所得税核算研究（通用7篇）
所得税核算研究 篇1
在股权收购的会计实务中, 很多企业忘记了其所得税会计处理问题, 或者对其所得税会计处理无法正确把握。本文拟就此问题进行探讨。
股权收购, 是指一个市场主体 (下面称为收购方) 购买另一个市场主体 (下面称为被收购企业) 的股权, 从而实现对被收购企业控制的交易。股权收购是企业重组的一种形式。企业重组按照财税[2009]59号文件的规定, 其税务处理包括一般性税务处理 (一般重组) 和特殊性税务处理 (特殊重组) 两种情况。
1 股权收购中一般重组的所得税会计核算
根据财政部和国家税务总局联合出台的财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 股权收购交易在一般重组条件下, 重组各方均需确认各自的转让所得或损失, 收购方以公允价值为基础确定其取得的股权的计税基础, 被收购企业有关的所得税事项原则上不发生变化。
在股权收购中, 收购方支付对价的方式主要有股权支付和非股权支付两种, 当然也有将这两种方式进行组合支付的。
1.1 股权支付方式的所得税会计核算
股权支付, 是指在股权收购过程中, 收购方以自己或其控股企业的股权 (或股份) 作为支付的形式, 购买或换取被收购企业的股权。
例1:中国境内某上市C公司通过定向增发股票的形式, 在2012年12月收购了境内A公司持有的B公司60%的股权。假定A、B、C三公司2008年以前企业所得税税率均为33%, 2008年开始企业所得税税率均为25%。B公司是2005年成立的有限责任公司, 成立时公司实收资本为5000万元, 其中A公司出资3000万元 (占60%的股权) , 自成立以来没有进行任何利润分配。A公司对B公司的长期股权投资在2007年以前按权益法核算, 截止2006年12月31日, 其账面价值为6000万元。2007年年初, A、B两公司同时执行2007版企业会计准则, A公司对该项投资改按成本法核算, 以原账面价值6000万元进行结转, 同时追溯调整确认相应的递延所得税负债990万元[ (6000-3000) ×33%], 2008年年初该项递延所得税负债调整为750万元[ (6000-3000) ×25%], 至出售前A公司对B公司的长期股权投资账面价值保持6000万元, 未发生变化。假设A公司原持有B公司60%的股权, 转让前评估价值为30000万元。C公司为了获得A公司拥有的B公司60%的股权, 以10元/股的价格向A公司定向增发3000万股股票。股票发行等相关费用忽略不计。
(1) A公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为被收购方的A公司2012年应确认股权转让所得, 计算缴纳企业所得税, 并转销原确认的与该长期股权投资有关的递延所得税负债。假设除上述股权收购事项外, A公司2012年的应纳税所得额和税前会计利润均为3000万元, 上述事项使A公司确认对C公司的长期股权投资30000万元, 同时确认投资收益24000万元 (3000×10-6000) , 对2012年税前会计利润的影响金额为24000万元, 但对应纳税所得额的影响金额为27000万元 (3000×10-3000) 。因此, A公司2012年的税前会计利润为27000万元 (24000+3000) , 应纳税所得额为30000万元 (27000+3000) 。其所得税会计核算分录如下 (单位:万元) :
(2) B公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为被收购企业的B公司, 其有关所得税事项原则上不发生变化。因此, B公司无须进行专门的所得税会计核算, 只需对所有者权益中的“实收资本”进行明细调整即可。
(3) C公司的所得税会计核算。
上述事项使C公司取得对B公司的长期股权投资的账面价值为30000万元, C公司同时确认股本增加3000万元, 资本公积增加27000万元。根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为收购方的C公司, 取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定, 即C公司取得对B公司的长期股权投资的计税基础也为30000万元, 与账面价值一致。因此, C公司无须进行专门的所得税会计核算。
由上例可知, 在一般重组条件下, 股权收购业务采用股权支付的, 只有作为被收购方的A公司才需要进行所得税会计核算。而且是2007年以前取得的股权被收购时, 才需要进行所得税会计核算。因为只有在这种情况下, 长期股权投资的账面价值与计税基础之间才可能存在暂时性差异。
1.2 非股权支付方式的所得税会计核算
非股权支付, 是指在股权收购过程中, 收购方以自己或其控股企业的股权 (或股份) 以外的有价证券或其他资产, 以及通过承担债务等作为支付的形式, 购买或换取被收购企业的股权。
例2:承上例, 假设C公司向A公司转移一批机器设备作为支付对价。该批机器设备的计税基础为32000万元, 账面价值和评估价值均为30000万元, 已确认的递延所得税资产为500万元[ (32000-30000) ×25%]。
(1) A公司的所得税会计核算, 与上例相同。
(2) B公司无须进行专门的所得税会计核算。
(3) C公司的所得税会计核算。
假设除上述股权收购事项外C公司2012年的税前会计利润和应纳税所得额均为4000万元, 上述事项对C公司2012年税前会计利润的影响金额为0万元, 应纳税所得额的影响金额为-2000万元 (30000-32000) 。因此, C公司2012年的税前会计利润为4000万元, 应纳税所得额为2000万元 (4000-2000) 。其所得税会计核算分录如下 (单位:万元) :
由此可知, 在一般重组条件下, 股权收购业务采用非股权支付的, 如果作为支付对价的资产或承担的债务, 其计税基础与账面价值之间存在暂时性差异, 作为收购方的C公司也需要进行所得税会计核算。
2 股权收购中特殊重组的所得税会计核算
通过对财税[2009]59号文件第五条和第六条第二款的规定进行分析, 我们可以确定股权收购适用特殊重组的条件及其税务处理的方式。
股权收购适用特殊重组的税务处理必须同时满足以下条件:
(1) 具有合理的商业目的, 且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2) 被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%。
(3) 股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4) 收购方在股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
(5) 股权收购过程中取得股权支付的原主要股东, 在股权收购完成后连续12个月内, 不得转让所取得的股权。
股权收购, 符合上述特殊重组适用条件的, 可以选择按以下规定进行税务处理:
(1) 被收购方取得收购方股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。
