递延所得税核算（共9篇）
递延所得税核算 篇1
一、递延所得税资产的核算
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异,它是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异。可见,递延所得税资产的核算问题主要是由账面价值与计税基础之间的差异造成。在利用资产负债表债务法对递延所得税资产进行业务处理时,要注意以下几点:
(一)递延所得税资产的计量问题。递延所得税资产发生额=本期递延所得税资产期末余额-本期递延所得税资产期初余额。在利用上述公式核算时需注意:本期所确认的递延所得税资产金额不是递延所得税资产期末余额,而是发生额,也就是说计算其发生额是关键。在企业的第一个会计年度,如果没有递延所得税资产的期初余额,则发生额就是递延所得税资产的期末余额,这不容易出现错误。但是对于随后的几年,就需严格按照发生额来计量,即:当递延所得税资产增加时,借记“递延所得税资产”科目,贷记“所得税费用”科目;当递延所得税资产减少时,做相反的会计分录。
(二)税前会计利润的调整问题。企业的会计利润一般是在遵循会计准则和制度的基础上计算出来的税前会计利润,但是这不一定符合税法的要求,因为中间可能存在需要对税前会计利润的调整事项,如永久性差异和暂时性差异。因此要核算暂时性差异对税前会计利润的影响,即如何将会计上计算的税前会计利润调整为税法上认可的会计利润。
例1:A公司2006年12月1日购入一台设备,原值150万元,净残值为0。税法规定采用年限平均法计提折旧,折旧年限为5年;会计规定采用年数总和法,折旧年限5年。税前会计利润各年均为1 000万元,所得税税率为25%。具体资料如表1。账面价值=A,计税基础=B,可抵扣暂时性差异=C,税率=D,递延所得税资产期末余额=E,递延所得税资产发生额=F。
2006年12月购入的固定资产当月不计提折旧,从下月开始计提,即从2007年1月开始计提折旧额。
2007年:
1.递延所得税资产发生额=20×25%-0=5(万元)
2.应交所得税=(1 000+20)×25%=255(万元)
3.所得税费用=255-5=250(万元)
借:所得税费用2 500 000
递延所得税资产50 000
贷:应交税费——应交所得税2 550 000
2008 年:
1.递延所得税资产发生额=30×25%-5=2.5(万元)
2.应交所得税=[1 000+(30-20)]×25%=252.5(万元)
3.所得税费用=252.5-2.5=250(万元)
借:所得税费用2 500 000
递延所得税资产25 000
贷:应交税费——应交所得税2 525 000
2009年至2011年的会计处理与2008年类似,此处略。
案例分析:1.如果已知条件告知的是税前会计利润金额。在上例中,2007年会计上计提的折旧额为50万元,税法上应计提的折旧额为30万元,因此需要将多计提的20万元折旧额加回,即需要将会计上计算的税前会计利润加上多计提的20万元折旧额才等于税法上认可的税前会计利润。如果将会计上计算的税前会计利润加上可抵扣暂时性差异的发生额也等于税法上认可的税前会计利润,但是这里需要思考的一个问题是为什么加的是可抵扣暂时性差异的发生额而不是可抵扣暂时性差异的期末余额呢?原因在于除第一年以外的账面价值与计税基础都受到上一年的影响,即得出的是累计可抵扣暂时性差异,必须将其还原为本期实际发生的可抵扣暂时性差异。2.如果已知条件告知的是每年计提折旧前的税前会计利润金额。这里需要关注的是当前给的税前会计利润是没有扣除当年折旧额的。要将其调整为税法上认可的会计利润有两种方法,其一是直接将每年计提折旧前的税前会计利润金额扣除税法上认可的折旧额。其二是先将每年计提折旧前的税前会计利润金额调整为会计上的税前会计利润,然后再将其进一步调整为税法上认可的会计利润,即税法上认可的会计利润=每年计提折旧前的税前会计利润-会计折旧额账面价值-可抵扣暂时性差异发生额。
二、递延所得税负债的核算
递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异,它是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时,产生应纳税暂时性差异。可见,递延所得税负债的核算问题也是由账面价值与计税基础之间的差异造成。
例2:B公司于2008年12月20日购入一台机器设备,成本为210 000元,预计使用年限为6年,预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧,因该设备符合税法规定的税收优惠条件,计税时可采用年数总和法计列折旧,税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。各年税前利润为100 000元,所得税税率为25%。
2009年:
账面价值=210 000-210 000÷6=175 000(元);计税基础=210000-210000×6÷21=150000(元);应纳税暂时性差异=175000-150000=25000(元);递延所得税负债期末余额=25000×25%=6250(元);递延所得税负债发生额=6250-0=6250(元);应交所得税=(100000-25000)×25%=18750(元);所得税费用=18750+6250=25000(元)。
借:所得税费用25000
贷:递延所得税负债6250
应交税费——应交所得税18750
2010年至2014年的会计处理与2009年类似,此处略。
案例分析:递延所得税负债与递延所得税资产核算基本类似,核算的是发生额,而不是其期末余额,但也有不同之处。1.如果已知条件告知的是税前会计利润金额。在上例中,2009年会计上计提的折旧额为35000元,税法上应计提的折旧额为60000元,因此需要补扣25000元的折旧额,即需要将会计上计算的税前会计利润减去少计提的25 000元折旧额才等于税法上认可的税前会计利润。仔细分析会发现,如果将会计上计算的税前会计利润减去应纳税暂时性差异的发生额也等于税法上认可的税前会计利润,道理不再赘述。当递延所得税资产增加时,借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目;当递延所得税负债减少时,做相反的会计分录。2.如果已知条件告知的是每年计提折旧前的税前会计利润金额。调整方法也有两种,其一是直接将每年计提折旧前的税前会计利润金额扣除税法上认可的折旧额。其二是先将每年计提折旧前的税前会计利润金额调整为会计上的税前会计利润,然后再将其进一步调整为税法上认可的会计利润,会计利润=每年计提折旧前的税前会计利润-会计折旧额账面价值+应纳税暂时性差异发生额。
