换股东, 是股权在内部转移, 则不视为出售股权, 购买新股处理。对于免税合并税收主要政策是被购买方原股东处置被购买方产生所得不交所得税。
2. 购买方由此形成商誉在免税合并下计税基础为0, 是因为被购买方原股东处置被购买方产生所得对应着购买方为取得购买方控股权多付出代价商誉。由于被购买方原股东产生所得税法允许不交所得税, 则购买方确认商誉计税基础为0, 即该商誉在未来收回价值时不能从应税所得额中扣除。
3. 至于由免税合并确认的商誉形成的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债, 通过以下案例分析说明。
案例:A公司2013年12月31日以发行本企业普通股1 000万股, 公允价值5 000万元为对价, 采用吸收合并方式购买B公司100%的净资产, 假设该合并符合税法规定的免税合并条件, 并且B公司原股东F公司已选择进行免税处理, 该合并属于非同一控制下企业合并, 所得税率为25%, 发生的可抵扣暂时性差异可以用未来足够的应税所得额抵扣, 购买日B公司可辨认资产、负债公允价值及计税基础如表列示 (为简化处理, 列示几项资产负债详细资料进行说明) 。
(1) 甲公司2013年12月31日购买日作吸收合并处理
(2) 2013年12月31日购买日并入3项资产账面价值4 500万元 (500+3 000+1 000=4 500) , 3项资产计税基础3 750万元 (450+2 500+800=3 750)
会计处理:并入3项资产账面价值4 500万元大于其计税基础3 750万元。形成应纳税暂时性差异750万元, 确认递延所得税负债187.5万元 (750×25%=187.5) 。
单位:万元
(3) 2013年12月31日购买日并入预计负债账面价值100万元, 计税基础为0, 则预计负债账面价值100万元大于计税基础0, 形成可抵扣暂时性差异100万元, 确认递延所得税资产25万元 (100×25%) 。
(4) 免税合并中调整后的商誉价值为762.5万元 (600+187.5-25) 。
而该商誉计税基础为0, 由商誉价值762.5万元大于其计税基础0, 形成应纳税暂时性差异不再确认递延所得税负债。因如果再确认递延所得税负债, 会由商誉本身价值又增加新的商誉价值, 使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。
三、长期股权投资权益法下形成应纳税暂时性差异处理
长期股权投资权益法下形成应纳税暂时性差异有3种情形: (1) 对初始成本调整; (2) 分享被投资企业净利润 (如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税) ; (3) 分享被投资企业资本公积增加。
根据所得税准则的相关规定, 长期股权投资权益法下形成的应纳税暂时性差异, 是否确认为递延所得税负债, 要考虑该项投资的持有意图。
1. 如果企业拟长期持有该项投资, 则该应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
2. 如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下, 则该应纳税暂时性差异确认递延所得税负债, 同时确认相关的所得税影响。
案例:甲公司与乙公司于2013年1月1日共同组建丙公司, 各占丙公司50%股权, 合同约定, 甲公司和乙公司共同控制丙公司一切经营活动, 甲公司投资成本为1 000万元 (与投资时被投资企业可辨认净资产公允价值所享有的份额相等) , 对丙公司投资采用权益法核算, 丙公司2013年实现净利润100万元, 甲公司打算长期持有丙公司的股权, 甲公司2013年实现利润总额500万元, 所得税率为25%。
(1) 2013年1月1日甲公司投资时, 丙公司为甲公司合营企业
(2) 2013年12月31日分享丙公司净利润=100×50%=50 (万元)
(3) 2013年末甲公司资产负债表中该长期股权投资账面价值1 050万元, 计税基础1 000万元, 形成应纳税暂时性差异50万元, 是否确认递延所得税负债:
分析:甲公司准备长期持有丙公司的股权, 则该应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债, 对于分享丙公司净利润50万元作为非暂时性差异, 在计算2013年应交所得税时从应税所得额中扣除。
(4) 甲公司2013年应交所得税= (500-50) ×25%=112.5 (万元)
四、研发支出资本化形成可抵扣暂时性差异处理
对于内部研究开发形成的无形资产, 会计准则规定研究阶段的支出应当费用化计入当期损益, 而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本。
税法规定, 对于研究开发费用, 可以加计扣除。即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在据实扣除的基础上, 再按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。
对于内部研究开发形成的无形资产, 由于享受税收优惠的研究开发支出, 在形成无形资产时, 按照无形资产成本的150%摊销, 则计税基础应在会计记录入账价值的基础上加计50%, 则产生账面价值与计税基础初始确认时形成的可抵扣暂时性差异, 但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易, 同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 准则规定由此产生可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。
案例:B公司2013年发生研究开发支出300万元, 其中:200万元予以资本化, 截至2013年12月31日, 该项研发项目未达到预定用途, 仍在开发过程中。税法规定计入当期损益的研发支出, 在据实扣除的基础上, 再按照研究开发费用的50%加计扣除, 研发支出资本化部分应形成无形资产, 按照无形资产成本的150%摊销。2013年实现利润1 000万元, 所得税率25%, 不考虑其他纳税调整因素。
2013年计算应交所得税= (1 000-100×50%) ×25%=237.5万元
分析:2013年计入当期损益的研发支出100万元, 在据实扣除基础上, 再加计扣除50%部分50万元作为非暂时性差异调减应税所得额。对于2013年形成的研发支出资本化部分200万元, 由于研发项目仍在开发过程中, 2013年未摊销, 而其计税基础300万元 (200×150%) , 形成可抵扣暂时性差异100万元, 准则规定不确认递延所得税资产。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第18号——所得税 (2006年2月15日发布) .
