递延所得税项目（精选8篇）
递延所得税项目 篇1
一、BOT业务的概念、条件
BOT,是英文BUILD-OPERATE-TRANSFER的简称,即“建造—经营—移交”。指国家或地方政府与私营财团的项目公司签订特许经营权合同,由该项目公司筹资和建设公共基础设施,项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设施,并通过提供服务和收取服务费用,回收投资,偿还贷款并获得合理利润;特许期届满后,项目无偿移交给国家政府部门。
根据《企业会计准则解释第2号》(以下简称解释2号)的相关规定,BOT业务应当同时满足以下条件:(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业;(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务;(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定,同时在合同期满,合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务,并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。
二、BOT项目递延所得税确认及转回
《企业会计准则第18号——所得税》规定,应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异;可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。下面将分别讨论BOT项目所建基础设施的初始确认及修缮基础设施的合同义务产生的预计负债账面价值与计税基础的暂时性差异及由此引起的递延所得税资产、递延所得税负债的确认与转回。
(一)基础设施初始确认的暂时性差异处理
1. 初始确认基础设施账面价值
解释2号规定,建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用,建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并分别以下情况在确认收入的同时,确认金融资产或无形资产:
(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,分别确认为金融资产或无形资产。
可见BOT项目初始确认的基础设施的账面价值为收取或应收对价的公允价值。
2. 初始确认基础设施的计税基础
国家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定,也没有金融资产这一分类。按照企业所得税的基本原则,资产的计税基础是历史成本。BOT项目方拥有的只是有期限的运营收益权利,并没有基础设施的所有权,实务中一般将移交的基础设施统一归为无形资产,并以历史成本作为计税基础。
3. 递延所得税负债、递延所得税资产的确认与转回
根据“解释2号”规定,BOT项目资产初始账面价值为收取或应收对价的公允价值,并区分其取得收入的权利分别确认为金融资产和无形资产,税收实务中按历史成本确认无形资产的计税基础,以下分情况分析BOT项目形成的递延所得税负债、递延所得税资产及其转回:
(1)初始确认为金融资产形成的递延所得税负债的确认与转回
会计上依据收取或应收对价的公允价值确认一项金融资产,金融资产初始账面价值为收取或应收对价的公允价值,按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入,税法上不确认金融资产,计税基础为零,产生应纳税时间性差异,应确认一项递延所得税负债;
会计上不确认无形资产,无形资产账面价值为零,税收实务中按历史成本法确认一项无形资产,计税基础为历史成本,产生可抵扣时间性差异,应确认一项递延所得税资产。
运营期间,金融资产按实际利率法进行摊销,根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,“金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:a)扣除已偿还的本金,加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;c)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。”由于BOT项目的收入是定期向政府部门收取,所以不考虑减值损失。
当期利息收入=期初摊余成本×实际利率
每期偿还本金=每期无条件收取对价-当期确认利息收入
BOT项目下金融资产的期末摊余成本=期初摊余成本-每期偿还本金。
《企业所得税法实施条例》规定,无形资产按照直线法计算摊销费用。金融资产、无形资产的账面价值与计税基础不同形成的递延所得税负债、递延所得税资产的转回见以下示例。
例:BOT项目的投资成本10000万元,运营期10年,未来适用25%所得税税率,直线法摊销每年转回递延所得税资产250万元。如果应收对价的公允价值11060万元,项目公司可以无条件地自合同授予方收取1800万元,计算可知实际利率10%。金融资产递延所得税负债转回与无形资产递延所得税资产转回分别见表1、表2。
(2)初始确认无形资产形成的递延所得税负债的确认及转回
无形资产初始账面价值为收取或应收对价的公允价值,税收实务中按历史成本法确认无形资产的计税基础,账面价值与计税基础一般产生应纳税暂时性时间差异,应确认递延所得税负债。在运营期,无形资产在特许期内按直线法摊销,随着运营期的不断减少,递延所得税负债逐年均匀转回,至运营结束,差异为零。
仍以上例为例,在无形资产模式下假设项目公司确认11060万元的无形资产,账面价值与计税基础的差异为1060万元,会计上应确认265万元递延所得税负债,递延所得税资产转回详见表3。
将以表3中的递延所得税资产、负债的转回绘制成折线图如图1(纵轴正值代表递延所得税负债、负值代表递延所得税资产,横轴代表运营期):
如果项目公司不提供建筑劳务,支付的对价可以视为公允价值,资产的公允价值与税收实务中的计税基础一致,不存在由于建造合同收入按应收对价公允价值确认带来的公允价值与计税基础的差异,但对于会计上确认金融资产的,仍然存在由于金融资产本金转回与无形资产累计摊销不同带来的差异。
(二)运营期预计负债的差异处理
1. 预计负债的账面价值
BOT项目基础设施在移交前,特许权经营协议一般都会约定项目公司应改良基础设施达到特殊服务目的;或在移交前保持基础设施一定的使用状态。解释2号规定:“按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理”。
《企业会计准则第13号--或有事项》规定,或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项,符合预计负债确认条件的,应确认预计负债。初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数计量,如果货币时间价值影响重大,应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数;企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查,如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数,应作相应的调整,差额计入当期损益。
注:BOT项目基础设施初始确认形成的递延所得税资产、递延所得税负债转回曲线1.初始确认金融资产情况下因无形资产暂时性差异确认的递延所得税资产的转回线2.初始确认金融资产情况下因金融资产暂时性差异确认的递延所得税负债的转回线3.初始确认金融资产情况下因金融资产暂时性差异、无形资产暂时性差异确认的递延所得税合并转回线4.初始确认无形资产情况下因无形资产的暂时性差异确认的递延所得税负债的线
可见,预计负债的账面价值为履行相关现时义务所需支出的最佳估计数。
2. 预计负债的计税基础
根据财政部《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(四)》(财会[2004]3号)的规定,由于因或有事项而确认的预计负债是纳税人根据有关情况预计的,其尚未发生,金额也是估计的,违反了真实发生原则和确定性原则,与其相关的损失不得在税前扣除。只有待预计负债实际发生时,才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销。预计负债的计税基础为零。