综上分析可知,第一,递延所得税费用核算的是递延所得税负债与递延所得税资产的发生额,而不是期末余额。第二,如果已知条件告知的是税前会计利润金额。对于递延所得税资产而言,其税法上认可的税前会计利润等于会计上计算的税前会计利润加上可抵扣暂时性差异的发生额。对于递延所得税负债而言,其税法上认可的税前会计利润等于会计上计算的税前会计利润减去应纳税暂时性差异的发生额。最后,如果已知条件告知的是每年计提折旧前的税前会计利润金额,可直接将每年计提折旧前的税前会计利润金额扣除税法上认可的折旧额。
摘要：新会计准则规定,企业所得税的核算采用资产负债表债务法,递延所得税的确认与计量直接关系到递延所得税费用和企业所得税费用的正确与否。本文结合《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称“新会计准则”)的有关内容,对递延所得税资产、递延所得税负债的计量和税前会计利润的调整进行了探讨。
递延所得税核算 篇2
摘要：财务报表信息质量在不同的收益计量理念下会受到不同程度的影响，递延所得税是财务报告的重要组成部分，可具体细分为递延所得税负债和递延所得税资产，若企业基于国家现行税法核算出来的已缴的所得税税额高于企业基于《中华人民共和国会计法》核算出来的应交所得税税额，那么企业所得税税负在未来期间就会有所降低，而这实质上就是递延所得税资产。若企业基于国家现行税法核算出来的已缴的所得税税额若小于企业基于《中华人民共和国会计法》核算出来的应交所得税税额，那么企业所得税税负在未来期间就会大幅度增加，而这实质上就是递延所得税负债。本文首先阐述了递延所得税涵义与确认原则，其次，分别从递延所得税对会计信息可靠性的影响、递延所得税对财务报表信息相关性的影响两个方面来探讨递延所得税对财务报表信息质量影响，具有一定的参考价值。
关键词：递延所得税 财务报表 信息质量 影响
一、前言
在当前资本市场国际化、经济全球化的背景下，对于企业财务会计信息的质量要求日益提高，这就需要对财务报告予以进一步规范。递延所得税是财务报告的重要组成部分，可具体细分为递延所得税负债和递延所得税资产，递延所得税对财务报告的信息质量影响较大，已经引起了社会各界的关注。本文就递延所得税对财务报告信息质量影响进行研究。
二、递延所得税涵义与确认原则
基于资产负债观来看，往往需要对各项资产负债的计税基础及账目价值的差额予以确定之后才能够确认计量递延所得税。若存在着这种暂时性差异，那么企业在未来会计期间内进行负债清偿或者资产转回的过程中就会对应交所得税额予以适当地调整；而企业当期形成的暂时性差异主要可分为两大类，分别是用于确认为递延所得税负债的应纳税暂时性差异，以及确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。
（一）递延所得税资产
1、递延所得税资产的涵义
递延所得税资产是指基于《中华人民共和国企业所得税法》、《企业会计准则第18号——所得税（2006）》等法律法规的规定，若企业基于国家现行税法核算出来的已缴的所得税税额高于企业基于《中华人民共和国会计法》核算出来的应交所得税税额，那么企业所得税税负在未来期间就会有所降低，而这实质上就是递延所得税资产。
2、递延所得税资产的确认原则
对于递延所得税资产而言，首先需要确认的问题是可抵扣暂时性差异，而这种暂时性差异又具有可抵扣的特点，这样一来，就会让企业应交的所得税税额在未来转回期间会大幅度降低。可抵扣暂时性差异只要符合相应的要求，就可将其视为递延所得税资产，具体而言，可从负债和资产两个方面来予以确认。一方面，若企业的负债账面价值高于其计税基础，那么就会全部扣除未来会计期间与该项负债有关的支出费用，这样一来，就会相应减少企业应交所得税税额；若其符合相应的条件，那么就可以将其视为递延所得税资产；另外一方面，若企业的负债账面价值低于其计税基础，那么说明企业在当期应交所得税的金额较多，会远远超过国家税务总局所要求缴纳金额，这样一来，就会有较多金额可用于未来允许税前抵扣，那么相应来说，就会降低企业未来期间应纳税所得额；若其符合相应的条件，那么就可以将其视为递延所得税资产。
（二）递延所得税负债
1、递延所得税负债的涵义
若企业基于国家现行税法核算出来的已缴的所得税税额若小于企业基于《中华人民共和国会计法》核算出来的应交所得税税额，那么企业所得税税负在未来期间就会大幅度增加，而这实质上就是递延所得税负债。换而言之，递延所得税负债就是基于应纳税暂时性差异来计算企业在未来期间应付所得税金额。
2、递延所得税负债的确认原则
对于递延所得税负债而言，首先需要确认的问题是应纳税暂时性差异，而这种暂时性差异又具有应纳税的特点，这样一来，就会让企业应交的所得税税额在未来转回期间会有所增加。应纳税暂时性差异在应纳税暂时性差异发生的当期，只要符合相应的条件，那么都可以将其纳为递延所得税负债。
三、递延所得税对财务报表信息质量影响的分析
财务报表信息质量在不同的收益计量理念下会受到不同程度的影响。基于收入费用观来看，计量收益需要通过企业费用与收入的配比来予以计算，具有较好的盈余操作空间。跨期项目可利用分配、摊销和递延等方式在资产负债表中暂记，并且可在资产、负债和所有者权益中列入影响损益的金额（如损失、费用等），这样就能够大幅度减低资产负债表的相关性。而基于资产负债观来看，企业的整体收益信息需要遵循负债要素、资产要素的确认原则来计量期末、期初资产负债而得出，这样一来，就让盈余操作的可能性大幅度降低；与此同时，企业的收益信息也可通过充实利润表中综合收益项目来予以全面、系统地提供。
（一）递延所得税对会计信息可靠性的影响
由于国家现行税法及会计准则与在会计核算方法上的不同，而使得企业基于税法确认的应纳税款与基于会计准则核算的所得税费用存在着一定的差异（也被称为会税差异）。为了能够增加会计信息质量可靠性，那么需要在财务报表中明确地记录此种差异。
基于收入费用观的利润表债务法会利用“递延税款”来反映会税差异，若“递延税款”在资产负债表中的右边，那么则将其划分为“负债”，若“递延税款”在资产负债表中的左边，那么则将其划分为“资产”，这与我国现行会计准则中关于“负债”、“资产”的定义要素截然不同，并且被确认为“负债”或者“资产”的项目也有可能会变化，甚至截然相反。若企业管理层在盈余管理时对利润表中所得税费用金额进行调整，那么就有可能会导致操纵利润的现象出现，最终会造成难以准确定位“递延税款”的性质。而在资产负债表债务法下， 净利润、利润总额、所得税费用会呈现出较为明显的关系，可明确地将暂时性差异确认为“递延所得税负债”和“递延所得税资产”，这就较为符合我国现行会计准则中关于“负债”、“资产”的内涵及定义，能够将在未来期间企业负债、资产的实际现金流变化予以客观、准确、真实地反映出来，这样一来，有利于保证财务报表信息的质量。
