集团股份支付

集团股份支付（共7篇）

集团股份支付 篇1

摘要：《企业会计准则解释第4号》对集团内部股份支付的会计处理做出了相关规定, 完善了股份支付的会计处理。本文依据其相关规定, 对集团内部股份支付的会计处理进行分析。

关键词：企业会计准则解释第4号,股份支付,结算企业,接受服务企业

股份支付的主要结算方式有权益结算和现金结算。《企业会计准则第11号——股份支付》未提及企业集团内不同企业的股份支付交易的会计处理。《企业会计准则解释第4号》弥补了这一缺憾, 理顺了实务中千变万化的股份支付会计处理。

一、集团股份支付的会计处理规定

1. 结算企业以其本身权益工具结算的, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。

除此之外, 应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者, 应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资, 同时确认资本公积 (其他资本公积) 或负债。

2. 接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;

接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的, 应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

二、集团股份支付会计处理规定解读

权益结算的股份支付, 对职工或其他方最终要授予股份或认股权等, 这种情形经济利益未流出企业, 属于权益。等待期内每个资产负债表日的会计处理为:借记“管理费用”等科目, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目。

以现金结算的股份支付, 是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付, 对职工或其他方最终要支付现金, 属于债权。等待期内每个资产负债表日的会计处理为:借记“管理费用”等科目, 贷记“应付职工薪酬———股份支付”科目。

结算方和接受服务方股份结算方式的处理以权责发生制为原则。在同一集团内部, 考虑到企业发展或者人才机制管理的需要, 人员的集团内流动并不少见, 根据集团薪酬管理制度, 会出现员工薪酬结算方和接受服务方结算不同的情形。《企业会计准则解释第4号》按照权责发生制原则对不同情形进行了分类处理。第一种情况:结算企业以其自身权益工具结算的, 经济利益不会流出企业, 支付给员工的股份属于权益类股权, 其股份支付交易应作为权益结算的股份支付处理。除结算企业以其自身权益工具结算之外, 《企业会计准则解释第4号》规定, 都应当作为现金结算的股份支付处理。第二种情况:结算企业是接受服务企业的投资者, 应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资, 同时确认资本公积 (其他资本公积) 或负债。相关会计处理只针对2010年1月1日以后的事项, 并进行追溯调整。

三、举例说明

例:经股东大会批准, A公司2010年1月1日实施股权激励计划, 其主要内容为:A公司向其子公司B36名管理人员每人授予100份股票增值权, 行权条件为:B公司2010年度实现的净利润较前一年增长12%;截至2011年12月31日, 两个会计年度平均净利润增长率为14%;从达到上述业绩条件的当年末起, 每持有1份现金股票增值权可以从A公司获得相当于行权当日A公司股票每股市场价格的现金, 行权期为2年。行权日当天, B公司的员工能以每股5元的价格购买A公司股票100股。公司股票在股权授予日的公允价值估计为15元, 公司的股票面值为1元。

B公司2010年度实现的净利润较前一年增长10%, 本年度没有管理人员离职。该年末, A公司预计B公司截至2011年12月31日, 两个会计年度平均净利润增长率将达到14%, 未来1年将有2名管理人员离职。2011年B公司有2名职员离开, 截至2011年12月31日, B公司两个会计年度平均净利润增长率为15%, A公司预计在2012年1月1日行权。其中A公司为结算企业, B公司为接受服务企业。每份现金股票增值权公允价值如下:2010年12月31日为15元;2011年12月31日为20元。

1. 结算企业以其本身权益工具结算, 且结算企业是接受服务企业的投资者, 接受服务企业没有结算义务。即, 结算企业与接受服务企业均采用权益结算方式。

结算企业: (1) 授予日不做会计处理。 (2) 2010年12月31日, 2010年末未满足可行权条件, 预计2011年可以行权, 借:长期股权投资———B公司25 500[ (36-2) ×100×15×1/2];贷:资本公积———其他资本公积25 500。 (3) 2011年12月31日, 借:长期股权投资———B公司25 500[ (36-2) ×100×15-25 500];贷:资本公积———其他资本公积25 500。 (4) 2012年1月1日, 向职工发放股票收取价款=5×100× (36-2) =17 000 (元) 。借:银行存款17 000, 资本公积———其他资本公积51 000;贷:股本3 400, 资本公积———股本溢价64 600。

接受服务企业: (1) 授予日不做会计处理。 (2) 2010年12月31日, 2010年末未满足可行权条件, 预计2011年可以行权, 借:管理费用25 500;贷:资本公积———其他资本公积25 500。 (3) 2011年12月31日, 借:管理费用25 500;贷:资本公积———其他资本公积25 500。A公司合并报表编制的抵销分录:借:资本公积———其他资本公积51 000;贷:长期股权投资———B公司51 000。

2. 结算企业不是以其本身权益工具结算, 且结算企业是接受服务企业的投资者, 授予接受服务企业职工的是接受服务企业本身权益工具, 或是企业集团内其他企业权益工具, 接受服务企业没有结算义务。即, 结算企业用现金结算方式, 接受服务企业用权益结算方式。

结算企业: (1) 授予日不做会计处理。 (2) 2010年12月31日, 2010年末未满足可行权条件, 预计2011年可以行权, 借:长期股权投资———B公司25 500;贷:应付职工薪酬25 500。 (3) 2011年12月31日, 借:长期股权投资———B公司42 500[ (36-2) ×100×20-25 500];贷:应付职工薪酬42 500。 (4) 2012年1月1日, 借:应付职工薪酬68 000 (42 500+25 500) ;贷:银行存款68 000。