3. 递延所得税资产的确认及转回
BOT项目由修缮基础设施的合同义务产生的预计负债,会计上计入相关损益,但按税法规定,部分与预计负债相关的费用在实际发生时才允许税前扣除,从而导致计税基础与账面价值产生了暂时性差异。《企业会计准则第18号——所得税》规定,企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。
分析可见,因预计负债产生的递延所得税资产的转回取决于资产负债表日预计负债的账面价值及企业很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额,或有事项发生时,因预计负债确认的递延所得税资产全额转回。转回的时间取决于资产负债表日预计负债的账面价值,没有具体规律可循。
三、结论
1.对于需移交的基础设施的摊销,在金融资产模式下,无形资产在特许期内按直线法摊销,金融资产按实际利率法摊销,因金融资产确认的递延所得税负债的转回前低后高,因无形资产而确认的递延所得税资产在整个运营期内每年等额均匀转回,二者合并考虑,运营期前期要做纳税调减,后期要做纳税调增,平衡点约在整个运营期中;无形资产模式下,递延所得税负债每年转回额固定,整个运营期内每年等额调增应纳税所得额。
2.修缮基础设施的合同义务产生的预计负债,只有在支出实际发生后,才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销,递延所得税资产的转回取决于资产负债表日,企业对递延所得税资产的账面价值的复核结果。
递延所得税项目 篇2
根据新准则,目前的所得税会计采用的是资产负债表债务法，资产负债表日，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产负债项目的账面价值与计税基础，对于两者存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异，并乘以所得税税率，确定递延所得税的金额，并与期初递延所得税相比，确定当期进一步确认的递延所得税金额或应转销的金额，计入所得税费用—递延所得税，但如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税变化也应计入所有者权益，
具体的步骤：
递延所得税项目 篇3
一、非资产负债表项目的所得税核算程序
非资产负债表项目是指不列入资产负债表中, 但对递延所得税产生影响的特定项目。
非资产负债表项目对递延所得税产生影响的核算程序是:首先, 确定非资产负债表项目产生的暂时性差异;其次, 根据暂时性差异和适用所得税税率确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债;最后, 将递延所得税资产和递延所得税负债所产生的递延所得税费用和当期所得税费用合并, 列入当期利润表中的所得税费用项目中。
二、非资产负债表项目对递延所得税的影响
非资产负债表项目产生的暂时性差异对递延所得税的影响分为需要确认递延所得税和不需要确认递延所得税两种情况。本文分别对这两种情况进行分析。
(一) 非资产负债表项目产生的暂时性差异应确认递延所得税的情形
1. 部分费用项目产生的暂时性差异应确认递延所得税。
按税法规定, 企业发生的有关费用, 在计算当期应纳税所得额时, 如果该费用的实际发生额超过了计税扣除标准, 其超过部分可以在以后纳税年度进行结转抵扣。因此, 当这些费用项目实际发生额超过计税扣除标准时, 产生的可抵扣暂时性差异会对未来的应纳所得税产生影响, 需要确认相应的递延所得税。这类项目主要包括职工教育经费、广告费和业务宣传费等。
我国现行《企业所得税法》规定:①除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 企业发生的职工教育经费支出, 不超过工资薪金总额2.5%的部分, 准予扣除;超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除。②企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出, 不超过当年销售 (营业) 收入15%的部分, 准予扣除;超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除。
如果企业当期实际发生的职工教育经费、广告费和业务宣传费等费用未超过计税扣除的限额时, 据实扣除;如果实际发生的费用超过了当期的计税扣除限额, 其超过扣除限额部分由于允许在以后的纳税年度进行结转扣除, 由此产生的可抵扣暂时性差异需要确认递延所得税资产, 待以后纳税年度进行结转扣除时, 再将已确认的递延所得税资产予以转回。下面以广告费的所得税处理为例, 予以说明。
例1:ABC公司适用所得税税率为25%, 各会计年度发生的广告费在发生时计入当期损益。假设2×09年该公司发生符合扣除条件的广告费 (下同) 2 000万元, 当年实现销售收入10 000万元, 会计利润3 500万元;2×10年发生广告费1 000万元, 当年实现销售收入8 000万元, 会计利润2 200万元。假设无其他调整事项。
(1) ABC公司2×09年度相关的所得税账务处理如下:①当年应纳税所得额=3 500+ (2 000-10 000×15%) =4 000 (万元) 。②当年应纳所得税税额=4 000×25%=1 000 (万元) 。③当年广告费产生的可抵扣暂时性差异=2 000-10 000×15%=500 (万元) 。④当年应确认的递延所得税资产=500×25%=125 (万元) 。
据此编制的会计分录为:借:所得税费用875, 递延所得税资产125;贷:应交税费——应交所得税1 000。
(2) ABC公司2×10年度实际发生的广告费1 000万元小于当年允许抵扣的广告费扣除限额1 200万元 (8 000×15%) 。因此, ABC公司可以结转上年度发生但尚未扣除的广告费200万元。
相关的所得税账务处理如下:①当年应纳税所得额=2 200- (8 000×15%-1 000) =2 000 (万元) 。②当年应纳所得税税额=2 000×25%=500 (万元) 。③当年抵扣上年广告费应转回的可抵扣暂时性差异=200 (万元) 。④当年应转回已确认的递延所得税资产=200×25%=50 (万元) 。
据此编制的会计分录为:借:所得税费用550;贷:应交税费——应交所得税500, 递延所得税资产50。
2. 可抵扣亏损及税款抵减项目产生的暂时性差异应确认递延所得税。
企业所得税法规定:企业纳税年度发生的亏损, 准予向以后年度结转, 用以后年度的所得弥补, 但结转年限最长不得超过五年。即企业经营当期发生了经营亏损, 应根据该亏损预期在未来5年内可弥补的数额和适用的所得税税率确认递延所得税资产, 在未来的连续5年内, 弥补该亏损时, 应将原已确认的递延所得税资产予以转回。
例2:ABC公司于2×11年因政策性原因发生经营亏损600万元, 按照税法规定, 该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额, 公司预期该亏损在未来的5年内能够全额得以弥补。2×12年度, ABC公司实现会计利润800万元。假设无其他调整事项。
(1) ABC公司2×11年度有关所得税的账务处理为:①当年应纳税所得额为零。②当年应纳所得税税额为零。③当年发生的亏损产生的可抵扣暂时性差异=600 (万元) 。④当年可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产=600×25%=150 (万元) 。
相应的会计分录为:借:递延所得税资产150;贷:所得税费用150。
(2) ABC公司2×12年度实现会计利润800万元, 可将2×11年度发生的亏损予以全额弥补, 账务处理如下:①当年应纳税所得额=800-600=200 (万元) 。②当年应纳所得税税额=200×25%=50 (万元) 。③当年弥补2×11年度亏损应转回的可抵扣暂时性差异=600 (万元) 。④当年应转回的递延所得税资产=600×25%=150 (万元) 。
据此编制的会计分录为:借:所得税费用200;贷:应交税费——应交所得税50, 递延所得税资产150。
3. 企业合并中存在的被购买方尚未弥补的亏损所产生的暂时性差异应确认递延所得税。
