估计变更（共10篇）
估计变更 篇1
目前,有些教材把会计政策变更和会计估计变更的划分归结为以下几点:第一,以会计确认是否发生变更为判断基础,一般对会计确认的指定或选择是会计政策,其相应的变更就是会计政策变更;第二,以计量基础是否发生变更为判断基础,一般对计量基础的指定或选择是会计政策,其相应的变更就是会计政策变更;第三,以列报项目是否变更为判断基础,一般对列报项目的指定或选择是会计政策,其相应的变更就是会计政策变更;第四,根据会计确认、计量基础和列报项目的选择、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值所采用的处理方法,不是会计政策而是会计估计,其相应的变更就是会计估计变更。
但是笔者认为这种划分过于宏观,作为一个普通的会计人员不好把握。所以,判断是会计政策变更还是会计估计变更最重要的依据是交易或者事项的实质。以下用三个例子来说明。
一、固定资产折旧方法的改变
对于固定资产折旧方法的改变,在新旧会计准则中作出的判定存在一些差异。旧会计准则把固定资产折旧方法的变更判定为会计政策变更,而新会计准则却把固定资产折旧方法的变更判定为会计估计变更。笔者比较赞同新会计准则的判定,因为从固定资产折旧方法的实质来看,它是企业根据固定资产未来实现经济利益的方式来确定的,根据未来固定资产使用情况的变化,固定资产实现经济利益的方式也必然会发生变化,而根据这种变化采取新的固定资产折旧方法当然属于会计估计变更。并且,固定资产折旧方法的改变是对未来期间固定资产实现经济利益方式的估计作出变更,所以属于会计估计变更。由此可见,在对交易和事项的估计进行变更的情形下,采取新的方法就属于会计估计变更。
二、坏账准备计提方法的改变
确认坏账的方法有备抵法和直接转销法,在这两种方法之间的变更属于会计政策变更。而在国家规定采用的备抵法下确定坏账准备金额的方法有应收账款余额百分比法和账龄分析法,在这两种方法之间的变更又属于会计估计变更。同样是“方法”的变更,为何前者为会计政策变更,而后者为会计估计变更?
笔者认为,解决该问题需要从问题的实质入手。首先来看备抵法和直接转销法之间的变更。备抵法是在期末根据应收账款可收回的情况估计可能发生的坏账金额的大小,先计提坏账准备,再在实际发生坏账时冲销坏账准备,同时确认应收账款的减值损失。直接转销法则不预先计提坏账准备,而是在实际发生坏账时直接确认应收账款的减值损失。在备抵法下,期末在充分估计坏账发生的可能性的基础上,预先计提坏账准备,有助于在期末的资产负债表上真实地反映特定时点上资产的价值。而直接转销法下,待实际发生坏账时才确认应收账款的减值损失,因而在发生坏账之前的那个期末就可能虚增应收账款的账面价值。也正是基于此准则规定不得采用直接转销法确定应收账款的价值。从以上论述可以得知:无论是备抵法还是直接转销法,都是为了确定应收账款在特定时点上的价值而使用的方法,而一般来说,对会计确认的指定或选择是会计政策,所以在备抵法和直接转销法之间进行变换属于会计政策变更。
然后来看计提坏账准备时账龄分析法和应收账款余额百分比法之间的变更。备抵法下需要在实际发生坏账损失之前预先估计将来发生坏账的可能性以及金额的大小,而无论是账龄分析法还是应收账款余额百分比法都是根据未来将要发生坏账的可能性以及金额的大小来确定应当计提或者冲减的坏账准备金额。因此这两种方法不是用于确认应收账款而是用于确定未来最有可能形成的坏账的金额,这属于为取得与资产负债表项目有关的金额或数值所采用的处理方法,在这两种方法之间的变更属于会计估计变更。
三、存货流转计价方法的改变
关于存货流转计价方法的变更,大家都很清楚是属于会计政策变更。既然是会计政策变更,就应采用追溯调整法进行处理,然而通过分析可以发现,很多教材上对存货流转计价方法的变更按照未来适用法进行处理。这又是为什么呢?
这主要是由于会计政策变更采取追溯调整法时还有一个例外情形,就是当无法进行追溯调整时,应采取未来适用法,简便处之。因为在实际工作中,企业的存货进出量很大,存货的品种繁多,存货的成本又不稳定,难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致。因此必须采用某种存货成本流转的假设,在期末存货与发出存货之间分配成本,也就是对存货计价方法进行选择。既然这些存货计价方法本身的产生就来源于假设,因此在实务中根本无法将存货流转计价方法的变换与当期销货成本的影响一一对应起来,从而也就无法使用追溯调整法。这里采用未来适用法并不是因为存货计价方法的变换是属于会计估计变更,而是因为在会计政策变更下无法进行追溯调整。○
估计变更 篇2
一、会计政策变更
（1）会计处理原则
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。
②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：
a．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；
b．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；
c．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
（2）会计分录举例
例1：甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。
按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处理：
a.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：
年度
权益法
成本法
税前差异
所得税影响
税后差异
2001
80000
0
80000
0
80000
2002
40000
36000
4000
0
4000
2003
60000
44000
16000
0
16000
小计
180000
80000
100000
0
100000
甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。
b.帐务处理
①调整会计政策变更累积影响数
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100000
贷：利润分配——未分配利润 100000
②调整利润分配
借：利润分配——未分配利润 15000（100000×15％）
贷：盈余公积 15000
c.报表调整
甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。
下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。
估计变更 篇3
【关键词】会计差错更正 会计估计变更 会计政策
1. 比较新旧会计准则之间的差异
1.1在信息披露上面的要求比以前更为具体。在新准则中对于披露差错更正、会计估计变更和会计政策的要求比以前更具体。比如，在会计政策的变更方面，根据原准则的要求，需要披露不能合理确定累计影响数的原因、会计政策变更的影响数、理由和内容；在新准则中，除了要披露上述的内容以外，还要披露在财务报表中无法追溯的调整及调整金额和受影响的项目名称和会计政策变更的当期、性质，表明了该原因和事实以及变更后的会计政策的具体应用情况、时点等信息披露的要求。会计估计、会计政策变更的会计披露和会计处理，没有重大变更和非重大变更的区别，而是把它们的会计披露方式和会计处理方法用一样的方式或方法来处理。用这种方法进行处理，有的时候可能会导致提供会计信息所产生的效益效益其成本的状况。因此，对于重要的会计估计和会计政策的变更应当进行详细、充分的会计披露和处理；而不是非常重要的变更，则可用重要性原则进行处理。而对于重大的前期差错的更正以及会计估计、会计政策的变更，在企业的会计报表附注中应该对每股收益和每股净资产的影响进行具体的说明。如果股东的财富因为前期差错的更正和会计估计、会计政策的变更而遭受严重的影响，股东要能够更清楚地掌握每股收益和每股净资产的变化状况。在新准则当中，对于处理非重要和重要的前期差错也采用了不同的方法来进行。非重要的前期差错能够对相关的科目进行直接的调整，涉及损益的应该计入当期损益，而对于重要的前期差错在进行更正时应选择追溯重述法。
1.2把会计差错改成前期差错。会计差错在旧的会计准则中分为本期发现的与前期相关的非重大的会计差错和重大会计差错以及本期发现的与本期相关的会计差错。与本期相关的在进行会计处理的时候，要调整当期的相关项目。而与前期相关的，如果对损益产生了影响，要调整当期的相关会计报表的期初数以及期初的留存收益。如果对损益没有产生影响，只调整在报表当中相关项目期初数就可以了；而在新的准则当中，增添了追溯重述法和前期差错的定义。值得大家注意的地方是，新准则当中单独强调了舞弊引发的差错。对于固定资产和存货的盘盈，按照旧制度的作法将其作当期事项而计进营业外收入；而新准则将其作为会计差错而对其追溯重述。
1.3对于追溯重述和无法追溯调整的增加了新的的规定。要想运用追溯调整法那么就必须确定前期差错影响金额以及会计政策变更累计影响数。如果不能够合理的确定这种影响，追溯重述和追溯调整就不能够进行。所以，在新的会计准则中增加了对于追溯重述以及不能进行追溯调整的规定。就前期特定的某一期间来讲，满足一下任一条件的，就可以认为对于某项前期差错不能够用追溯重述法对其进行更正或对于会计政策的变更不能用追溯调整法对其进行调整：（1）在应用追溯重述法或追溯调整法时，管理层对该期间当时的意图做出合理的假定；（2）应用追溯重述法或追溯调整法的影响数无法确定。在进行实际工作的时候，应当按规定执行并能够正确理解，还要对追溯重述法有正确的理解，这是说在发现前期差错的时侯，认为这项前期差错从来不曾发生来对相关的财务报表进行更正的一种方法。
2. 新旧会计准则衔接的具体规定
新准则主要是对处理会计政策变更的方法进行了具体的规定，因此没有提出专门的衔接方法，只是指明了生效的日期。新准则中指出了，企业在根据会计准则等行政规章、法规或法律的要求进行会计政策变更时，其在执行的过程中要严格根据相关的会计处理规定来进行。如果是没有规定的，其在处理时要采用追溯调整法，并且累计影响数和会计报表中相關项目的期初数也要进行调整，而以前年度的会计报表则不需要重新编制。如果无法合理确定其累积影响数，要采用未来适用法进行会计政策变更。所以，在施行新准则之前所发生的前期差错更正、会计估计和会计政策变更的处理方法同新准则所规定的方法是不一样的，要进行追溯调整。
3. 在新准则中所得税处理方法的不同对企业损益、权益的影响
旧会计制度中的所得税核算方法是纳税影响法和应付税款法下的收益表债务法和递延法，而在新准则中规定用资产负债表债务法进行所得税核算；其核算关注的对象也由原来的时间性差异、永久性差异变为暂时性差异，这是从资产负债表的角度出发，考察其计税基础与负债、资产的账面价值之间的不同之处。
3.1会计估计的变更。在变更会计估计的时侯可以不计算变更造成的累积影响数，也不用将以前年度会计报表进行重新编制，但是要用新的会计估计对未来期间和变更当期发生的事项或交易进行处理。可以看出，以前年度的损益和权益不受会计估计变更的影响。它仅对变更当期产生影响，并且要在变更当期对其影响数进行确认。例如，拿应计提折旧的固定资产来讲，其预计净残值或有效使用年限的估计发生变更时，通常会使变更当期的资产在以后使用年限以内的折旧估计变更受到影响。
3.2会计政策的变更。在新准则中明确规定，如果没有发生特殊情况，用追溯调整法对会计政策变更进行处理。变更所引起的累积影响数要对其期初留存收益进行调整，同时会计报表中的相关项目期初数也要进行调整。所以，期初的留存收益直接受会计政策变更影响，同时影响使所有者权益。另外，会计政策变更所涉及到的相关负债、资产科目的调整，会知识资产结构产生变化。
参考文献：
[1]中级会计资格考试辅导———中级会计实务（二）.会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理.中国财经报.