此外，会计信息的可靠性也会受到过度盈余管理的较大影响，企业管理层可以利用转回递延所得税负债或者多确认递延所得税资产的方式来使得递延所得税费用项目大幅度降低，进而增加企业的净利润；企业管理层也可以利用转回递延所得税负债或者多确认递延所得税资产的方式来使得递延所得税费用项目大幅度增加，进而减少企业的净利润。由于暂时性差异所形成的递延项目是企业所得税费用项目的主要影响因素，那么为了能够真实地判断出企业是否存在着对盈余质量造成影响的可能性，则需要深入分析不同行业或者同一行业连续年度的递延所得税项目的趋势，进而验证会计信息的可靠性会在多大程度上受到递延所得税项目的影响。
（二）递延所得税对财务报表信息相关性的影响
基于资产负债表债务法来看，确认“递延所得税负债”和“递延所得税资产”是较为符合我国现行会计准则中关于“负债”、“资产”的内涵及定义，那么递延所得税在给企业带来较多的经济利益时，也会给企业形成相应的义务职责约束。基于理论层面来看，企业的会计信息与“递延所得税负债”和“递延所得税资产”之间存在着较为明显的联系，会计信息与递延所得税负债之间的相关性呈现出显著的负相关关系，会计信息与递延所得税资产之间的相关性呈现出显著的正相关关系。而《企业会计准则第18号——所得税（2006）》中强制性规定了递延所得税资产的确认范围，其严格程度要远远胜于递延所得税负债的确认，所以，企业未来经济利益的预测价值能够更多地被“递延所得税资产”所体现，这无疑有助于财务报表使用者在判断预测企业未来盈利能力时，将“递延所得税资产”作为重要的参考依据。
众所周知，企业会计信息质量的首要特征往往是由财务会计信息相关性来担当，通常都会假设证券市场可以向广大的股民公开全部的信息，而将企业价值的最佳体现方式设定为股票的价格，会计信息的相关性可利用股价与财务指标二者之间的关系来予以衡量。具体做法是建立一个价格模型，然后将递延所得税费用变量加入到模型中，当变量加入后模型并未发生变化，证明递延所得税费用与股票价格之间为负相关关系。由此可见，财务报表信息质量相关性会在一定程度上受到递延所得税的影响，那么只需要充分披露企业的递延所得税项目，那么就可以让财务报表使用者对其经营状况予以准确地评估。
四、结语
总之，企业的财务报表信息质量与递延所得税存在着密切的关系，相互关联，相互交融，为了能够获得更加真实可靠的财务报表信息，那么就务必要高度重视递延所得税对财务报告信息质量影响，深入研究、合理选择，以便能够让财务报表使用者获取相关的企业财务信息。
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递延所得税资产减值核算方法浅议 篇3
一、递延所得税资产的形成原因
根据《企业会计准则第18号——所得税》及其应用指南的规定,确认和计量递延所得税资产的情形主要有:
(一)一般可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产
当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础的,产生可抵扣暂时性差异,从而确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
(二)直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资
产根据《企业会计准则第18号——所得税》应用指南中规定,直接计入所有者权益的交易或事项,如可供出售金融资产公允价值的变动,相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债,计入资本公积(其他资本公积)。
(三)企业合并产生的递延所得税资产
按照《企业会计准则第18号——所得税》应用指南中规定:由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同,可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时,相关的递延所得税费用(或收益),通常应调整企业合并中确认的商誉。
(四)可以用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减确认的递延所得税资产
按照税法规定允许用以后年度所得弥补可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减,而比照可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产。
二、递延所得税资产减值的账务处理
根据递延所得税资产形成的原因进行相应的账务处理:
(一)一般可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产确认减值的账务处理
对于一般可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产确认减值时,一般是因为未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益。当确认减值时,借记“所得税费用——递延所得税资产”账户,贷记“递延所得税资产”账户;当减记后可以转回时,作相反的会计分录。
(二)直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产确认减值的账务处理
当确认减值时,借记“资本公积——其他资本公积”账户,贷记“递延所得税资产”账户;当减记后可以转回时,作相反的会计分录。
(三)企业合并产生的递延所得税资产确认减值的账务处理
按照《企业会计准则第18号——所得税》应用指南中规定:由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同,可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时,相关的递延所得税费用(或收益),通常应调整企业合并中确认的商誉。所以,当无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣时,由企业合并确认的递延所得税资产应当减记,借记“商誉”账户,贷记“递延所得税资产”账户;当减记后可以转回时,作相反的会计分录。