[2]2014年度全国会计专业技术资格考试辅导教材——中级会计实务 (财政部会计资格评价中心编, 2014年版) .
所得税会计核算难点探讨 篇8
一、资产的账面价值和计税基础
[例1]一项固定资产, 原价120万元, 无净残值, 没有计提减值准备, 直线法折旧。会计折旧年限6年, 每年折旧额20万元, 税法折旧年限4年, 每年折旧额30万元。
资产的账面价值可理解为按照会计准则的相关规定该资产某时点余额;资产的计税基础可理解为按照税法规定该资产某时点的余额。所以账面价值为100万元 (120-20) , 计税基础为90万元 (120-30) 。差额10万元, 属于暂时性差异。
二、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
承例1, 本期账面价值是100万元, 计税基础是90万元, 即本期按照税法规定纳税少, 则未来纳税就多, 所以这个差异是应纳税暂时性差异。反之, 如果本期账面价值是90万元, 计税基础是100万元, 即本期按照税法规定得多纳税, 则未来纳税就少, 形成可抵扣暂时性差异。因此资产的账面价值大于计税基础的部分即为应纳税时间性差异。
三、递延所得税资产和递延所得税负债
应纳税暂时性差异是未来要纳税, 即构成了企业的一项负债, 反之, 可抵扣暂时性差异是未来少交税, 即构成了企业的一项资产。因此, 应纳税暂时性差异为递延所得税负债, 可抵扣暂时性差异为递延所得税资产。
四、负债的账面价值和计税基础
负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额。如某企业计提的保修费用为500万元, 这个预计负债500万元将来是可以税前抵扣的。所以, 负债的计税基础为0 (500-500) , 账面价值为500万元。
由于负债的计税基础少, 可以理解为资产的计税基础多, 本期需多交税, 未来就少交税, 这样就形成可抵扣暂时性差异, 形成递延所得税资产。如某企业2008年12月计入成本费用的职工工资是4000万元, 2008年12月31日还未支付, 形成了负债, 则负债账面价值为4000万元, 已于本期计入到费用中, 未来期间税法不允许再扣除, 故负债的计税基础为4000万元 (4000-0) , 负债的账面价值和计税基础相等, 并没有形成差异。
[例2]A公司2008年度利润表中利润总额为3000万元, 该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
与所得税核算有关的情况如下:
(1) 2008年1月开始计提折旧的一项固定资产, 成本为l500万元, 使用年限为l0年, 净残值为0, 会计处理按双倍余额递减法计提折旧, 税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
(2) 向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定, 企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
(3) 交易性金融资产入账价值1000万元, 税法计税基础1000万元。若期末公允价值增加了200万元。
(4) 违反环保法规定应支付罚款250万元。
(5) 期末对持有的存货计提了300万元的存货跌价准备。
(6) 2008年12月工资200万元, 尚未支付。
分析:
(1) 会计2008年度计提折旧为300万元, 账面价值为1200万元 (1500-300) ;税法2008年度计提折旧为150万元, 计税基础为1350万元 (1500-150) , 计税基础大于账面价值, 形成可抵扣暂时性差异150万元, 形成递延所得税资产
(2) 捐赠500万元, 税法无论当期还是以后期间, 都不允许扣除, 所以为永久性差异。
(3) 账面价值为1200万元, 计税基础为1000万元, 差异200万元, 计税基础小于账面价值, 可理解为本期少交税, 未来多交税, 形成应纳税暂时性差异, 计入到递延所得税负债中。
(4) 违反环保法的罚款支出250万元无论当期还是以后期间, 都不允许扣除, 所以为永久性差异。
(5) 存货跌价准备税法不允许在本期扣除, 计税基础大于账面价值, 本期多纳税, 未来少交税, 形成可抵扣时间性差异300万元, 形成递延所得税资产。
(6) 负债账面价值200万元, 计税基础200万元, 无暂时性差异。
2008年度当期应交所得税计算如下:
应纳税所得额=3000+150+500-200+250+300=4000 (万元)
应交所得税=4000×25%=1000 (万元)
上述 (1) 、 (5) 形成可抵扣暂时性差异450万元, 形成递延所得税资产为112.5万元 (450×25%) 。 (3) 形成应纳税暂时性差异200万元, 形成递延所得税负债为50万元 (200×25%) 。账务处理如下:
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。
典型费用项目所得税核算探析 篇9
一、筹建费用所得税核算分析
筹建费用是指企业在筹建期间发生的一些不能资本化的费用,比如筹建人员工资、办公费、差旅费、培训费、印刷费、注册登记费、不允许资本化的借款费用等。
会计准则规定,企业开始正常生产经营活动之前所发生的筹建费用,不符合资产的定义,直接在“管理费用”账户归集,待企业开始生产经营当月末一次性结转“本年利润”账户。这样,如果将筹建费用视为资产,其账面价值为0。所得税法实施条例(2007)则规定,将筹建费用作为长期待摊费用,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。因此,筹建费用的账面价值0与计税基础之间的差异构成暂时性差异;符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。
[例1]某企业在开始正常生产经营活动20×1年1月之前发生了900万元的筹建费用,已记入“管理费用”账户核算。该企业税务处理为:将其视为长期待摊费用,在3年内分期等额摊销。20×1年税前扣除了300万元,在未来期间可税前扣除的金额为600万元,即其20×1年末的计税基础为600万元。假定20×1年~20×3年均实现会计利润10000万元。