[2]胡晓玲.论会计政策、会计估计变更和会计差错更正的核算.中国科技期刊数据库.
[3]司马小.论会计政策、会计估价变更和会计差错更正的核算.管理学资料.
会计政策变更与会计估计变更划分 篇4
(1) 会计政策变更概述。会计政策是指企业在会计确认、计量基础以及列报项目中采用的原则、方法或者基础。而会计政策变更则是指企业在相同的交易或者在相同的会计事项上, 由原来采用的会计政策变成另外一个会计政策的行为。会计政策变更的依据有两种, 一是国家法律法规或者国家统一的会计制度要求做相应的变更;二是通过会计政策变更能够有效的提高会计信息的可靠性或者相关性。
(2) 会计估计变更概述。会计估计是指企业对会计财务报表上的金额或者数值的结果不确定的交易或者有关的会计事项, 以企业最近可利用的信息为基础进行分析所做的判断。会计估计变更发生的原因与会计政策变更有很大的不同, 会计估计变更是指由于企业的资产和负债的当前会计期间内的状况以及企业预期的经济利益和义务发生了根本性的变化, 从而要求会计人员对企业的资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行一定的调整, 使金额和数值能够符合实际的需要。传统会计假设主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量, 这些假设的确定决定了会计核算的范围, 但从传统的会计主体来看, 强调的是企业本身拥有资产的所有权特征, 而不包括使用自然资源或影响生态环境资源的非所有权的特征, 这和循环经济相矛盾, 所以导致空间范围比较狭窄;从持续经营和会计分期假设来看, 企业在未来一段较长的时间里能经营下去, 而要对其进行核算又必须分出若干的时间段, 即月、季、年度, 将企业原本连续的各种业务活动归属于不同期间, 在循环经济下, 这点也不能改变, 但传统会计假设没有假设环境资源的消耗和补偿循环同样是可持续的;再从货币计量来看, 传统的货币计量假设主要是对企业的会计要素在历史成本法下以货币作为统一的计量单位来进行核算, 而循环经济下除了传统的要素核算可按货币进行计量外, 因为还涉及到企业对废物的排放能力、空气的净化能力等无法用货币计量的问题。所以传统会计假设内容随着循环经济的产生都受到了一定的影响。
会计政策变更与会计估计变更的划分基础
(1) 以会计确认是否发生变更作为判断基础。我国《企业会计准则——基本准则》将资产、负债、所有者权益、收入、费用以及利润这六项会计要素的确认标准作为会计处理的首要环节。根据会计政策的变更, 往往会导致新的会计确认或者选择, 因此相应的变更也就是会计政策变更。确认变化时给予会计政策的变化, 因此该变更属于会计政策变更。由于会计准则现行条例中将企业合并的情况分为两种区别对待, 一类为同一控制下的合并, 也就是合并方受一方长期控制, 这类公司合并以后使用权益结合法进行会计监督, 也就是合并方在企业合并后的资产和负债, 以合并日账面价值为准并且入账;而合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债按其账面价值计量。这样上市公司就利用合并经营业绩好的单位来合并其利润, 一样可以提高自身的业绩, 从而合理的进行盈余管理;而另一类是当参与合并的企业在发生合并情况的前后并不是被一个控制方控制, 那么则是适用会计准则中的购买法则, 也就是购买方对合并成本大于合并中取得的净资产公允价值份额的差额确认为商誉;并且对一些负债以公允价值表示。由于购买方的负债按照公允价值计量, 购买企业可借此增加利润从而达到盈余管理的目的。
(2) 以计量基础是否发生变更作为判断基础。根据《企业会计准则——基本准则》规定的历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值等会计计量属性, 作为会计处理的计量基础。一般地, 对计量基础的指定或选择都是会计政策的内容, 其相应的变更也就是会计政策变更。
(3) 以列报项目是否发生变更作为判断基础。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定, 企业的财务报表项目必须采用列报原则。从实际中的规定来看, 一般对列报的制定或者选择都是由会计政策规定的, 对列报项目的变更一般就是会计政策的变更。上述案例中, 因为列报项目的变化而产生的变更也应该属于会计政策变更。
(4) 有关金额或者数值计算所用的处理方法的变更是会计估计变更。根据会计确认、计量基础以及列报项目所选择或者采取的、目的是为取得与该项目有关的金额或数值而采用的处理方法, 不是会计政策变更, 而是会计估计变更。在一个企业中, 会计出具的财务报表并不反映企业的所有信息, 财务报表上列报的所有项目都会反映会计政策的规定和变化, 而平时的会计工作中也经常会出现财务报表上的资产负债的有关项目金额或者数值不可能或者完全不切实际, 在这种情况下通过会计估计就能够解决不少问题。从整体上来看, 在一个会计期间内, 会计政策的变更反应方式是在财务报表中列报的财务信息以及方式发生变化, 而会计估计的变更反应方式则是财务报表有关金额或者数值的变动。
会计政策变更与会计估计变更的划分方法
在具体的划分方法方面, 企业可以采用具体方法划分会计政策变更与会计估计变更:首先, 企业要分析涉及的会计事项是不是属于会计确认、计量基础或者列报项目的变更。进行这一步的分析之后, 企业可以得出的结论基本上就很明确了, 即如果分析的事项中存在一项或者一项以上的上述事项, 就基本上可以确定是会计政策变更。如果分析事项的结论是不涉及上述三类事项, 反而是与金额或者数值的计算方式或者方法有关, 则基本上就可以确定为会计估计变更。
以存货计价方法的改变为例, 通过分析该事项与会计确认、计量基础或者列报项目的关系, 发现该项目并不是属于这三者中的任何一种。但是存货计价方法改变将导致资产负责表和利润表相关项目的列报变更, 而列报项目的变更实际上就是会计政策变更。固定资产折旧方法的变更, 与存货计价方法的变更一样的, 固定资产折旧方法的变更也和会计确认、计量基础或者列报项目没有表面上的关系, 再做深层次的分析, 固定资产折旧都是以历史成本作为计量基础的, 该事项的会计确认和列报项目都没有发生任何的变更, 最终变化的只是固定资产折旧, 固定资产净值等相关金额和数值, 因此该变更属于会计估计的变更。
估计变更 篇5
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关于发布《深圳证券交易所上市公司信息披露工作指引第7号--会计政策及会计估计变更》的通知
各上市公司：
为提高上市公司财务信息披露质量，规范上市公司会计政策变更和会计估计变更行为，保护投资者的合法权益，根据《证券法》、《上市公司信息披露管理办法》、《企业会计准则》、《深圳证券交易所股票上市规则》等有关规定，特制定《深圳证券交易所上市公司信息披露工作指引第7号--会计政策及会计估计变更》，请遵照执行。
特此通知
附件：《信息披露工作指引第7号--会计政策及会计估计变更》
深圳证券交易所 二○○七年十月九日
附件：
深圳证券交易所上市公司信息披露工作指引第7号--会计政策及会计估计变更
第一条 为提高上市公司信息披露的真实性、准确性和完整性，规范上市公司会计政策变更和会计估计变更行为，保护投资者的合法权益，根据《证券法》、《上市公司信息披露管理办法》、《企业会计准则》、《深圳证券交易所股票上市规则》等有关规定，制定本指引。
第二条 本指引适用于深圳证券交易所（以下简称“本所”）上市公司会计政策变更和会计估计变更行为及其信息披露工作。
第三条 本指引所称会计政策变更和会计估计变更是指《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》定义的会计政策变更和会计估计变更。
249 执行新准则相关法规汇编
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第四条 上市公司不得利用会计政策变更和会计估计变更操纵利润、所有者权益等财务指标。
第五条 上市公司变更会计政策的，应该在董事会审议批准后两个交易日内向本所提交董事会决议并履行信息披露义务。
第六条 上市公司根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度的要求变更会计政策的，其披露的会计政策变更公告至少应包含以下内容：
（一）本次会计政策变更情况概述，包括变更的日期、变更的原因、变更前采用的会计政策、变更后采用的会计政策等；
（二）本次会计政策变更对公司的影响，包括本次会计政策变更涉及公司业务的范围，变更会计政策对财务报表所有者权益、净利润的影响等；
（三）董事会审议本次会计政策变更的情况；
（四）本所认为需要说明的其他事项。
第七条 上市公司自主变更会计政策达到以下标准之一的，应当在董事会审议批准后，提交专项审计报告并在定期报告披露前提交股东大会审议：
（一）会计政策变更对定期报告的净利润的影响比例超过50%的；
（二）会计政策变更对定期报告的所有者权益的影响比例超过50%的；
（三）会计政策变更对定期报告的影响致使公司的盈亏性质发生变化；
上市公司在召开前述股东大会期间，必须向投资者提供网络投票渠道。
第八条 上市公司自主变更会计政策的，应当在董事会作出相关决议后，向本所提交以下文件：
（一）董事会决议及公告；
（二）董事会关于会计政策变更合理性的说明；
（三）独立董事意见、监事会意见；
（四）会计师事务所出具的专项审计报告（适用于需股东大会审批的情形）；
（五）本所要求的其他资料。
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第九条 上市公司自主变更会计政策的董事会决议公告应该包含以下内容：
（一）本次会计政策变更情况概述，包括变更的日期、变更的原因、变更前采用的会计政策、变更后采用的会计政策等；
（二）董事会关于会计政策变更合理性的说明；
（三）本次会计政策变更对公司的影响，包括本次会计政策变更涉及公司业务的范围，变更会计政策对定期报告所有者权益、净利润的影响等；
（四）如果因会计政策变更对公司最近两年已披露的财务报告进行追溯调整，导致公司已披露的报告出现盈亏性质改变的，公司应该进行说明；
（五）独立董事意见、监事会意见；
（六）会计师事务所的审计意见（适用于需股东大会审批的情形）；
（七）关于股东大会审议的安排；
（八）本所认为需要说明的其他事项。