按照税法规定, 企业合并中购买方在购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补的亏损, 可以抵减以后年度的应纳税所得额, 因此, 应确认相应的递延所得税资产。如果该亏损在剩余的弥补年限内预期不能够得到弥补, 应不确认相应的递延所得税资产, 但在购买日12个月内, 取得新的或进一步的信息表明预期的可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现且该事实在购买日已经存在, 则应确认该亏损产生的递延所得税资产, 并冲减合并商誉, 商誉不足冲减的差额部分应计入当期损益。
例3:ABC公司于2×12年7月1日购买乙公司80%股权, 形成非同一控制下的企业合并, 合并时产生合并商誉100万元, 在购买日乙公司“利润分配——未分配利润”账户中结存2×11年度已发生尚未弥补的亏损500万元。
在购买日ABC公司对于乙公司在合并前所发生的尚未弥补的亏损500万元是否应确认相应的递延所得税资产, 应依据购买日预计未来能否取得足够的应纳税所得额来确定。
如果购买日ABC公司预计未来无法取得足够的应纳税所得额, 则不应确认该亏损产生的递延所得税资产, 只确认合并商誉即可, 相应的账务处理为:借:商誉100;贷:银行存款等100。
如果在购买日后12个月内, ABC公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以弥补这500万元的亏损, 且该事实于购买日已经存在, 则应确认该亏损产生的递延所得税资产, 相应的账务处理为:借:递延所得税资产125;贷:商誉100, 所得税费用25。
(二) 非资产负债表项目产生的暂时性差异不需要确认递延所得税的情形
1.符合免税合并条件的非同一控制下的企业合并所形成的商誉, 不确认递延所得税负债。在非同一控制下企业进行合并时, 即使产生了一定价值的合并商誉, 由于该商誉符合免税条件, 其计税基础为零, 因此, 所产生的应纳税暂时性差异不需要确认相应的递延所得税负债。
例4:ABC公司以增发市值为15 000万元的自身普通股为对价购入D企业100%的净资产, 对D企业进行吸收合并, 合并前ABC公司与D企业不存在任何关联关系。购买日D企业各项可辨认资产、负债的公允价值为12 500万元。可见, 该项合并虽然产生了2 500万元合并商誉, 但不需要确认相应的递延所得税负债。
2.除企业合并以外的其他交易或事项中, 如果某项交易或事项发生时既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 即使资产、负债的初始确认金额与其计税基础存在差异, 也不需要确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。属于这类交易或事项的有企业自行研发形成的无形资产等。
例5:ABC公司在2×12年自行研发成功一项专利技术, 入账价值为2 000万元, 摊销期为10年, 预计净残值为零, 采用直线法进行摊销。
根据企业所得税法关于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 形成无形资产的, 应按照无形资产成本的150%摊销之规定, 该项无形资产的账面价值为2 000万元, 而其计税基础为3 000万元 (2 000×150%) 。二者虽然存在差异1 000万元, 但由于该无形资产不是企业合并形成的, 同时在初始确认时既不影响会计利润, 也不影响应纳税所得额, 如果确认该项可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产, 就需要对该无形资产的初始入账价值进行调整。因此, 对于该项无形资产产生的可抵扣暂时性差异, 不需要确认相应的递延所得税资产。
3.采用权益法核算的长期股权投资不需要确认递延所得税。企业对持有的长期股权投资在采用权益法进行后续计量时, 一般会产生两项差异:一项是企业调整长期股权投资初始投资成本与企业享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额时产生的应纳税暂时性差异, 由于该差异在未来期间是不转回的, 因而不需要确认该项差异的递延所得税负债。另一项是企业根据被投资方的损益变动调整长期股权投资账面价值时产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异, 对于该项差异, 如果投资方和被投资方适用相同的所得税税率, 投资方不需要补交所得税, 因而也不需要确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
例6:2×12年7月1日, ABC公司以银行存款1 000万元购入E公司发行在外的普通股1 000万股, 占E公司表决权股份的30%, 派人参与E公司的生产经营决策, 因而能够对E公司实施重大影响。投资日, E公司可辨认净资产的公允价值为4 000万元, 2×12年度E公司实现净利润500万元。假设ABC公司和E公司会计政策相同, 适用的所得税税率均为25%, 无其他调整事项。
ABC公司相关账务处理如下:
(1) 2×12年7月1日初始投资时, 借:长期股权投资——E公司 (成本) 1 000;贷:银行存款1 000。
(2) 投资后按权益法对长期股权投资进行后续计量时, 应调整长期股权投资的初始计量成本200万元 (4 000×30%-1 000) , 借:长期股权投资——E公司 (成本) 200;贷:营业外收入200。
(3) 2×12年度资产负债表日, 根据E公司实现的净利润, 按持股比例确认投资收益150万元 (500×30%) 。会计分录为:借:长期股权投资——E公司 (损益调整) 150;贷:投资收益150。
本例中, ABC公司调整长期股权投资初始投资成本所产生的应纳税暂时性差异200万元和按被投资方E公司实现的净利润调整的长期股权投资账面价值所产生的应纳税暂时性差异150万元, 都不需要确认相应的递延所得税资产。
但应注意:如果企业对长期股权投资的持有意图由长期持有转变为拟近期出售, 按税法规定, 企业在转让或处置长期股权投资时, 因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异, 投资企业应确认相关的递延所得税资产或负债。确认时, 对于长期股权投资因被投资方损益变动而产生的暂时性差异所形成的递延所得税, 应计入留存收益或当期损益;因被投资方其他权益变动而产生的暂时性差异所形成的递延所得税, 应计入资本公积。
三、确认非资产负债表项目对递延所得税影响应注意的事项
1.对于可弥补亏损所产生的递延所得税资产, 应以预期能够弥补该亏损的数额为限进行确认。如果在初始确认可弥补亏损时, 预期不能弥补的部分, 其相应的递延所得税资产不应予以确认;如果按预期可弥补亏损的数额确认的递延所得税资产, 在亏损弥补期届满时, 对于未能得以弥补的亏损, 应将其已确认的递延所得税资产在弥补期届满当期予以核销, 计入当期所得税费用。
2.以公允价值计量的相关资产, 其公允价值变动对递延所得税的影响, 应在资产负债表日根据该资产的账面价值 (公允价值) 与计税基础 (初始成本) 的差异确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债, 列入当期所得税费用或“资本公积——其他资本公积”科目中, 不作为特殊事项处理。
例7:ABC公司2×13年初持有一项可供出售金融资产, 其初始成本为500万元。2×13年资产负债表日, 该项可供出售金融资产的公允价值为600万元。假设该公司“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目不存在期初余额。
ABC公司在2×13年资产负债表日, 应调增可供出售金融资产的账面价值100万元, 同时应确认相应的递延所得税负债和资本公积。具体的会计处理为:借:可供出售金融资产100;贷:资本公积——其他资本公积75, 递延所得税负债25。
3.在确认非资产负债表项目对递延所得税的影响时, 如果企业适用的所得税税率发生变化, 企业应按变化后的税率, 重新计量已确认的递延所得税资产和递延所得税负债的账面价值。
参考文献
[1] .中华人民共和国企业所得税法实施条例专门起草小组.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义及适用指南.北京:中国人民财政出版社, 2007
递延所得税项目 篇4
一、暂时性差异是一个累计概念