为便于说明问题,假设所举例企业:(1)企业适用的所得税率25%,预计未来期间企业适用的所得税税率不发生变化;(2)预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;(3)举例初始年度递延所得税资产、负债的期初余额为0;(4)例题不存在其他纳税调整事项。(以下同)
筹建费用的所得税账务处理如下:(单位:万元,以下同)
(1)20×1年末,确认筹建费用递延所得税:600×25%=150(万元)
当年应交所得税=(10000+600)×25%=2650(万元)。
(2)20×2年末,转回筹建费用递延所得税:300×25%=75(万元)
当年应交所得税=(10000-300)×25%=2425(万元)(会计分录略)。
20×3年末,账务处理同20×2年末。
这代表了特殊项目产生的暂时性差异的所得税问题:某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现在资产负债表中,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值(视为0)与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
二、广告宣传费所得税核算分析
广告宣传费是指企业为达到促销目的以及开展业务宣传活动所发生的广告性支出。
会计准则规定,企业的广告费和业务宣传费支出,发生时直接在“销售费用”账户归集,不形成资产负债表中的资产。如果将其视为资产,账面价值为0。所得税法实施条例(2007)规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该类支出不超过销售收入15%的部分准予扣除,超过部分准予向以后纳税年度结转税前扣除(即其计税基础)。两者之间的差异形成可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。
[例2]某企业在20×1、20×2年度实现销售收入均为10000万元。20×1年度发生了2000万元的广告费支出,已记入“销售费用”账户。按照税法规定的广告宣传费的税前列支的标准限制,该企业当期可税前扣除1500万元(10000×15%),当期未予税前扣除的500万元可以向以后纳税年度结转扣除,20×1年末其计税基础为500万元。假定20×1年、20×2年均实现会计利润4000万元。
广告费用的所得税账务处理如下:
(1)20×1年末,确认广告费用递延所得税:500×25%=125(万元)
当年应交所得税=(4 000+500)×25%=1125(万元)。
(2)20×2年末,转回广告费用递延所得税:500×25%=125(万元)
当年应交所得税=(4000-500)×25%=875(万元)(会计分录略)。
这也代表了特殊项目产生的暂时性差异的所得税问题,同时代表了所得税法规上的限额扣除问题。其他如:“企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。”
但应注意的是,以下限额扣除并不形成暂时性差异:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按发生额60%的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5‰扣除;公益性捐赠不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除;企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除等。此时,企业实际发生的这类支出与允许税前扣除的金额之间所产生的差额在发生的当期应进行纳税调整,并且在以后期间不能再税前扣除,本期形成的是永久性差异,不形成暂时性差异。
三、研发费用所得税核算分析
企业研发费用是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。随着国际市场竟争的日益激烈,自主创新能力成为一个企业的核心竞争力,研发费用的所得税核算问题受到普遍关注。
会计准则规定,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法(国税发〔2008〕116号)规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。对于盈利企业的研发支出,由于会计准则与税法规定的口径不一致,计入当期损益的研发支出的加计扣除导致产生了使会计利润大于应纳税所得额的永久性差异,这种永久性差异需进行纳税调整。
此外,无形资产摊销年限、摊销方法、计提减值准备等方面会计与税法均存在差异。还应注意的是,内部研发形成的无形资产账面价值和计税基础之间的暂时性差异,不予确认递延所得税。
[例3]某企业自行研究开发一项非专利技术,截至20×1年6月30日,发生研发支出合计100万元,已记入“研发支出———费用化支出”账户,期末转入“管理费用”账户,经测试该项研发活动完成了研究阶段。从20×1年7月1日开始进入开发阶段,该阶段发生研发支出120万元,符合无形资产开发支出资本化的条件,已记入“研发支出———资本化支出”账户。20×2年1月3日,该项研发活动结束,达到预定用途,由“研发支出———资本化支出”账户,转入“无形资产”账户。假定20×1年、20×2年该企业均实现会计利润200万元,该非专利技术的使用寿命为10年。
研发费用的所得税账务处理如下:
(1)20×1年末,纳税申报时调整所得税:
当年应交所得税=(200―100×50%)×25%=12.5(万元)
(2)从20×2年起摊销无形资产:每年摊销额=120÷10=12(万元)。20×2年末,纳税申报时调整所得税:
当年应交所得税=(200―12×50%)×25%=48.5(万元)(会计分录略)。
研发费用的所得税核算代表了税法“加计扣除”的典型问题。可见,进行纳税筹划、用足税收政策,节税效果将十分明显。
四、安全生产费用所得税核算分析
提取的安全生产费用是指企业按照规定标准提取、在成本中列支、专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。随着社会的快速发展,高危行业企业发生的各种不可预测的公共安全事故,对社会、环境以及企业健康发展均造成灾难性的打击。安全生产费用的所得税核算问题,对于高危行业而言,关系重大。