第十条 上市公司自主变更会计政策未按本指引第五条要求履行披露义务的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法处理。
第十一条 上市公司变更重要会计估计的，应在董事会审议批准后比照自主变更会计政策履行披露义务；达到以下标准之一的，应当提交专项审计报告并在定期报告披露前提交股东大会审议：
（一）会计估计变更对定期报告的净利润的影响比例超过50%的；
（二）会计估计变更对定期报告的所有者权益的影响比例超过50%的；
（三）会计估计变更对定期报告的影响致使公司的盈亏性质发生变化。
上市公司在召开前述股东大会期间，必须向投资者提供网络投票渠道。
第十二条 本指引下列用语的含义：
（一）定期报告，是指会计政策或会计估计变更日后尚未披露的最近一期定期报告；
（二）会计政策变更对定期报告的影响比例，是指上市公司自主变更会计政策后，定期报告现有披露数据与假定不变更会计政策定期报告原有
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披露数据的差额的绝对值除以假定不变更会计政策定期报告原有披露数据的绝对值；
（三）会计估计变更对定期报告的影响比例，是指上市公司变更会计估计后，定期报告现有披露数据与假定不变更会计估计定期报告原有披露数据的差额的绝对值除以假定不变更会计估计定期报告原有披露数据的绝对值；
（四）所有者权益，是指归属于上市公司普通股股东的所有者权益；
（五）净利润，是指归属于上市公司普通股股东的净利润；
（六）会计政策变更日，是指变更以后的会计政策开始起用的日期；
（七）会计估计变更日，是指变更以后的会计估计方法开始起用的日期；
（八）重要会计估计，是指公司依据《企业会计准则》等的规定，应当在财务报表附注中披露的重要的会计估计，包括： 1．存货可变现净值的确定；
2．采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定； 3．固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法； 4．生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法；
5．使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；
6．可收回金额按照资产组的公允价值减去处臵费用后的净额确定的，确定公允价值减去处臵费用后的净额的方法；
可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量及其折现率的确定； 7．合同完工进度的确定； 8．权益工具公允价值的确定；
9．债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定；
债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定； 10．预计负债初始计量的最佳估计数的确定；
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11．金融资产公允价值的确定；
12．承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配；
13．探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法；
14．非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定； 15．其他重要会计估计。
第十三条 本指引由本所负责解释。
第十四条 本指引自发布之日起施行。
附：
会计估计变更日示例
会计估计与会计期间相关的，从公司没有披露过财务报告的期间初始日期开始适用变更以后的会计估计。例如，某公司在20*7年10月20日披露了该年的第三季度报告，期后至20*7年报告披露前，公司没有披露过财务报告。如果公司在20*8年年初编制20*7年财务报告时，决定在20*7年第三季度报告的基础上变更某项固定资产的折旧方法，则新的折旧方法从20*7年10月1日起开始起用，即会计估计变更日为20*7年10月1日。
【附】深圳证券交易所就会计政策答记者问 来源：中国证券网
记者9日（视野注：2007年10月9日）获悉，为规范会计变更行为，提高财务信息透明度，遏制滥用会计变更操纵利润等，深交所将于10日发布《信息披露工作指引第7号-会计政策及会计估计变更》。与该指引一同生效的信息披露业务规则还有经修订的《股权分臵改革工作备忘录第16号--解除限售》。修订后的解除限售备忘录要求上市公司大股东和实际控制人在减持前执行预披露制度。规范行为主体、遏制会计变脸
问：为什么要制定《信息披露工作指引第7号-会计政策及会计估计
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变更》？
答：由于会计信息具有协调利益分配的功能，是公司利益分配和财富转移的信息基础，因此，上市公司大股东和管理层利用会计变更操纵利润、粉饰业绩是资本市场财务信息披露中常见的现象。为保护中小股东利益，尽可能缓和公司内部人与外部人（特别是中小股东）的信息不对称状况，我们出台了会计变更信息披露业务指引。
1、规范会计变更行为，遏制滥用会计变更操纵利润。
尽管《企业会计准则》规定，企业不得滥用会计变更操纵利润，但少数上市公司在会计实务中滥用会计变更的情形仍然十分严重。个别公司甚至滥用会计估计变更进行巨额冲销，在临近报告披露之际进行业绩大变脸，市场影响非常恶劣。这些滥用行为，特别是巨额冲销（洗大澡）行为严重扰乱了市场预期，引发市场剧烈波动，极大地损害了中小投资者的利益。因此，有必要出台相应的工作指引规范公司会计变更程序，遏止滥用会计变更操纵利润的行为。
2、合理规定会计变更决策程序，提高财务信息透明度。
由于会计变更具有盈余管理的功能，公司管理层有利用会计变更谋取自身利益的潜在冲动。例如，在股权激励制度安排下，有些公司的管理层在股权激励实施前有利用会计变更调低业绩指标创造较低的行权条件的冲动；在股权激励实施期间，有利用会计变更提升或平滑业绩指标满足行权条件的冲动。为了遏制管理层滥用会计变更过分追求自身利益、损害中小股东的利益，指引通过对会计变更的决策程序进行明确规定，并要求公司在定期报告之前进行披露，以提高公司财务信息的透明度。
重要变更股东事前审议，不增加正常会计核算成本
问：《会计政策及会计估计变更指引》对会计变更分类别规定了相应的批准程序，这是否会增加公司的运作成本？《指引》的总体思路是什么？
答：《指引》针对强制性法规引起的会计政策变更、自主会计政策变更和会计估计变更分别规定了不同的批准程序，这对少数经常利用会计变更进行业绩操纵的公司确实会增加成本，但不会增加规范运作公司的正常会计核算成本。统计显示，规范运作的公司其因会计变更导致公司利润或
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所有者权益等财务指标大幅变动的情形几乎没有。因此，本指引通过采用“重要影响的会计变更履行股东大会事前决策程序”这样的总体思路较好地解决了既遏制蓄意的滥用会计变更行为，又不增加规范运作公司成本的目的。具体一点说就是，当自主会计变更（含自主会计政策变更和会计估计变更）的影响达到50%以上或致使公司盈亏性质发生变化的，则这些会计变更必须事先由股东大会审议通过后，管理层才能在编制定期财务报告的会计核算中运用变更后的会计政策和会计估计。这不同于目前会计核算实务中管理层先按变更后的会计政策或会计估计编制财务报告，股东在股东大会上审议的做法。
重要性判断突破传统，实务操作切实可行
问：《会计政策及会计估计变更指引》在判断重要性标准上使用了公司尚未对外披露的财务数据作为比较基数是出于什么考虑？
答：你注意得非常仔细。采用拟披露的财务数据作为比较基数是本《指引》的一个亮点，也是我们面对新的市场监管环境的一次尝试。现有信息披露规范的比较基数一般是以已披露的历史数据为基础，即从历史财务数据维度考察拟发生事项或已发生事项是否具有重要性。如果某事项达到重要性标准，预计其将发生或已发生时，就需要履行披露或其他相应的义务。例如：交易如果涉及的是非股权资产，则以其总额达上市公司最近一期经审计的总资产的特定百分比作为衡量其是否需披露或提交股东大会审议等。由于这些历史数据已经披露，并经中介机构鉴证，其客观性相对较强，对投资者而言，也比较容易把握。
本指引的比较基数与现有规范体系比较基数的差异在于，它是业已存在但尚未披露的数据，且一般没有经过中介机构出具鉴证意见。换句话说，这个数据是公司财务机构按照会计准则的要求编制完毕，尚待披露的数据。由于自主会计政策变更或会计估计变更对公司的影响数占前述尚待披露的数据的百分比非常大甚至直接改变公司的定期报告的盈亏性质，所以，对该类自主会计政策变更和会计估计变更要求公司在定期报告披露前履行股东大会的审议程序。例如，某公司20*6年12月31日根据当时的信息，对应收帐款按其余额的5%计提坏帐准备。20*7年12月31日，公
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司根据掌握的新信息，判断不能收回的应收帐款比例已达20%，企业改按20%的比例计提坏帐准备。假设：①该公司20*7年没有发生除坏帐计提比例以外的其他会计估计变更；②公司20*7年应收帐款余额60000万元；③公司如果按5%计提坏帐准备，利润-1000万；如果按20%计提坏帐准备，利润-10000万（此处不考虑税收的影响）。在该案例中，坏帐准备计提比例的变化减少公司20*7年的利润9000万（（20%-5%）*60000）。根据本指引第十一条的规定，公司变更应收帐款坏帐准备计提比例对定期报告利润影响比例为（-9000/-1000）的绝对值，即900%。由于影响比例超过50%，所以，公司需要在20*7年报告披露前召开临时股东大会审议坏帐准备的计提比例变更事项。
问：公司在遵循《会计政策及会计估计变更指引》时，怎样理解《指引》中的“尚未披露的最近一期定期报告”？
答：由于本指引在判断重要性标准时采用的是拟披露的数据作为比较基数，所以本指引所指定期报告均指自主会计政策变更日或会计估计变更日后，按照有关规定应该对外披露、但尚未对外披露的最近一期定期报告。例如，某公司在编制某年的半报告时，按照实际情况计划在当年第一季报的会计估计方法的基础上进行会计估计变更，则该公司会计估计变更日后尚未披露的最近一期定期报告就是半报告。依次类推，在半年报披露之后，第三季报披露之前发生会计估计变更的，则会计估计变更日后尚未披露的最近一期定期报告就是第三季度报告。在第三季度报告披露之后，年报披露之前发生会计估计变更的，则会计估计变更日后尚未披露的最近一期定期报告就是报告。