接受服务企业: (1) 授予日不做会计处理。 (2) 2010年12月31日, 2010年末未满足可行权条件, 预计2011年可以行权, 借:管理费用25 500;贷:资本公积———其他资本公积25 500。 (3) 2011年12月31日, 借:管理费用25 500贷:资本公积———其他资本公积25 500。A公司合并报表编制的抵销分录:借:资本公积———其他资本公积51 000, 管理费用17 000;贷:长期股权投资———B公司68 000。

3. 接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的, 应当将股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。此时, B公司需购入A公司的权益工具再授予本企业职工, 所以只需B公司做以现金结算的股份支付处理, A公司无需处理。 (1) 授予日不做会计处理。 (2) 2010年12月31日, 2010年末未满足可行权条件, 预计2011年可以行权, 借:管理费用25 500;贷:应付职工薪酬———股份支付25 500。 (3) 2011年12月31日, 借:管理费用42 500;贷:应付职工薪酬———股份支付42 500。 (4) 2012年1月1日, 借:应付职工薪酬———股份支付68 000;贷:银行存款68 000。

综上所述, 对于集团内部股份支付交易, 结算企业的账务处理为:无论是否接受服务, 都是按照正常的权益或者现金方式进行会计处理。如果结算企业为接受服务企业的投资方, 那么会计处理中的借方是“长期股权投资”。接受服务企业的账务处理为:如果没有结算义务, 按权益结算的股份支付处理;如果有结算义务, 则作为现金结算的股份支付处理。○

集团股份支付 篇2

我国的证券法、公司法、《上市公司股权激励管理办法》等规定, 企业可以通过股票期权等权益工具对员工实行激励。已经完成股权分置改革的上市公司, 允许建立股权激励机制。实质上属于员工薪酬的组成部分, 但又不同于一般的薪酬, 因此制定《企业会计准则第11号———股份支付》, 以规范其确认、计量和相关信息的披露。但股份支付准则未提及企业集团内不同企业的股份支付交易的会计处理。《企业会计准则解释第4号 (财会[2010]15号) 》 (以下简称《会计准则解释第4号》) 弥补了这一缺陷。

《会计准则解释第4号》规定, 企业集团 (由母公司和其全部子公司构成) 内发生的股份支付交易, 应按照以下规定进行会计处理: (1) 结算企业以其本身权益工具结算的, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;此外, 应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的, 应当按照授予日权益工具的公允价值、或应承担负债的公允价值, 确认为对接受服务企业的长期股权投资, 同时确认资本公积 (其他资本公积) 或负债。 (2) 接受服务企业没有结算义务或授予本企业员工的是其本身权益工具的, 应当将股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务、且授予本企业员工的是企业集团内其他企业权益工具的, 应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

集团公司之间发生股份支付的会计处理

例:A公司对其子公司———B公司的持股比例为40%。为了激励和留住优秀员工, 经股东大会审议通过, A公司于2010年1月1日以其股票期权600000股授予B公司财务总监甲先生, 授予价为人民币20元/股, 即行权日可以以20元/股的价格买进A公司股票。甲先生在2011年的行权情况是 (见下表) :

1.结算企业的会计处理

结算企业虽然在《会计准则解释第4号》未直接定义, 但是我们可将其理解为承担结算义务, 支付奖励或授予股份的企业。当结算企业以自身权益工具对本企业员工进行激励时, 结算企业与接受服务企业为同一企业;当结算企业以自身权益工具对集团内子公司员工进行激励时, 结算企业与接受服务企业即发生分离。

如上例, 结算企业与接受服务企业相分离。A公司以其自身权益工具进行结算, 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。同时A公司是接受服务企业———B公司的投资者, 应当在资产负债表日按照授予日权益工具的公允价值, 确认为对接受服务企业的长期股权投资, 并确认资本公积。

A公司在2010年末的账务处理为:

借:长期股权投资———B公司 12000000

贷:资本公积———其他资本公积 12000000

2.接受服务企业的会计处理

如上例, B公司为接受服务企业, 且没有结算义务, 应当在资产负债表日将该项股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。

B公司2010年末的账务处理为:

借:管理费用 12000000

贷:资本公积———其他资本公积 12000000

集团公司之间发生股份支付的税务处理

集团公司之间发生的股份支付, 是否可以在企业所得税前扣除、如何扣除、在哪家公司的税前扣除?《中华人民共和国企业所得税法》 (以下简称《企业所得税法》) 及其实施条例均未明确规定。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 (以下简称《企业所得税法实施条例》) 第三十四条的规定, 企业发生的合理的工资薪金支出, 准予扣除。工资薪金, 是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式, 或非现金形式的劳动报酬, 包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资, 以及与员工任职或受雇有关的其他支出。企业的股份支付属于与员工任职或受雇有关的其他支出, 属于增加应付员工薪酬, 即《企业所得税法实施条例》规定的工资薪金支出, 在计算应纳税所得额时应当允许在税前扣除。

1.结算企业的税务处理

《企业所得税法》第八条规定, 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定, 《企业所得税法》第八条所称的有关的支出, 是指与取得收入直接相关的支出;合理的支出, 是指符合生产经营活动常规、应当计入当期损益或有关资产成本的必要和正常的支出。