(2) 收购方取得被收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。
(3) 收购方、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
由此可知, 适用特殊重组条件的情况下, 重组各方暂时不需要缴纳企业所得税。
例3:承例1, 假设B公司成立时, 实收资本为3750万元, 则A公司出资3000万元所占股权比例为80%。此时, 收购方C公司购买A公司该3000万元股权就不低于被收购企业B公司全部股权的75%, 并且收购方C公司在该股权收购发生时的股权支付金额为整个交易支付总额的100%, 假设其他特殊重组条件也满足, 则该股权收购重组业务就符合特殊重组条件, 重组各方暂时不需要缴纳企业所得税。
(1) A公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第六条第二款的规定, 被收购方A公司取得收购方C公司股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础3000万元确定。由于是特殊重组, 适用特殊性税务处理规定, A公司取得收购方C公司股权的入账价值应按被收购股权的原账面价值6000万元确定。也就是说, A公司取得对C公司的长期股权投资的计税基础为3000万元, 账面价值为6000万元, 应纳税暂时性差异与原被收购股权确认的金额相同。因此, A公司无须进行专门的所得税会计核算。
(2) B公司所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第六条第二款的规定, 被收购企业B公司的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。因此, B公司无须进行专门的所得税会计核算。
(3) C公司的所得税会计核算。
同理, 收购方C公司取得被收购企业B公司股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础3000万元确定, C公司取得被收购企业B公司股权的入账价值按增发股票的面值3000万元确定。也就是说, C公司取得对B公司的长期股权投资的计税基础和账面价值均为3000万元, 没有暂时性差异, 无须进行专门的所得税会计核算。如果C公司增发股票的面值不等于3000万元, 则视同溢价或折价发行股票, 也无须进行专门的所得税会计核算。
由此可知, 适用特殊重组条件的股权收购业务, 作为被收购方的A公司、作为被收购企业的B公司和作为收购方的C公司都无须进行专门的所得税会计核算。
另外, 有观点认为, 上述股权收购业务, 被收购方A公司实际上股权转让行为已经发生, 并且在会计核算上已经将该股权投资的账面价值进行了转销, 该账面价值与其计税基础之间存在差额, 这部分差额应该确认为企业的应纳税所得额, 计算缴纳企业所得税。计算缴纳企业所得税后, 收购方C公司和被收购方A公司各自取得股权的计税基础应按A公司转销股权的账面价值重新确认。理由如下:
第一, 通过分析《企业所得税法》第十四条和《企业所得税法实施条例》第五十六条第三款的规定, 我们知道, 企业的投资资产在对外投资持有期间, 其成本在计算应纳税所得额时不得扣除;企业持有各项投资资产在资产持有期间发生增值或减值, 也不得调整投资资产的计税基础。因此, 投资资产在持有期间, 其计税基础的确定遵循历史成本原则, 具有稳定性。但被收购方A公司持有的对B公司的长期股权投资现在已经转让, 还能保持原计税基础吗?
第二, 通过分析《企业所得税法实施条例》第二十五条和《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 (国税发[2000]118号) 第二条第一款的规定, 我们知道, 企业发生的非货币性资产交换业务, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务确认收入;企业转让股权投资时, 应该按照股权投资转让收入减除股权投资成本后的余额确认股权投资转让所得或损失, 该转让所得和损失应并入企业当期的应纳税所得额, 增加或减少企业所得税。股权收购从本质上看是非货币性资产交换业务, 只不过在适用特殊重组条件的情况下, 其税务处理不能按公允价值确认收入, 而是按账面价值转销, 与不具有商业实质的非货币性资产交换业务处理相同, 不确认会计收益。但A公司转出的这部分对B公司的长期股权投资资产的账面价值已经实现, 只要该账面价值与原计税基础不一致, 差额就应该计算缴纳企业所得税。
因此, 按此观点, 被收购方A公司就应该将前期确认的递延所得税负债750万元在本期转销, 并入本期的应交所得税, 同时将取得的对C公司的长期股权投资的计税基础确认为6000万元。被收购企业B公司无须进行专门的所得税会计核算。收购方C公司将取得的对B公司的长期股权投资的计税基础和账面价值均确认为6000万元。
正因为符合特殊重组条件的股权收购业务存在不同的纳税处理观点, 财税[2009]59号文件规定, 企业发生的股权收购业务符合特殊重组条件并选择特殊税务处理方式的, 重组各方应该在该股权收购业务完成当年进行企业所得税的年度纳税申报时, 向各自的主管税务机关提交书面证明材料, 证明其股权收购业务符合特殊重组条件, 并说明其采用的税务处理方式。企业未按照规定提供书面证明材料的, 其股权收购业务一律不得按特殊重组进行税务处理。
3 总结
综上所述, 股权收购的所得税会计核算, 应注意以下几点:
(1) 根据财税[2009]59号文件第五条和第六条的规定, 判定股权收购业务属于一般重组还是特殊重组。一般重组按公允价值确定计税基础, 特殊重组按历史成本确定计税基础。
(2) 一般重组收购方支付对价采用股权支付形式的情况下, 只有被收购方才可能需要进行所得税会计核算;收购方支付对价采用非股权支付形式的情况下, 收购方也可能需要进行所得税会计核算。
(3) 特殊重组被收购方取得收购方股权的计税基础, 以及收购方取得被收购企业股权的计税基础, 均以被收购股权的原有计税基础确定时, 各方均无须进行所得税会计核算;被收购方取得收购方股权的计税基础, 以及收购方取得被收购企业股权的计税基础, 均以被收购股权的账面价值确定时, 被收购方可能需要进行所得税会计核算。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社, 2006.
[2]财政部, 国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[Z].财税〔2009〕59号.
[3]全国人民代表大会.中华人民共和国企业所得税法[Z].2007, (3) .
[4]国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z].中华人民共和国国务院令第512号.
[5]国家税务总局.国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知[Z].国税发〔2000〕118号.