问：《会计政策及会计估计变更指引》为什么特别对会计估计变更日进行了示例解释？
答：目前关于会计估计变更日的理解有多种观点，因此，会计核算实务中的操作也大不一样。第一种观点认为，会计估计变更日应该是决定变更的日期，即估计变更决定日为估计变更日。比如，公司如果要变更20*7年会计的某一固定资产折旧方法，应该在20*7年年初就作出变更决定，不能等到20*8年年初在编制20*7年的报告时才决定变更。第二种观点认为，报告作为会计分期的产物，如果在编制报告时决定
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进行会计估计变更，则该等变更后的估计方法应该适用尚未编制完成的报告涵盖的全部期间，即会计估计变更日为财务报告的期初日。第三种观点介于前两种观点之间，认为估计方法变更与会计期间相关的，可以从公司没有披露过财务报告的期间初始日期开始适用变更以后的会计估计。例如，某公司在20*7年10月20日披露了该年的第三季度报告，公司没有披露其对固定资产折旧方法进行变更，则如果公司在20*8年年初编制20*7年财务报告时，决定变更某项固定资产的折旧方法，则新的折旧方法从20*7年10月1日起开始适用，即会计估计变更日为20*7年10月1日。
为了避免对专业术语理解不同导致实务操作上的差异使得不同公司的会计信息失去可比性，我们经过仔细研究并征求业内专业人士意见后，确定采用第三种观点规范会计估计变更日的操作。
问：修订后的《股权分臵改革工作备忘录第16号--解除限售》与2006年6月1日发布的16号备忘录主要区别是什么？
答：修订后的解除限售备忘录增加了上市公司大股东和实际控制人减持前的预披露规定。即，⑴如果公司控股股东、实际控制人计划在解除限售后六个月以内通过证券交易系统出售股份达到5%以上的，应该在解除限售公告中披露拟出售的数量、时间、价格区间等；⑵如果公司控股股东（或实际控制人）在限售股份解除限售后六个月以内暂无通过证券交易系统出售5%以上解除限售流通股计划的，控股股东（或实际控制人）应该承诺：如果控股股东（或实际控制人）计划未来通过证券交易系统出售所持公司解除限售流通股，并于第一笔减持起六个月内减持数量达到5%以上的，控股股东（或实际控制人）将于第一次减持前两个交易日内通过上市公司对外披露出售提示性公告。
公司坏账准备会计估计变更研究 篇6
会计估计是指企业管理者对于未来预期结果难以确定的经济事项或者交易业务,按照往期可以利用的信息来作为判断分析的基础,并在此基础上进行一系列预测的判断活动。而会计估计变更则主要是针对企业资产以及负债情况发生了变动,或者企业预期的未来经济义务以及未来经济利益发生了变动,进而需要对企业资产以及负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行重新调整、重新评估的过程。比如,企业财务管理者将单位的固定资产折旧方法由原先的年限平均法变更为年数总和法等。
2 公司应收账款会计估计介绍
近年来,融资租赁、按揭销售等销售结算方式越来越多。沈机集团昆明机床股份有限公司处于目前机械行业的大环境,为了积极争取合同,还得急客户之所急,想客户之所想,采用多样销售模式,鉴于目前的经营环境及市场状况,与前几年相比,公司当前应收账款的结构及预期经济效益的流入发生了较大变化。目前公司合并报表2012—2014年的坏账准备提取比率平均值为35.21%, 母公司平均为35.26%。为增强公司自身的抗风险能力,有效的抵御和防范因市场变化给公司生产经营带来的各类风险,建议对坏账准备会计估计进行变更,能够更准确、真实地反映公司财务状况、经营成果。结合公司管理的实际情况以及行业特点,遵循谨慎经营、有效化解和防范企业资产损失风险的基本原则,对坏账准备会计估计进行变更。
在资产负债表日,公司对于单项应收账款金额比较大的款项,会单独进行减值测试,依据测试结果当有客观证据表明该项应收账款发生了减值时,会结合其未来现金流量的现值小于该项应收账款的账面价值的差额,将其确认为减值损失,并在会计处理中进行坏账准备的计提。当短期内的企业应收账款预计未来现金流量跟该项应收账款的现值相差较小时,在确定该项应收账款的相关减值损失时,则不会对该应收账款预期未来现金流量进行折现。同时,对于企业单项金额不重大的应收账款或者经过单独测试之后并没有发生减值损失的应收账款,应当按照账龄进行划分,划成若干个组合,结合应收账款组合余额相关比例来计算和确定该项应收账款的减值损失,并计提相应的坏账准备。
3 公司应收账款自身及同行业分析
根据以前年度应收款项实际损失率为基础,对公司的应收账款历史数据分析。对于单项金额重大(期末金额为700万元以上)的应收款项,单独进行减值测试,计提坏账准备,2013年(不含2013)之前未进行单项金额单独计提的政策。本次仅对 “按信用风险特征组合计提坏账准备的应收款项—应收第三方款项”的会计估计进行变更,即对单项金额不重大的应收款项,与经单独测试后未减值的应收款项一起按账龄特征划分为若干组合,根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收账款组合的实际损失率为基础。
分析公司2004—2014年应收账款的历史数据,得出截至2014年年末回款情况统计的历史平均损失率为12.51%。假设将5年以上视同为坏账损失(即不能再收回),按5年以上剩余未收回金额统计的历史平均损失率为15.17%。扣除债务重组、应收账款转让损失等非正常回款,截至2014年年末回款情况统计的历史平均损失率13.71%。扣除债务重组、应收账款转让损失、抵款等非现金回款,截至2014年年末回款情况统计的历史平均损失率17.25%。
为更合理制定坏账准备会计估计,共对7家同行业单位的应收账款坏账准备计提比例的情况进行了统计分析,得出这7家单位合并报表2012—2014年坏账准备提取比率平均为14.08%,母公司平均为13.84%。显而易见,公司目前所采取的估计远远高于同行业平均数。
4 公司应收账款会计估计变更会计处理
对于企业会计估计变更的处理应当依据未来适用法来进行,也就是在企业进行会计估计变更的当期以及之后的相关会计期间内,财务管理者应当使用新的会计估计。但是对于以前会计期间的会计估计不进行调整,同时也不需要对之前会计期间的会计报告结果进行修改。
假如企业会计估计的变更仅仅对变更的当期产生影响,则相应的估计变更影响处理则只需要围绕变更当期进行确认即可。对于那些会计估计的变更既会对变更当期产生影响,又会对未来期间产生影响的,则相关的会计估计变更所产生的影响需要在变更当期以及之后的各个期间都要进行确认。比如企业的固定资产预计净残值或者使用寿命估计发生变化时,一般情况下都会对估计变更当期以及之后该资产使用年限内的后期会计期间的相关折旧费用产生不同程度的影响。所以,从这个角度上讲,对于此类会计估计的变更需要围绕会计估计变更的当期以及之后各个会计期间进行确认。同时,会计估计变更的相关影响数也应当一并计入到会计估计变更的当期与前期相同的项目中。除了上面所述的两种情况之外,企业财务管理者对于那些很难明确界定项目变更是会计估计变更还是会计政策变更的,应当将这些变更视作会计估计变更来进行后续的会计处理工作。
为考虑将来的发展,建议公司采用更为谨慎的坏账准备政策,应收款项坏账准备提取比率为19% ~21%,略高于同行业平均水平。本次会计估计变更根据 《企业会计准则第28 号:会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条中对会计估计变更条件的规定,即 “企业据以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息,累计更多经验以及后来的发展变化”,对上述会计估计的变更采用未来适用法,无须对已披露的财务报告进行追溯调整,也不会对公司以往各年度财务状况和经营成果产生影响。
5 确保会计估计变更合理性建议
企业管理者原先进行会计估计的信息基础发生变化以及由于自身管理信息、管理经验的积累等都可能出现对企业会计估计进行修正的情况。企业进行会计估计变更的信息数据基础应当真实、完整、可靠。同时,企业应当结合自身管理实际和行业特点,围绕企业会计准则的相关规定,合理确定会计估计。在此之后报经董事会、股东大会或者类似机构批准之后,按照相关法律法规的要求进行备案。
除此之外,为了确保企业不同时期内的会计报表之间具有一定的可比性,假如之前的会计估计变更所产生的影响数已经计入到了企业日常生产经营管理活动所产生的损益之中,那么在会计估计变更之后的会计期间内也应当将其计入到企业的日常经营管理活动损益中。假如之前会计期间的会计估计变更所产生的影响数计入到了企业的特殊项目中,则需要在会计估计变更之后的会计期间内将产生的影响数计入到该特殊项目之中。
企业的会计变更应当保持一定的稳定性,在确定好之后不能够随意进行变更。在需要进行会计估计变更时,应当重新按照上述流程进行操作,严格按照企业会计准则的相关规定处理相关会计估计变更事项。同时,假如企业之前会计期间的会计估计存在错误,则属于企业会计处理上的差错,企业财务管理者应当按照前期差错更正的要求和方法进行相应的会计处理。合理地进行会计估计,不仅有助于公司为会计信息使用者编制出客观的财务报表,也有助于管理当局了解公司的真实情况,继而做出正确的经营决策。
除此之外,为了规避特定目的的会计估计变更,实施变相的会计造假还需要进一步提升会计估计专业审查和相关的监管要求,确保能够真实反映出企业的资产状况和经营业绩。作为一项会计行为,会计估计在实践中跟技术以及业务管理是分不开的,坏账准备的计提需要财务以及业务部门的专业判断,固定资产折旧年限在确定上也需要多部门协调。结合企业内部控制机制,明确各个部门在专业判断上的职责分工,强化对会计信息真实性的专业审查,及时对会计估计变更中出现的不合规行为进行纠正。同时,完善会计信息披露机制,加强上市公司年度财务报告和审计报告的有关信息披露要求,一是增加年度财务报告有关信息列示,使会计信息披露更加完整和便于理解;二是建议年报审计报告中,即使出具标准无保留意见,也要在正文中增加有关重大会计估计变更的说明段,让报表使用者更直观了解有用的会计信息。
参考文献
[1]刘勤,颜志元.会计估计与独立审计质量——来自中国A股上市公司的证据[J].会计研究,2010(9).
