国际趋同下的保险会计

国际趋同下的保险会计（精选4篇）

国际趋同下的保险会计 篇1

2006年2月15日, 财政部颁布了修订和新制定的《企业会计准则—————基本准则》和38项具体会计准则, 标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例全面、实质趋同的企业会计准则体系正式建立。经济全球化是社会生产总过程中生产、分配、交换、消费的全球化。但各国经济全球化程度存在不平衡性, 各国会计环境客观上存在差异, 且会计具有技术性和社会性二重性特征, 因此在会计国际协调与趋同下的中国会计准则体系建设, 必须充分考虑我国的经济利益需要和特殊的中国会计环境, 坚持求同存异, 维护我国利益;同时为了提高我国在会计国际协调与趋同中的发言权, 我国除了大力发展经济外, 还必须努力提高我国会计准则的质量, 并保证其得到有效的贯彻实施。

一、积极参与会计准则国际协调并尽可能维护自身的利益

(一) 会计准则的经济后果性

由于会计准则具有经济后果, 所以其制定过程必然引起各利益集团的关注和参与, 但是会计准则的制订权力本身是一种稀缺资源, 所以会计准则制订权成为各机构和利益团体争夺的目标。会计准则国际协调与趋同中的全球会计准则制定权当然也是各利益团体争夺的对象, 谁取得了国际会计准则的制定权, 也就取得了一项极为重要的资源。

随着IASC改组过程的完成, 各利益方对于国际会计准则制定权的权力分配过程也已完成, 而改变权力分配的现状是较为困难的。这样, 在既有的准则制定权力分配的框架下, 各利益方可能寻求的, 则是在具体的某项准则中保留或体现有利于自己的规定。在美国的主导下, 新的国际会计准则委员会的改组方案“充分”体现了美国等西方发达国家的利益, IASB所颁发的IFRSs也较多地体现了美英等国家会计标准的特点和内容。例如, IASB成立后所进行的准则立项最主要考虑的是发达国家强势集团的利益并体现他们的利益趋向。由于发达国家的会计标准与国际会计准则之间调整差异将很小, 发达国家在会计国际协调进程中将可能收益更多, 而广大发展中国家则可能从中获得较少收益。它们既要承担在该进程中所发生的大量准则协调成本、会计改革成本, 而且可能还要承担国际会计准则对发展中国家情况考虑不周所带来的大量负面经济后果。

(二) 加快会计国际协调和趋同的步伐, 维护我国的经济利益

首先, 我国要想使企业在国际资本市场筹措资金, 就必须加快会计国际协调与趋同的步伐, 加强与IASB的交流与合作, 使会计处理程式尽快与国际接轨, 以提高会计信息的可比性和透明度, 使我国企业会计报表提供的会计信息能为国际资本市场所接受。其次, 在我国会计准则的建设过程中, 我们既要看到会计国际协调与趋同的趋势和益处, 又要保持清醒的认识和冷静的头脑。如果不切实际地、一味地向某个国家的会计标准靠拢, 或者不顾条件地向国际会计标准靠拢, 由此所产生的改革成本和风险将是巨大的, 还可能会牺牲国家的利益。最后, 我国作为IASB的成员国, 同时也有代表被选入准则咨询委员会。为了维护我国的利益, 我国还应积极创造条件, 加强会计的国际交流, 扩大我国在国际会计领域里的影响, 在IASB中争取一定的席位, 最终取得会计国际规则制定时的发言权, 使国际会计准则能够比较适合我国的情况, 争取会计准则国际协调产生的正面经济后果, 转移减少会计准则国际协调产生的不利经济后果。

二、坚持求同存异的基本方针

(一) 会计的国际化和国家化将长期存在

会计的发展是反映性的, 会计作为一种经济管理活动, 总是与特定环境下的社会政治制度、经济体制、文化教育环境等因素紧密联系在一起, 会计的理论与方法明显体现着各国不同的特点, 因而会计具有国家性或特色的一面。经济全球化并未改变国际政治关系的结构, 世界经济并未真正实现开放和融合, 各国经济全球化程度存在明显的不平衡性。事实上, 正是各国历史文化背景、政治法律制度等因素的差异阻碍了会计准则国际协调与趋同的进程, 如果再与国家荣誉或民族感情以及前述的利益争夺等问题结合在一起, 所涉及的问题将变得更加复杂。