所得税核算研究 篇2
一、作为资产、负债项目产生的递延所得税
(一) 作为资产、负债项目, 计入“所得税费用”的递延所得税
资产负债表日, 除某些特定的交易或事项外, 作为资产、负债确认的项目, 企业应通过比较资产、负债的账面价值与计税基础, 确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异, 进而按照会计准则规定确认递延所得税负债和递延所得税资产。 根据当期确认 (或转回) 的递延所得税负债和递延所得税资产的差额确认递延所得税, 与当期应交所得税共同构成当期的所得税费用。 具体的核算程序如下页图所示。
例1:2012 年度, 杨博鼎股份有限公司利润表中的利润总额为3 500 万元, 该公司适用的所得税率为25%。 2012年1 月1 日, 公司资产负债表相关项目金额及其计税基础见下页表1。
2012 年度, 公司发生下列会计处理与税收处理存在差别的交易和事项:
单位:万元
(1) 本年会计计提的固定资产折旧费用为560 万元, 按照税法规定允许税前扣除的折旧费用为720 万元。
(2) 期末确认交易性金融资产公允价值变动收益300万元。
(3) 期末计提存货跌价准备200 万元。
2012 年12 月31 日, 公司资产负债表相关项目金额及计税基础, 见表2。
单位:万元
假定公司年度内未结算、预缴过所得税。则该公司年终计算确定的所得税费用及其账务处理如下:
全年应纳税所得额=3 500- (720-560) -300+200=3 240 (万元)
全年应交所得税=3 240×25%=810 (万元)
递延所得税负债= (1 800-1 340) ×25%=115 (万元)
递延所得税资产= (500-300) ×25%=50 (万元)
递延所得税费用=115-50=65 (万元)
所得税费用=810+65=875 (万元)
结转当期应交所得税时:
(二) 作为资产、负债项目, 调整 “商誉”的递延所得税
企业合并时, 对比合并企业的资产和负债项目, 确认递延所得税资产和递延所得税负债, 两者相抵以后的差额, 调整合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 (即商誉) 。
例2: 杨博鼎公司以其增发的市场价值为5 000 万元 (假定不考虑发行费用) 的普通股1 600 万股作为合并对价, 采用吸收合并方式取得B公司100%的净资产, 合并前杨博鼎公司与B公司不存在任何关联方关系。 假定该项合并符合税法规定的免税合并条件, 企业适用的所得税税率为25%。 购买日, B公司各项可辨认资产、负债 (为简化起见, B公司各项可辨认以“相关资产”替代, 各项可辨认负债以“相关负债”替代) 的公允价值和计税基础及相应的暂时性差异见表3。
单位:万元
根据上述资料, 该项交易中应确认的递延所得税及商誉金额计算如下:
企业的合并成本:5 000 万元;B公司可辨认净资产公允价值:3 000 万元; 考虑递延所得税影响前的商誉2 000万元;递延所得税资产:150 万元 (600×25%) ) ;递延所得税负债:350 万元 (1 400×25%) 。 递延所得税影响商誉的价值:200 万元 (350-150) ;考虑递延所得税影响后的商誉:2 200万元 (2 000+200) 。
根据以上计算, 杨博鼎公司合并日的会计处理如下:
(三) 作为资产、负债项目, 计入“资本公积”的递延所得税
直接计入所有者权益的交易或事项, 相关资产、负债项目的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异, 借记“递延所得税资产”科目, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目;相关资产、负债项目的账面价值与计税基础之间形成的应纳税暂时性差异, 借记“资本公积———其他资本公积”科目, 贷记“递延所得税负债”科目。
例3:2012 年3 月12 日, 杨博鼎公司自公开市场买入A公司股票, 作为可供出售金融资产, 初始投资成本为230万元, 公司适用的所得税税率为25%。 不考虑影响递延所得税确认的其他因素。如果该项可供出售金融资产2012 年12 月31 日的公允价值为350 万元, 则公司应将120 万元公允价值变动直接计入资本公积。 同时确认递延所得税30万元 (120 万元×25%) 。
二、不作为资产、负债项目产生的递延所得税
资产负债表债务法, 不只对比资产、负债才能形成递延所得税。未作为资产、负债确认的某些特殊项目 (如广告费) , 虽然不符合资产、负债确认条件, 但按照税法规定却能够确定其计税基础, 形成递延所得税, 计入所得税费用。
例4: 杨博鼎公司在2012 年发生广告费支出800 万元, 实际销售收入5 000 万元。 按照税法规定, 按照当年销售收入15%的部分准予扣除, 税务核定当年税前扣除额为750 万元, 2013 年再抵扣剩余部分, 这部分会对未来应纳税所得额造成影响, 即计税基础为50 万元。 假设每年税前会计利润1 000 万元, 所得税税率为25%, 递延所得税的相关处理, 如表4 所示。
三、可抵扣亏损及税款抵减产生的递延所得税
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减, 虽然不是对比资产、负债项目的账面价值与计税基础形成的差异, 但这种差异与可抵扣暂时性差异的作用是一样的, 都能够减少未来的应纳税所得额, 减少未来的应交所得税, 在会计处理上, 和可抵扣暂时性差异的会计处理相同。
例5:企业在2009-2012 年间每年的会计利润分别为:-100 万元、50 万元、30 万元、50 万元, 适用税率为25%, 假设无其他暂时性差异。递延所得税的相关处理如表5 所示。
综上所述, 在资产负债表债务法下, 不是只有对比资产、负债项目才会形成暂时性差异, 产生递延所得税, 不作为资产、 负债确认的项目和按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减等同样可以形成暂时性差异, 确认递延所得税。并且, 不是所有的递延所得税费用都计入所得税费用, 递延所得税费用也有可能计入资本公积或者调整商誉。
摘要：我国现行企业会计准则只允许采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理, 在实际工作中仍有不少会计人员对递延所得税的会计核算存在困惑。本文从递延所得税形成的角度, 用图示和案例介绍递延所得税的会计处理, 以便会计人员对递延所得税有更系统的理解和掌握。
关键词：资产负债表债务法,所得税会计,递延所得税会计处理
参考文献
[1] .财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2006.