会计估计变更对盈余的影响分析 篇7
会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。由于企业处于不断变化的市场环境中,而且其本身的经营活动也存在着不确定因素,因而财务报表的许多项目不能准确地计量,只能以企业最近可以得到的信息为基础进行判断加以估计。当情况发生变化、或者掌握了新的信息、积累了更多的经验时可能对原来的估计进行变更,其目的是更加真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。但也有一些企业在利益驱动下,有目的、有计划地通过会计估计变更操纵盈余,由于信息的不对称,会影响利益相关者的决策。企业进行会计估计变更的动因主要包括以下几方面:
1. 融资动机
股票上市交易能为企业筹集到更多的资金,但《公司法》对企业上市的条件做出了严格的规定,有些企业为了达到上市公司的条件,采用各种手段甚至造假进行盈余操纵,利用会计政策变更、会计估计变更是其常用手段之一。由于企业会计准则对企业会计政策变更的规定更加严格,而会计估计变更又具有复杂性和主观性,因此很多企业便选择通过会计估计变更进行盈余操纵。另外,在中国资本市场上,银行信贷仍是企业筹集资金的重要来源。银行为了降低风险,采用严格的信用评级和贷款审批制度,企业为了获得贷款或履行债务契约的需要,也常常利用会计估计变更来进行盈余操纵。
2. 规避特别处理动机
上市公司的上市交易、增发新股、配股、停牌、退市和收购都有严格的财务指标限制。例如,股票一级市场采用行政管制性制度即“发行额度计划分配”,这造成了上市资格即“壳资源”的稀缺;上市公司若连续两年亏损就要被ST等等。因此,上市公司为了不被摘牌,保住珍贵的壳资源,不惜一切代价进行盈余管理,而盈余管理的手段之一就是利用会计估计变更。在可能亏损的会计年度通过会计估计变更调增收益;在已出现亏损的会计年度通过会计估计变更调减收益,加大当年亏损,为以后转回利润埋下伏笔;在扭亏为盈的会计年度通过会计估计变更调增收益。
3. 经营管理动机
(1)管理者报酬计划。管理者受股东的委托对上市公司进行经营管理,二者在签约时信息是对称的,签约后管理者直接负责企业的经营管理,对公司的生产经营、盈利能力、持续获利能力等状况获得第一手的信息资料,而公司股东通常通过财务报告等手段了解企业的资产状况、盈利能力、现金流量等情况,二者的信息是不对称的。企业管理者为了追求自身利益最大化可能会损害股东的利益,出现违约风险和道德风险。股东为了维护其自身利益通常将利润指标作为激励管理者的基础,管理者为了实现自身利益最大化,利用会计估计变更增加企业的利润。
(2)对纳税的考虑。盈利增加,向政府交纳的税款也随之增加,使得盈利增加给企业管理当局带来可支配现金增加的边际效益递减。因此,企业可能会通过会计估计变更平滑收益,尽量减少现金流量。
二、会计估计变更的项目及其对盈余的影响
由于现行《企业会计准则》对企业会计估计变更只是做出原则上的规定,变更标准以及金额都由企业根据情况自行确定,在客观上为企业利用会计估计变更调节利润提供了可能。会计估计变更的主要项目及其对盈余的影响如下:
1. 调整固定资产摊销额
企业通过对固定资产使用年限和净残值金额进行会计估计变更,以调整固定资产摊销额,从而调节企业盈余额。
下面以金地(集团)股份有限公司为例,说明固定资产使用年限调整对固定资产摊销额的影响,进而说明其对企业盈余的影响。金地(集团)股份有限公司于2008年1月18日以通讯方式召开2008年第二次董事会临时会议,会议审议通过决议自2008年1月1日起对固定资产折旧年限进行变更,变更情况如表1所示:
(来源于http://share.jrj.com.cn/cominfo/ggdetail_2008-01-19_600383_575692_stock.htm)
2008年1月1日其固定资产情况如表2所示:
单位:元
(以上数据来源于http://share.jrj.com.cn/cominfo/ndbg_600383.htm)
虽然不能取得金地(集团)股份有限公司各项具体固定资产的已使用年限,但是通过折旧率计提固定资产折旧摊销额,仍然能够反映其对固定资产折旧摊销额的影响以及对盈余的影响。固定资产使用年限变更前其房屋建筑物的折旧率以使用年限的平均值22.5年得出的4.22%计算,则其使用年限变更对固定资产折旧的影响如图1所示:
假设2008年12月31日固定资产使用年限不变更时的利润是10,000,000元,则固定资产使用年限变更对利润额的影响如图2所示:
2. 计提资产减值准备
企业通过会计估计变更对资产的可变现净值进行调整,计提资产减值准备,从而调节企业盈余额。虽然企业对固定资产和无形资产计提资产减值准备在以后年度不可转回,当年计提资产减值准备减少了本年利润额,但是由于固定资产净值减少了,以后年度的固定资产折旧额和无形资产摊销额亦将随之减小,那么以后年度的利润额就会相应的增大。
以甘肃祁连山水泥集团股份有限公司为例说明企业计提资产减值准备对盈余的影响。
甘肃祁连山水泥集团股份有限公司的固定资产采取直线折旧法计提折旧,其各类固定资产的估计残值率、折旧年限和年折旧率如表3所示:
其固定资产情况如表4所示:
2007年3月25日甘肃祁连山水泥集团股份有限公司发布的年度报告显示其固定资产减值准备高达21,169,658.69元,其中:房屋及建筑物11,616,308.17元,机器设备9,553,350.52元。与固定资产减值准备相应的资产减值损失21,169,658.69元计入当期盈余,从而减少了当年利润总额。其当年实现利润总额37,625,526.08元。
(以上数据来源于http://share.jrj.com.cn/cominfo/ggdetail_2008-03-25_600720_601827.htm)
甘肃祁连山水泥集团股份有限公司计提固定资产减值准备对当年的利润影响如图3所示:
甘肃祁连山水泥集团股份有限公司计提固定资产减值准备21,169,658.69元对以后年度固定资产折旧额影响如图4所示:
假设甘肃祁连山水泥集团股份有限公司2007年不计提固定资产减值准备21,169,658.69元时以后年度利润总额为30,000,000元,则其计提固定资产减值准备21,169,658.69元对以后年度利润总额的影响如图5所示:
3. 冲回资产减值损失
企业通过对应收账款的坏账准备、存货跌价准备的计提与转回,可以调整各年盈余。在亏损年度加大计提存货跌价准备,多计提资产减值损失,增加当年亏损。在扭亏年度或微利年度再通过会计估计变更,转回已计提的资产减值损失,达到操纵企业盈余的目的。
ST中鲁B 2006年年度报告显示其利润总额155,037,144.67元,其中坏账准备转回206,098,131.16元(来源于http://share.jrj.com.cn/cominfo/ndbg_200992.htm),占其利润总额的132.93%。其坏账准备转回对利润总额的影响如图6所示:
三、加强对会计估计变更的规范
1. 完善企业会计准则
新的会计准则在各方面都有所突破、较原会计准则更加完善,但仍不能解决与会计信息有关的所有问题。例如,企业在进行会计估计变更时是离不开职业判断的,无论是原则导向还是规则导向,新的会计准则也不能解决与会计信息有关的所有问题,因此还需要加强准则建设,使企业会计准则更加完善。
2. 优化证券市场环境
优化有关的证券市场环境,如优化产权结构,消除一股独大的现象,减少上市公司进行会计估计变更时的随意性;完善信息披露制度等有效外部监督机制,加强外部机制对企业滥用会计估计变更的监督。
3. 加大披露责任
按照我国《企业会计准则》规定,企业发生会计估计变更时只要求批露会计估计变更的内容和原因、对当期和未来期间的影响数及影响数不能确定的原因,而并未对会计估计变更方法及确定标准进行披露做出规定。这使企业滥用会计估计变更进行盈余管理成为可能。会计估计变更的原因容易编造,证据却不容易提供。因此,加大企业会计估计变更的披露责任,如对会计估计变更方法及确定标准进行披露,将会有效抑制企业滥用会计估计变更进行盈余管理的情况。
4. 加大惩罚力度
企业之所以利用会计估计变更操纵盈余而且屡禁不止,是因为对企业滥用会计估计变更惩罚力度不够。如果加大惩罚力度,企业利用会计估计进行利润操纵可能付出的成本大于收益,就会有效抑制企业滥用会计估计变更操纵利润的现象。
5. 加强社会审计的监督职能
加强社会审计监督职能,主要是强化注册会计师的审计监督职能。注册会汁师的审计监督是企业合理运用会计估计变更的外在保证,增强注册会计师审计意见的法律效用,有利于健全企业的外部约束机制。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:中国时代经济出版社,2006.
[2]赵海荣.会计估计新探[J].商场现代化,2007,(4):331.