(四)可用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减确认的递延所得税资产发生减值时的账务处理
按照《企业会计准则第18号——所得税》应用指南中规定,对按照税法规定允许用以后年度所得弥补可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减,而比照可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产需要进行减值处理时。当确认减值时,借记“所得税费用——递延所得税资产”账户,贷记“递延所得税资产”账户;当减记后可以转回时,作相反的会计分录。
三、递延所得税资产减值账务处理的综合举例
[例]2008年12月31日,某企业递延所得税资产的明细分类账户余额为如下:
说明:其中补亏抵减有300000元是2003年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产,100000元是2006年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产。
(一)假设2008年亏损
企业全年实现净利润为-1000000元,并预计未来期间无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(利益),从而应对已确认的递延所得税资产进行减值处理,对2008年的亏损也不再确认递延所得税资产(利益)。其相关的会计分录如下:
(1)对由于税法允许的固定资产折旧方法与会计采用的固定资产折旧方法不同,产生的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产发生减值的账务处理应为:
借:所得税费用——递延所得税资产 100000
贷:递延所得税资产——固定资产折旧 100000
(2)对直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产确认减值的账务处理应为:
借:资本公积——其他资本公积 300000
贷:递延所得税资产——其他资本公积 300000
(3)对企业合并中产生的递延所得税资产确认减值时的账务处理应为:
借:商誉 200000
贷:递延所得税资产——商誉 200000
(4)对可以用以后年度所得弥补的可抵扣亏损确认的递延所得税资产发生减值时的账务处理应为:
借:所得税费用——递延所得税资产 400000
贷:递延所得税资产——补亏抵减 400000
所以,上述确认递延所得税资产减值的账务处理,可以将会计分录合并为:
借:所得税费用——递延所得税资产 500000
资本公积——其他资本公积 300000
商誉 200000
贷:递延所得税资产——固定资产折旧 100000
——其他资本公积 300000
——商誉 200000
——补亏抵减 400000
(二)假设2009年盈利
企业全年实现净利润为1000000,企业适用所得税率为25%,并预计未来期间能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(利益),从而应对已确认的递延所得税资产减值进行转回处理。其会计分录如下:
(1)递延所得税资产减值进行转回的账务处理为:
借:递延所得税资产——固定资产折旧 100000
——其他资本公积 300000
——商誉 200000
——补亏抵减 100000
贷:所得税费用——递延所得税资产 200000
资本公积——其他资本公积 300000
商誉 200000
截止2009末补亏抵减有300000元是2003年亏损时确认后尚未抵减的递延所得税资产,所以到2009年已经满五年时间。而根据我国《企业所得税法》第十八条规定,亏损用以后年度税前所得弥补最长为五年。所以,对由于尚未弥补的亏损确认的递延所得税资产已经满五年,应永久减记相应的递延所得税资产,以后年度不可以再转回。同时,企业2008年亏损-1000000元,在2009年末由于有足够的应纳税所得额用以抵扣,应确认相应的递延所得税资产,会计分录为:
借:递延所得税资产——补亏抵减 250000
贷:所得税费用——递延所得税资产 250000
(2)用税前所得弥补亏损,抵减递延所得税资产的会计分录为:
借:所得税费用——递延所得税 350000
贷:递延所得税资产——补亏抵减 350000
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》,北京经济管理出版社2006年版。
递延所得税资产情况汇总 篇4
所得税费用=应交所得税-递延所得税资产+递延所得税负债
通常有如下情况：
1、坏账
会计上每年都会按账龄为依据提取坏账并相应调资产减值损失，而税务上是不承认这一点的，因此按期末的坏账准备*所得税率为递延税资产，但对方科目不一定全部是所得税费用，有可能起初就有审计调整计提的坏账，那这一部分*所得税率为起初未分配利润，二者相减即为调当期所得税的数字
注：但有实际情况表明应收款项确实无法收回形成真正意义上的坏账是不调递延税资产，税务也认同此坏账
2、广告费
税前扣除的广告费必须同时具备下列3个条件：
（1）广告是由经工商部门批准的专门机构制作的。
（2）已实际支付费用，并已取得相应发票。
（3）通过一定的媒体传播。
广告费的扣除限制：一般为2%，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业广告费为8％，从事软件开发，集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站、从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除；上述高新技术企业、风险投资企业以及需要提升地位的新生成长型企业，经国家税务总局审核批准，企业在拓展市场特殊时期的广告费可据实扣除或适当提高扣除比例。
广告费和业务宣传费需计提的递延所得税资产=(广告费+业务宣传费-收入*15%)*所得税率
3、预计负债
预计负债也会形成暂时性差异，也是税务上与会计在时间上的认定差异，因此这一部分也是需要计提递延所得税资产的。
4、预提费用
递延所得税核算 篇5
一、作为资产、负债项目产生的递延所得税
(一) 作为资产、负债项目, 计入“所得税费用”的递延所得税