所得税会计核算解析 篇3
一、确定资产及负债的账面价值
按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。该程序中的账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。
二、确定资产及负债项目的计税基础
按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法, 以适用的税收法规为基础, 确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中, 计算应税所得时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额――即未来不需要缴税的资产价值 (未来可税前列支的金额) 。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额, 用公式表达为:负债的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额, 即未来不可以扣税的负债价值。通常资产、负债初始计量时账面价值与计税基础相同, 即账面价值=计税基础。两者之间的差异多是反映在后续计量中。常见的资产、负债的账面价值与计税基础的差异见表1:
三、确认递延所得税
比较资产、负债的账面价值与其计税基础, 对于两者之间存在差异的, 分析其性质, 除准则中规定的特殊情况外, 分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异, 确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额, 并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比, 确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额, 作为递延所得税。
通过程序一、二的进行, 除递延所得税资产、递延所得税负债以外的各项资产、负债的账面价值和计税基础得到确定, 由于资产、负债的账面价值和计税基础不同, 产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内, 应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况, 形成暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同, 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。资产、负Á债的账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异Á之间的关系以及递延所得税资产 (负债) 的确认如图1所示:
递延所得税资产Á和递延所得税负债的确认原则是尽可能Á谨慎确认递延所得税资产, 尽可能确认递延所得税负债, 在不满足确认条件时可不确认相应的递延所得税资产和负债。
对于已确认的递延所得税资产或负债, 其计量依据为:
“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率;当期末余额大于期初余额时, 为新增的递延所得税资产, 当期末余额小于期初余额时, 为转回的递延所得税资产。
“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。当期末余额大于期初余额时, 为新增递延所得税负债, 当期末余额小于期初余额时, 为转回的递延所得税负债。
递延所得税资产、递延所得税负债对所得税费用的影响以及和暂时性Á差异的对应关系如图2如示:
四、确定当期应纳Á税所得额
企业当期发生的交易或事项, 按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额, 将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项, 应交纳给税务部门的所得税金额, 即当期应交所得税。企业在确定应交所得税时, 对于当期发生的交易或事项, 会计处理与税收处理不同, 应在会计利润的基础上, 按照适用税收法规的规定进行调整, 计算出当期应纳税所得额, 再结合适用的所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下, 应纳税所得额应在会计利润的基础上, 充分考虑会计与税收之间的差异。新准则采用资产负债表债务法, 引入计税基础概念, 注重暂时性差异。以会计利润为基础, 通过永久性差异和暂时性差异调整, 推导计算出应纳税所得额 (暂时性差异的调整参见上图的对应关系) , 如表所示:
五、确定利润表中的所得税费用
利润表中的所得税费用由两个部分组成:当期所得税和递延所得税。即:所得税费用=当期所得税+递延所得税
递延所得税= (期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) 根据前述各程序的解析, 结合程序三的对应关系、承程序四的计算, 最后进一步推导计算出所得税费用。
参考文献
所得税会计核算探讨 篇4
一、计税基础
税法与会计目标的不一致性导致了所得税会计的出现。会计核算依照企业会计准则操作, 而企业向税务部门缴税时却是以税法的相关规定为基准。由此使得会计上确认的资产、负债的账面价值与税法确定的不同。资产和负债的计税基础应按照会计准则中对资产和负债账面价值的确定方法, 以适用的税收法规为基础进行再调整。一般而言, 资产在初始取得时账面价值和计税基础相等, 只是在后续的处理中由于会计和税法很多规定不一致导致两者存在一定的差异。资产的计税基础=取得成本-按税法规定以前期间已经税前扣除的累计金额。这里的“已经”, 是指按税法规定过去和现在已扣除的金额。扣除后的余额代表按税法规定, 就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。负债的计税基础一般等于账面价值, 但从费用中提取形成的负债, 账面价值与计税基础有可能不一致。负债的计税基础=账面价值-按税法规定未来可予税前扣除的金额。注意这里的“未来”, 是指按税法规定现在不能在账面价值中扣除, 等“未来”也就是实际发生时才可扣除。如按照会计规定确认的某些预计负债。
二、暂时性差异
所得税会计对暂时性差异的定义是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目, 按照税法规定可以确定其计税基础的, 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。所得税会计取消了旧准则中时间性差异和永久性差异, 仅提到暂时性差异。这是因为, 一方面暂时性差异比时间性差异范围更广, 即所有的时间性差异都是暂时性差异, 但暂时性差异还包括一些不属于时间性差异的内容。如企业并购中的折价或溢价成本;资产被重估并调整了账面金额等;另一方面, 永久性差异从资产负债表角度考虑, 不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异, 即不形成暂时性差异, 对企业在未来期间计税没有影响, 不产生递延所得税。笔者认为, 虽然准则中未提到永久性差异, 但在教学或实务中必须正视这类差异的存在, 并且要将其和暂时性差异分开。在计算应纳税所得额时直接计入其中。常见的永久性差异:国债利息收入、“三新”技术费用、捐赠、工资调整、超过税法规定扣除范围的业务招待费、工资和其他不能在税前扣除的各种开支等。
三、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异