估计变更 篇8
1 会计估计变更对企业利润影响分析
本文通过随机抽取2012年度97家发生会计估计变更事项上市公司中的24家上市公司(这些上市公司分别是ST景谷、吉林森工、赛轮股份、亚宝药业、大同煤业、柳钢股份、汇通能源、华仪电气、北方创业、通化东宝、华胜天成、澳柯玛、中国人寿、新华保险、中海海盛、中国太保、兖州煤业、小商品城、华能国际、中海发展、秦岭水泥、*ST鞍钢、太钢不锈和吉林化纤),分析会计估计变更对企业利润的影响。本文相关原始数据均来源自上海证券交易所官方网站、深圳证券交易所官方网站和巨潮资讯网。
在上述24家公司的会计估计变更事项中导致会计利润调减的事项数量为12项,导致会计利润调增的事项同为12项,各占总数的50%。由此可见,公司会计估计变更的目的有所不同。下面对会计估计变更对利润影响金额进行分层统计,见表1。
根据表1,会计估计变更对利润的影响金额大都分布在1 000万元以上的数量级中,并且在上述公司中影响金额在5亿元以上的公司就有6家之多,占总数的25%。由此可见,会计估计变更事项可对公司本期甚至以后期间利润产生重大影响。虽然企业对会计估计进行调整并非均处于利润操纵目的,但不得不说会计估计变更对利润的重大影响性使之已成为企业惯用的盈余管理手段。
另外,这24家公司在2012年共发生26次会计估计变更事项。其中,除了兖州煤业等煤炭行业对安全生产费用的估计变更决策是按国家要求发生变更外,大多上市公司的变更理由均为“根据自身生产实际经验发生的自主调整”。并且,进行变更的项目主要为“应收款项坏账准备计提”和“固定资产折旧相关数据”的调整上,分别占变更总数的42.31%和38.46%。本文认为,企业偏好通过这两个项目进行变更,是由于这两个项目的自主性较大,约束较小。会计准则规定,企业可结合公司自身情况选择适当方法计提坏账,且计提比例也根据当前营业情况自行预提,折旧的处理也是如此。可见,会计估计主观性强的特点是各企业倾向于利用估计变更实施利润操纵的一个重要因素。
2 导致企业偏好运用会计估计变更操纵利润的原因
2.1 会计估计变更导致财务报表缺乏可比性
根据《企业会计准则》的规定,企业在报表披露时应提供一个以上可比区间的财务报表,使财务报表使用者更清晰地理解企业的经营管理活动。由于未来适用法不需追溯调整,其只影响当期及未来期间财务报表信息,并且准则没有对根据新信息对以前期间进行追溯得到的数据作出披露进行规定。这就造成了当期财务报表和以前期间财务报表之间不存在可比性,即上一期间的财务报表是根据原来可获取信息进行确认计量的,而本期财务报表则是按照本期最新信息为基础进行处理的。财务数据的不可比使投资者无法比较不同期间的财务报表信息对企业实际业绩进行判断,从而使企业更易隐藏利润虚假的消息。
2.2 会计估计变更的主观性特点
会计估计变更事项在上市公司中发生频率相当高,由点及面,不受证监会监管的非上市公司更具有频繁进行会计估计变更的倾向。频繁进行会计估计变更问题的存在一方面源于企业自身的因素。与非营利组织不同,企业以盈利为导向,经营业绩是评价管理层的一大指标。同时,财务报表的披露是企业将其盈利情况告知利益相关者的重要渠道。经营业绩指标带给管理层的压力会诱导管理层通过操纵盈余实现账面上的经营业绩。另一方面,会计估计变更处理主观性的特点为企业不触碰警戒线滥用盈余管理提供了可行途径。监管部门对于会计估计变更的监管相较于其他调整事项较少。审查过程的不严格让企业有可乘之机。会计估计变更处理方法的简便使企业更加依赖通过这种方式人为调整,而不用担心受到严重的处罚。
3 防止运用会计估计变更操纵利润的措施
3.1 披露调整后的前期列报数据
会计估计变更使财务报表缺乏可比性是导致企业偏好运用会计估计变更进行操纵利润的一个重要因素。为提高财务报表的可比性,可在财务报告附注中增加关于会计估计变更对以前期间的影响数的披露项目,即根据新获取信息对以前期间财务信息进行追溯后得到数据,这就可以在不影响账务处理的基础上,同时实现财务报表的可比性,使财务报表使用者清晰地了解这项会计估计变更对前期资产、负债和留存收益等项目的影响程度,更真实地还原企业的状况。
3.2 明确区分会计估计变更和前期差错更正
企业会计准则对会计估计变更和前期差错更正只进行了模糊的区分。企业会计准则规定,若有事实表明以前期间所做的会计估计有误,则应该按照会计差错更正的处理方法处理。这表明并非所有与会计估计相关的更改事项都是属于会计估计变更事项,也可能是一项差错更正事项。但是,现行的企业会计准则并未对会计估计的合理和不合理进行明确的划分,由此导致许多企业将本该作为差错更正采用追溯重述法进行处理的错误看作会计估计变更事项,导致以前期间的错误未被更正,误导投资者的决策。
因此,会计准则制定机构应将会计估计变更和差错更正作明确区分。对利润影响数额较大或是在一个年度及连续的较短期间对同一估计项目进行频繁变更的事项应作为会计差错处理。对于其他的会计估计调整事项应同原规定一样,将其作为会计估计变更处理。采取上述处理方法有以下理由。①企业每年都应对会计估计的合理性进行评估,根据事物变化的规律,本期与上期信息不会产生巨大差异,只可能在较小范围内变动,如会计估计变更对于企业盈利状况产生了重大影响(影响利益相关者的决策),则说明管理层在以前期间作出了错误的会计估计,这次调整应属于会计差错范畴。②企业对同一会计估计项目进行频繁变更,并不符合财政部“不得随意变更”之规定。企业频繁调整会计估计,人为操纵的可能性很大。为防止企业操纵利润,确保财务信息的真实性,应将频繁调整会计估计这一事项作为差错事项处理。
3.3 营造良好的会计环境
良好的会计内部和外部环境可以为防范企业利润操纵行为形成一道完好屏障。首先,虽然我国企业会计准则逐渐与国际会计准则趋同,但与西方国家会计制度相比仍有很大差距。由于我国资本市场不成熟,许多企业账面资产初始计量价值的确定有一定难度。我国应建立健全相关法律法规,保证企业资产计价的真实可靠。其次,由于会计法律法规对会计估计管理的松懈,致使企业监督管理部门对这方面的监管同样松懈。监督管理部门的松懈监管使企业肆意调整会计利润,给他人和国家带来巨大的危害。因此,有关部门应加强监督,对滥用会计估计变更行为进行严重处罚,对修饰财务报表实施严格的政策约束。最后,提高会计人员的素质是完善会计环境的基础。尤其会计估计事项需要大量的职业判断。正确的职业判断不仅需要扎实的职业功底,还需要丰富的工作经验。只有受到良好的职业教育、职业培训,才能切实掌握专业基础知识、熟悉各种法律法规,不断提高会计专业素质。同时,审计人员作为投资者的眼睛也应加强自身专业知识储备,对自身今后的发展负责,对广大的投资者负责。在上市公司审计时,严格执行审计程序,如实报告被审计单位的重大错报,出具真实的审计报告。
总之,会计估计应以财务信息的真实可靠为原则进行变更处理,不可因企业自身的不正当目的利用会计估计变更操纵利润。我国应在与国际会计准则趋同的基础上,根据我国真实国情制定符合我国国情的会计估计变更处理方法,使企业无漏洞可钻,最大限度地使财务信息符合信息使用者的决策需要。
摘要：由于会计估计变更处理方法非常简便,因此,其一直是企业用以调整利润的手段。不真实的盈余状况会导使投资者决策错误。因此,企业运用会计估计变更操纵盈余是一个需要深入研讨的问题。本文首先对会计估计变更的相关知识作了简要介绍;其次,随机抽取2012年度24家出现会计估计变更事项的上市公司,并对其相关数据进行分析,探究会计估计变更事项对企业利润的影响;最后,分析了企业为何偏好采用会计估计变更进行利润操纵的原因,并对如何防范利润操纵提出相应的建议。
关键词：企业,会计估计变更,利润操纵
参考文献
[1]颜志元.会计估计变更的动因分析——来自中国A股上市公司的证据[J].会计研究,2006(5).
[2]庄莉,曹蕾,许良虎.上市公司会计估计变更的理论分析及实证研究[J].财会研究,2011(5).
[3]中国证监会会计部.会计政策、会计估计变更以及会计差错更正情况分析[J].财务与会计,2013(12).
[4]范婧.论利用会计政策与会计估计变更操纵利润的动因及治理[J].国际商务会计,2014(9).
估计变更 篇9
一、会计估计变更的基本理论分析
(一)会计估计变更及主要类型
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如果赖以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订,即进行会计估计变更。
会计信息不仅受到所选择的会计政策的影响,还受到运用政策时的会计估计的影响,甚至后者的影响更大、更频繁,会计估计很容易被企业用来作为操纵利润的手段,我国上市公司会计估计的项目包括:(1)坏账;(2)存货及其它资产可能遭受毁损、全部或部分陈旧过时,造成资产的减值;(3)固定资产的使用年限与净残值;(4)无形资产的受益期;(5)递延资产的分摊期间;(6)或有损失;(7)收入确认中的估计。区分会计估计类型是分析上市公司对不同会计估计项目的操纵行为特征的基础。
(二)会计选择变更动机理论
会计政策选择理论主要包括契约理论、寻租理论和经济后果论,结合我国对会计选择操纵行为动机研究的相关文献,我国上市公司利用会计估计进行操纵的动机大致包括:
1. 争取上市及以较高价格发行的动机。
许多公司出于融资的考虑,千方百计争取上市。而《公司法》对企业上市有着严格的规定,如:必须在近三年内连续盈利,才能申请上市。为达到目的,企业便采用盈余管理,进行财务包装,合规合法地“骗”得上市资格。同时,经过盈余粉饰的报表还有助于企业获得较高的股票定价。
2. 保“壳”动机。
保“壳”动机,是指上市公司为了保住上市资格这一稀缺的“壳资源”,在可能亏损的会计年度,会选择调增收益的会计政策以避免亏损的出现或将亏损延迟。上市公司为了实现自身效益最大化,在公司财务状况恶化、经营业绩不佳时,会竭尽全力采用一些会计政策、会计估计变更来调整利润,以免出现亏损或连续三年亏损的情况。
3. 增发、配股动机。
增发、配股是上市公司进行再融资的主要手段。上市公司为达到证监会对上市公司配股条件规定的配股要求(即所谓的“配股生命线”),会通过操作企业会计政策、会计估计的变更来操纵净资产收益率,从而达到“配股生命线”的条件。
4. 平滑收益动机。
通过会计估计变更调节利润来平滑收益一直是理论界和实务界关注的热点。70年代以后,收益平滑说受到有效市场理论的质疑。然而,业绩优异的公司仍可能会出于收益平滑的目的进行会计估计变更操作。
二、上市公司盈利管理计量及方法
应计利润分离模型是学术界最常用的盈余管理计量方法,即用回归模型将应计利润分为非操控性应计利润和操控性应计利润,用操控性应计利润来衡量盈余管理的大小和程度。在权责发生制会计模式下,公司的会计盈余包括经营现金流量和应计利润两部分。应计利润项目弹性较大,因此,它是盈余管理的主要操控目标。
(一)横截面修正琼斯模型估计的可操控应计利润DAp