资产负债表日, 除某些特定的交易或事项外, 作为资产、负债确认的项目, 企业应通过比较资产、负债的账面价值与计税基础, 确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异, 进而按照会计准则规定确认递延所得税负债和递延所得税资产。 根据当期确认 (或转回) 的递延所得税负债和递延所得税资产的差额确认递延所得税, 与当期应交所得税共同构成当期的所得税费用。 具体的核算程序如下页图所示。
例1:2012 年度, 杨博鼎股份有限公司利润表中的利润总额为3 500 万元, 该公司适用的所得税率为25%。 2012年1 月1 日, 公司资产负债表相关项目金额及其计税基础见下页表1。
2012 年度, 公司发生下列会计处理与税收处理存在差别的交易和事项:
单位:万元
(1) 本年会计计提的固定资产折旧费用为560 万元, 按照税法规定允许税前扣除的折旧费用为720 万元。
(2) 期末确认交易性金融资产公允价值变动收益300万元。
(3) 期末计提存货跌价准备200 万元。
2012 年12 月31 日, 公司资产负债表相关项目金额及计税基础, 见表2。
单位:万元
假定公司年度内未结算、预缴过所得税。则该公司年终计算确定的所得税费用及其账务处理如下:
全年应纳税所得额=3 500- (720-560) -300+200=3 240 (万元)
全年应交所得税=3 240×25%=810 (万元)
递延所得税负债= (1 800-1 340) ×25%=115 (万元)
递延所得税资产= (500-300) ×25%=50 (万元)
递延所得税费用=115-50=65 (万元)
所得税费用=810+65=875 (万元)
结转当期应交所得税时:
(二) 作为资产、负债项目, 调整 “商誉”的递延所得税
企业合并时, 对比合并企业的资产和负债项目, 确认递延所得税资产和递延所得税负债, 两者相抵以后的差额, 调整合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 (即商誉) 。
例2: 杨博鼎公司以其增发的市场价值为5 000 万元 (假定不考虑发行费用) 的普通股1 600 万股作为合并对价, 采用吸收合并方式取得B公司100%的净资产, 合并前杨博鼎公司与B公司不存在任何关联方关系。 假定该项合并符合税法规定的免税合并条件, 企业适用的所得税税率为25%。 购买日, B公司各项可辨认资产、负债 (为简化起见, B公司各项可辨认以“相关资产”替代, 各项可辨认负债以“相关负债”替代) 的公允价值和计税基础及相应的暂时性差异见表3。
单位:万元
根据上述资料, 该项交易中应确认的递延所得税及商誉金额计算如下:
企业的合并成本:5 000 万元;B公司可辨认净资产公允价值:3 000 万元; 考虑递延所得税影响前的商誉2 000万元;递延所得税资产:150 万元 (600×25%) ) ;递延所得税负债:350 万元 (1 400×25%) 。 递延所得税影响商誉的价值:200 万元 (350-150) ;考虑递延所得税影响后的商誉:2 200万元 (2 000+200) 。
根据以上计算, 杨博鼎公司合并日的会计处理如下:
(三) 作为资产、负债项目, 计入“资本公积”的递延所得税
直接计入所有者权益的交易或事项, 相关资产、负债项目的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异, 借记“递延所得税资产”科目, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目;相关资产、负债项目的账面价值与计税基础之间形成的应纳税暂时性差异, 借记“资本公积———其他资本公积”科目, 贷记“递延所得税负债”科目。
例3:2012 年3 月12 日, 杨博鼎公司自公开市场买入A公司股票, 作为可供出售金融资产, 初始投资成本为230万元, 公司适用的所得税税率为25%。 不考虑影响递延所得税确认的其他因素。如果该项可供出售金融资产2012 年12 月31 日的公允价值为350 万元, 则公司应将120 万元公允价值变动直接计入资本公积。 同时确认递延所得税30万元 (120 万元×25%) 。
二、不作为资产、负债项目产生的递延所得税
资产负债表债务法, 不只对比资产、负债才能形成递延所得税。未作为资产、负债确认的某些特殊项目 (如广告费) , 虽然不符合资产、负债确认条件, 但按照税法规定却能够确定其计税基础, 形成递延所得税, 计入所得税费用。
例4: 杨博鼎公司在2012 年发生广告费支出800 万元, 实际销售收入5 000 万元。 按照税法规定, 按照当年销售收入15%的部分准予扣除, 税务核定当年税前扣除额为750 万元, 2013 年再抵扣剩余部分, 这部分会对未来应纳税所得额造成影响, 即计税基础为50 万元。 假设每年税前会计利润1 000 万元, 所得税税率为25%, 递延所得税的相关处理, 如表4 所示。
三、可抵扣亏损及税款抵减产生的递延所得税
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减, 虽然不是对比资产、负债项目的账面价值与计税基础形成的差异, 但这种差异与可抵扣暂时性差异的作用是一样的, 都能够减少未来的应纳税所得额, 减少未来的应交所得税, 在会计处理上, 和可抵扣暂时性差异的会计处理相同。
例5:企业在2009-2012 年间每年的会计利润分别为:-100 万元、50 万元、30 万元、50 万元, 适用税率为25%, 假设无其他暂时性差异。递延所得税的相关处理如表5 所示。
综上所述, 在资产负债表债务法下, 不是只有对比资产、负债项目才会形成暂时性差异, 产生递延所得税, 不作为资产、 负债确认的项目和按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减等同样可以形成暂时性差异, 确认递延所得税。并且, 不是所有的递延所得税费用都计入所得税费用, 递延所得税费用也有可能计入资本公积或者调整商誉。
摘要：我国现行企业会计准则只允许采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理, 在实际工作中仍有不少会计人员对递延所得税的会计核算存在困惑。本文从递延所得税形成的角度, 用图示和案例介绍递延所得税的会计处理, 以便会计人员对递延所得税有更系统的理解和掌握。
关键词：资产负债表债务法,所得税会计,递延所得税会计处理
参考文献
[1] .财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2006.