如上例, 虽然股票期权本属A公司所有, 但是因甲先生是B公司而非A公司的员工, 该项股份支付应属于与A公司取得收入无关的支出, 不能在A公司企业所得税前扣除。

2.接受服务企业的税务处理

如上例, 甲先生是B公司的员工, 该项支出应属于与B公司取得收入相关的支出, 且该项支出属于工资薪金支出, 应当在计算B公司应纳税所得额前扣除。

“国税函[2009]3号”文件明确了企业工资薪金和员工福利费扣除的有关问题。第一条规定, 《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”, 是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定, 实际发给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时, 可遵照这些原则: (1) 企业制定了较为规范的员工工资薪金制度; (2) 企业所制定的工资薪金制度符合行业和地区水平; (3) 企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的, 工资薪金的调整是有序进行的; (4) 企业对实际发放的工资薪金, 已依法履行了代扣代缴个人所得税义务; (5) 有关工资薪金的安排, 不以减少或逃避税款为目的。

如上例, 如果股票期权支出符合“国税函[2009]3号”文件对“合理的工资薪金”的定义, 那么可以在实际发生时在企业所得税前扣除。如果该项支出不能同时满足上述条件, 如一次性支出过大, 被税务机关认为企业所制定的工资薪金制度不符合行业和地区水平, 就无法被认定为属于“合理工资薪金”支出, 有可能无法在税前扣除。

“财税[2005]35号”文件第二条第一款规定, 员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时, 除另有规定外, 一般不作为应税所得征税。企业对员工实施股票期权计划而发生的股票期权支出, 在行权之前会计上所确认的费用是一个预估的金额, 且未行权之前员工也未实际取得该股票期权的实际利益, 企业也未代扣代缴个人所得税, 因此, 在行权之前的股票期权支出不应在企业所得税前扣除。由于行权时股票期权的费用已确定, 且已代扣代缴了个人所得税, 因此此时应为该项支出实际发生之时, 应当就员工实际行权当月就该项支出在企业所得税前扣除。

如上例, B公司于2010年末需要调增应纳税所得额, 至甲先生实际行权时, 视同发放工资薪金, 应当允许据实列支。因此, 当年产生可抵扣暂时性差异。会计分录为:

借:递延所得税资产——权益结算的股份支付 3000000

贷:资本公积———其他资本公积 3000000

根据“国税函[2009]3号”文件第一条第四款的规定, 允许企业所得税前扣除的每一笔工资薪金支出, 都应及时、足额扣缴个人所得税。根据个人所得税法及其实施条例、“财税[2009]5号”文件等规定, 个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得, 由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法, 依法扣缴其个人所得税。

“国税函[2006]902号”文件第七条规定, 员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。“国税函[2009]461号”文件第七条第一款规定:财税[2005]35号、国税函[2006]902号、财税[2009]5号, 以及本通知有关股权激励个人所得税政策, 适用于上市公司 (含所属分支机构) 和上市公司控股企业的员工, 其中上市公司占控股企业股份比例最低为30% (间接控股限于上市公司对二级子公司的持股) 。

“国家税务总局公告2011年第27号”文件第一条规定, 企业由上市公司持股比例不低于30%的, 其员工以股权激励方式持有上市公司股权的, 可以按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知 (国税函[2009]461号) 》规定的计算方法, 计算应扣缴的股权激励个人所得税, 不再受上市公司控股企业层级限制。

根据“财税[2005]35号”、“国税函[2006]902号”、“国税函[2009]461号”三个文件的规定, 涉及员工的股份支付是企业全年工资薪金支出的一部分, 其纳税调整不应当单独进行, 而应当并入当年度全部工资薪金总额考查。

如上例, A公司对B公司持股比例为40%, 超过了30%, 因此可以适用“国税函[2009]461号”文件规定的计算方法。甲先生所取得股票期权于2011年实际行权两次, 但均作为全年一次性工资计算缴纳个人所得税。因此, 对B公司而言, 对甲先生的股权激励支出应于2011年行权之时才属于实际发生的费用, 此时在企业所得税前扣除, 调减应纳税所得额, 前期确认的可抵扣暂时性差异在本期转回, 会计分录为:

借:资本公积———其他资本公积

股份支付会计核算探析 篇3

一、股份支付会计核算的假设

(一) 会计主体假设关于会计主体假设, 有企业业主理论、企业净资产理论、企业主体理论等多种观点。会计准则采用企业主体理论, 将企业作为一个独立的会计主体, 只对企业发生的有关事项进行处理, 而不是站在所有者的立场上进行事项处理。在这一会计主体假设下, 对于现金结算股份支付而言, 当企业获得服务时其为获得服务所承诺的对价并没有及时支付, 所以获得服务的当期要确认负债。另外, 由于服务的获得与其消费同时发生, 服务成本马上转化为生产成本或费用。故一方面增加负债, 另一方面增加生产成本或费用。

对于权益工具结算的股份支付而言, 当企业获得服务时, 企业并不需要发生任何支付。尽管职工最终能获得股票等权益工具, 但是职工获得的与其服务对等的效用来自企业全体老股东的利益让渡, 而不是来源于企业。因此, 企业获得了免费的服务, 相当于获得了与其入账价值对等的捐赠。所以, 在获得服务时, 一方面生产成本或费用增加, 另一方面其他资本公积增加。当职工行权时, 企业所有者权益总额没有变化, 只是内部结构发生了变化, 表现为:企业的实收股本增加、其他资本公积减少, 两者的差额记入股本溢价。

(二) 职工超额服务的期限假设企业在股份支付协议中规定了股份支付协议的生效日 (授权日) 。从那天起, 当职工的服务达到一定条件后就可以选择合适的时机行权, 从而获得现金或权益工具。在该协议的激励下, 期望在将来行权的职工会在等待期内努力服务, 以便将来行权时有好的收益。而在等待期之后, 一方面每位职工的努力可能成为别人的“嫁衣”, 另一方面职工可以随时进行行权, 因此职工普通带有很强的“搭便车”心理, 此时难以判断其是否真正具有提供超额服务 (即比没有实行股份支付协议时的努力程度要高的服务) 的动机与行为。为了会计上核算的方便性, 假设职工只在等待期内提供超额服务, 而在等待期后不再提供超额服务。因此, 在超额服务提供期要对服务的获得与使用进行反映, 而在可行权日以后的每个资产负债表日只要对负债的公允价值在本期的波动情况进行反映。