从理论上讲, 国际会计准则并不可能完全适合任何一个国家的社会经济环境, 这是因为国际会计准则的制定本身就不是以任何一个国家的经济情况为背景的。所以, 无视这种客观存在, 一味追求甚至以强制性的手段推行各国会计的趋同化和一体化, 其最终结果只能是事与愿违, 阻碍会计准则的国际协调进程。因此, 会计的国际化和国家化长期并存将是一个不可避免的问题, 通过会计准则国际协调完全消除各国之间或者各国与国际会计准则之间的差异将是一个遥远的愿望。中国与美国等发达国家会计环境存在很大差异, 同样与新加坡等新兴国家也存在许多不同, 我国在会计准则国际协调与趋同过程中, 必须充分考虑中国现实的会计环境, 应当“因循我国市场经济改革的步伐和进程渐进而行”。

(二) 在会计国际协调和趋同中应坚持求同存异的基本方针

鉴于经济全球化发展的不平衡性以及会计环境差异的客观存在, 意图通过消除会计环境因素差异以达到消除各国会计准则差异的目标显然是可望而不可及的。会计规范的全球趋同是会计标准在全球范围内的趋向同一, 实质是各国适用的会计标准“趋向大同”, “求大同, 存小异”, 而不是毫无二致。所以中国参与会计准则国际协调与趋同的目的并不是“消除”与国际会计准则的差异, 而是遵循求同存异的原则, 将差异限制在“最小程度”的范围内。这就要求我们在会计国际协调与趋同中切实做到两点:第一, 承认“差异或距离”的存在并不代表“落后”或“不合理”, 判断哪些“差异或距离”应当缩小需要充分的理论和实践的验证, 并结合时间以及国际国内环境等因素进行研究。第二, 具有“扬弃”的观念。我国在会计准则国际协调的过程中既要充分吸收借鉴国际会计准则, 尽量与其协调一致。但又不能照搬照抄国际会计准则, 应充分考虑中国的现实国情和实际环境。

我国在会计准则国际协调与趋同中求同存异, 实质上就是建设与中国特殊会计环境相适应的“中国特色”会计准则。为了使我国会计国际协调适应中国会计环境, 我们可以借鉴欧盟设立专门会计协调机构的做法。即在我国也可以考虑成立相应的会计协调机构, 通过这些机构来对我国会计准则国际化趋同的可行性和有效性等进行再确认。此类协调机构的作用不仅是对国际会计准则的再探讨, 以寻求中国会计准则与它们之间的本质差异, 还具有对不适应中国会计环境的会计准则情况进行调整、监管新的会计准则以及对准则解释权的应用, 并对转轨经济国家所具有的特殊会计问题进行应急处理等职责, 从而减少由于差异而对中国企业利益的影响, 协调中国与国际会计准则不一致的各类问题, 建立有“中国特色”的会计准则体系。

三、在会计准则国际协调与趋同中加强会计准则执行机制建设

(一) 完善会计准则执行机制

研究表明, 尽管目前国际会计准则的推行卓有成效, 但它在我国和国际资本市场上的执行效果并不尽如人意, 不仅没有明显地提高会计信息质量, 也没有带来信息的增量, 国际会计准则有同“高质量会计信息”这个名词相脱节的风险。这是因为, 过去在推行国际会计准则的过程中, 往往只关注准则间的差异, 而没有重视准则执行环境的差异。在一些制度环境如投资者保护法律、公司治理结构、会计监管、会计和审计人员专业胜任能力等没有改变的情况下, 信息使用者的信息需求没有统一的情况下, 强调采用统一的会计准则, 往往会导致只注重形式而忽视了实质。一个制定得再好的会计标准, 如果得不到有效执行, 那就成为一纸空文, 会计准则的国际协调与趋同更是形同虚设。

要真正实现会计准则的国际协调与趋同, 要使所制定的会计标准发挥其应有作用, 建立一个行之有效的会计标准执行机制十分重要, 它是会计国际协调与趋同进程中十分重要的一环。在进行会计准则国际协调或推行国际会计准则的过程中, 仅仅关注准则的差异是不够的, 准则执行的环境培养和建设非常重要, 我国在会计准则国际协调过程中要加强会计准则执行机制建设, 使颁布的准则制度得到贯彻执行, 以保证准则的执行质量。