根据所得税准则规定,资产的计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额,该余额代表的是按照税法规定,就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。资产负债表债务法是从资产负债表出发,根据资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额来确定暂时性差异,所以暂时性差异是一个累计性的概念。
根据该差额影响未来期间应税金额的不同,可将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时,会产生应纳税暂时性差异,导致递延所得税负债的产生。应纳税暂时性差异主要有预计负债、预收账款、资产公允价值的上升、资产评估增值、税法的加速折旧等。可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时,会产生可抵扣暂时性差异,导致递延所得税资产的发生。可抵扣暂时性差异主要有资产的减值、资产公允价值的下降、会计加速折旧等。
通常在只存在永久性差异的情况下,资产或负债的账面价值与其计税基础相等。永久性差异项目不构成暂时性差异,只影响当期所得税费用和应税所得,这对未来期间的所得税不产生影响,掌握了这种思路新所得税准则只规定暂时性差异的会计核算就比较好理解了。
暂时性差异除了包括原准则规定的时间性差异以外,还包括计入所有者权益的交易或事项以及企业合并产生的其他暂时性差异,实务中根据对递延所得税的影响还可以把未作为资产、负债确认的可抵减亏损产生的所得税影响作为“可视同暂时性差异”等。
二、递延所得税资产和递延所得税负债的确认特点
资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时,会产生可抵扣暂时性差异,需确认递延所得税资产。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时,会产生应纳税暂时性差异,需确认递延所得税负债。
由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计的,形成的暂时性差异也是一个累计值。根据递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额,扣除期初原已确认金额之间的差额,以预期收回该资产或清偿该负债期间的适用所得税税率为基础,计算确定递延所得税资产或递延所得税负债,同时确定递延所得税费用。
由于递延所得税资产和递延所得税负债都是因为暂时性差异而产生的,所以确认时需要注意两点:1.在预计暂时性差异不会转回的情况下,不确认递延所得税资产和递延所得税负债。2.递延所得税资产的确认需要以预计未来期间可能取得的应纳税所得额为限,即企业在正常经营活动下能够取得的应纳税所得额,加上在当期应转回的应纳税暂时性差异。
以联营企业、合营企业的投资为例:当联营企业、合营企业的投资因被投资单位实现净亏损,投资企业按照持股比例计算应享有的部分,产生可抵扣暂时性差异,需要同时满足下列两个条件,方可确认相关的递延所得税资产:一是可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回:二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
当联营企业、合营企业的投资因被投资单位实现净利润,投资企业按照持股比例计算应享有的部分,产生应纳税暂时性差异,需要同时满足下列两个条件,才不能确认相关的递延所得税负债:一是如果投资企业能够控制该应纳税暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来不会转回。
三、特殊事项的递延所得税资产或递延所得税负债的确认
(一)特殊确认事项
1.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如可供出售金融资产公允价值的变动、长期股权投资采用权益法核算时被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动等,因资产公允价值变动而应确认递延所得税资产或递延所得税负债的,同时确定资本公积。
2.非同一控制下的企业合并中,按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异,应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并中应予确认的商誉。
3.可视同暂时性差异。企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损,因为没有涉及资产或负债的账面价值和计税基础,应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。
(二)特殊不确认事项
1.非同一控制下的企业合并中,因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额,按照会计准则规定应确认为商誉,但按照税法规定免税合并中不允许确认商誉,即商誉的计税基础为零,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异,不确认递延所得税负债。由于商誉的初始确认形成应纳税暂时性差异,若确认该项差异产生的递延所得税负债,会进一步增加新的“商誉”账面价值与其对应。这样新增的“商誉”又会形成新的应纳税暂时性差异,以至于递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。
递延所得税项目 篇5
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异,它是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异。可见,递延所得税资产的核算问题主要是由账面价值与计税基础之间的差异造成。在利用资产负债表债务法对递延所得税资产进行业务处理时,要注意以下几点:
(一)递延所得税资产的计量问题。递延所得税资产发生额=本期递延所得税资产期末余额-本期递延所得税资产期初余额。在利用上述公式核算时需注意:本期所确认的递延所得税资产金额不是递延所得税资产期末余额,而是发生额,也就是说计算其发生额是关键。在企业的第一个会计年度,如果没有递延所得税资产的期初余额,则发生额就是递延所得税资产的期末余额,这不容易出现错误。但是对于随后的几年,就需严格按照发生额来计量,即:当递延所得税资产增加时,借记“递延所得税资产”科目,贷记“所得税费用”科目;当递延所得税资产减少时,做相反的会计分录。
(二)税前会计利润的调整问题。企业的会计利润一般是在遵循会计准则和制度的基础上计算出来的税前会计利润,但是这不一定符合税法的要求,因为中间可能存在需要对税前会计利润的调整事项,如永久性差异和暂时性差异。因此要核算暂时性差异对税前会计利润的影响,即如何将会计上计算的税前会计利润调整为税法上认可的会计利润。
例1:A公司2006年12月1日购入一台设备,原值150万元,净残值为0。税法规定采用年限平均法计提折旧,折旧年限为5年;会计规定采用年数总和法,折旧年限5年。税前会计利润各年均为1 000万元,所得税税率为25%。具体资料如表1。账面价值=A,计税基础=B,可抵扣暂时性差异=C,税率=D,递延所得税资产期末余额=E,递延所得税资产发生额=F。
2006年12月购入的固定资产当月不计提折旧,从下月开始计提,即从2007年1月开始计提折旧额。
2007年:
1.递延所得税资产发生额=20×25%-0=5(万元)
2.应交所得税=(1 000+20)×25%=255(万元)
3.所得税费用=255-5=250(万元)
借:所得税费用2 500 000
递延所得税资产50 000
贷:应交税费——应交所得税2 550 000
2008 年:
1.递延所得税资产发生额=30×25%-5=2.5(万元)
2.应交所得税=[1 000+(30-20)]×25%=252.5(万元)
3.所得税费用=252.5-2.5=250(万元)
借:所得税费用2 500 000
递延所得税资产25 000
贷:应交税费——应交所得税2 525 000
2009年至2011年的会计处理与2008年类似,此处略。