《企业会计准则解释第3号》规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“专项储备”账户。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”账户归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。《企业安全生产费用提取和使用管理办法》(财企2012年16号)又规定了企业安全生产费用的提取和使用的原则、标准、使用范围、监管办法等。
税法规定(26号公告),煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出,属于收益性支出的,可直接作为当期费用在税前扣除;属于资本性支出的,应计入有关资产成本,并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用,不得在税前扣除。因此,当年提取未支出的的安全生产费,应确认递延所得税资产;发生费用性支出应转回已确认的递延所得税资产;发生的资本性支出,按照税法规定,分年度调减已确认的递延所得税资产。
[例4]某施工企业承担高铁施工,20×1年提取安全生产费90万元,同时记入“工程施工———合同成本”及“专项储备”账户。20×1年12月28日,经上级部门批准,购入一批不需要安装的安全防护设备,价款为38.95万元。记入“固定资产”账户,同时冲减“专项储备”账户,并确认相同金额的“累计折旧”38.95万元。20×2年1月27日支付安全生产费用3.5万元,借记“专项储备”账户。假定20×1年、20×2年该企业会计利润均为1 000万元,安全防护设备的使用寿命为10年,净残值率5%。
安全生产费的所得税账务处理如下:
(1)20×1年末,确认计提安全生产费的递延所得税:90×25%=22.5(万元)
当年应交所得税=(1000+90)×25%=272.5(万元)
(2)20×2年末,转回递延所得税资产:{3.5+[38.95×(1-5%)÷10]}×25%=1.8(万元)
当年应交所得税={1000-3.5-[38.95×(1-5%)÷10]}×25%=248.2(万元)(会计分录略)。
股权收购所得税会计核算研究 篇10
股权收购, 是指一个市场主体 (下面称为收购方) 购买另一个市场主体 (下面称为被收购企业) 的股权, 从而实现对被收购企业控制的交易。股权收购是企业重组的一种形式。企业重组按照财税[2009]59号文件的规定, 其税务处理包括一般性税务处理 (一般重组) 和特殊性税务处理 (特殊重组) 两种情况。
1 股权收购中一般重组的所得税会计核算
根据财政部和国家税务总局联合出台的财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 股权收购交易在一般重组条件下, 重组各方均需确认各自的转让所得或损失, 收购方以公允价值为基础确定其取得的股权的计税基础, 被收购企业有关的所得税事项原则上不发生变化。
在股权收购中, 收购方支付对价的方式主要有股权支付和非股权支付两种, 当然也有将这两种方式进行组合支付的。
1.1 股权支付方式的所得税会计核算
股权支付, 是指在股权收购过程中, 收购方以自己或其控股企业的股权 (或股份) 作为支付的形式, 购买或换取被收购企业的股权。
例1:中国境内某上市C公司通过定向增发股票的形式, 在2012年12月收购了境内A公司持有的B公司60%的股权。假定A、B、C三公司2008年以前企业所得税税率均为33%, 2008年开始企业所得税税率均为25%。B公司是2005年成立的有限责任公司, 成立时公司实收资本为5000万元, 其中A公司出资3000万元 (占60%的股权) , 自成立以来没有进行任何利润分配。A公司对B公司的长期股权投资在2007年以前按权益法核算, 截止2006年12月31日, 其账面价值为6000万元。2007年年初, A、B两公司同时执行2007版企业会计准则, A公司对该项投资改按成本法核算, 以原账面价值6000万元进行结转, 同时追溯调整确认相应的递延所得税负债990万元[ (6000-3000) ×33%], 2008年年初该项递延所得税负债调整为750万元[ (6000-3000) ×25%], 至出售前A公司对B公司的长期股权投资账面价值保持6000万元, 未发生变化。假设A公司原持有B公司60%的股权, 转让前评估价值为30000万元。C公司为了获得A公司拥有的B公司60%的股权, 以10元/股的价格向A公司定向增发3000万股股票。股票发行等相关费用忽略不计。
(1) A公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为被收购方的A公司2012年应确认股权转让所得, 计算缴纳企业所得税, 并转销原确认的与该长期股权投资有关的递延所得税负债。假设除上述股权收购事项外, A公司2012年的应纳税所得额和税前会计利润均为3000万元, 上述事项使A公司确认对C公司的长期股权投资30000万元, 同时确认投资收益24000万元 (3000×10-6000) , 对2012年税前会计利润的影响金额为24000万元, 但对应纳税所得额的影响金额为27000万元 (3000×10-3000) 。因此, A公司2012年的税前会计利润为27000万元 (24000+3000) , 应纳税所得额为30000万元 (27000+3000) 。其所得税会计核算分录如下 (单位:万元) :
(2) B公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为被收购企业的B公司, 其有关所得税事项原则上不发生变化。因此, B公司无须进行专门的所得税会计核算, 只需对所有者权益中的“实收资本”进行明细调整即可。
(3) C公司的所得税会计核算。
上述事项使C公司取得对B公司的长期股权投资的账面价值为30000万元, C公司同时确认股本增加3000万元, 资本公积增加27000万元。根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为收购方的C公司, 取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定, 即C公司取得对B公司的长期股权投资的计税基础也为30000万元, 与账面价值一致。因此, C公司无须进行专门的所得税会计核算。