(二) 完善我国会计准则执行机制的基础工作

1. 推进会计教育的国际接轨以加速培养合格会计人才

我国会计界的从业人员职业水平同发达国家有一定差距, 特别是在国际会计准则的制定模式是以原则为导向的情况下, 需要大量的专业判断, 加强会计人员的执业素质教育成为提高我国会计实务质量的必然要求。在会计国际协调的要求下, 我国要借鉴国际会计教育经验, 并尽可能调整教育层次, 与会计国际教育相协调。根据经济发展的要求合理确定教育培养目标, 对会计人员进行充分教育和培训, 造就复合型的国际会计人才。

2. 充分发挥注册会计师的作用并加强会计监管

严格的监管和审计是保证会计准则全面实施的重要条件。所以, 我国应当建立健全审计监督体系, 培训大批合格的注册会计师, 提高其独立、客观、公正执业的自觉性, 保证会计准则的实施, 进一步规范上市公司财务会计行为, 提高上市公司信息披露质量。在提高注册会计师及会计师事务所国内执业水平的基础上, 有重点地培养一批具有国际水平的注册会计师, 并把一些实力强并在国际上有一定影响的会计师事务所推向国际审计市场, 在进行跨国审计与进行国际审计协调中发挥作用。

3. 健全公司治理结构以培育良好的会计准则执行环境

首先, 是要进一步优化我国的经济环境。我国虽然已初步建立了社会主义市场经济体制, 但是现有的市场经济体制还不完善, 尤其是不少企业行为不规范, 产权约束机制并没有真正建立, 市场交易本身虚假或不真实, 造成会计信息失真, 是会计标准没有得到有效执行的重要原因。因此, 我国应不断完善市场环境, 规范企业行为, 转换企业经营机制, 建立有效的产权约束机制, 努力提高市场化与证券程度, 为推进会计准则的国际协调与趋同创造良好的外部经济环境。其次, 是要完善相关会计法制体系建设。我国应当实现对市场经济的法制化管理, 强化政府部门的监管和执法力度, 对于提供虚假会计信息问题严重的企业和单位负责人严肃查处, 并追究其责任, 为确保会计准则的有效执行提供外部法制环境保障。最后, 是完善公司内部治理结构。我国应进一步增强公司管理层及时、充分、如实披露财务信息的意识, 采取有效措施促使管理层在真正提高公司质量上下功夫, 而不是一味依靠非常交易及不公允的关联交易等操纵利润, 规范上市公司的财务行为。

参考文献

[1]冯淑萍.中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题[J].会计研究, 2004 (1) :3-8.

[2]曲晓辉, 陈瑜.会计准则国际发展的利益关系分析[J].会计研究, 2003 (1) :45-51.

[3]许家林, 王昌锐.论我国会计准则体系建设过程中的国际协调问题[J].湖北民族学院学报, 2005 (3) :149-156.

[4]汪祥耀, 骆铭民.论我国会计准则与国际准则的趋同[J].财经论丛, 2004 (1) :56-64.

国际趋同下的保险会计 篇2

在财务会计概念框架的研究中,财务报告目标起到了逻辑起点的作用。理论界对于财务报告目标的研究,始于20世纪50年代。后来随着研究的深入发展逐渐形成了两个具有代表性的学派,即决策有用学派和受托责任学派。各国或有关国际组织在财务报告的目标上的看法也并不完全一致。

美国财务会计准则委员会(FASB)在第1号概念公告(SFAC No.1)中将财务报告的目标主要确定为以下几个方面:

1.财务报告应该提供对现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷以及类似决策有用的信息。这些信息对那些相当了解经营和经济活动并愿意相当勤勉地研究这类信息的人们来说,应该是全面的。

2.财务报告应该提供对现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自股利或利息以及来自销售、偿付、到期证券或借款等的实得收入的金额、时间分布和不确定性的信息。

3.财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权(企业把资源转移给其它主体的责任及业主权益)、以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。

国际财务会计准则委员会(IASB)对于财务报告目标定义是:“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理层对交付给他们的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况,是为了能够做出经济决策”