案例分析:1.如果已知条件告知的是税前会计利润金额。在上例中,2007年会计上计提的折旧额为50万元,税法上应计提的折旧额为30万元,因此需要将多计提的20万元折旧额加回,即需要将会计上计算的税前会计利润加上多计提的20万元折旧额才等于税法上认可的税前会计利润。如果将会计上计算的税前会计利润加上可抵扣暂时性差异的发生额也等于税法上认可的税前会计利润,但是这里需要思考的一个问题是为什么加的是可抵扣暂时性差异的发生额而不是可抵扣暂时性差异的期末余额呢?原因在于除第一年以外的账面价值与计税基础都受到上一年的影响,即得出的是累计可抵扣暂时性差异,必须将其还原为本期实际发生的可抵扣暂时性差异。2.如果已知条件告知的是每年计提折旧前的税前会计利润金额。这里需要关注的是当前给的税前会计利润是没有扣除当年折旧额的。要将其调整为税法上认可的会计利润有两种方法,其一是直接将每年计提折旧前的税前会计利润金额扣除税法上认可的折旧额。其二是先将每年计提折旧前的税前会计利润金额调整为会计上的税前会计利润,然后再将其进一步调整为税法上认可的会计利润,即税法上认可的会计利润=每年计提折旧前的税前会计利润-会计折旧额账面价值-可抵扣暂时性差异发生额。
二、递延所得税负债的核算
递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异,它是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时,产生应纳税暂时性差异。可见,递延所得税负债的核算问题也是由账面价值与计税基础之间的差异造成。
例2:B公司于2008年12月20日购入一台机器设备,成本为210 000元,预计使用年限为6年,预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧,因该设备符合税法规定的税收优惠条件,计税时可采用年数总和法计列折旧,税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。各年税前利润为100 000元,所得税税率为25%。
2009年:
账面价值=210 000-210 000÷6=175 000(元);计税基础=210000-210000×6÷21=150000(元);应纳税暂时性差异=175000-150000=25000(元);递延所得税负债期末余额=25000×25%=6250(元);递延所得税负债发生额=6250-0=6250(元);应交所得税=(100000-25000)×25%=18750(元);所得税费用=18750+6250=25000(元)。
借:所得税费用25000
贷:递延所得税负债6250
应交税费——应交所得税18750
2010年至2014年的会计处理与2009年类似,此处略。
案例分析:递延所得税负债与递延所得税资产核算基本类似,核算的是发生额,而不是其期末余额,但也有不同之处。1.如果已知条件告知的是税前会计利润金额。在上例中,2009年会计上计提的折旧额为35000元,税法上应计提的折旧额为60000元,因此需要补扣25000元的折旧额,即需要将会计上计算的税前会计利润减去少计提的25 000元折旧额才等于税法上认可的税前会计利润。仔细分析会发现,如果将会计上计算的税前会计利润减去应纳税暂时性差异的发生额也等于税法上认可的税前会计利润,道理不再赘述。当递延所得税资产增加时,借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目;当递延所得税负债减少时,做相反的会计分录。2.如果已知条件告知的是每年计提折旧前的税前会计利润金额。调整方法也有两种,其一是直接将每年计提折旧前的税前会计利润金额扣除税法上认可的折旧额。其二是先将每年计提折旧前的税前会计利润金额调整为会计上的税前会计利润,然后再将其进一步调整为税法上认可的会计利润,会计利润=每年计提折旧前的税前会计利润-会计折旧额账面价值+应纳税暂时性差异发生额。
综上分析可知,第一,递延所得税费用核算的是递延所得税负债与递延所得税资产的发生额,而不是期末余额。第二,如果已知条件告知的是税前会计利润金额。对于递延所得税资产而言,其税法上认可的税前会计利润等于会计上计算的税前会计利润加上可抵扣暂时性差异的发生额。对于递延所得税负债而言,其税法上认可的税前会计利润等于会计上计算的税前会计利润减去应纳税暂时性差异的发生额。最后,如果已知条件告知的是每年计提折旧前的税前会计利润金额,可直接将每年计提折旧前的税前会计利润金额扣除税法上认可的折旧额。
递延所得税资产确认问题研究 篇6
一、递延所得税资产的本质与确认原则
(一) 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异
1. 暂时性差异。
一般认为, 资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异只是暂时性差异的主要来源。只要现在能够根据税法的规定, 确定企业未来存在应纳税或可抵税事项, 造成未来应多交税或少交税, 导致未来经济利益的流出或流入, 形成企业现实的一种义务或利益, 都应确认暂时性差异, 也不论税法所规定的未来应纳税或可抵税事项是否有当期会计上已计入或未计入利润的事项与之对应。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响, 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额, 减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期, 符合确认条件的情况下, 应当确认相关的递延所得税资产。
2. 形成可抵扣暂时性差异的资产。
资产的账面价值小于其计税基础形成可抵扣暂时性差异。从经济意义来看, 资产在未来期间产生的经济利益少, 按照税法规定允许税前扣除的金额多, 则就其账面价值与计税基础之间的差额, 企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税, 符合有关条件时, 应当确认相关的递延所得税资产。
3. 形成可抵扣暂时性差异的负债。负债的账面价值大于
其计税基础形成可抵扣暂时性差异。负债产生的可抵扣暂时性差异的实质是未来期间计税时按照税法规定可予以税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础, 意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除, 减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
4. 特殊项目产生的可抵扣暂时性差异。
暂时性差异核心是看税法上是否存在未来应纳税或可抵扣事项, 并非看是否存在资产、负债的账面价值与计税基础的差异。这样, 可抵扣事项除了来自于基本的资产、负债的账面价值与计税基础之差外, 还有其他一些看似特殊的来源, 如未作为资产、负债确认的项目产生的可抵扣暂时性差异;可抵扣亏损及税款抵减产生的可抵扣暂时性差异。
(二) 递延所得税资产的确认原则
1. 可抵扣暂时性差异的一般处理。
递延所得税资产主要产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的, 在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时, 应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限, 确认相关的递延所得税资产。有关交易发生时, 对税前会计利润或应纳税所得额产生影响的, 所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整;有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的, 确认的递延所得税资产也应计入所有者权益;企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异, 其所得税影响应当相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。
2. 可抵扣暂时性差异的特殊处理。