(三) 公平交易假设职工会根据可行权工具的价值调整其自身的行为, 而职工自身的行为又会对可行权工具的价值产生同向影响。所以, 在企业与职工等价交易假设下, 当所得服务本身的公允价值不能可靠获得时, 可以采用股份支付结算工具的公允价值作为所得服务公允价值的最佳估计。

(四) 结算工具预计行权公允价值假设对于权益结算方式而言, 由于其采用成本法核算, 单位可行权工具的公允价值一直采用历史成本计量 (也是初始时的公允价值) , 不需要定期对其价值进行重估。而对于现金结算方式而言, 由于其采用公允价值法计量, 故要对单位可行权工具的价值不断进行重估。并假设单位可行权工具在每个资产负债表日的公允价值为该时点估计的行权工具在将来行权时的价值的最佳估计值。

(五) 均匀受益假设假设职工在等待期中每年提供的超额服务量相等, 或者说企业每年受益均匀。因此, 每年利用新信息对服务成本总额进行重新估计后, 要将预计的成本总额均匀的分摊到各服务年间。但为了减少会计信息处理的成本, 不再对以往各期已分摊额进行调整, 原本用来调整以往各期的服务成本统统记入本期的服务成本。即要求企业通过对本期服务成本的计提, 使到本期末止企业累计已获得服务成本与企业已享受服务的期限长度成正比, 或者使等待期结束时权益结算股份支付的累计服务成本等于将来可行权权益工具的总成本、现金结算的股份支付的应付薪酬余额或累计服务成本等于将来可行权现金工具的总成本。

二、股份支付核算要点

(一) 核算对象对于权益工具结算的股份支付, 要求对服务资产的获得 (使用) 和权益工具的行权两方面进行核算;对于现金结算的股份支付, 要求对服务资产的获得 (使用) 、负债公允价值的波动、股份支付的行权三方面进行核算。

(二) 核算方法对于权益工具结算的股份支付, 尽管可以采用最新的公允价值信息对企业所获得的服务成本进行反映, 但是会使会计信息的处理成本大增, 为利润操纵进行了增多的机会, 因此采用成本法对服务资产和其它资本公积的产生与转换 (其转换过程就是权益工具的行权) 进行核算;对于现金结算的股份支付, 由于涉及到企业对外债务大小的准确反映, 因此采用公允价值法对服务资产的获得、使用、负债公允价值的波动、股份支付的行权四方面进行核算。

(三) 确认时点对于权益工具结算的股份支付, 其对服务资产核算的确认时点为各受益期的期末, 对其它资本公积的转换 (权益工具的行权) 的确认时点为实际行权日;对于现金结算的股份支付, 对服务资产的获得、使用核算的确认时点为各受益期的期末, 对负债公允价值波动核算的确认时点为各波动期的期末。

(四) 股份支付的具体确认与计量下面以可行权条件为一定服务年限的不可立即行权的股份支付为例进行分析。

(1) 权益结算股份支付的具体确认与计量。

首先, 企业在授权日起到等待期结束止的每年末要估计本年获得服务的历史成本。具体可按下面公式计算:

其中ct为第t年末估计本年获得的服务成本, p0为授权日单位权益工具的公允价值, qt为第t年末估计的等待期结束时权益工具的可行权数量, qt-1为第t-1年末估计的等待期结束时的权益工具的可行权数量, n为等待期的年数。

由于服务的获得与其使用是同时产生的, 因此在做会计分录时不需要像原材料的获得与领用那样分两步:先在获得时确认所得服务资产的价值, 再在领用时根据服务的不同用途将其成本转为费用或生产成本;而是直接将服务成本借记相关成本或费用, 同时贷记资本公积——其他资本公积。

然后, 企业在职工实际行权时, 再按权益工具的历史成本乘以其实际行权数量冲减资本公积———其他资本公积, 同时按实际行权数量乘以每股面值借记实收资本, 差额借或贷资本公积———资本溢价。从而完成所有者权益内部结构的变化, 反映老股东的利益让渡。

(2) 现金结算股份支付的具体确认与计量。

首先, 企业在授权日起到等待期结束止的每年末估计本年获得服务的公允价值。具体可按下面公式计算:

其中ct为第t年末估计当年获得的服务成本, Sct、sct-1分别为第t年和第t-1年末估计的到当年末止累计确认的服务成本, pt、pt-1分别为第t年和第t-1年末的单位权益工具的公允价值, qt为第t年末估计的 (对于等待期结束的那一年, 它应该是行权之前估计的) 等待期结束时的权益工具的可行权数量, qt-1为第t-1年末估计的等待期结束时的权益工具的可行权数量, n为等待期的时间长度。借记成本或费用, 贷记应付薪酬。另外, 如果在等待期结束当期的期末发生了行权, 则除了对当年服务成本进行核算以外, 还要对负债的公允价值变动进行确认, 由于当期还是服务提供期, 所以借记成本或费用, 贷记应付薪酬。

其次, 在可行权日后到实际行权日前的每年未因不再提供超额服务所以服务成本为0。先对实际行权额et (et=pq) 进行确认:借记应付薪酬, 贷记银行存款;再对负债的公允价值变动进行确认, 即补充计提本期的应付薪酬。由于已经不属于服务期, 这种非人为原因引起且尚未实现的负债价值变动不能计入与服务的收益配比的费用或成本, 而要作为公允价值变动损益:借 (贷) 记公允价值变动损益△e, 贷 (借) 记应付薪酬△e。使调节后当年末的负债余额等于将来可行权工具的总成本。△e的计算思路如下:

先根据调节后当年末的负债余额等于将来行权时预计发生的支出成本总额 (sct`=pt× (qt-q) ) 计算出应付薪酬账户的期末余额, 然后根据应付薪酬账户的结构特点倒轧出本期应补提的应付薪酬额△e。

由应付薪酬的账户结构知:sct-1+ct-et+△e=sct`

所以:△e=sct`-sct-1-ct+et

实务中, 常常先对实际行权进行处理, 再将确认本年服务成本和本年行权后补提负债两个事项合二为一进行处理, 因为两者的借贷科目相同。合二为一之后的会计分录为:借 (贷) 公允价值变动损益/生产成本/费用△e+ct, 贷 (借) 应付薪酬△e+ct。

另外, 可立即行权的股份支付其实是等待期长度为0的不可立即行权股份支付的特例, 授权日也是等待期结束日, 故要在授权日对服务成本进行确认, 其它各确认时点的处理与不可立即行权股份支付的处理相同。

参考文献

[1]于晓镭、徐兴恩:《新企业会计准则实务指南与讲解》, 机械工业出版社2006年版。

[2]皇甫亚楠:《谈股份支付的会计核算》, 《中国管理信息化》2007年第12期。

股份支付会计处理探讨 篇4

例:20×7年1月1日,甲企业向其100名管理人员每人授予100股股票期权(现金期权),当日股价每股3元(面值1元)。授予的条件是要求管理人员必须自授予日起在公司工作三年。按照新会计准则的规定,企业对以权益结算的股份支付应当以授予日职工权益工具的公允价值计量。甲企业的相关会计处理如下:

1.20×7年1月1日授予日不需要进行会计处理。

2.20×7年甲企业共有4名管理人员离开企业,估计三年内将有15%的管理人员离开企业,甲企业年末按估计率确认职工股权,当日股价每股4元。

3.20×8年甲企业又有3名管理人员离开企业,甲企业将离职率调整为11%,当日股价每股4.5元。准则规定,根据预计可行权的权益工具数量和权益工具在授予日的公允价值,计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。

4.20×9年甲企业又有5名管理人员离开企业,当日股价每股5元,甲企业年末行权日按实际管理人员数88人行权。

转为股权的会计处理为:

同时结转等待期内确认的资本公积:

现金结算方式下,在等待期内的每个资产负债表日,甲企业应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,确定成本费用和应付职工薪酬。甲企业相关会计分录如下:

1.20×7年1月1日授予日不需要进行会计处理。

2.20×7年12月31日,确认相关成本费用。

3.20×8年12月31日,确认相关成本费用。

4.20×9年12月31日,确认相关成本费用。

公司兑现管理人员三年累计期权44 000元(12 800+15 100+16 100)。

二、股份支付准则存在的问题及建议

第一,在权益结算方式下,《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定:在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,计算确定应转入实收资本或股本的金额,将其转入实收资本或股本。企业应在行权日根据行权情况,确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。笔者认为,在行权日,企业并没有按企业股票市价向职工增发股票,这样处理会导致资本公积借贷方虚增。因此,上例中会计处理应为:

第二,由上例可知,当其他条件相同时,企业选择不同的股份支付方式,会造成等待期内资产负债表日不同金额的管理费用。企业股份支付对象并不局限于管理人员,当支付对象为生产工人时,会造成不同支付方式下相应产品的生产成本不同。另外,会计准则规定,企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。会计人员在进行可行权权益工具数量的最佳估计时,可能为了降低产品成本而故意调低最佳值,在此过程中,会计人员主观性较强,很难保证会计信息的客观性。

关于股份支付的会计思考 篇5

一、我国现行股份支付的会计处理方法

股份支付, 是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。按结算方式的不同, 股份支付可以分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

(一) 以权益结算的股份支付

准则按股份支付性质将股份支付分为立即行权和等待行权两类。可立即行权的股份支付应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用, 相应增加资本公积。等待行权的股份支付, 在等待期内的每个资产负债表日, 应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础, 按照权益工具授予日的公允价值, 将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日, 后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的, 应当进行调整, 并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。在行权日, 企业根据实际行权的权益工具数量, 计算确定应转入实收资本或股本的金额, 将其转入实收资本或股本。

(二) 以现金结算的股份支付

授予后立即可行权的以现金结算的股份支付, 应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用, 相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付。在等待期内的每个资产负债表日, 应当以对可行权情况的最佳估计为基础, 按照企业承担负债的公允价值金额, 将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。在资产负债表日, 后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的, 应当进行调整, 并在可行权日调整至可行权水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日, 对负债的公允价值重新计量, 其变动计入当期损益。

二、我国股份支付制度面临的问题

(一) 公司法人治理结构问题

在中国的大部分上市公司中, 大股东控制股东大会的现象较为普遍。董事会成员的产生过程也往往由大股东操作, 并由其提出的候选人担任, 独立董事没有起到预期的作用。有效实施股份支付制度, 就必然要求一种公开、公平、公正的法人治理结构。而现实中, 大部分上市公司目前的法人治理结构并不能完全满足经营者股票期权计划的要求。

(二) 资本市场问题

现阶段, 中国的证券市场还不成熟, 市场投机性较高且不规范。在证券二级市场上, 从事机构投资者的比例偏低, 投机气氛浓于投资气氛, 股票价格往往无法正确、客观地反映公司的发展状况和潜力, 这使得公司股票的价格与其业绩并不高度相关, 在这种情况下, 股份支付也就无法发挥其应有的作用。