英国会计准则委员会(ASB)的观点是:“会计目标就是向会计信息的使用者提供本企业财务状况、经营成果和财务弹性等信息,以有利于其评价管理阶层受托责任和进行经济决策”

由此可以看出FASB对于财务报告目标的观点主要倾向于决策有用观。而IASB主张,评价受托责任是为了进行经济决策,隐含的意思也就是“受托责任隶属于决策有用性”。ABC则实质上将“受托责任观”和“决策有用观”作为会计目标的两个层次而同时并提。

FASB对于财务报告的目标倾向于“决策有用观”。当然,FASB做出这样的表述符合美国现阶段的经济环境。现阶段美国的资本市场,尤其是证券市场高度发达。这使得企业的投资者和债权人数量众多且遍布世界各地。在这种情况下,委托代理关系变得不像从前那样清晰、明确了。这样的经济环境要求财务会计面向资本市场提供信息,不但提供给现实投资者和债权人,而且应提供给潜在的投资者和债权人,以有利于他们做出决策。这些人不仅关注企业过去和现在的经营业绩,而且更为关注企业未来的经营情况,尤其是企业创造未来现金流量的能力。在这种经济背景下,财务会计目标位于“决策有用观”是合乎逻辑的。

如何确定财务会计报告的目标,将直接影响到一个国家会计准则的制定,从而对国际会计协调产生影响。现在各国都致力于会计准则趋同的研究,如果在财务会计概念框架目标这个根本的问题上达不成一致的看法,将会成为国际会计协调进程中的障碍。

目前随着各国会计准则在往趋同方向发展的大背景下。FASB与IASB于2006年7月6日发布的联合趋同框架(关于目标和信息质量特征的初步意见)中明确提出对外财务报告的通用目标是:提供有助于现在和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。为了实现这个目标,财务报告应该提供信息,以帮助现在和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者评估主体未来现金流入和流出的金额、时间安排和不确定性。

联合框架将财务报告的目标定位为决策有用性,但也已经察觉到财务报告的使用者同样希望评估主体管理当局履行的经管责任,并同样对资源配置决策的信息表示关切。评价管理当局履行经管责任要求的信息通常也是资源配置决策需要的信息。因此,联合框架认为,决策有用性包括了受托责任观,这样就没有必要专门将受托责任作为财务报告的目标。

二、财务报告目标的两大流派

(一)决策有用学派

决策有用学派产生于20世纪50年代以后。伴随者证券市场的日益扩大化和规范化,决策有用学派开始形成并逐渐发展。在市场比较发达的条件下,投资者需要会计系统提供大量相关的会计信息进行决策,因此,会计系统必须以提供信息为决策服务为目标。资本市场的加速发展,投资者对会计信息的能动反应以及信息理论和决策理论的发展,极大地强化了决策有用学派的现实基础和理论基础。决策有用学派认为,除传统的受托责任外,在现代企业中,财务报告的使用者还包括一些潜在的投资者、债权人或其他社会集团。除了需要了解企业的经营业绩外,这些财务信息的使用者更关注企业的发展前景,因为他们所做的决策主要是是否把有限的资源投入企业的问题。在现代社会,这些潜在的投资者集团的决策对企业的生存与发展具有重要的意义。因此,企业应为他们提供一些有助于预测企业未来前景的财务信息作为财务报告的目标之一。

决策有用学派的主要观点为:财务报告的目标就是为了向信息使用者提供对他们的决策有用的信息。而对决策有用的信息主要是两方面的内容:关于企业现金流动的信息、关于经营业绩及资源变动的信息。此时财务报告应主要反映现时的信息,即更注重信息的相关性。大多数会计学家认为,此种观点适用于资本市场发育成熟,并对整个社会经济的运行具有全面影响的情况。

(二)受托责任学派

受托责任这一提法由来已久,但形成一个学派则是20世纪70年代以后的事,即公司制盛行之后。它的发展与公司制和现代产权制度的发展紧密相关。在公司制下,由于公司所有权和经营权的分离,所有者将其资源委托给受托者,同时赋予受托者对资源的保管权和运用权,受托者接受委托后独立自主地进行经营。通过有关组织规则和法律制度等约束机制明确规定委托者和受托者的权力、责任和利益,这样,在委托者和受托者之间形成了一种委托—受托责任关系。受托责任的存在客观上要求会计反映和报告受托责任,从而形成了以受托责任为目标的受托责任会计学派。