第一类特殊处理情况:资产负债表日, 预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异时, 不确认递延所得税资产。如果在该情况下仍予以确认, 会导致递延所得税资产的虚计。第二类特殊处理情况:企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异, 在可预见的未来很可能不会转回以及未来很可能不能获得足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异时, 不确认递延所得税资产。如果该情况下仍予以确认, 会导致递延所得税资产的虚计。第三类特殊处理情况:企业合并以外的交易或事项发生时所产生的既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的可抵扣暂时性差异不确认为递延所得税资产。由于交易发生时不影响会计利润和应纳税所得额, 所以确认递延所得税资产的结果是减少有关资产的账面价值或增加所确认负债的账面价值, 使得资产、负债在初始确认时违背历史成本原则, 影响会计信息的可靠性。
二、递延所得税资产实现的可能性
1.递延所得税资产实现可能性的判断条件。对于递延所得税资产实现的可能性, 所得税准则要求企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限, 确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。该确认条件包含以下两层标准。一是必要条件, 只有当企业估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时, 才能够确认递延所得税资产。二是限定条件, 会计准则规定, 递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。
2.判断递延所得税资产实现的可能性时应关注的问题。企业在判断可抵扣暂时性差异转回的未来期间时候能够产生足够的应纳税所得额时, 出于盈余管理或管理层利益驱动等目的, 往往会模糊以上必要条件与限定条件, 进而使得企业在实务操作过程中出现与准则背离的现象, 因此在判断递延所得税资产实现可能性过程中应注意以下两个问题: (1) 必要条件标准多元化问题。根据准则规定, 企业只有在未来期间能够取得足够的应纳税所得额, 才能确认递延所得税资产。但是如何估计企业未来期间取得的应纳税所得额是足够的, 目前准则并无实质性规定。就企业而言, 该条件是多元化的。企业可以以自己的预算、计划、战略目标为依据, 也可以以行业发展、产业前景甚至宏观经济为预期, 来证明企业在未来期间能够取得足够的应纳税所得额。 (2) 限定条件与管理层目标协调。假设能解决必要条件标准多元化问题, 接下来企业就必须面临更为实际的问题, 即企业确认的数额如何确定的问题。从企业角度, 企业管理层与企业所有权人会有不同的目的。从委托代理角度, 企业管理层希望以最小的付出来获取最大的收益, 比如减少投资, 降低风险, 增加职业消费等。
三、递延所得税资产确认带来的利润操纵问题
1.递延所得税资产确认时的利润操纵。根据所得税准则的规定, 确认递延所得税资产应以未来很可能用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。而确认递延所得税负债并无类似规定, 这是谨慎性原则的体现。值得注意的是, 确认递延所得税资产, 意味着所得税费用的减少、净利润的上升。不准确认递延所得税资产的限制仅仅是基于一种对未来的预计, 而这种预计本身就存在很大的人为调控因素, 因此公司会通过对未来可供抵扣的应纳税所得额预计的滥用来达到操纵利润的目的。此外, 所得税准则还规定, 在资产负债表日, 有确凿证据表明未来可获得足够的应纳税所得额用来抵扣时, 应确认以前年度未确认的递延所得税资产。因此, 上市公司就可以利用该条件规定对利润在各年度的平衡进行调节。
2.递延所得税资产减值及其转回过程中的利润操纵。现行所得税会计准则规定, 企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核, 如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产, 应当减记递延所得税资产的账面价值, 并且在很可能获得足够的应纳税所得额时, 减记的金额应当转回。但是, 未来期间的应纳税所得额在一定程度上依赖于会计人员的职业判断, 且容易受管理当局意图的影响, 其结果存在较大的主观性, 减记递延所得税资产的弹性过大, 缺乏衡量标准和制约手段。企业在利益驱动和监管不力的情况下, 可以利用这一政策, 人为地进行递延所得税资产减值处理, 将其计入当期营业外支出, 以增加当期的利润, 待日后再把递延所得税资产减值额转回来, 达到利润操纵的目的, 使会计信息使用者难以衡量企业减记递延所得税资产行为的真实性和客观性, 造成会计信息的可靠性降低。
四、提升递延所得税资产会计信息质量的对策
1.提升财务人员的职业判断能力。无论是注册会计师, 还是企业财务人员, 都需要进一步提升职业判断能力。面对公允价值的逐步推广应用, 资产负债观与决策有用观对企业财务活动的影响日趋深入, 财务人员只有不断提升自身的职业判断能力, 才能对企业的业绩预期作出合理的判断, 最终把握好企业资产及负债的确认计量。
2.客观量化标准与主观判断标准的有机结合。在判断递延所得税资产确认的必要性标准及限定性标准的时候, 应该是客观量化标准与主观判断标准的有机结合, 而不适宜全部用描述性语言来规范。在采用量化标准的时候, 应该重点考虑企业通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额的量化问题。该部分情况的预测, 应当以经企业管理层批准的并对外公布的业绩预测为基础。这样可以适度限制企业管理层预测数据的随意性。
3.加强对递延所得税资产实现可能性判断的监督。企业在判断递延所得税资产的实现可能性的时候, 往往具有不确定性, 这主要是由以下三个方面的原因引起:一是误差性差异, 由于企业在制定预测、计划及预算的时候, 不可能完全对所有业务准确预计, 未来事件的不确定性使企业预算总会存在这样那样的误差;二是不可抗力因素所致;三是企业主观行为, 即企业为了达到一定目的进行了数据游戏行为。因此, 相关部门对企业判断递延所得税资产的实现可能性的结果进行跟踪监督并根据不同情况进行处理, 特别要加强对利润调节行为主观恶意披露信息行为进行处理。这样对提高企业递延所得税资产的确认、计量与披露公允性有所裨益。
摘要：由于中国原所得税会计处理与国际会计准则差异较大, 与国际会计趋同的新所得税会计准则就显得较难理解。从递延所得税资产的本质入手, 讨论了递延所得税资产的确认原则和实现的可能性, 进而分析了递延所得税资产带来的利润操纵问题, 最后提出了提升递延所得税资产会计信息质量的几点对策。
递延所得税负债:负债还是权益 篇7
关键词：递延所得税,负债观,权益观
递延所得税负债通常被视为一项负债要素。因为递延所得税负债可以视为企业从政府取得的一项无息贷款, 其未来的偿还将导致现金流出企业, 因此作为负债确认。在我国现行会计准则以及FASB发布的公告中, 递延所得税负债都被作为一项负债单独列示于资产负债表右方。然而, 递延所得税负债的性质长期以来一直存在争议。有学者认为递延所得税负债并无特定债权人, 并且其实际支付的时间和金额都不确定, 因而将其作为一项负债列示并不妥当 (Chandra and Ro., 1997) 。更为重要的是, 如果企业能够持续地获得足够可以折旧的固定资产, 则企业的递延所得税负债金额将保持不变或者增加, 而不必实际支付, 从而达到长期节税的目的。在这种情况下, 递延所得税负债将成为政府对公司股东的价值转让, 将其视为企业的一项所有者权益似乎更为妥当 (Lasman and Weil, 1978) 。
一、文献综述及政策变更回顾
国外学者对递延所得税负债性质的研究大多围绕其与股票风险的关系展开, 即通过检验投资者对于递延所得税负债的反应来判断递延所得税的性质。如Givoly和Hayn (1992) 的研究证实, 美国1986年税务改革法案导致的递延所得税负债的减少与披露的非正常股票收益之间存在正相关关系, 他们认为其研究证实了递延所得税的负债观。与之类似, Lukawitz等 (1990) 的研究也显示递延所得税负债与普通股市场风险显著正相关。
然而, Chaney和Jeter (1994) 发现未预期的递延所得税负债与股票年度收益之间存在负相关关系, 这显然与负债观相悖。又如Chandra和Ro. (1997) 的研究发现, 递延所得税负债与普通股市场风险之间显著负相关。他们认为, 投资者并不把递延所得税负债看做一项税务负担, 而可能视为政府对公司股东的一项永久性的利益转让, 从而证实了递延所得税负债的权益观。