由上例可知, 在一般重组条件下, 股权收购业务采用股权支付的, 只有作为被收购方的A公司才需要进行所得税会计核算。而且是2007年以前取得的股权被收购时, 才需要进行所得税会计核算。因为只有在这种情况下, 长期股权投资的账面价值与计税基础之间才可能存在暂时性差异。
1.2 非股权支付方式的所得税会计核算
非股权支付, 是指在股权收购过程中, 收购方以自己或其控股企业的股权 (或股份) 以外的有价证券或其他资产, 以及通过承担债务等作为支付的形式, 购买或换取被收购企业的股权。
例2:承上例, 假设C公司向A公司转移一批机器设备作为支付对价。该批机器设备的计税基础为32000万元, 账面价值和评估价值均为30000万元, 已确认的递延所得税资产为500万元[ (32000-30000) ×25%]。
(1) A公司的所得税会计核算, 与上例相同。
(2) B公司无须进行专门的所得税会计核算。
(3) C公司的所得税会计核算。
假设除上述股权收购事项外C公司2012年的税前会计利润和应纳税所得额均为4000万元, 上述事项对C公司2012年税前会计利润的影响金额为0万元, 应纳税所得额的影响金额为-2000万元 (30000-32000) 。因此, C公司2012年的税前会计利润为4000万元, 应纳税所得额为2000万元 (4000-2000) 。其所得税会计核算分录如下 (单位:万元) :
由此可知, 在一般重组条件下, 股权收购业务采用非股权支付的, 如果作为支付对价的资产或承担的债务, 其计税基础与账面价值之间存在暂时性差异, 作为收购方的C公司也需要进行所得税会计核算。
2 股权收购中特殊重组的所得税会计核算
通过对财税[2009]59号文件第五条和第六条第二款的规定进行分析, 我们可以确定股权收购适用特殊重组的条件及其税务处理的方式。
股权收购适用特殊重组的税务处理必须同时满足以下条件:
(1) 具有合理的商业目的, 且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2) 被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%。
(3) 股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4) 收购方在股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
(5) 股权收购过程中取得股权支付的原主要股东, 在股权收购完成后连续12个月内, 不得转让所取得的股权。
股权收购, 符合上述特殊重组适用条件的, 可以选择按以下规定进行税务处理:
(1) 被收购方取得收购方股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。
(2) 收购方取得被收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。
(3) 收购方、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
由此可知, 适用特殊重组条件的情况下, 重组各方暂时不需要缴纳企业所得税。
例3:承例1, 假设B公司成立时, 实收资本为3750万元, 则A公司出资3000万元所占股权比例为80%。此时, 收购方C公司购买A公司该3000万元股权就不低于被收购企业B公司全部股权的75%, 并且收购方C公司在该股权收购发生时的股权支付金额为整个交易支付总额的100%, 假设其他特殊重组条件也满足, 则该股权收购重组业务就符合特殊重组条件, 重组各方暂时不需要缴纳企业所得税。
(1) A公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第六条第二款的规定, 被收购方A公司取得收购方C公司股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础3000万元确定。由于是特殊重组, 适用特殊性税务处理规定, A公司取得收购方C公司股权的入账价值应按被收购股权的原账面价值6000万元确定。也就是说, A公司取得对C公司的长期股权投资的计税基础为3000万元, 账面价值为6000万元, 应纳税暂时性差异与原被收购股权确认的金额相同。因此, A公司无须进行专门的所得税会计核算。
(2) B公司所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第六条第二款的规定, 被收购企业B公司的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。因此, B公司无须进行专门的所得税会计核算。
(3) C公司的所得税会计核算。
同理, 收购方C公司取得被收购企业B公司股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础3000万元确定, C公司取得被收购企业B公司股权的入账价值按增发股票的面值3000万元确定。也就是说, C公司取得对B公司的长期股权投资的计税基础和账面价值均为3000万元, 没有暂时性差异, 无须进行专门的所得税会计核算。如果C公司增发股票的面值不等于3000万元, 则视同溢价或折价发行股票, 也无须进行专门的所得税会计核算。
由此可知, 适用特殊重组条件的股权收购业务, 作为被收购方的A公司、作为被收购企业的B公司和作为收购方的C公司都无须进行专门的所得税会计核算。
另外, 有观点认为, 上述股权收购业务, 被收购方A公司实际上股权转让行为已经发生, 并且在会计核算上已经将该股权投资的账面价值进行了转销, 该账面价值与其计税基础之间存在差额, 这部分差额应该确认为企业的应纳税所得额, 计算缴纳企业所得税。计算缴纳企业所得税后, 收购方C公司和被收购方A公司各自取得股权的计税基础应按A公司转销股权的账面价值重新确认。理由如下:
第一, 通过分析《企业所得税法》第十四条和《企业所得税法实施条例》第五十六条第三款的规定, 我们知道, 企业的投资资产在对外投资持有期间, 其成本在计算应纳税所得额时不得扣除;企业持有各项投资资产在资产持有期间发生增值或减值, 也不得调整投资资产的计税基础。因此, 投资资产在持有期间, 其计税基础的确定遵循历史成本原则, 具有稳定性。但被收购方A公司持有的对B公司的长期股权投资现在已经转让, 还能保持原计税基础吗?