受托责任观认为:公司制下,财产所有者将财产委托给受托者,并要求受托者对财产进行妥善的保管并使其增值;受托者接受委托者的委托,同时获得财产的自主经营权和处置权,并负有向委托者报告受托责任的履行情况的义务。因此,财务报告的目标是反映受托者对受托责任的履行情况。同时,受托责任观还认为,由于最有效地反映受托责任履行情况地信息是关于企业经营业绩的信息,所以财务报告应以反映经营业绩及其评价为重心。

在这种观点指导下的财务报告,主要反映企业历史的客观信息即强调信息的可靠性,以及与受托责任相匹配的反映过去的信息;基于反映受托责任的要求,强调财务报告编制所依据的会计准则和系统整体的有效性,而非财务报告本身;强调对委托人的报告责任,并倾向于采用历史成本的方法,力求真实地反映公司资产使用状况和经营业绩。从委托者即公司的股东、债权人的角度看,他们关心的是受托责任的履行情况,以便为是否改聘公司经理或撤回权益、收回债权做出决策。总之,受托责任观认为财务报告目标应反映受托经济责任及其履行情况,强调财务报告所依据的制度规范性及会计系统运行的整体有效性。大多数会计学家认为,在资本市场不是很发达的情况下,建立在受托责任观上的财务报告目标比较符合实际。

三、我国企业财务报告目标的现实选择

要合理的选择我国财务报告的目标,我们不仅要吸收借鉴国际会计准则、美国会计准则,尽量与之相协调,还应该深入分析我国目前所处的经济环境,要从中国的实际情况出发,在融入会计准则国际趋同大潮之中的同时,又立足于本国国情制定出适合我国实际的财务报告目标。2006年2月15日,我国财政部颁布的《企业会计准则一基本准则》首次规定:财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出经济决策。可见,我国将财务报告目标同时定位于受托责任观和决策有用观。现阶段这样定位我国的财务报告目标是符合我国现实经济发展状况的。目前,我国社会主义市场经济体制尚待完善,国有企业仍占市场主导地位,反映管理层受托责任的履行情况仍然是财务报告的第一要务。与此同时,随着社会主义市场经济的逐步发展,投资者参与市场的热情日益高涨,行为日趋理性,财务会计信息对其经济决策的作用会日益凸显,因此决策有用性也是财务报告必不可少的目标。

“受托责任观”,强调会计信息的可靠性,保证财务报表数据的真实性,提供经营者履行受托责任情况。对绝大多数企业应该采用“受托责任观”,有助于外部投资者和债权人评价企业的经营管理责任和资源使用的有效性。近年来随着资本市场的快速发展,投资者队伍日益壮大,对会计信息的要求越来越高。这种情况下,投资者更加关心投资风险和报酬,他们需要会计信息来帮助决策。对于公司治理比较完善的上市公司来说,可采用“决策有用观”作为目标。因此笔者认为随着我国市场经济和证券市场的逐步走向成熟,我国财务报告目标的定位也会渐渐向国际趋同,将来的定位也会在包含受托责任的基础上,越来越侧重于决策有用观。

参考文献

[1]王贤斌：“财务报告目标探析”《闽江学院学报》(社会科学版)2006．8

[2]葛家澍张金若：“FASB与IASB联合趋同框架(初步意见)的评介”《会计研究》2007．2

[3]鲁正乾：“试评财务报告目标的两种不同观点”《经济与贸易》2007．10

[4]马建威谢萍徐德健：“论中国会计目标的定位”《北京工商大学学报》(社会科学版)2006．11

[5]刘梅：“关于我国财务报告目标的研究”《财会研究》2007．8

[6]白劲松：“会计目标的思考”《科学之友》2007．10

[7]财政部《企业会计准则》2006

国际趋同下的保险会计 篇3

一、“97会计准则”国际趋同下的盈余管理行为分析

为进一步规范上市公司信息披露, 满足证券市场监管需求, 促进与国际会计惯例协调, 提高会计信息质量, 1997-2000年间, 财政部相继颁发了《关联方关系及其交易的披露》、《债务重组》等10项具体会计准则。根据本文研究阶段划分, 将此10项具体准则简称为“97会计准则”。为便于研究说明, 下面仅对部分准则进行深入分析论证。