此外, 美国所得税会计政策的变更历史也在一定程度上反映了对递延所得税负债性质的争议。1967年, APB发布的第11号公告规定的递延法建立在递延所得税不影响企业现金流的基础上, 实际上隐含权益观。与之相反, FASB于1987年发布的第96号公告则明确将递延所得税负债作为一项负债处理。然而, 由于缺乏证据表明该公告可以提高会计信息的相关性, 以及可能导致收益波动性的增大, 该公告的实施被推迟了三次。
其后, FASB于1992年发布的第109号公告仅修订了递延所得税资产的确认标准, 对递延所得税负债仍然沿用负债观处理。需要指出的是, FASB发布的第96号公告和第109号公告未能消除对递延所得税负债性质的争论, 仍有相当数量的学者坚持认为将递延所得税负债视为一项负债是不恰当的 (Rrosenfield, 1990;Defliese, 1991;Chandra and Ro., 1997) 。
就国内而言, 在财政部于1994年下发的《关于印发〈企业所得税会计处理的暂行规定〉的通知》和2006年发布的《企业会计准则第18号———所得税》中, 递延税款贷项和递延所得税负债都被作为负债项目列示于资产负债表中, 与负债观一致。然而, 截至目前, 没有证据表明相关规定与投资者对递延所得税负债项目的实际看法相一致。本文的研究目的是考察我国证券市场投资者对递延所得税负债的看法, 从而为我国所得税会计政策的制定和改进提供依据。
二、研究设计
1. 理论分析。
现代投资理论认为, 投资者在对资产进行定价时会考虑与之相关的未来现金流的数额和风险, 并要求一定的风险补偿。而负债的改变将直接导致企业财务杠杆的变化, 进而影响股票风险。负债、财务杠杆与股票风险之间的关系可用如下模型表示:
其中:β1表示有杠杆公司的普通股系统风险;βu表示无杠杆公司的普通股系统风险;τ表示公司所得税税率;D表示公司负债;S表示普通股市价。
可见, 若将递延所得税负债视为负债, 则企业的财务杠杆和股票风险将增加;反之, 若将其看做一项权益, 则企业的财务杠杆和股票风险都将减少。因此, 通过检验递延所得税负债与股票风险之间的关系, 可以验证投资者对递延所得税负债的实际反应。下文笔者将递延所得税负债从负债总额中剥离, 并检验其与股票风险的关系。
2. 模型设计。
鉴于原会计准则下绝大部分企业资产负债表不存在递延税款贷方项目, 本文选择了现行会计准则实施后2007年和2008年的CCER数据库中所有的上市公司作为样本, 并进一步剔除以下样本公司数据:无递延所得税负债的;企业账面价值为负的;市场β值小于或等于零的。最后, 得到1 284个满足条件的样本公司数据。
基于财务杠杆、会计β值与市场β值之间的相关性 (Beaver, 1970;Hamada, 1972;Bowman, 1979) , 可以建立如下模型:
模型中各变量的含义为:βmi为i公司的市场β值;βai为i公司的会计β值;Di为i公司负债的账面价值 (不包括递延所得税负债) ;DTi为i公司的递延所得税负债;Smi为i公司股票市价。
考虑到我国股票市场的有效性较弱, 我们也采用股票账面价值Sai来替换上述模型中的股票市价Smi, 由此得到如下模型:
为了减少估算中残差的自相关, 我们利用总资产收益率的一阶差分来计算βa (Beaver and Manegold, 1975) , 其计算模型为:
其中:△Xiq为i公司资产收益率的一阶差分, 即q季度的经营收益与总资产的比率相对于上年度同一季度的变化。总资产取季初和季末的算术平均值, 收益数据为营业利润加上所得税和财务费用。△Xmq为所有公司△Xiq的算术平均值;β0i和βai为回归参数, 利用20个季度数据回归计算每个样本公司各会计年度末的βa。
如果市场认为递延所得税负债是一项负债, 则模型 (1) 、 (2) 中的系数b2和b5将显著为正;反之, 则说明市场认为递延所得税是一项权益。考虑到模型中的自变量较多, 且可能存在较为严重的自相关, 我们将模型 (1) 和 (2) 分别拆分为子模型A和B。其中, 子模型A用于反映各独立变量的单独影响, 即只估计原模型中的前四个变量;子模型B则用于反映各独立变量的交互作用影响。由此可得到A、B两组子回归模型:
三、实证结果
1. 描述性统计。
表1显示了总计1 284个样本数据的描述性统计结果。为了与βm保持一致, βa的统计结果只取正值。由于某些公司的季度收益数据不足估算所需的20个, βa的样本数为784。
βm为市场β值;βa为会计β值;TA为总资产 (亿元) ;Sm为所有者权益的市场价值 (亿元) ;Sa为所有者权益的账面价值 (亿元) ;DT为递延所得税负债 (亿元) 。其中, βm和βa的均值分别为1.13和1.82, 说明样本公司的平均风险大于市场系统风险。所有者权益市场价值的均值为143亿元, 标准差为773.1亿元, 显示样本公司的市场规模存在很大差异。样本公司的递延所得税负债金额也差异甚大。
鉴于样本的统计量分布范围很广, 且βa存在缺值, 我们对相关数据进行了分组处理。首先对样本公司按市场风险值递减排序, 并剔除市场风险值最大的4个样本公司数据。然后以每10个样本公司数据为一组, 计算组中各统计量的算术平均值作为最终参与回归的数据。经过上述处理, 参与回归的数据共128组。
2. 回归结果。
我们采用分组处理后的数据分别对子模型A和B进行检验, 结果如表2和表3所示:
P代表组合水平, 即各组内10个样本公司各统计量的算术平均值;βm为市场β值;βa=log (1+会计β值) (考虑到分组后的βa的分布仍然较广, 对其取对数处理) ;Sm为所有者权益的市场价值;Sa为所有者权益的账面价值;DT为递延所得税负债;D为扣除递延所得税负债后的负债总额。回归系数下行括号内为t值, ***代表在1%的水平上具有显著性。
上述计量分析结果表明: (1) 4个回归模型均在总体上显著, 说明模型较好地反映了递延所得税负债与普通股市场风险间的相关关系。而VIF的最大值为1.37, 表示回归变量间不存在明显的共线性。 (2) 影响普通股市场风险的因素甚多, 而模型仅主要考察了负债的影响, 因此其拟合度相对较低, 但仍可接受。 (3) A组模型中反映递延所得税负债单独影响的系数b2, 以及B组模型中反映递延所得税负债与会计β值交互作用影响的系数b5均显著为正。这说明投资者确实将递延所得税负债视为一项真实的负债, 而非权益, 从而证实了负债观。 (4) 在采用股票市价以及采用权益账面价值来估算财务杠杆的两种情形下, 模型的检验结果均与负债观一致, 这也增强了本文研究的稳健性。
四、结论
本文对递延所得税负债的性质, 即递延所得税负债究竟属于负债还是权益进行了研究。本文在分析递延所得税负债与股票风险之间关系的基础上, 建立了反映两者间关系的回归模型。反映变量单独影响以及交互作用影响的两组模型的检验结果均表明, 我国上市公司的递延所得税负债与股票风险显著正相关。本文的研究证实了我国证券市场投资者对递延所得税负债的看法与现行会计准则的规定一致, 持负债观, 而非部分国外学者所主张的权益观, 这也在一定程度上说明我国的所得税会计准则的制定基础是合理的。
参考文献
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递延所得税:相关资产的收回 篇8
1979年7月, 国际会计准则委员会 (IASC) 第一次发布了“所得税会计”准则, 接着于1996年, IASC正式发布了经修订的所得税准则, 2000年对该准则作了有限的修订以后, IASB在2010年9月10日又发布了征求意见稿《递延所得税:相关资产的收回》 (以下简称“征求意见稿”) , 并于2010年12月10日发布了《递延所得税:相关资产的收回———对IAS 12的修订》 (以下简称“有关修订”) 。从所得税会计准则演进过程可以看出国际会计准则理事会对所得税会计准则的重视。
有关修订致力于解决IAS 12实务应用中产生的问题, 对IAS 12的一般原则作出了例外要求, 旨在既不改变准则的基本方法, 也不增加与美国公认会计准则的差异的前提下, 解决某些司法管辖区 (如新西兰、新加坡和英国) 在应用IAS 12一般原则时遇到的困难及涉及的主观因素的顾虑。此次修订的生效日期为2012年1月1日以后开始的年度期间, 允许提前采用。有关修订顺应了会计准则的国际趋同趋势, 使得应用国际财务报告准则的国家和地区在实际运用IAS 12来计量递延所得税时更加容易和客观。在各国会计准则逐渐与国际财务报告准则趋同的形势下, 此次修订必将对某些采用国际财务报告准则的企业产生一定的影响。可见, 对此次修订的分析与探究非常的必要。
二、有关修订的主要内容