将总的会计应计量分解为可操控和不可操控的会计应计量的方法很多,如Healy模型、De Angelo模型、Jones模型、修正的Jones模型、K一S模型等。而本文根据横截面数据,拟采用修正的Jones模型作为分解总的会计应计量的方法。计算方法如下:
其中,NDAi,t是公司i在t年的正常性应计利润;Ai,t是公司i在t年的期末总资产;△REVi,t是公司i在t年主营业务收入和上期主营业务收入的差额;PPEi,t是公司i在t年期末固定资产价值;α1、α2、α3是行业特征参数。这些行业特征参数α1、α2、α3的估计值是根据以下模型,并运用回归取得:
其中α1、α2、α3是α1、α2、α3的最小二乘法估计值;TACi,t是公司i在t年的总应计利润;ξi,t为回归的残差,其他变量含义和式(1)相同,在使用式(2)进行回归以估计行业特征参数α1、α2、α3时,总应计利润采用TAC=NI-CFO计算,OI为营业利润,NI为公司净利润。因此可以计算出公司当年相应的非正常应计利润DAC=(TAC-DNA)/A。
(二)应计利润总额TA
OPt指第t期营业利润;A指第t期经营活动现金流;指第t期期初总资产。
通过计算以上两个指标,从横截面修正琼斯模型估计的可操控应计利润和应计利润总额两个方面可获得相应的结论,从而可分析上市公司在迅速发展时期可能存在的向下操纵会计盈余的行为。
三、上市公司会计估计实证分析
(一)样本选取和数据来源
本文选取了沪市钢铁行业板块A股公司22家主营制造的非ST类的上市公司,l998年至2008年无保留意见的审计报告,所用的数据主要来自于wind资讯数据库和上海证券交易所。分别从可操控利润的计量、会计估计的变更年度、变更方向和变更手段分析我国钢铁行业上市公司会计估计的变更情况。
(二)上市公司可操控利润的计量
我国股票市场发展时间比较短,时间序列模型需要样本公司具有较长时间序列的数据,而横截面模型是根据事件期每个行业的公司数据,给每个行业估计做出一个总应计利润和变量之间的回归系数。本文针对我国钢铁行业上市公司,数据量有限,因此,采用横截面修正琼斯模型进行研究。
根据公式(1)、(2)、(3),计算结果如图1、图2。
从图1中可以看出:
1998~2003年,每年平均可操控应计利润既有向下的操控倾向,也有向上的操控倾向,调整间隔期均为1年左右。与2003年后相比,频率比较快,利润“保留”和“释放”的速度也比较快。
2003~2006年,出现了连续三年向下调节利润的一个阶段,尤其是2003年从3.6075%降为~4.3248%之后,可操控应计利润一直调节为负值,直到2007年出现了向上调节利润的趋势,调节程度为2.9242%。
从图2可以看出:
2003年,钢铁行业上市公司的应计利润总额为滞后一期总资产的-1.467%,而在2006年则达到了滞后一期总资产的-8.192%。因此,企业在2003年至2006年期间内,减少了应计利润的确认,存在向下调整会计盈余的行为。
与此同时,我们还可以看出:
1998~2002年,该行业发展处于产量相对低,净利润低、净利润率高的时期,属稳步上升期,上市公司更倾向于采取“加快频率”法调节利润,以1年度为频率,利润调节方向随年度的变化采取向上和向下间歇调节,可操纵利润的“收”与“放”的速度与以后期年度相比相对较快。
2003~2006年,该行业则处于产量较高、净利润率相对前一阶段有所下降,但仍处于高利润时期,属高速发展期。企业采取“拉长线,钓大鱼”的利润调节政策,连续3年采用向下调节利润的政策,将利润隐藏,以便日后释放。
2007~2008年,属逐步放缓期。产量依然持续高升,净利润和净利润率却出现了从高利润逐步转向低利润的趋势。2007年对利润进行了释放,但利润释放的程度比1998~2002年阶段的幅度小,主要是给后期利润调节预留了空间。
(三)对变更年度的分析
1998~2008年,该行业上市公司会计估计变更年度如表1
注:比重l:当年变更上市公司数/当年同行业上市公司总数
比重2:当年变更上市公司数/变更样本总数
从表1中可以看出:1998~2008年的10年中,2003年和2004年的会计估计变更数量最多、比重最大,说明这两年的确存在利用会计估计变更调节利润的倾向性。在两个比重中,2007年所占的比值不是很高,但相对于相邻的年度比而言,比率还是有所波动。所以,从变更年度角度,2003年和2007年,该行业上市公司整体存在会计估计变更的行为。
(四)对变更方向的分析
利润调节的方向性特征如表2。
可以看出,上市公司更倾向于选择减少盈利的会计估计变更。在具有较强操纵倾向的会计选择变更中,大部分变更是减少利润而非增加利润,这说明,上市公司通过利用能够转移利润的自发性会计选择变更,在盈利较大年度做小利润,以便在以后年度释放;在亏损年度进一步做小利润,为以后扭亏打下基础。
(五)对变更手段的分析
采用会计估计手段调节利润分析如表3。
表3表明:有30%的样本选择了通过改变坏账准备计提方法、比例或是范围变更的手段,有65%的样本则通过固定资产折旧方法、年限和净残值率的方法来达到目的。因此,在会计估计变更和会计政策变更中,前者的影响更大,常常被用来进行利润操纵。
四、结论及建议
通过对钢铁行业1998~2008年的实证研究,结果表明:上市公司存在利用会计估计变更进行盈余管理的现象,就该行业而言,这种盈余管理和该行业周期发展之间存在较为密切的关系,并且该行业上市公司变更会计估计的经济动机比较明显。
1.钢铁行业上市公司的确存在着在经济发展迅猛时期采用平滑利润的手段,将利润“隐藏”,便于以后期将利润“释放”的行为,即平滑利润行为。
2.上市公司操纵利润的方式表现为:(1)在相对低产量、低利润、高利润率的发展期,对利润进行向上和向下的间隔调节。(2)在产量、净利润相对较高、净利率下降期,调节频率有所减慢,往减少盈利方向调节。(3)在产量、净利润和净利率有所下降期,将前一阶段隐藏的利润释放,实现平滑收益的目的。(4)在利润释放的年度选择方面,上市公司更倾向于选择各项经济指标比前几年有所提高的年度,以宏观大环境的发展掩盖其微观对利润的操纵。
3.会计估计选择变更已成为上市公司业绩操纵的基本手段,倾向于通过坏账准备计提的变动、固定资产折旧和存货计价方法的变动来达到调节利润的目的,变更的方向、程度与该行业经济发展有着较强的关联度。
4.在增加盈利和减少盈利的会计估计选择变更中,上市公司更倾向于选择后者,尤其在虽然盈利但净利率有所下降的阶段。
综上所述,建议要进一步推进企业所有制改革,完善公司治理结构,加强审计监管,明晰产权,完善会计制度和会计准则,细化会计估计选择变更的披露要求;与此同时,要加强注册会计师对不当会计估计审计的独立性,有效抑制滥用会计估计变更操控盈余的行为,以促进行业持续、稳定发展。
参考文献
[1]年鉴编辑部.中国钢铁工业年鉴(M).北京:中国冶金工业出版社,2009.
[2]William.R.Scott.FinancialAccountingTheory.6nded(M).London:PrenticeHall.1999.
[3]颜志元.会计估计变更的动因分析一来自中国A股上市公司的证据(J).会计研究,2006(5):36一41.
[4]夏立军.国外盈余管理计量方法评述(J).外国经济与管理,2002(10).
估计变更 篇10
关键词：会计估计变更,利润调节,折旧年限
会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。合理地进行会计估计, 不仅有助于企业为会计信息使用者编制出客观、公允的财务报表, 也有助于企业管理当局了解企业的真实情况, 继而作出正确的经营决策。由于会计估计的特殊性, 准则规定会计估计变更采取未来适用法, 常见的会计估计包括应收账款坏账准备、固定资产折旧年限、无形资产和长期待摊费用摊销期、存货等资产的跌价 (减值) 准备等。
但笔者注意到, 一些企业往往利用会计估计变更调节利润, 扰乱公平竞争的市场环境, 对社会经济秩序产生了不良影响。笔者以近年钢铁企业固定资产折旧年限调整为视角, 谈一谈企业核算管理上的问题。
一、折旧年限确定方式的历史演变
固定资产折旧是在固定资产使用寿命内, 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊, 也是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。这种磨损和损耗包括有形损耗和无形损耗。
1985年, 国务院曾下发统一的《国营企业固定资产折旧试行条例》, 对固定资产按照资产明细分类, 一一确定具体的折旧年限。市场经济体制改革过程中, 财政部门将固定资产折旧年限的调整权逐步下放给企业, 1993年会计制度改革, 财政部颁布《工业企业会计制度》、《商业流通企业会计制度》等14个行业会计制度, 对固定资产制定统一的分类折旧年限表, 确定折旧年限的上限和下限水平, 企业可根据所在行业特点选择不同的会计核算制度, 对自身固定资产在制度规定范围内确定折旧年限。但这些规定在2000年国务院出台《企业会计制度》和2006年企业会计准则正式颁布后, 已经失去约束效力。如今, 折旧费用作为一项会计估计, 要求企业发挥自主性, 从计量准确性出发, 综合考虑资产使用寿命、损耗、技术进步等因素, 按照相关、可比、谨慎、及时性等要求, 合理预估和调整固定资产折旧年限, 有关财会制度对具体固定资产的折旧年限不再作出统一规定, 原有的固定资产分类折旧年限表在实务中只起一定的参考作用。
与此对应, 从所得税监管角度, 2007年12月国务院下发的《企业所得税法实施条例》规定, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 固定资产计算折旧的最低年限如下:房屋、建筑物, 为20年;飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备, 为10年;与生产经营活动有关的器具、工具、家具等, 为5年;飞机、火车、轮船以外的运输工具, 为4年;电子设备, 为3年。税法规定的最低折旧年限, 主要是为防止企业过度加速折旧任意抵减所得税扣除额, 但事实上对于绝大多数企业, 这一最低折旧年限标准较固定资产的正常生命周期和经济寿命留有很大余地。
为了顺应新技术革命潮流, 加快企业设备更新和科研创新, 增强经济发展后劲和活力, 经国务院常务会议审议通过, 2014年起, 对生物制品制药、专用设备制造、仪器仪表制造等六类行业2014年1月1日以后购置的固定资产, 可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法, 并允许在所得税前扣除。对所有行业企业持有的单位价值不超过5 000元的固定资产, 允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除, 不再分年度计算折旧。
二、部分企业随意变更折旧年限应引起警惕