暂时性差异按照对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。形成应纳税暂时性差异的包括:资产账面价值大于计税基础;负债的账面价值小于计税基础 (不包括特殊项目) ;形成可抵扣暂时性差异的包括:资产账面价值小于计税基础;负债的账面价值大于计税基础 (不包括特殊项目) 。应纳税暂时性差异是指将来产生应纳税金额的差异, 表示将来要多交税, 现在应少交税。将来要交税, 在应纳税暂时性差异产生当期, 确认相关递延所得税负债, 现在少交税就要在计算应纳税所得额中扣除。可抵扣暂时性差异是指将来产生可抵扣的暂时性差异, 表示将来少交税, 现在应多交税。将来少交税, 在可抵扣暂时性差异产生当期, 符合确认条件的情况下, 形成一项递延所得税资产, 现在多交税应在计算应纳税所得额时加上。另需注意特殊问题。 (1) 可能影响所得税会计核算的资产或负债。税法与会计准则相比, 在下列会计事项 (不限于) 有不同的规定, 有可能产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异:固定资产折旧方法和折旧年限的不同;无形资产摊销方法和摊销年限的不同;自创无形资产摊销成本的不同;资产计提减值损失的不同;权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同;公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债, 公允价值计量模式的投资性房地产的不同;预提费用所形成的非实现负债的不同;某些预收、应付款等, 在收入、费用的确认和计量上产生的不同。 (2) 特殊项目:未作为资产、负债确认的项目所产生的暂时性差异, 如筹建期间发生的费用;可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异应确认为可抵扣暂时性差异。 (3) 递延所得税资产和递延所得税负债的确认。企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后, 应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债和与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债都是时点指标而不是时期指标。递延所得税资产和负债, 不仅反映当期发生额而且是一个累计额。对已确认的递延所得税资产或负债, 其计量依据为:“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率;“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。当期末余额大于期初余额时, 为新增额, 当期末余额小于期初余额时, 为转回额。同时应注意, 递延所得税资产与递延所得税负债两账户的余额应为扣除直接计入所有者权益、商誉以及营业外收入后的递延所得税资产和递延所得税负债金额。
四、所得税相关账务处理
企业除应设置“所得税费用”和“应交税费———应交所得税”这两个科目外, 另需增加资产类科目“递延所得税资产”和负债类科目“递延所得税负债”。本期应纳税所得额=会计利润+ (-) 纳税调整事项 (这里的纳税调整事项主要包括暂时性差异和永久性差异) ;计算递延所得税资产或递延所得税负债;本期所得税费用=本期应交所得税+ (期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) (说明:公式中的期末递延所得税资产或负债不包含直接计入所有者权益交易的所得税影响) 。账务处理为:借记“所得税费用”、“递延所得税资产 (增加) ”、“递延所得税负债 (减少) ”, 贷记“应交税费———应交所得税”、“递延所得税负债 (增加) ”、“递延所得税资产 (减少) ”。
[例]某公司2007年利润总额为2400万元, 该公司适用所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。本期发生与所得税核算相关的情况:2007年1月开始计提折旧的一项固定资产, 成本1200万元, 使用年限10年, 净残值为0, 会计按双倍余额法计提折旧, 税法按直线法计提折旧, 假定税法其他规定与会计相同;期末持有的交易性金融资产成本为600万元, 公允价值为1200万元;向关联方捐赠现金400万元;违反环保规定罚款200万元;期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。会计处理过程如下:
2007年应交所得税:
应纳所得税额=2400+120+400 (捐赠) -600+200 (罚款) +60=2580万元
应交所得税=2580×25%=645万元
递延所得税资产=60 (存货跌价准备) +120 (折旧差异) =180×25%=45万元
递延所得税负债=600 (交易性金融资产升值差额) ×25%=150万元
递延所得税费用=645+150-45=750万元
会计分录为:
借:所得税费750
递延所得税资产45
贷:应交税费———应交所得税645
递延所得税负债150
递延所得税资产意味着企业已支付的所得税超过其应支付的部分, 因而可用于抵减未来应纳税所得额。如果企业预计在未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用于抵扣, 那么递延所得税资产和其他资产一样也应减记其账面价值。对此, 美国财务会计准则规定, 企业应设置“备抵计价”科目, 并在资产负债表中作为“递延所得税资产”项目的减项列示。我国有的学者认为应把递延所得税资产的减值计入“营业外支出———递延所得税资产减值”明细科目。笔者认为, 也可和其他资产一样将递延所得税资产发生的减值直接计入损益类科目“资产减值损失”, 会计分录为借记“资产减值损失”, 贷记“递延所得税资产”。
参考文献
[1]会计准则研究组:《最新企业会计准则讲解与操作指南》, 东北财经出版社2007年版。
[2]贾守华:《财务会计学》, 吉林大学出版社2009年版。
[3]刘永泽、陈立军:《中级财务会计》, 东北财经出版社2009年版。
所得税会计核算辨析 篇5
关键词：递延所得税,免税合并,研发支出资本化
《企业会计准则第18号———所得税》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税费用。在资产负债表债务法下, 所得税费用是由当期所得税和递延所得税两个部分组成。其中, 当期所得税即为应交所得税, 递延所得税主要作用是对当期所得税的一种调整。
所得税会计处理核心是关于递延所得税确认、计量。特别是对于一些特殊交易事项确认递延所得税, 理论性很强, 有些规定没有相关处理细则。据调查了解, 会计人员对于一些特殊交易事项确认递延所得税在操作中有些困难, 无所适从, 但所得税业务处理贯穿会计实务始终。本文撰写的目的, 是针对准则所指一些特殊交易事项如何确认递延所得税作深入阐述。
一、企业对于能够结转以后年度未弥补亏损处理
所得税准则规定, 对于按照税法规定可以结转以后年度 (5年内) 未弥补亏损, 应视同可抵扣暂时性差异处理, 应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限, 确认相应的递延所得税资产, 同时减少确认当期的所得税费用。
案例:甲公司2013年实际亏损400万元, 假设可以用以后年度 (5年内) 税前利润弥补, 所得税率25%。假设2014年实现利润总额400万元。
分析:税收政策:2013年实际亏损不交所得税, 并且可以用以后5年内税前利润弥补亏损。
会计政策:企业发生亏损是暂时性的, 如果该企业有能力在以后年度扭亏为盈, 则将本年度实际亏损视为可抵扣暂时性差异, 确认为递延所得税资产100万元 (400×25%=100) 。
该调账对2013年资产负债表的影响:递延所得税资产 (+) 100万元, 未分配利润 (+) 100万元。对2013年利润表的影响:利润总额 (-) 400万元, 所得税费用 (-) 100万元, 净利润 (-) 300万元。