第二, 通过分析《企业所得税法实施条例》第二十五条和《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 (国税发[2000]118号) 第二条第一款的规定, 我们知道, 企业发生的非货币性资产交换业务, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务确认收入;企业转让股权投资时, 应该按照股权投资转让收入减除股权投资成本后的余额确认股权投资转让所得或损失, 该转让所得和损失应并入企业当期的应纳税所得额, 增加或减少企业所得税。股权收购从本质上看是非货币性资产交换业务, 只不过在适用特殊重组条件的情况下, 其税务处理不能按公允价值确认收入, 而是按账面价值转销, 与不具有商业实质的非货币性资产交换业务处理相同, 不确认会计收益。但A公司转出的这部分对B公司的长期股权投资资产的账面价值已经实现, 只要该账面价值与原计税基础不一致, 差额就应该计算缴纳企业所得税。
因此, 按此观点, 被收购方A公司就应该将前期确认的递延所得税负债750万元在本期转销, 并入本期的应交所得税, 同时将取得的对C公司的长期股权投资的计税基础确认为6000万元。被收购企业B公司无须进行专门的所得税会计核算。收购方C公司将取得的对B公司的长期股权投资的计税基础和账面价值均确认为6000万元。
正因为符合特殊重组条件的股权收购业务存在不同的纳税处理观点, 财税[2009]59号文件规定, 企业发生的股权收购业务符合特殊重组条件并选择特殊税务处理方式的, 重组各方应该在该股权收购业务完成当年进行企业所得税的年度纳税申报时, 向各自的主管税务机关提交书面证明材料, 证明其股权收购业务符合特殊重组条件, 并说明其采用的税务处理方式。企业未按照规定提供书面证明材料的, 其股权收购业务一律不得按特殊重组进行税务处理。
3 总结
综上所述, 股权收购的所得税会计核算, 应注意以下几点:
(1) 根据财税[2009]59号文件第五条和第六条的规定, 判定股权收购业务属于一般重组还是特殊重组。一般重组按公允价值确定计税基础, 特殊重组按历史成本确定计税基础。
(2) 一般重组收购方支付对价采用股权支付形式的情况下, 只有被收购方才可能需要进行所得税会计核算;收购方支付对价采用非股权支付形式的情况下, 收购方也可能需要进行所得税会计核算。
(3) 特殊重组被收购方取得收购方股权的计税基础, 以及收购方取得被收购企业股权的计税基础, 均以被收购股权的原有计税基础确定时, 各方均无须进行所得税会计核算;被收购方取得收购方股权的计税基础, 以及收购方取得被收购企业股权的计税基础, 均以被收购股权的账面价值确定时, 被收购方可能需要进行所得税会计核算。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社, 2006.
[2]财政部, 国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[Z].财税〔2009〕59号.
[3]全国人民代表大会.中华人民共和国企业所得税法[Z].2007, (3) .
[4]国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z].中华人民共和国国务院令第512号.
所得税核算 篇11
新企业会计准则体系对原有准则和制度进行了多方面的创新，特别表现在为了促进企业长远可持续发展，限制其短期行为，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位。这一创新使得所得税核算原理、方法和程序发生了很大的变化，也使得《企业会计准则第18号—所得税》成为38项具体会计准则中最难理解和掌握的准则之一。由于所得税业务的普遍性，如果此准则执行不到位，会使人们对新准则体系的效力直至对全部会计信息质量产生极大的质疑。
一、所得税核算的基本理念——资产负债观
“收入费用观”和“资产负债观”是所得税核算所遵循的两种不同的基本理念。
（一）“收入费用观”的含义
“收入费用观”对收益的计量只有在交易之后，才将取得的收入与发生的成本费用配比，两者的差额才是收益，因此称为“收入费用观”或称为“利润观”，我国现行的应付税款法、递延法和利润表债务法都是这种基本理念的具体应用。表面上看，因为只是以实际发生的交易、收入实现和历史成本为基础，未实现的持有损益排除在外，似乎体现了谨慎性原则，但是当物价发生較大幅度的波动、经济交易事项更加复杂，会计计量模式不得不引进公允价值等计量属性时，就会出现很大的局限性。而且“收入费用观”是利用某一期间收入和费用的当期发生额来计量的企业经营成果，只能对在这一阶段发生的交易作出评价，会使管理当局出现短期行为。而利用资产和负债要素的余额计量收益，能够对企业“财富”变化作出连贯性的判断，这才是保证企业可持续性发展的会计体现。正是基于这种情况，我国新企业会计准则体系对此进行了会计基本理念的改革，全面确立了“资产负债观”的核心地位，并据以定义会计要素，规定所得税的核算方法。
（二）“资产负债观”的含义
“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。这一收益概念认为不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加，就有收益，它包括企业交易行为产生的经营收益和公允价值提高产生的持有资产增值的收益。“资产负债观”是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，“突破了传统的、单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展”。国际上，经历了一系列影响巨大的会计造假案件之后，各国会计界大多已转向对“资产负债观”的推崇。这一基本理念的转变，导致所得税费用确认与计量的改变、导致所得税费用由原来以“利润表”为依据改为以“资产负债表”为基础进行核算。由于基本理念、基本依据都发生了改变，我国会计实务界普遍认为所得税准则是个“洗脑”的改革，所以难以理解和掌握。
二、所得税核算的方法——资产负债表债务法
由于我国税法与会计准则相分离的法律环境，导致税前会计利润与应纳税所得额产生差异，必须采用专门的所得税核算的方法。
应付税款法和递延法的缺陷很清楚，不再赘述。对于所得税核算的“债务法”我们也不陌生，但是《企业会
计制度》采用的是“利润表债务法”，强调的是利润表上收入与费用的配比，倒挤出的“递延税款借项/贷项”，这是既不完全是资产也不完全是负债的两个项目，却列示到资产负债表上，因此造成逻辑上的混乱。新的所得税准则基于资产负债观的收益计量理论，要求只能采用“资产负债表债务法”进行所得税的核算，其他方法如应付税款法、递延法和利润表债务法一律废止。