(三) 经营者市场问题

股份支付解决的是企业经营者的激励问题, 而经营者的选择需要有经营者的人才市场。我国经营者市场还没有真正建立。如果经营者的选拔无法通过市场手段完成, 个人素质无法保证, 那么无论外部激励机制多么完善, 企业经营都不具备高效运转的基础。

(四) 公司控制权市场问题

目前我国的资本市场还不具备有效约束经营者的条件, 主要表现在:我国现在的股市状况很不利于公司并购, 公司股权被严重分割;30%左右的股份不能流动;被不同股东持有的股票同股不同权, 同股不同利, 阻碍了资本重组和并购活动。

(五) 会计监管问题

股权激励计划本身的复杂性和多样性增加了会计监管的难度。股权激励计划中会计核算的关键要素如等待期、权益工具的数量、行权人数等存在较大的不确定性, 难以预计。这就必须依赖于监管机构对于股权激励计划本身的理解和分析, 在此基础上对上市公司会计处理是否恰当做出判断。

三、解决我国股份支付制度问题的对策

(一) 构筑有效的公司治理结构

从公司治理的情况来说, 经营者通常比股东掌握更多的信息。要构筑有效的公司治理结构, 就应该规范公司董事会的建设, 加强监事会的独立性和财务监督作用, 适当增加独立董事比重, 严格区分公司董事会成员与公司经营者之间的关系。平等对待所有股东, 包括中小股东和外资股东, 禁止公司股东和内

部人员进行内幕交易, 关联交易应公平并要充分披露。我们需要对董事会的构成做出安排或创新, 突出监事会对公司董事会成员和经营者的财务监督和薪酬审订作用, 保障股份支付制度的公平性。

(二) 建立健全的资本市场

加强市场对股票期权的约束作用, 就需要一个有效率的、具有准确评价公司业绩的证券市场。要建立有效的证券市场, 首先要加大执法部门的监督和监管力度, 严惩违法违规行为。其次, 大力培育机构投资者, 改善证券市场的投资结构。第三, 调整上市公司的股权结构, 增强股票的流动性, 促进上市公司尽快完成股权分置的改革, 保证股票价格反映公司的真实价值。

(三) 创建规范的经营者市场

我国上市公司经营者的任用基本上是通过非市场选择的方式确定的, 这就使企业的经营者缺乏对企业的责任感。积极创建规范的劳动力市场, 通过市场机制选拔经营者, 使经营者竞争上岗, 可以提高经营者对工作的积极性。同时, 对经营者实施有效的监督, 把工作业绩作为考核经营者努力程度的标准, 以保证经营者具备管理好上市公司的基本素质与能力。

(四) 构建公司控制权市场

公司控制权市场是指公众公司的控制权被交易的市场, 主要的方式有并购、收购、要约收购与委托收购等。当前, 就我国现状而言, 构建有效的控制权市场最重要的工作在于完善与落实企业并购法规, 理顺上市公司股权关系, 降低企业并购成本, 消除企业并购中政府干预和优惠政策所产生的负面影响, 使得企业并购真正成为自由、自愿的市场行为。

(五) 加强会计监管

股份支付会计处理例解 篇6

对于可立即行权的股份支付, 企业应当在授予日, 按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用, 相应增加资本公积 (其他资本公积) 。但股份支付在授予后通常不可立即行权, 一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。

对于这种等待行权的股份支付, 通常按照以下规定进行处理:

●授予日不做任何会计处理。

●等待期内每个资产负债表日, 企业应将取得的职工提供的服务按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积 (其他资本公积) 。等待期内某期应当确认的金额为按照授予日权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量, 计算截至当期累计应确认的成本费用金额, 再减去前期累计已确认金额, 作为当期应确认的成本费用金额。同时, 企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计, 修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日, 最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

●在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况, 确认股本和股本溢价, 同时结转等待期内确认的资本公积 (其他资本公积) 。

(一) 附服务年限条件的权益结算股份支付

例1:东方公司从2005年1月1日开始向150名管理人员每人授予200份股票期权, 这些人员为公司服务满3年, 即可以5元/股的价格购买本公司股票200股。公司估计股权在授予日的公允价值为15元。

第1年有13名管理人员离开公司, 公司预计3年中管理人员离开比例将达到20%;第2年又有10名管理人员离开了公司, 公司将估计的职员离开比例修正为18%;第3年离开的管理人员为7人。

1.费用和资本公积计算过程如表1所示:

2.账务处理:

单位:元

(1) 2005年1月1日:授予日不做账务处理。

(2) 2005年12月31日

借:管理费用120 000

贷:资本公积———其他资本公积120 000

(3) 2006年、2007年12月31日账务处理同 (2) 。

(4) 假设没有离开的120名管理人员全部都在行权日行权, 东方公司股票面值为1元:

借:银行存款120 000

资本公积———其他资本公积360 000

贷:股本24 000

资本公积———股本溢价456 000

(二) 附非市场业绩条件的权益结算股份支付

例2:2005年1月1日, 东方公司为其50名销售人员每人授予1 000份股票期权:第1年年末的可行权条件为销售收入增长率达到10%;第2年年末的可行权条件为企业销售收入两年平均增长率达到8%;第三年年末的可行权条件为企业销售收入三年平均增长率达到7%。公司估计股权在授予日的公允价值为15元。

2005年12月31日, 销售收入增长率达到9%, 有6名销售人员离开, 企业预计销售收入在2006年会以同样的速度增长, 因此预计2006年底可以行权。另外, 预计还会有8名销售人员离开。