2014年应交所得税= (400-400) ×25%=0
会计处理:由于2014年实现的利润400万元弥补了2013年实际亏损400万元, 则将2013年亏损视为可抵扣暂时性差异在此转回。
该调账对2014年资产负债表的影响:由于2014年弥补亏损转回可抵扣暂时性差异, 使2014年递延所得税资产减少。对2014年利润表的影响:利润总额 (+) 400万元, 所得税费用 (+) 100万元, 净利润 (+) 300万元。
作用:将本期实际亏损视为可抵扣暂时性差异, 确认为递延所得税资产, 是帮助企业走出困境的很好措施之一, 也是增加企业投资者信心的上策。
二、免税合并确认的商誉形成应纳税暂时性差异处理
1. 免税合并是税法作出的相关规定, 免税合并的主要条件是必须支付股权或表决权, 并且非股权支付额应低于股权账面价值的20%, 经税务机关批准为免税合并。从税收政策角度分析, 该合并形式是合并, 实质是更换股东, 是股权在内部转移, 则不视为出售股权, 购买新股处理。对于免税合并税收主要政策是被购买方原股东处置被购买方产生所得不交所得税。
2. 购买方由此形成商誉在免税合并下计税基础为0, 是因为被购买方原股东处置被购买方产生所得对应着购买方为取得购买方控股权多付出代价商誉。由于被购买方原股东产生所得税法允许不交所得税, 则购买方确认商誉计税基础为0, 即该商誉在未来收回价值时不能从应税所得额中扣除。
3. 至于由免税合并确认的商誉形成的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债, 通过以下案例分析说明。
案例:A公司2013年12月31日以发行本企业普通股1 000万股, 公允价值5 000万元为对价, 采用吸收合并方式购买B公司100%的净资产, 假设该合并符合税法规定的免税合并条件, 并且B公司原股东F公司已选择进行免税处理, 该合并属于非同一控制下企业合并, 所得税率为25%, 发生的可抵扣暂时性差异可以用未来足够的应税所得额抵扣, 购买日B公司可辨认资产、负债公允价值及计税基础如表列示 (为简化处理, 列示几项资产负债详细资料进行说明) 。
(1) 甲公司2013年12月31日购买日作吸收合并处理
(2) 2013年12月31日购买日并入3项资产账面价值4 500万元 (500+3 000+1 000=4 500) , 3项资产计税基础3 750万元 (450+2 500+800=3 750)
会计处理:并入3项资产账面价值4 500万元大于其计税基础3 750万元。形成应纳税暂时性差异750万元, 确认递延所得税负债187.5万元 (750×25%=187.5) 。
单位:万元
(3) 2013年12月31日购买日并入预计负债账面价值100万元, 计税基础为0, 则预计负债账面价值100万元大于计税基础0, 形成可抵扣暂时性差异100万元, 确认递延所得税资产25万元 (100×25%) 。
(4) 免税合并中调整后的商誉价值为762.5万元 (600+187.5-25) 。
而该商誉计税基础为0, 由商誉价值762.5万元大于其计税基础0, 形成应纳税暂时性差异不再确认递延所得税负债。因如果再确认递延所得税负债, 会由商誉本身价值又增加新的商誉价值, 使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。
三、长期股权投资权益法下形成应纳税暂时性差异处理
长期股权投资权益法下形成应纳税暂时性差异有3种情形: (1) 对初始成本调整; (2) 分享被投资企业净利润 (如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税) ; (3) 分享被投资企业资本公积增加。
根据所得税准则的相关规定, 长期股权投资权益法下形成的应纳税暂时性差异, 是否确认为递延所得税负债, 要考虑该项投资的持有意图。
1. 如果企业拟长期持有该项投资, 则该应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
2. 如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下, 则该应纳税暂时性差异确认递延所得税负债, 同时确认相关的所得税影响。
案例:甲公司与乙公司于2013年1月1日共同组建丙公司, 各占丙公司50%股权, 合同约定, 甲公司和乙公司共同控制丙公司一切经营活动, 甲公司投资成本为1 000万元 (与投资时被投资企业可辨认净资产公允价值所享有的份额相等) , 对丙公司投资采用权益法核算, 丙公司2013年实现净利润100万元, 甲公司打算长期持有丙公司的股权, 甲公司2013年实现利润总额500万元, 所得税率为25%。
(1) 2013年1月1日甲公司投资时, 丙公司为甲公司合营企业
(2) 2013年12月31日分享丙公司净利润=100×50%=50 (万元)
(3) 2013年末甲公司资产负债表中该长期股权投资账面价值1 050万元, 计税基础1 000万元, 形成应纳税暂时性差异50万元, 是否确认递延所得税负债:
分析:甲公司准备长期持有丙公司的股权, 则该应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债, 对于分享丙公司净利润50万元作为非暂时性差异, 在计算2013年应交所得税时从应税所得额中扣除。
(4) 甲公司2013年应交所得税= (500-50) ×25%=112.5 (万元)
四、研发支出资本化形成可抵扣暂时性差异处理
对于内部研究开发形成的无形资产, 会计准则规定研究阶段的支出应当费用化计入当期损益, 而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本。
税法规定, 对于研究开发费用, 可以加计扣除。即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 未形成无形资产计入当期损益的, 在据实扣除的基础上, 再按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。
对于内部研究开发形成的无形资产, 由于享受税收优惠的研究开发支出, 在形成无形资产时, 按照无形资产成本的150%摊销, 则计税基础应在会计记录入账价值的基础上加计50%, 则产生账面价值与计税基础初始确认时形成的可抵扣暂时性差异, 但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易, 同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 准则规定由此产生可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。
案例:B公司2013年发生研究开发支出300万元, 其中:200万元予以资本化, 截至2013年12月31日, 该项研发项目未达到预定用途, 仍在开发过程中。税法规定计入当期损益的研发支出, 在据实扣除的基础上, 再按照研究开发费用的50%加计扣除, 研发支出资本化部分应形成无形资产, 按照无形资产成本的150%摊销。2013年实现利润1 000万元, 所得税率25%, 不考虑其他纳税调整因素。
2013年计算应交所得税= (1 000-100×50%) ×25%=237.5万元
分析:2013年计入当期损益的研发支出100万元, 在据实扣除基础上, 再加计扣除50%部分50万元作为非暂时性差异调减应税所得额。对于2013年形成的研发支出资本化部分200万元, 由于研发项目仍在开发过程中, 2013年未摊销, 而其计税基础300万元 (200×150%) , 形成可抵扣暂时性差异100万元, 准则规定不确认递延所得税资产。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第18号——所得税 (2006年2月15日发布) .