递延所得税核算 篇6
与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项如果对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益的、可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益的、同时包含负债及权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益的情况等。
在特定情况下, 归属于直接计入所有者权益的交易或事项的当期所得税及递延所得税难以区分时, 如以下情况可能涉及这类问题:一是当税率或其他税收法规的改变, 影响以前与借记或贷记入权益的项目 (全部或部分) 相关的递延所得税资产或负债时;二是当企业决定确认或不再全部确认一项递延所得税资产, 且该项递延所得税资产与以前借记或贷记入权益的项目 (全部或部分) 相关时。该类情况下, 与贷记或借记入权益的项目相关的当期所得税及递延所得税, 应以所涉及的税收管辖区内该企业的当期所得税及递延所得税的合理分摊或以其他更为合理的方法为基础进行分配。
例1:A公司于20×8年2月自公开市场以每股8元的价格取得B公司普通股100万股, 作为可供出售金融资产核算 (假定不考虑交易费用) 。20×8年12月31日, A公司该股票投资尚未出售, 当日市价每股12元, 按照税法规定, 资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 待处理时一并计算应计入应纳税所得额的金额。A公司适用的所得税税率为25%。假定在未来期间不会发生变化。
A公司在期末应进行的会计处理:
假定A公司以每股13元的价格将该股票于20×9年对外出售, 结转该股票出售损益时:
二、与企业合并相关的递延所得税
企业合并发生后, 购买方对于合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等, 可能因为企业合并后估计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异, 从而确认相关的递延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为企业合并的组成部分, 不影响企业合并中应予确认的商誉或是因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合并当期损益的金额。
在企业合并中, 购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异, 在购买日不符合递延所得税资产确认条件的, 不应予以确认。购买日后12个月内, 如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在, 预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的, 购买方应当确认相关的递延所得税资产, 同时减少由该企业合并所产生的商誉, 商誉不足冲减的, 差额部分确认为当期损益 (所得税费用) 。除上述情况以外, 如果符合了递延所得税资产的确认条件, 确认与企业合并相关的递延所得税资产, 应当计入当期损益 (所得税费用) , 不得调整商誉金额。
三、与股份支付相关的当期及递延所得税
递延所得税核算 篇7
一、递延所得税资产的确认与计量
(一) 确认递延所得税资产的一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的, 在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异时, 以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的的应纳税所得额为限, 确认相关的递延所得税资产。
(二) 不确认递延所得税资产的情况
如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并, 且交易发生时既不影响会计利润又不影响应纳税所得额, 同时该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同, 产生可抵扣暂时性差异的, 企业会计准则规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
(三) 递延所得税资产的计量
一是适用税率的确定。确认递延所得税资产时, 应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间, 采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。二是递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日, 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核;如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益, 应减记递延所得税资产的账面价值。
二、递延所得税负债的确认与计量
(一) 确认递延所得税负债的一般原则
除企业会计准则中明确规定可不予确认递延所得税负债的情况外, 企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时, 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额时的, 相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。
(二) 不确认递延所得税负债的情况
一是商誉的初始确认。因为会计与税收的划分标准不同, 按照税法规定作为免税合并的情况下, 税法不认可商誉的价值, 其计税基础为零, 两者间差额形成应纳税暂时性差异。二是与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异, 一般应确认相应的递延所得税负债。三是除企业合并外的其他交易事项中, 如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润, 又不影响应纳税所得额, 则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同, 形成应纳税暂时性差异的, 交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
(三) 递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。企业适用的税率在不同年度间一般不会变化, 企业在确认递延所得税负债时, 可以现行适用税率为基础计算确定。
三、案例分析
[例]××股份有限公司为一家制造企业, 自2007年1月1日成立日起执行《企业会计准则》。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积, 适用的所得税税率为33%, 2009年2月5日, 注册会计师在对××公司2008年会计师报表审计时, 就以下几项会计事项处理提出质疑:
(1) 2008年1月, ××股份公司董事会决定, 将公司所得税的核算方法自当年起由应付税款法改为资产负债法。由于考虑到公司以前年度的所得税汇算清缴已经完成, 因此仅将该方法运用于2008年及以后年度发生的经济业务。2007年报显示, ××公司在2007年只发生一项纳税调整事项, 于2007年年末计提的无形资产减值准备400万元。该无形资产减值准备金额至2008年12月31日未发生变动。
(2) ××股份公司于筹建期发生开办费用2000万元, 在发生时作为长期待摊费用处理, 并将该笔开办费用自开始生产经营当月 (2007年1月) 起分5年摊销, 计入管理费用。
(3) 2008年3月, ××股份公司为研制新产品, 在研究阶段共发生新产品研究期间费、人员工资等计100万元, 会计部门将其作为无形资产核算, 并于当年摊销20万元。对此, 公司处理如下:
(4) 公司于2007年12月接受B公司捐赠现金1200万元, 会计部门将其确认为营业外收入, XX股份公司2007年度的利润总额为6000万元。其中:2008年度所得税汇算清缴于2009年2月28日完成。假定税法规定:对于企业发生的开办费自开始生产经营当月起分5年摊销, 对于资产减值损失, 只允许在损失实际发生时才在税前抵扣, 对于研发费用, 按照其实际发生额准予税前抵扣。公司2008年度会计报表批准报告出具日为2009年3月20日, 会计报表对外报出日为2009年3月22日。假定上述事项均为重大事项, 并且不考虑所得税外其他相关税费的影响。预计公司在未来转回暂时性差异的期间 (3年内) 能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