按照资产负债观理论，对于某类交易或事项总是首先定义并规范相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化确认收益。因此，所得税准则首先对递延所得税资产（负债）的确认与计量做出了明确规定，继而通过递延所得税和实际应缴的所得税来计算所得税费用。也就是说，先确定递延所得税资产（负债），再确定所得税费用。具体到“资产负债表债务法”，就是侧重于资产负债表，首先确定递延所得税资产（负债），倒挤出递延所得税费用（收益）。
（一）资产的账面价值、计税基础和差异
1.资产的账面价值和计税基础
会计上根据资产的定义确认、计量其账面价值。资产定义是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。侧重的是其未来的服务潜能或在未来为企业创造现金净流量的能力。因此，资产的账面价值，是指此项资产未来可以给企业带来的经济利益。经济利益流入应该缴所得税，但是企业所得税是以净所得为征税对象。计税基础，又称课税依据，简称税基，顾名思义就是按照所得税法应该归属于资产或负债的金额，是征税的客观基础。资产的计税基础，是为了正确计算应纳税所得额，税法对资产的界定。具体资产的计税基础就是在计算应税收益时可以抵扣的部分，即不需纳税的金额；故：资产的计税基础=未来可税前抵扣的金额。当某项资产收回产生的经济利益是不需要纳税的，即全部可税前扣除，则该项资产的计税基础等于账面价值，如某项投资国债的应收利息其账面价值等于其计税基础。
2.由资产的账面价值≠计税基础，产生的暂时性差异
资产负债表债务法下，对会计与税法两者差异的认识应该是全新的。“收入费用观”的利润等于收入减去费用，其构成要素是收入和费用，所以原来会计与税法差异是指：确认、计量收入和费用的口径或时期不同产生的永久性或时间性差异；而“资产负债观”的收益等于净资产的增加值，净资产的构成是资产减去负债，所以新准则下的会计与税法的差异是资产或负债的账面价值与对应的计税基础之间的差异，而且，这种差异是由于在资产负债表日确认资产和负债，对未来应税金额的影响，体现资产负债表日与未来的收回资产或清偿负债，且随着时间推移将会消除的一种暂时性差异。这种差异是时点数据（余额的比较），是形成的累计差异。从客观上来说，虽然原来的永久性差异和时间性差异依然存在，但是已经不再是“资产负债观”这种新会计理念及其指导下的所得税核算方法的考虑范围。
就资产来说：资产的账面价值-其计税基础≠0，说明未来收回的经济利益和允许抵扣的成本不相等，产生未来应该交纳/抵扣所得税的暂时性差异。资产是能够给企业带来预期经济利益的资源，当未来收回资产账面价值时，经济利益流入（账面价值）减去税法允许扣除的金额（计税基础）就是净所得，当其＞0，即资产的账面价值＞其计税基础时，是未来净现金流入构成未来应纳税的金额；反之，当其＜0，资产的账面价值＜其计税基础时，可以继续抵扣，未来净现金流出构成未来可抵扣的金额。
容易产生差异的、需要特殊注意的是有备抵项目的资产，因为账面价值是指某科目的账面实际余额减去相关的备抵项目后的净额。如；应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、在建工程、工程物资、生产性生物资产、无形资产、商誉、贷款、抵债资产、损余物资等等账户的账面价值是账面余额减去对应备抵账户余额的净额。这些账户会计处理方法往往与税法的规定不一致，所以容易造成账面价值和计税基础的差异。
（二）负债的账面价值、计税基础和差异
1.负债的账面价值和计税基础
负债的账面价值是会计根据定义对负债的确认和计量。负债的定义是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。与资产相反，未来清偿时不是经济利益流入，而是预期会导致经济利益流出企业。为什么涉及到所得税，还会涉及到计税基础呢？负债的账面价值是会计上确认的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。按照“资产负债观”负债抵减资产形成企业的收益，所以会计确认和计量负债也是为了计算期间净收益。未来清偿负债经济利益流出企业，有可能抵减企业净所得，产生可抵扣费用，少缴所得税。因此，负债的计税基础与资产计税基础相反，是未来不可税前抵扣的金额。正如准则规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
即：负债的计税基础=负债的账面价值-未来可抵扣税前的金额
2.由负债的账面价值≠计税基础，产生的暂时性差异
负债的账面价值-其计税基础=账面价值-（账面价值-未来可税前抵扣的金额）=未来可税前抵扣的金额≠0
说明未来清偿债务时存在未来可税前抵扣的金额。当未来可税前抵扣的金额＞0，即负债的账面价值＞其计税基础时，产生未来可税前抵扣所得的暂时性差异；反之，当其＜0，即负债的账面价值＜其计税基础时，产生未来应纳税所得的暂时性差异。其实，企业在日常涉及的一般性负债，比如说应付账款、银行借款和应缴税费等，那么这些负债的确认以及清偿不会影响到企业的损益，不会产生账面价值和计税基础之间的差异。可能产生差异的是由于发生费用而产生的负债，如预计下年度的产品保修费用，“预计负债”账面价值2万元，因为本年度并未支付，税法不允许抵扣，这2万元是未来可抵扣金额，故计税基础为0（2万元-2万元），形成可抵扣暂时性差异2万元（2万元＞0）。
（三）递延所得税负债和递延所得税资产
由未来应纳税暂时性差异，乘以现行所得税率得出未来应交纳所得税，即递延所得税负债；由未来可税前抵扣暂时性差异，乘以现行所得税率得出未来可抵扣的所得税，即递延所得税资产。用下表综述几个因素的关系：
（四）确认利润表中的所得税费用
将已不能给企业带来未来经济利益的项目，即不符合资产定义的项目，从资产负债表中剔除，放入利润表。所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用，计算公式为：
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用（收益）＝当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
具体账务处理，编制两个会计分录：
1.借：所得税费用－当期所得税费用
贷：应交税费—应交所得税
此分录反映按税法规定本期应交的所得税。其中，“应交税费—应交所得税”金额可以从企业所得税申报表中取得。这次国家税务总局新修订的所得税申报表，明确分为收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算四个部分，只要填完报表，本期应交所得税能够得到，即當期的所得税费用。此时，应交所得税就是当期所得税费用，完全按照税法计算得出。