[2]2014年度全国会计专业技术资格考试辅导教材——中级会计实务 (财政部会计资格评价中心编, 2014年版) .
所得税会计核算难点探讨 篇6
一、资产的账面价值和计税基础
[例1]一项固定资产, 原价120万元, 无净残值, 没有计提减值准备, 直线法折旧。会计折旧年限6年, 每年折旧额20万元, 税法折旧年限4年, 每年折旧额30万元。
资产的账面价值可理解为按照会计准则的相关规定该资产某时点余额;资产的计税基础可理解为按照税法规定该资产某时点的余额。所以账面价值为100万元 (120-20) , 计税基础为90万元 (120-30) 。差额10万元, 属于暂时性差异。
二、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
承例1, 本期账面价值是100万元, 计税基础是90万元, 即本期按照税法规定纳税少, 则未来纳税就多, 所以这个差异是应纳税暂时性差异。反之, 如果本期账面价值是90万元, 计税基础是100万元, 即本期按照税法规定得多纳税, 则未来纳税就少, 形成可抵扣暂时性差异。因此资产的账面价值大于计税基础的部分即为应纳税时间性差异。
三、递延所得税资产和递延所得税负债
应纳税暂时性差异是未来要纳税, 即构成了企业的一项负债, 反之, 可抵扣暂时性差异是未来少交税, 即构成了企业的一项资产。因此, 应纳税暂时性差异为递延所得税负债, 可抵扣暂时性差异为递延所得税资产。
四、负债的账面价值和计税基础
负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额。如某企业计提的保修费用为500万元, 这个预计负债500万元将来是可以税前抵扣的。所以, 负债的计税基础为0 (500-500) , 账面价值为500万元。
由于负债的计税基础少, 可以理解为资产的计税基础多, 本期需多交税, 未来就少交税, 这样就形成可抵扣暂时性差异, 形成递延所得税资产。如某企业2008年12月计入成本费用的职工工资是4000万元, 2008年12月31日还未支付, 形成了负债, 则负债账面价值为4000万元, 已于本期计入到费用中, 未来期间税法不允许再扣除, 故负债的计税基础为4000万元 (4000-0) , 负债的账面价值和计税基础相等, 并没有形成差异。
[例2]A公司2008年度利润表中利润总额为3000万元, 该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
与所得税核算有关的情况如下:
(1) 2008年1月开始计提折旧的一项固定资产, 成本为l500万元, 使用年限为l0年, 净残值为0, 会计处理按双倍余额递减法计提折旧, 税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
(2) 向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定, 企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
(3) 交易性金融资产入账价值1000万元, 税法计税基础1000万元。若期末公允价值增加了200万元。
(4) 违反环保法规定应支付罚款250万元。
(5) 期末对持有的存货计提了300万元的存货跌价准备。
(6) 2008年12月工资200万元, 尚未支付。
分析:
(1) 会计2008年度计提折旧为300万元, 账面价值为1200万元 (1500-300) ;税法2008年度计提折旧为150万元, 计税基础为1350万元 (1500-150) , 计税基础大于账面价值, 形成可抵扣暂时性差异150万元, 形成递延所得税资产
(2) 捐赠500万元, 税法无论当期还是以后期间, 都不允许扣除, 所以为永久性差异。
(3) 账面价值为1200万元, 计税基础为1000万元, 差异200万元, 计税基础小于账面价值, 可理解为本期少交税, 未来多交税, 形成应纳税暂时性差异, 计入到递延所得税负债中。
(4) 违反环保法的罚款支出250万元无论当期还是以后期间, 都不允许扣除, 所以为永久性差异。
(5) 存货跌价准备税法不允许在本期扣除, 计税基础大于账面价值, 本期多纳税, 未来少交税, 形成可抵扣时间性差异300万元, 形成递延所得税资产。
(6) 负债账面价值200万元, 计税基础200万元, 无暂时性差异。
2008年度当期应交所得税计算如下:
应纳税所得额=3000+150+500-200+250+300=4000 (万元)
应交所得税=4000×25%=1000 (万元)
上述 (1) 、 (5) 形成可抵扣暂时性差异450万元, 形成递延所得税资产为112.5万元 (450×25%) 。 (3) 形成应纳税暂时性差异200万元, 形成递延所得税负债为50万元 (200×25%) 。账务处理如下:
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。
典型费用项目所得税核算探析 篇7
一、筹建费用所得税核算分析
筹建费用是指企业在筹建期间发生的一些不能资本化的费用,比如筹建人员工资、办公费、差旅费、培训费、印刷费、注册登记费、不允许资本化的借款费用等。
会计准则规定,企业开始正常生产经营活动之前所发生的筹建费用,不符合资产的定义,直接在“管理费用”账户归集,待企业开始生产经营当月末一次性结转“本年利润”账户。这样,如果将筹建费用视为资产,其账面价值为0。所得税法实施条例(2007)则规定,将筹建费用作为长期待摊费用,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。因此,筹建费用的账面价值0与计税基础之间的差异构成暂时性差异;符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。
[例1]某企业在开始正常生产经营活动20×1年1月之前发生了900万元的筹建费用,已记入“管理费用”账户核算。该企业税务处理为:将其视为长期待摊费用,在3年内分期等额摊销。20×1年税前扣除了300万元,在未来期间可税前扣除的金额为600万元,即其20×1年末的计税基础为600万元。假定20×1年~20×3年均实现会计利润10000万元。
为便于说明问题,假设所举例企业:(1)企业适用的所得税率25%,预计未来期间企业适用的所得税税率不发生变化;(2)预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;(3)举例初始年度递延所得税资产、负债的期初余额为0;(4)例题不存在其他纳税调整事项。(以下同)
筹建费用的所得税账务处理如下:(单位:万元,以下同)
(1)20×1年末,确认筹建费用递延所得税:600×25%=150(万元)
当年应交所得税=(10000+600)×25%=2650(万元)。
(2)20×2年末,转回筹建费用递延所得税:300×25%=75(万元)
当年应交所得税=(10000-300)×25%=2425(万元)(会计分录略)。
20×3年末,账务处理同20×2年末。
这代表了特殊项目产生的暂时性差异的所得税问题:某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现在资产负债表中,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值(视为0)与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