要求:对于该股份公司不正确的会计处理, 编制调整分录。
调整分录为:
参考文献
[1]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》, 人民出版社2007年版。[1]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解》, 人民出版社2007年版。
[2]财政部会计资格评价中心:《初级会计实务》, 中国财政经济出版社2009年版。[2]财政部会计资格评价中心:《初级会计实务》, 中国财政经济出版社2009年版。
[3]财政部:《企业会计准则》, 经济科学出版社2006年版。[3]财政部:《企业会计准则》, 经济科学出版社2006年版。
[4]于晓镭、徐兴恩:《新企业会计准则实务指南与讲解》, 机械工业出版社2006年版。[4]于晓镭、徐兴恩:《新企业会计准则实务指南与讲解》, 机械工业出版社2006年版。
[5]中国注册会计师协会:《2010年度注册会计师会计教材》, 中国财政经济出版社2010年版。[5]中国注册会计师协会:《2010年度注册会计师会计教材》, 中国财政经济出版社2010年版。
递延所得税核算 篇8
一、暂时性差异是一个累计概念
根据所得税准则规定,资产的计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额,该余额代表的是按照税法规定,就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。资产负债表债务法是从资产负债表出发,根据资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额来确定暂时性差异,所以暂时性差异是一个累计性的概念。
根据该差额影响未来期间应税金额的不同,可将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时,会产生应纳税暂时性差异,导致递延所得税负债的产生。应纳税暂时性差异主要有预计负债、预收账款、资产公允价值的上升、资产评估增值、税法的加速折旧等。可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时,会产生可抵扣暂时性差异,导致递延所得税资产的发生。可抵扣暂时性差异主要有资产的减值、资产公允价值的下降、会计加速折旧等。
通常在只存在永久性差异的情况下,资产或负债的账面价值与其计税基础相等。永久性差异项目不构成暂时性差异,只影响当期所得税费用和应税所得,这对未来期间的所得税不产生影响,掌握了这种思路新所得税准则只规定暂时性差异的会计核算就比较好理解了。
暂时性差异除了包括原准则规定的时间性差异以外,还包括计入所有者权益的交易或事项以及企业合并产生的其他暂时性差异,实务中根据对递延所得税的影响还可以把未作为资产、负债确认的可抵减亏损产生的所得税影响作为“可视同暂时性差异”等。
二、递延所得税资产和递延所得税负债的确认特点
资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时,会产生可抵扣暂时性差异,需确认递延所得税资产。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时,会产生应纳税暂时性差异,需确认递延所得税负债。
由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计的,形成的暂时性差异也是一个累计值。根据递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额,扣除期初原已确认金额之间的差额,以预期收回该资产或清偿该负债期间的适用所得税税率为基础,计算确定递延所得税资产或递延所得税负债,同时确定递延所得税费用。
由于递延所得税资产和递延所得税负债都是因为暂时性差异而产生的,所以确认时需要注意两点:1.在预计暂时性差异不会转回的情况下,不确认递延所得税资产和递延所得税负债。2.递延所得税资产的确认需要以预计未来期间可能取得的应纳税所得额为限,即企业在正常经营活动下能够取得的应纳税所得额,加上在当期应转回的应纳税暂时性差异。
以联营企业、合营企业的投资为例:当联营企业、合营企业的投资因被投资单位实现净亏损,投资企业按照持股比例计算应享有的部分,产生可抵扣暂时性差异,需要同时满足下列两个条件,方可确认相关的递延所得税资产:一是可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回:二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
当联营企业、合营企业的投资因被投资单位实现净利润,投资企业按照持股比例计算应享有的部分,产生应纳税暂时性差异,需要同时满足下列两个条件,才不能确认相关的递延所得税负债:一是如果投资企业能够控制该应纳税暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来不会转回。
三、特殊事项的递延所得税资产或递延所得税负债的确认
(一)特殊确认事项
1.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如可供出售金融资产公允价值的变动、长期股权投资采用权益法核算时被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动等,因资产公允价值变动而应确认递延所得税资产或递延所得税负债的,同时确定资本公积。
2.非同一控制下的企业合并中,按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异,应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并中应予确认的商誉。
3.可视同暂时性差异。企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损,因为没有涉及资产或负债的账面价值和计税基础,应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。
(二)特殊不确认事项
1.非同一控制下的企业合并中,因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额,按照会计准则规定应确认为商誉,但按照税法规定免税合并中不允许确认商誉,即商誉的计税基础为零,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异,不确认递延所得税负债。由于商誉的初始确认形成应纳税暂时性差异,若确认该项差异产生的递延所得税负债,会进一步增加新的“商誉”账面价值与其对应。这样新增的“商誉”又会形成新的应纳税暂时性差异,以至于递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。
递延所得税资产确认问题研究 篇9
一、递延所得税资产的本质与确认原则
(一) 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异
1. 暂时性差异。
一般认为, 资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异只是暂时性差异的主要来源。只要现在能够根据税法的规定, 确定企业未来存在应纳税或可抵税事项, 造成未来应多交税或少交税, 导致未来经济利益的流出或流入, 形成企业现实的一种义务或利益, 都应确认暂时性差异, 也不论税法所规定的未来应纳税或可抵税事项是否有当期会计上已计入或未计入利润的事项与之对应。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响, 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额, 减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期, 符合确认条件的情况下, 应当确认相关的递延所得税资产。
2. 形成可抵扣暂时性差异的资产。
资产的账面价值小于其计税基础形成可抵扣暂时性差异。从经济意义来看, 资产在未来期间产生的经济利益少, 按照税法规定允许税前扣除的金额多, 则就其账面价值与计税基础之间的差额, 企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税, 符合有关条件时, 应当确认相关的递延所得税资产。
3. 形成可抵扣暂时性差异的负债。负债的账面价值大于