有关修订引入一个可推翻的假设, 即对由使用IAS 40的公允价值模式计量的投资性房地产和企业合并中取得的、合并后使用的IAS 40的公允价值模式计量的投资性房地产产生的递延所得税资产和递延所得税负债的计量建立在这些资产的账面价值将通过出售全部收回的假设之上。但若投资性房地产为应折旧资产并且在相应业务模式下主体持续持有该投资性房地产的目标是随着时间的推移消耗实质上所有的经济利益, 则该假设可以被推翻。同时, 有关修订将《解释公告第21号———所得税:以重估非折旧资产的收回》 (SIC-21) 中的要求纳入IAS 12。据此, SIC-21已被撤回。
(一) 有关修订与修订前准则的比较
修订前的IAS 12的一般原则为递延所得税资产及递延所得税负债的计量应当反映主体预计收回资产账面价值的方式所导致的纳税后果。在该原则下, 递延所得税资产或递延所得税负债的计量由预计收回资产或清偿负债的方式和预期使用的税率这两个方面决定。因此, 当主体预期投资性房地产账面价值是通过出售收回时, 那么由该投资性房地产产生的递延所得税的计量就应反映主体预期通过出售收回其账面价值所导致的纳税后果;相反, 当主体预计收回投资性房地产账面价值的方式是通过使用收回时, 投资性房地产产生的递延所得税的计量就应反映使用投资性房地产所导致的纳税后果。管理者在确定投资性房地产账面价值的预期收回方式上就显得较为关键, 不同的预期收回方式可能就会使递延所得税的计量结果存在差异。与修订前的准则相比较, 有关修订对递延所得税计量的基本方法保持不变, 只是在原有基础上增加一个应用范围限定的可推翻假设, 相对的减少了管理者的主观判断因素。
(二) 有关修订与征求意见稿的比较
1. 适用范围的变化。
针对在应用原有IAS 12一般原则时所存在的问题, 国际会计准则理事会在2010年9月10日发布的征求意见稿中建议对下列资产所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的计量作出了例外要求:使用IAS 40的公允价值模式计量的投资性房地产;使用IAS 16或IAS 38的重估价模式计量的不动产、厂房和设备或无形资产;企业合并中购买的、合并后使用公允价值或重估价模式计量的投资性房地产、不动产、厂房和设备或无形资产。但由于征求意见稿的大多数反馈意见均不同意其中对使用IAS 16或IAS 38的重估价模式计量的不动产、厂房和设备或无形资产作出的例外要求。因此, 在新修订中, I-ASB决定仅对使用IAS 40的公允价值模式计量的投资性房地产和企业合并中取得的、合并后使用的IAS 40的公允价值模式计量的投资性房地产作出例外要求。
2. 可推翻假设的变化。
征求意见稿中的可推翻假设是除非存在主体在资产的经济寿命内消耗资产经济利益的明显证据, 那么递延所得税资产或递延所得税负债的计量就应反映资产的账面价值通过出售全部收回的纳税后果。由于有关修订提出可推翻假设的应用范围仅局限于投资性房地产, 所以推翻这个假设的证据也就具体的转变为投资性房地产为可折旧的, 并且根据企业的经营模式, 企业将持续持有该资产, 使得资产的经济利益将在使用年限内几乎全部消耗。
3. 关于SIC-21是否应废除的变化。
征求意见稿建议废除SIC-21, 而有关修订由于取消征求意见稿中提到的对使用IAS 16或IAS 38的重估价模式计量的不动产、厂房和设备或无形资产作出的例外要求, 且SIC-21在应用中具有一定的作用, 于是IASB决定将SIC-21的内容整合到IAS 12中, 不再作为一个单独的解释公告。
(三) 对有关修订的具体分析
1. 对可推翻假设的分析。
IASB之所以采用投资性房地产的账面价值将通过出售收回这个假设, 是因为其认为在按照IAS 40使用的公允价值模式核算的情况下, 通过出售收回投资性房地产账面价值这个假设与其他任何收回方式相比可能性更大。当主体根据企业的业务模式, 预期投资性房地产的账面价值最终将会通过出售全部收回时, 通过出售收回这个假设是合理的, 尽管主体现在不意图出售该资产或出售该资产这个事件只发生在未来的一个不确定的时点。而且尽管投资性房地产在持有期间经常产生租金收入, 但是这种租金收入的产生不会使投资性房地产的价值有任何的改变, 也不会减少该投资性房地产的未来收益能力。有关修订规定在投资性房地产为应折旧资产并且在相应业务模式下的持有目标是随时间的推移消耗实质上所有的经济利益时, 假设可以被推翻。如果假设被推翻, 则这类投资性房地产的账面价值的收回方式为通过使用收回;如果假设不能被推翻, 那么与之相关的计税基础以及税率也要在通过出售收回这个假设基础上确定。
2. 对推翻假设的依据的分析。
有关修订规定, 只有在投资性房地产为应折旧资产并且在相应业务模式下的持有目标是随着时间的推移 (而不是通过出售) 消耗实质上所有的经济利益的情况下, 假设才可以被推翻。投资性房地产必须为应折旧资产, 是因为如果投资性房地产为非折旧资产, 则表明该类投资性房地产的账面价值将不会因为使用而消耗。且只有主体将持续持有投资性房地产, 使得在资产的使用年限内消耗掉资产的经济利益, 资产的账面价值才有可能通过使用全部收回。否则, 如果主体预期在投资性房地产使用一段时期后将其出售, 那么说明资产的账面价值最终还是通过出售收回, 那么就不满足资产的账面价值全部通过使用收回的假设。
3. 对可推翻假设的应用范围的分析。
有关修订中提出的可推翻的假设仅适用于使用IAS 40的公允价值模式计量的投资性房地产和企业合并中取得的、合并后使用IAS 40的公允价值模式计量的投资性房地产。从可推翻假设的应用范围可看出, 主要涉及的关键点是投资性房地产和公允价值计量, 这主要是由投资性房地产和公允价值计量的特点决定的。在征求意见稿中原本提出的应用范围还有使用IAS 16或IAS 38的重估价模式计量的不动产、厂房和设备或无形资产。但是由于存在许多反对意见, 使得有关修订取消了这类资产。另外, 对于合并取得的投资性房地产, 如果企业合并后, 主体不对取得的投资性房地产进行后续公允价值计量, 则将不适用这个可推翻假设。
三、有关修订产生的影响
(一) 降低实务中应用IAS 12中的难度
新修订准则提出的可推翻假设, 解决了主体在实务中计量由投资性房地产产生的递延所得税资产或递延所得税负债时产生的困难, 也减少了管理者在计量中涉及的主观上的顾虑, 使主体以更客观的方式计量投资性房地产产生的递延所得税。在准则修订前, 企业管理者需考虑投资性房地产的账面价值是通过出售收回还是通过使用收回, 准则修订后, 投资性房地产的预计收回方式将与企业管理者的意图不相关。
(二) 顺应了会计准则的国际趋同趋势
此次对IAS 12最新的修订, 是为了迎合那些采用国际财务报告准则的国家或地区的企业的需求, 解决某些国家或地区由于其会计或税法规定的特殊性, 而相对较为困难地运用IAS 12的情况, 顺应了会计准则国际趋同趋势。此次修订使得采用国际财务报告准则的国家的企业应用IAS 12来计量递延所得税资产或递延所得税负债时更加客观一致, 给企业财务报表使用者提供更加客观、可比性更强、相关性更大的财务信息。
(三) 增加了某些地区企业的管理负担
新准则修订, 同时制定了过渡性规定, 即对IAS 12的修订应予追溯应用, 要求对属于新准则修订应用范围内的所有递延所得税资产或递延所得税负债进行追溯重述, 包括在企业合并中初始确认的递延所得税资产或递延所得税负债。这在一定程度上增加了某些企业的管理负担。因为主体在准则修订以前对递延所得税负债的计量可能建立在主体预计投资性房地产账面价值通过使用收回这个基础上, 准则修订后, 如果投资性房地产账面价值通过出售收回这个假设不能被推翻, 则主体需要重新在预计投资性房地产账面价值通过出售收回这个基础上计量递延所得税, 同时要对之前确认的与之相关的递延所得税负债或递延所得税资产进行追溯重述。
由于在我国, 无论主体预期投资性房地产的账面价值是全部通过出售收回还是通过使用收回, 这两种不同收回方式中, 衡量递延所得税资产或递延所得税负债所采用的税率与计税基础都是一样的, 即这两种不同账面价值收回方式所导致的纳税后果是一样的, 所以此次新准则修订对我国并没有太大影响。
摘要：所得税会计作为现代税务会计的核心, 一直颇受各国的重视, 并且由于所得税特别是递延所得税的复杂性, 对所得税会计问题的研究一直是个难题。国际会计准则理事会 (IASB) 于2010年12月10日发布了《递延所得税:相关资产的收回——对IAS12的修订》。本文在比较该修订与修订前准则以及征求意见稿的基础上, 着重分析该修订的主要内容以及带来的主要影响。
关键词：递延所得税,IAS 12修订
参考文献
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