二、广告宣传费所得税核算分析
广告宣传费是指企业为达到促销目的以及开展业务宣传活动所发生的广告性支出。
会计准则规定,企业的广告费和业务宣传费支出,发生时直接在“销售费用”账户归集,不形成资产负债表中的资产。如果将其视为资产,账面价值为0。所得税法实施条例(2007)规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该类支出不超过销售收入15%的部分准予扣除,超过部分准予向以后纳税年度结转税前扣除(即其计税基础)。两者之间的差异形成可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。
[例2]某企业在20×1、20×2年度实现销售收入均为10000万元。20×1年度发生了2000万元的广告费支出,已记入“销售费用”账户。按照税法规定的广告宣传费的税前列支的标准限制,该企业当期可税前扣除1500万元(10000×15%),当期未予税前扣除的500万元可以向以后纳税年度结转扣除,20×1年末其计税基础为500万元。假定20×1年、20×2年均实现会计利润4000万元。
广告费用的所得税账务处理如下:
(1)20×1年末,确认广告费用递延所得税:500×25%=125(万元)
当年应交所得税=(4 000+500)×25%=1125(万元)。
(2)20×2年末,转回广告费用递延所得税:500×25%=125(万元)
当年应交所得税=(4000-500)×25%=875(万元)(会计分录略)。
这也代表了特殊项目产生的暂时性差异的所得税问题,同时代表了所得税法规上的限额扣除问题。其他如:“企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。”
但应注意的是,以下限额扣除并不形成暂时性差异:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按发生额60%的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5‰扣除;公益性捐赠不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除;企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除等。此时,企业实际发生的这类支出与允许税前扣除的金额之间所产生的差额在发生的当期应进行纳税调整,并且在以后期间不能再税前扣除,本期形成的是永久性差异,不形成暂时性差异。
三、研发费用所得税核算分析
企业研发费用是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。随着国际市场竟争的日益激烈,自主创新能力成为一个企业的核心竞争力,研发费用的所得税核算问题受到普遍关注。
会计准则规定,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法(国税发〔2008〕116号)规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。对于盈利企业的研发支出,由于会计准则与税法规定的口径不一致,计入当期损益的研发支出的加计扣除导致产生了使会计利润大于应纳税所得额的永久性差异,这种永久性差异需进行纳税调整。
此外,无形资产摊销年限、摊销方法、计提减值准备等方面会计与税法均存在差异。还应注意的是,内部研发形成的无形资产账面价值和计税基础之间的暂时性差异,不予确认递延所得税。
[例3]某企业自行研究开发一项非专利技术,截至20×1年6月30日,发生研发支出合计100万元,已记入“研发支出———费用化支出”账户,期末转入“管理费用”账户,经测试该项研发活动完成了研究阶段。从20×1年7月1日开始进入开发阶段,该阶段发生研发支出120万元,符合无形资产开发支出资本化的条件,已记入“研发支出———资本化支出”账户。20×2年1月3日,该项研发活动结束,达到预定用途,由“研发支出———资本化支出”账户,转入“无形资产”账户。假定20×1年、20×2年该企业均实现会计利润200万元,该非专利技术的使用寿命为10年。
研发费用的所得税账务处理如下:
(1)20×1年末,纳税申报时调整所得税:
当年应交所得税=(200―100×50%)×25%=12.5(万元)
(2)从20×2年起摊销无形资产:每年摊销额=120÷10=12(万元)。20×2年末,纳税申报时调整所得税:
当年应交所得税=(200―12×50%)×25%=48.5(万元)(会计分录略)。
研发费用的所得税核算代表了税法“加计扣除”的典型问题。可见,进行纳税筹划、用足税收政策,节税效果将十分明显。
四、安全生产费用所得税核算分析
提取的安全生产费用是指企业按照规定标准提取、在成本中列支、专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。随着社会的快速发展,高危行业企业发生的各种不可预测的公共安全事故,对社会、环境以及企业健康发展均造成灾难性的打击。安全生产费用的所得税核算问题,对于高危行业而言,关系重大。
《企业会计准则解释第3号》规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“专项储备”账户。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”账户归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。《企业安全生产费用提取和使用管理办法》(财企2012年16号)又规定了企业安全生产费用的提取和使用的原则、标准、使用范围、监管办法等。
税法规定(26号公告),煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出,属于收益性支出的,可直接作为当期费用在税前扣除;属于资本性支出的,应计入有关资产成本,并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用,不得在税前扣除。因此,当年提取未支出的的安全生产费,应确认递延所得税资产;发生费用性支出应转回已确认的递延所得税资产;发生的资本性支出,按照税法规定,分年度调减已确认的递延所得税资产。
[例4]某施工企业承担高铁施工,20×1年提取安全生产费90万元,同时记入“工程施工———合同成本”及“专项储备”账户。20×1年12月28日,经上级部门批准,购入一批不需要安装的安全防护设备,价款为38.95万元。记入“固定资产”账户,同时冲减“专项储备”账户,并确认相同金额的“累计折旧”38.95万元。20×2年1月27日支付安全生产费用3.5万元,借记“专项储备”账户。假定20×1年、20×2年该企业会计利润均为1 000万元,安全防护设备的使用寿命为10年,净残值率5%。
安全生产费的所得税账务处理如下:
(1)20×1年末,确认计提安全生产费的递延所得税:90×25%=22.5(万元)
当年应交所得税=(1000+90)×25%=272.5(万元)
(2)20×2年末,转回递延所得税资产:{3.5+[38.95×(1-5%)÷10]}×25%=1.8(万元)
当年应交所得税={1000-3.5-[38.95×(1-5%)÷10]}×25%=248.2(万元)(会计分录略)。