2006年12月31日, 当年企业销售收入增长率仅为6%, 因此无法达到行权条件。当年实际有6名销售人员离开, 预计2007年还会有10名销售人员离开。

2007年12月31日, 当年销售收入增长率达到9%, 三年平均增长率为8%, 达到可行权条件。实际有8名销售人员离开。

根据股份支付准则规定, 销售收入增长率属于非市场业绩条件。这时只要职工满足了所有非市场条件, 企业就应当确认已取得的服务。费用和资本公积计算过程如表2所示:

账务处理同例1, 不再重复。

二、以现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付与以权益结算的股份支付的主要区别在于并不是确认为权益, 而是确认为负债 (应付职工薪酬) 。授予后可立即行权的以现金结算的股份支付, 应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用, 同时增加负债。完成等待期内规定条件以后才可行权的、以现金结算的股份支付, 在等待期内的每个资产负债表日, 应当以对可行权情况的最佳估计为基础, 按照企业承担负债的公允价值金额, 将当期取得的服务计入成本费用和相应的负债。

另外, 需要注意的是:以现金结算的股份支付在行权日之后不再确认成本费用, 而是将负债 (应付职工薪酬) 公允价值的变动计入当期损益 (公允价值变动损益) 。

例3:2003年初, 南海公司为其100名销售人员每人授予1 000份现金股票增值权, 只要这些职员在公司连续服务满3年, 即可以按照股价的增长幅度获得现金。该股票增值权在2007年12月31日之前行使。据估计, 股票增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如表3所示:

单位:元

单位:元

第1年, 销售人员有8名离开, 公司估计3年中还将有10人会离开;第2年中又有10名销售人员离开, 公司估计还会有12人离开;第3年中又有10名销售人员离开。第3年末假定有20人行使了股票增值权, 2006年又有30人行使了股票增值权, 2007年末剩余的22人全部行使了股票增值权。

(一) 费用和资本公积计算过程如表4所示:

(二) 账务处理:

1.2003年12月31日:

借:销售费用164 000

贷:应付职工薪酬———股份支付164 000

2.2004年12月31日账务处理同上。

3.2005年12月31日:

借:销售费用188 000

贷:应付职工薪酬———股份支付188 000

借:应付职工薪酬———股份支付140 000

贷:银行存款140 000

4.2006年12月31日:

借:公允价值变动损益22 000

贷:应付职工薪酬———股份支付22 000

借:应付职工薪酬———股份支付270 000

贷:银行存款270 000

5.2007年12月31日会计处理同上4。

三、回购股票进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的, 属于权益结算的股份支付, 应当进行以下处理:

企业回购股份时, 应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理, 同时进行备查登记;

在等待期内每个资产负债表日, 企业应当按照权益工具在授予日的公允价值, 将取得的职工服务计入成本费用, 同时增加资本公积 (其他资本公积) ;

职工行权购买本企业股份收到价款时, 企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积 (其他资本公积) 累计金额, 同时, 按照其差额调整资本公积 (股本溢价) 。

例4:2005年1月1日, 南海公司董事会批准了一项回购本公司股份奖励给高级职员的协议, 条件是必须连续服务3年。2005年1月, 公司实际回购股份350 000元, 在等待期内每个资产负债表日, 取得职工提供的服务累计300 000元。职工在行权日按照期权激励办法规定的价格, 行使购买企业股份的权利累计400 000元。账务处理如下:

2005年1月1日:

借:库存股350 000

贷:银行存款350 000

2005年12月31日~2007年12月31日 (累计) :

借:管理费用300 000

贷:资本公积———其他资本公积300 000行权日:

借:银行存款400 000

资本公积———其他资本公积300 000

贷:库存股350 000

资本公积———股本溢价350 000

股份支付的会计处理探析 篇7

1.1 第一次股权转让, 控股股东变化

2012年7月, 原控股股东香港乐天公司持有A拟上市公司 (股本10000万元) 60%股权, 将其中20% (2000万) 股权以3000万元的价格转让给B高管公司。B公司的股东由大股东张某和其他10个自然人组成, B公司购买A公司10%的股权款由张某和其他股东现金投入。该次股权转让后, B公司 (实收资本5000万元) 成为A公司的控股股东。

1.2 第二次股权转让, 控股股东变化

2014年7月, 大股东张某和其他5个自然人将所持有B公司8% (其中张某出让2%) 股权以每股2元的价格转让给C公司, C公司由张某、吴某等5个自然人组成, 按持股比例计算张某通过C公司、B公司间接持有A公司1%的股权。2014年8月, 香港乐天公司将所持5%股权以6元的价格转让给战略投资者。

2 股份支付认定

2.1 股份支付的定义

根据《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定:“股份支付, 是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。”此处的权益工具并不仅限于股份有限公司的股票, 而是泛指本会计主体或者同属合并集团的其他主体的权益工具。

2.2 股份支付的认定

根据《企业会计准则讲解 (2010) 》第十二章第一节将“股份支付”特征概括为: (1) 是企业与职工或其他方之间发生的交易; (2) 是以获取职工或其他方服务为目的交易; (3) 交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。符合上述特征的安排均属于股份支付。

从案例中分析, 均为获取职工服务为目的交易, 交易的对象为拟上市公司或拟上市公司控股股东的股权, 符合股份支付的特征。上述两次股权交易均应为股份支付。拟上市公司应确认股份支付费用。

3 如何确认股份支付费用

3.1 香港乐天公司将所A公司20%给B公司, 按评估价格为公允价值

因其金额较小, 可不确认。

3.2 张某和其他5个自然人将所持有B公司8% (其中张某出让2%) 股权转让给C公司

3.2.1 如何确认公允价值 (单价)