2.借：所得税费用－递延所得税费用
递延所得税资产（本期增加）
贷：递延所得税负债（本期增加）
资本公积——其他资本公积等
资产负债表债务法所得税会计核算 篇12
一、资产负债表债务法核算方法
运用资产负债表债务法进行所得税核算时, 对资产负债表项目直接确认, 对利润表项目则间接确认。企业的收益应根据“资产负债观”定义, 因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认出发倒挤推算, 具体核算程序如下:
第一, 确定资产和负债账面价值。指企业资产负债表日资产负债表中列示的金额, 而非原账面价值。
第二, 确定每项资产或负债的计税基础。
第三, 确定资产或负债的账面金额与其计税基础之间差额, 计算暂时性差异。对于存在差异的, 区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异, 按资产负债表日所得税税率计算该差异产生的递延所得税负债和递延所得税资产。如果期初递延所得税负债和递延所得税资产余额小于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额, 对于两者之间的差额应进一步确认为当期的递延所得税负债和递延所得税资产;如果期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额大于资产负债表日产生的递延所得税负债和递延所得税资产额, 对于两者之间的差额应予以转销。
第四, 计算应交所得税。按照税法规定对会计利润进行调整, 计算企业应纳税所得额, 按适用税率计算企业应交所得税。应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损;应交所得税=应纳税所得额×所得税适用税率。
第五, 计算当期所得税费用。根据当期应交所得税和当期进一步确认或转销的递延所得税负债和递延所得税资产计算当期所得税费用。当期所得税费用=当期应交所得税税额+ (期末递延所得税负债一期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) =当期应交所得税税额+期初递延所得税净资产-期末递延所得税净资产。
二、资产负债表债务法具体运用
由于暂时性差异产生的原因复杂多样, 会计人员在实务操作中应认真把握, 区别情况, 正确进行会计核算。现以天河公司为例, 说明资产负债表债务法的具体运用。
[例1]天河公司决定从2008年1月1日起采用新会计准则进行会计核算, 按照新会计准则的要求, 企业对相关的资产和负债账面价值进行了调整, 主要存在以下事项: (1) 2007年1月1日起计提折旧的大型设备一套, 原值560万元, 预计净残值10万元, 企业按照年数总和法计提折旧, 税法要求按直线法计提折旧, 折旧年限都为10年; (2) 企业一批存货, 原账面价值为1000万元, 估计其可变现净值为600万元, 计提了存货跌价准备400万元。企业原所得税核算采用应付税款法, 所得税税率为25%。
按照新会计准则的要求, 在首次执行日, 企业对资产、负债的账面价值调整后如果形成了应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异, 应确认递延所得税负债和递延所得税资产。本例中, 企业按照年数总和法在2007年计提的折旧为100万元[ (560-10) ×10/55], 固定资产账面余额为460万元, 税法允许计提的折旧额为55万元[ (560-10) ÷10], 其计税基础为505万元 (560-55) , 资产的账面价值小于其计税基础45万元, 形成可抵扣暂时性差异;企业计提存货跌价准备100万元后, 存货的账面净值为900万元, 而其计税基础仍为1000万元, 存货的账面净值小于其计税基础100万元, 形成可抵扣暂时性差异。上述两项差额应计算确认首次新会计准则执行日的一项递延所得税资产, 相应调整企业的盈余公积, 递延所得税资产为36.25万元[ (45+100) ×25%) ], 相应的会计处理如下:
[例2]承例1, 天河公司2009年度利润表中利润总额为1200万元, 该公司适用的所得税税率为25%, 2009年发生的有关交易和事项中, 会计处理与税收处理存在的差异有: (1) 2009年3月2日对一项固定资产计提了减值准备20万元, 其他固定资产无异动事项; (2) 向四川灾区企业直接捐赠现金100万元; (3) 当年发生技术开发支出500万元, 已形成一项无形资产, 500万元支出中有400万元属于资本性支出, 已计入无形资产的价值中, 该项无形资产的预计使用寿命为10年; (4) 违反税法规定罚款100万元; (5) 2008年计提了存贷跌价准备400万元的存货尚未销售, 2009年2月该存货价格有所回升, 转回了存贷跌价准备200万元; (6) 企业年末一项应收账款2000万元, 企业计提了坏账准备400万元, 税法规定企业只能按照1%的比例计提坏账准备。
2009年企业应交所得税=[1200+20+100- (500×50%+400) +100-200+ (400-2000×1%) ]×25%=950×25%=237.5 (万元)
天河公司2009年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表1所示:
期末递延所得税负债=400×25%=100 (万元)
期末递延所得税资产=680×25%=170 (万元)
由于期初递延所得税资产有余额387500元, 所以本期递延所得税资产增加的金额为
1700000-362500=1337500 (元) , 确认为本期的一项递延所得税资产。
[例3]承例2, 存货的账面价值为600万元, 计税基础为720万元, 应收账款期末余额为3000万元, 补提了坏账准备200万元, 其他项目不存在会计和税收的差异。
天河公司2010年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表2所示:
期末递延所得税负债=360×25%=90 (万元)
由于期初递延所得税负债有余额100万元, 所以本期递延所得税负债减少的金额为10万元 (100-90) , 对于减少的金额本期应予以转销。
期末递延所得税资产=8150000×25%=2037500 (元)
由于期初递延所得税资产有余额1700000元, 所以本期递延所得税增加的金额为337500元 (2037500-1700000) , 确认为本期的一项递延所得税资产。
对于资产负债表债务法运用中的某些特殊事项处理, 笔者未涉及, 会计人员应区分情况, 认真分析, 正确处理。
参考文献