其计税基础形成可抵扣暂时性差异。负债产生的可抵扣暂时性差异的实质是未来期间计税时按照税法规定可予以税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础, 意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除, 减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
4. 特殊项目产生的可抵扣暂时性差异。
暂时性差异核心是看税法上是否存在未来应纳税或可抵扣事项, 并非看是否存在资产、负债的账面价值与计税基础的差异。这样, 可抵扣事项除了来自于基本的资产、负债的账面价值与计税基础之差外, 还有其他一些看似特殊的来源, 如未作为资产、负债确认的项目产生的可抵扣暂时性差异;可抵扣亏损及税款抵减产生的可抵扣暂时性差异。
(二) 递延所得税资产的确认原则
1. 可抵扣暂时性差异的一般处理。
递延所得税资产主要产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的, 在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时, 应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限, 确认相关的递延所得税资产。有关交易发生时, 对税前会计利润或应纳税所得额产生影响的, 所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整;有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的, 确认的递延所得税资产也应计入所有者权益;企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异, 其所得税影响应当相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。
2. 可抵扣暂时性差异的特殊处理。
第一类特殊处理情况:资产负债表日, 预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异时, 不确认递延所得税资产。如果在该情况下仍予以确认, 会导致递延所得税资产的虚计。第二类特殊处理情况:企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异, 在可预见的未来很可能不会转回以及未来很可能不能获得足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异时, 不确认递延所得税资产。如果该情况下仍予以确认, 会导致递延所得税资产的虚计。第三类特殊处理情况:企业合并以外的交易或事项发生时所产生的既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的可抵扣暂时性差异不确认为递延所得税资产。由于交易发生时不影响会计利润和应纳税所得额, 所以确认递延所得税资产的结果是减少有关资产的账面价值或增加所确认负债的账面价值, 使得资产、负债在初始确认时违背历史成本原则, 影响会计信息的可靠性。
二、递延所得税资产实现的可能性
1.递延所得税资产实现可能性的判断条件。对于递延所得税资产实现的可能性, 所得税准则要求企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限, 确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。该确认条件包含以下两层标准。一是必要条件, 只有当企业估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时, 才能够确认递延所得税资产。二是限定条件, 会计准则规定, 递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
2.判断递延所得税资产实现的可能性时应关注的问题。企业在判断可抵扣暂时性差异转回的未来期间时候能够产生足够的应纳税所得额时, 出于盈余管理或管理层利益驱动等目的, 往往会模糊以上必要条件与限定条件, 进而使得企业在实务操作过程中出现与准则背离的现象, 因此在判断递延所得税资产实现可能性过程中应注意以下两个问题: (1) 必要条件标准多元化问题。根据准则规定, 企业只有在未来期间能够取得足够的应纳税所得额, 才能确认递延所得税资产。但是如何估计企业未来期间取得的应纳税所得额是足够的, 目前准则并无实质性规定。就企业而言, 该条件是多元化的。企业可以以自己的预算、计划、战略目标为依据, 也可以以行业发展、产业前景甚至宏观经济为预期, 来证明企业在未来期间能够取得足够的应纳税所得额。 (2) 限定条件与管理层目标协调。假设能解决必要条件标准多元化问题, 接下来企业就必须面临更为实际的问题, 即企业确认的数额如何确定的问题。从企业角度, 企业管理层与企业所有权人会有不同的目的。从委托代理角度, 企业管理层希望以最小的付出来获取最大的收益, 比如减少投资, 降低风险, 增加职业消费等。
三、递延所得税资产确认带来的利润操纵问题
1.递延所得税资产确认时的利润操纵。根据所得税准则的规定, 确认递延所得税资产应以未来很可能用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。而确认递延所得税负债并无类似规定, 这是谨慎性原则的体现。值得注意的是, 确认递延所得税资产, 意味着所得税费用的减少、净利润的上升。不准确认递延所得税资产的限制仅仅是基于一种对未来的预计, 而这种预计本身就存在很大的人为调控因素, 因此公司会通过对未来可供抵扣的应纳税所得额预计的滥用来达到操纵利润的目的。此外, 所得税准则还规定, 在资产负债表日, 有确凿证据表明未来可获得足够的应纳税所得额用来抵扣时, 应确认以前年度未确认的递延所得税资产。因此, 上市公司就可以利用该条件规定对利润在各年度的平衡进行调节。
2.递延所得税资产减值及其转回过程中的利润操纵。现行所得税会计准则规定, 企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核, 如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产, 应当减记递延所得税资产的账面价值, 并且在很可能获得足够的应纳税所得额时, 减记的金额应当转回。但是, 未来期间的应纳税所得额在一定程度上依赖于会计人员的职业判断, 且容易受管理当局意图的影响, 其结果存在较大的主观性, 减记递延所得税资产的弹性过大, 缺乏衡量标准和制约手段。企业在利益驱动和监管不力的情况下, 可以利用这一政策, 人为地进行递延所得税资产减值处理, 将其计入当期营业外支出, 以增加当期的利润, 待日后再把递延所得税资产减值额转回来, 达到利润操纵的目的, 使会计信息使用者难以衡量企业减记递延所得税资产行为的真实性和客观性, 造成会计信息的可靠性降低。
四、提升递延所得税资产会计信息质量的对策
1.提升财务人员的职业判断能力。无论是注册会计师, 还是企业财务人员, 都需要进一步提升职业判断能力。面对公允价值的逐步推广应用, 资产负债观与决策有用观对企业财务活动的影响日趋深入, 财务人员只有不断提升自身的职业判断能力, 才能对企业的业绩预期作出合理的判断, 最终把握好企业资产及负债的确认计量。
2.客观量化标准与主观判断标准的有机结合。在判断递延所得税资产确认的必要性标准及限定性标准的时候, 应该是客观量化标准与主观判断标准的有机结合, 而不适宜全部用描述性语言来规范。在采用量化标准的时候, 应该重点考虑企业通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额的量化问题。该部分情况的预测, 应当以经企业管理层批准的并对外公布的业绩预测为基础。这样可以适度限制企业管理层预测数据的随意性。
3.加强对递延所得税资产实现可能性判断的监督。企业在判断递延所得税资产的实现可能性的时候, 往往具有不确定性, 这主要是由以下三个方面的原因引起:一是误差性差异, 由于企业在制定预测、计划及预算的时候, 不可能完全对所有业务准确预计, 未来事件的不确定性使企业预算总会存在这样那样的误差;二是不可抗力因素所致;三是企业主观行为, 即企业为了达到一定目的进行了数据游戏行为。因此, 相关部门对企业判断递延所得税资产的实现可能性的结果进行跟踪监督并根据不同情况进行处理, 特别要加强对利润调节行为主观恶意披露信息行为进行处理。这样对提高企业递延所得税资产的确认、计量与披露公允性有所裨益。
摘要：由于中国原所得税会计处理与国际会计准则差异较大, 与国际会计趋同的新所得税会计准则就显得较难理解。从递延所得税资产的本质入手, 讨论了递延所得税资产的确认原则和实现的可能性, 进而分析了递延所得税资产带来的利润操纵问题, 最后提出了提升递延所得税资产会计信息质量的几点对策。