拟上市公司的公允价值由于计算比较困难, 部分公司甚至以此为借口不确认股份支付费用。通常有以下途径来确定公允价值:以账面每股净资产作为公允价值、以转让给外部战略投资的价格作为公允价值、以每股净资产的评估值作为公允价值。上述三种方法各有利弊, 一般情况下采用外部战略投资者的价格, 但由于外部战略投资者极有可能会存在业绩承诺、对赌条款等附加条件, 使得公允价值的合理性有所下降。通常情况下, 1年以内引入战略投资者, 则以战略投资者的价格作为计算公允价值的依据, 如果没有外部战略者的价格作为参考, 则选用每股净资产的评估值相对合理。

2014年7月, B公司评估每股净产为1.9元, 可作为公允价值, 但由于引入战略投资者的时间较近, 且没有利润对赌等附加条件, 应将6元/股作为公允价值的计算依据。

3.2.2 股份支付数量

股份支付数量在计算股份支付费用时也是个难点, 在股份支付准则中并没有明确规定如何计算股份支付数量, 特别是对员工将来的奖励, 一般情况下均存在业绩承诺等附加条件, 也就是意味着存在等待期。等待期的股份支付数量是一个变量, 如果没有达到规定的业绩要求或者没有完成规定的业绩承诺, 股份支付数量很有可能就是0, 股份支付数量主要依赖于实际的经营业绩和员工的服务情况。

在本案例中, 股份支付数量体现为张某和其他5个自然人对员工过去的奖励, 并不存在业绩承诺、服务期等限加数量, 计算相对简单, 具体如下。

(1) 大小股东转让的股权均为股份支付的数量

大股东张某和其他5个自然人将所持有B公司8% (折算成A公司4.8%股份) , 应扣除张某通过C公司持有A公司1%股权 (张某转给自己的股权不计算在内) 。

上述情况折算成A公司的股权比例为8%*60%*10000-1%*10000=380 (万股)

(2) 认定张某为公司的实际控制人, 仅计算张某出让部分股份为股份支付数量

大股东张某将所持有B公司2% (折算成A公司1.2%股份) , 应扣除张某通过C公司持有A公司1%股权。

上述情况折算成A公司的股权比例为2%*60%*10000-1%*10000=20 (万股)

3.3 股份支付费用的金额

股份支付费用=股份支付单价*股份支付数量

(1) 大小股东转让的股权均为股份支付

(2) 认定张某为公司的实际控制人, 仅计算张某出让部分股份为股份支付

根据案例的情况判断, 股份支付的费用应为1520万元。

3.4 股份支付费用是否分摊

股份支付费用是一次性计入费用, 还是分期分摊计入费用, 在实务中存在较大的分歧。通常情况下, 按是否存在等待期区别对待, 如上述案例中股份支付属于一次性到位, 不存在等待期的情况, 应一次性计入费用。如果存在等待期, 应从行权日开始分期按月分摊较妥。如果整个股权激励计划为二期, 第一期股权按计划实现承诺利润等目标, 股权激励到位;第二期未能完成承诺利润, 则被动取消股权激励, 则可将该期股份支付费用于本期内冲回。

3.5 会计处理

公司应于2014年度作以下会计分录:

借:管理费用-股权激励费用15, 200, 000.00

贷:资本公积-其他资本公积15, 200, 000.00

上述分录影响公司的净利润, 不影响公司的净资产、现金流量。

4 股份支付相关的其他事项

4.1 股份支付费用是否为非经常性损益

根据2011年9月保代培训记录 (第三期) 证监会审核人员所述, 股份支付费用作为非经常性损益。

4.2 股份支付成本由谁承担

从股份支付的定义出发:企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付本质上是一种交易, 企业是交易一方、职工或向企业提供服务的其他方是另一方。从会计处理分析, 公司增加了管理费用, 减少了未分配利润, 增加了资本公积。从净资产的角度分析, 上述案例属于权益结算的股份支付, A公司的净资产并没有减少。实际上是张某和5个自然人的股权原可以通过将股权转让给外部战略投资者获利, 他们将股权转让给其他员工。从此角度分析, 实际的承担者是低价出让股权方。

4.3 股份支付费用能否在企业所得税前列支

根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法 (试行) 》 (证监公司字[2005]151号) 的规定, 以及关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告 (国家税务总局公告2012年第18号) 的规定:可以在企业所得税税前列支。拟上市公司可以参照上市公司执行。

4.4 个人所得税

根据国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知 (国税发[1998]9号) 、财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知 (财税[2005]35号) 等相关税法规定, 个人应按税法规定缴纳个人所得税。由于个人取得股权激励时没有获得利益, 同时没有现金流入。在实际操作中并没有将此项目合并计入工资等薪金所得中缴纳个人所得税, 在实际操作中通常采用在股权转让时一并缴纳。

4.5 权益性结算的股份支付或现金结算的股份支付

结算企业作为现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付, 主要看股份支付发生时, 支付的对价为股份还是现金, 如果付出的是现金, 则就是现金结算的股份支付, 如果最终付出的是股份, 则就是权益结算的股份支付。最本质的区别是现金结算是企业以现金支付, 权益结算是企业以股份来结算。

案例一 (一) 企业结算是拟上市公司的股份, 属于以权益结算的股份支付。

案例一 (二) 企业结算是拟上市公司控股股东的股东, 也应视同拟上市公司的股份, 也属于以权益结算的股份支付。

参考文献

[1]财政部会计司企业会计准则第11号——股份支付[M].经济科学出版社, 2006.