1. 钢铁企业折旧年限调整举例。
我国会计制度几经变革, 已基本与国际接轨, 对于会计估计变更采用未来适用法, 也是国际会计准则的做法。由企业根据自身实际, 参考行业内固定资产使用特点, 合理确定固定资产折旧年限, 有利于更加准确地进行财务核算, 提升会计信息质量。但是, 企业往往基于自身利益考虑, 利用制度设计和监管缺陷, 进行不恰当调整, 带来新的核算和管理问题。下面以钢铁企业为例进行说明。
21世纪的前几年, 我国经济高速发展, 企业效益普遍向好, 总体利润水平大幅提升。但2008年国际金融危机爆发后, 市场环境发生深刻变化, 钢铁、焦化、光伏、电解铝、煤炭等行业企业效益大幅下滑, 甚至出现全行业亏损。部分钢铁企业在经济环境较好时, 还采取过缩短折旧年限等方式加快固定资产折旧, 而在金融危机发生后的近几年, 部分企业为完成上级指标考核, 或为防止资本市场退市, 把增加折旧年限作为调节利润的手段, 这一现象愈演愈烈, 利用会计准则和政策空隙进行不当操作成为普遍现象。仅以上市钢铁企业鞍钢股份有限公司为例, 面对每年高达数十亿元的亏损, 2011年7月起, 公司调整部分固定资产折旧年限, 房屋、建筑物折旧年限由20年调整为30年, 机械设备折旧年限由10年调整到15年, 使当年固定资产折旧额减少10.36亿元, 所有者权益及净利润增加7.77亿元;2013年1月起, 企业再次调整固定资产折旧年限, 房屋、建筑物由30年调整为40年, 传导、机械设备由15年调整为19年, 动力设备由10年调整为12年, 使2013年企业固定资产折旧减少12亿元, 所有者权益及净利润增加9亿元。仅查看网上公开信息, 新钢股份、南钢股份、华菱钢铁、韶钢松山、太钢不锈、武钢股份、河北钢铁等上市钢企, 近两年内均进行过类似操作。
2. 折旧年限调整机制和监管问题研究。
(1) 折旧调整具体案例。先以鞍钢股份为例, 在企业盈利水平较好的2002~2008年期间, 企业曾分别于2003、2008年两次调减固定资产折旧年限, 2003年折旧年限调整仅在年度报告中关于会计估计变更事项中以“考虑了生产设备的现有状况进行调整”一笔带过;2008年关于调整的说法则是, “对于2008年以后新增的电子设备和运输工具采用新企业所得税法规定的最低折旧年限, 对常年处于震动、超强度使用的设备采取了缩短折旧年限的方法”。公告还称, “本次会计估计变更有利于企业充分利用国家税收政策, 实现公司固定资产核算与管理的一致性, 并可减少企业所得税纳税支出, 节省现金流量, 加速设备、技术更新改造, 从而提高公司的市场竞争力, 符合企业可持续发展战略目标”。
但从2008年下半年开始, 受国际金融危机影响, 钢铁市场状况急剧恶化, 虽然在2009年下半年到2010年企业经济效益出现过一定回转, 但仍然避免不了2011年之后效益再次严重下滑。为防止财务账面效益严重下滑, 鞍钢股份于2011年9月召开董事会会议, 相关部门对各类固定资产重新核定了实际使用年限, 决定从2011年7月1日起调增固定资产折旧年限。发布的公告称:近年来公司不断扩大对固定资产的投资力度, 对设备生产线进行技术改造和技术革新, 并定期对设备生产线进行全面检修及年修, 对生产用房屋及建筑物进行定期修缮, 提高了设备主要是机械设备的使用性能和装备水平及生产用房屋建筑物的使用寿命, 从而在实际上延长了固定资产的使用寿命。还称, 对比同行业其他公司的固定资产折旧情况, 公司的固定资产综合折旧率高于同行业大多数公司, 因此本次会计估计变更将使公司的财务信息更为客观;本次会计估计变更对公司业务的范围无影响, 预计使公司2011年度固定资产折旧额减少10.36亿元, 所有者权益及净利润增加7.77亿元, 但本次会计估计变更的影响额未超过2010年度经审计的所有者权益及净利润的50%, 无需提交公司股东大会审议。
然而, 即使固定资产折旧减少了企业会计成本, 2011年的这次折旧调整仍未能彻底扭转企业利润总额、净利润等财务指标的严重下滑, 2011、2012年鞍钢股份由盈转亏, 两年净亏损分别达21.5、41.6亿元。在此情况下, 鞍钢股份为避免三年连续亏损沦为*ST企业, 2012年11月再次召开董事会, 决定从2013年1月起再次调增固定资产折旧年限。还特别说明企业通过对主体设备生产线进行技术改造, 定期对设备进行检修, 提高了设备的使用性能, 延长了固定资产的使用寿命, 调整后折旧年限符合同行业同类固定资产折旧年限平均水平。本次会计估计变更对公司的主营业务范围无影响, 预计2013年所有者权益和净利润分别增加9亿元, 预计2013年将比2012年少提折旧费用12亿元。2011年公司折旧费用为68.9亿元, 2012年预计公司折旧费用为55.4亿元。本次会计估计变更的影响额将不会超过2012年度本公司所有者权益及净利润绝对值的50%, 也不会使公司2012年度的盈亏性质发生变化, 因此无需提交公司股东大会审议。
鞍钢股份2011、2013年进行的以上两次折旧调整, 将房屋和建筑物的折旧年限从20年猛增至40年, 而机械设备则从10年猛增至19年, 传导设备从15年延长至19年, 房屋与主要机器设备折旧年限都通过这两次调整得以延长。根据鞍钢股份2013年年报, 房屋及建筑物占公司固定资产的比例高达36.12%, 机器设备的占比为60.65%。两次固定资产折旧调整, 让鞍钢股份获益匪浅, 2013年鞍钢股份最终实现财务账面归属于上市公司股东净利润7.70亿元, 固定资产折旧年限调整立下了“汗马功劳”。鞍钢股份2005~2013年归属于上市公司股东净利润如下表所示:
注:以上均为调整折旧年限后的数据。
(2) 折旧调整原因探讨。企业进行会计政策调整和会计估计变更, 往往出于以下考虑:一是受制于上级管理者对业绩考核的要求, 经营层往往从自身收入、职务晋升利益出发, 会计行为脱离不了与考核目标相挂钩;二是部分企业基于资本市场的利益驱动或防止因效益不佳退市, 做出一些违反规则的操作;三是部分企业出于自身税收利益、获取国家补贴等考虑, 人为调节资产计价和利润。
正如上述案例, 固定资产折旧年限调整, 原本是一项技术性很强的业务判断, 企业应按照会计准则要求, 定期进行专业评定, 确实存在变动的可予以调整, 但实务中多数情况都是企业管理者根据自身业绩和利益需要进行人为操作, 借准则之名满足不当利益之需求。就鞍钢股份后两次增加折旧年限而言, 如不考虑可能造成的退市问题, 显然并不符合中央加快企业设备更新和科研创新的有关精神, 伴随折旧年限调增, 企业还同时放弃了作为东北老工业基地的一些所得税优惠, 经济损失也是巨大的。由此可见, 国有企业包括上市公司, 往往因为内部人控制, 企业董事会做出的决定多出于经营者自身动因, 经营决策行为往往出于个人或小团体的利益需要, 最终社会公众和小股东的利益难以得到保障。
(3) 会计估计变更的现有监管。我们再看一下目前关于会计估计变更的监管。一是国有企业出资人, 2004年国资委在《关于中央企业执行〈企业会计制度〉工作有关事项的通知》中要求, 企业因生产经营发生变化等原因确需变更固定资产折旧政策与估计具体内容等事项的, 需将变更事项及变更原因、变更的累积影响金额等材料向国资委报备, 如企业不恰当运用会计估计变更调节当期利润, 应当作为重大会计差错予以更正。二是资本市场, 上交所和深交所对重大会计估计变更要求企业在董事会审议批准后两个交易日内向交易所提交董事会决议并比照自主变更会计政策履行披露义务, 当该重大会计估计变更对定期报告净利润影响比例小于50% (含50%) 的, 不需向股东大会提请决议。以上程序规定过于原则化, 实务中主管部门往往又因为没有专业审核力量导致实际监管过于宽松, 上述调整折旧年限的钢铁企业没有一家受到有关方面制止。
三、如何应对会计估计不当调整
文中提到的这种特定目的下固定资产的折旧年限调整, 归根到底是一种变相的会计造假。这些行为导致会计信息失真, 难以反映企业真实的经营业绩和资产负债状况, 扰乱了公平竞争的市场环境, 有关人员考核的公平性难以保证, 对资本市场和投资者分析判断产生的不良影响不可低估, 给相关管理决策提出了挑战和要求。笔者提出几点对策。
1. 提升会计估计专业审查和监管要求。
会计估计事项作为一种会计行为, 通常与业务、技术等管理是分不开的, 如坏账准备的提取需要由业务、财务部门根据专业判断, 各类资产减值准备需要技术、财务甚至业务部门共同参与, 固定资产折旧年限的确定, 也应由技术、维护、财务等多部门共同评判确定。一方面从企业角度, 要严格按照内部控制有关要求, 明确企业内部各机构在专业技术评价判断方面的职责, 落实各自主体应承担的责任, 树立起自身的责任和职业风险意识;另一方面从财政部门、国资委等监管者角度出发, 要加强企业会计信息真实合理性的专业审查, 尤其是提升有关专业技术审查能力, 具体可成立一个专业评定委员会, 加强行业监管, 及时纠正企业会计估计变更中可能出现的违规行为。
2. 完善和严格考核管理。
部分企业进行会计估计调整, 是为了实现上级制定的考核任务目标。因此, 一方面, 要对现有考核管理体系进一步细化完善, 使考核措施更加科学、合理, 考核过程中要充分考虑企业所处行业发展状况、市场空间、竞争水平等因素, 避免制定不现实、不合理的考核目标;另一方面, 考核制度设计应堵塞可能存在的漏洞, 对于会计估计变更事项, 应充分考虑对当年和以后年度的影响, 按照最大范围扣减当期利润, 并合理确定以后年度考核目标值, 同时加大考核信息公开化, 提高透明度, 使考核执行更加严格。
3. 完善资本市场有关规定。
对于企业发生折旧年限调整等会计估计变更行为, 应履行更加严格的审批流程。部分企业在发生会计估计变更时, 往往人为地将调整对利润的影响额控制在上年利润总额的50%以内, 这样可以直接由董事会决议, 不经过股东大会批准。但从经济角度衡量, 不超过上年利润总额的50%, 这一标准要求过于宽松, 建议有关方面调整规定, 对于折旧年限调整及其他会计估计调整影响当年或变更期利润与前三年平均利润值进行比较, 影响值在20%以内的由董事会决议通过, 超过20%的必须上报股东大会通过生效。
4. 完善上市公司财务报告和审计报告有关信息披露。
我国公众对企业会计信息的分析判断能力往往不具专业性, 多数人对于财务知识的掌握程度不高。而从现有信息披露途径来看, 一是上市公司会计信息披露制度中, 会计估计调整对于企业利润和资产负债影响较大的情况, 仅仅在会计报表附注中一笔带过;二是现有审计准则未要求对影响企业财务报告的重大会计估计调整做出充分表述, 使报告使用者无法直接关注到企业重大会计调整信息。因此, 必须加强上市公司年度财务报告和审计报告的有关信息披露要求, 一是增加年度财务报告有关信息列示, 使会计信息披露更加完整和便于理解;二是建议年报审计报告中, 即使出具标准无保留意见, 也要在正文中增加有关重大会计估计变更的说明段, 让报表使用者更直观了解有用的会计信息。
参考文献