(一) 关联关系及其交易的披露准则下上市公司盈余管理手段分析

1996年琼民源事件催生了我国首项具体会计准则———关联关系及其交易的披露准则, 较之国际会计准则NO.24, 二者的不同之处有两点:一是在关联方界定上, 我国会计准则中的关联方包含了合营企业, 但未将受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员重大影响的其他企业纳入关联方范围;同样在涉及对同受共同控制或重大影响的两方或多方之间的关联方界定问题上, 未将同受一个人重大影响的两方或多方之间的关系视为关联方。二是在关联方交易披露上, 我国准则未对具体定价方法做出相应的规定, 而国际会计准则明确了不受控可比价格法、转售价格法和成本加成法三种具体定价方法。

从实践来看, 由于我国《公司法》、《会计法》及证券监管部门规章与该准则在关联方关系等方面认定存在差异, 上市公司普遍采取主体上市方式, 加之其信息披露的不及时、不充分和虚假性, 抑制了准则的执行效果。据统计, 2001年有73.18%的上市公司与其控股母公司发生了关联交易, 2002年这一比例虽有下降, 但仍高达65.84%, 上市公司与其控股母公司关联交易金额在总交易金额中的比重超过70%。从总体来看, T族 (ST、PT) 公司通过关联交易剥离不良资产、盈利能力差的资产, 其手法也是灵活多样、层出不穷, 其中资产置换是主要方式, 购买资产、股权投资、转让股权、采购销售及资产赠予等方式在个别年份表现较为突出。

(二) 债务重组准则对上市公司盈余管理影响的统计分析

1998年的债务重组准则主要借鉴了美国FASB发布的第15号 (1977) 、114号 (1993) 以及修订后的第5号和第15号财务会计准则, 二者的区别主要体现在概念提法表述、债务重组确认条件及重组过程中相关费用处理三个方面。上市公司1999年年报显示, 全年共有46家企业或以资抵债、承债式资产转让、大股东或关联方债务豁免等方式进行了债务重组, 在获得债务重组利得排名前10位中, 有6家为T族公司, 且债务重组收益均达到或超过了利润总额, 其中ST中华获得债务重组收益最高, 超过了3.66亿元, ST石劝业债务重组收益占利润总额比超过了百分之一千, 从而彻底摆脱了沦为PT公司的命运。由此可见, 债务重组准则在一定程度上成为ST公司用于改善当期业绩的重要手段。

二、2001年会计准则国际趋同下上市公司盈余管理行为动机分析

进入21世纪, 为适应新形势下国际国内经济发展的客观需要, 财政部对原有债务重组、非货币性交易等6项具体准则进行了修订, 并颁发了固定资产等6项具体准则, 至此我国具体会计准则累计达到了16项。

(一) 基于配股动机的上市公司盈余管理行为分析

1999年证监会对原有配股政策作了进一步的修订, 出台了《关于上市公司配股工作问题的通知》 (证监发[1999]12号) , 规定上市公司配股需满足最近3个会计年度净资产平均收益率不得低于6%-10%不等, 其中对属于农业、能源、原材料、基础设施、高科技等国家重点支持的行业的上市公司, 净资产收益率可以略低, 但不得低于9%。根据Wind数据库中上市公司在2001-2005年间发布的配股资格获准公告, 统计发现, 在此期间前述五大行业共有84家公司获得了配股资格, 其中49家企业于2001年获得证监会配股批准。通过跟踪上市公司1999-2001年 (即近3年) 相关重大事项公告信息, 进一步发现有32家企业在此期间大肆利用了资产重组、关联交易、债权债务、担保事项、托管经营等重大事项, 其中关联交易事项共计41笔, 占比高达84%, 此外配股公司还存在计提四项减值准备、会计政策变更、无关联方互为提供等额贷款担保及更换会计师事务所等行为。这表明上市公司为达到配股目的, 在具体操作上更多的选择了关联交易行为。

(二) 基于保牌动机的上市公司盈余管理行为分析

2001年证监会发布了《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》 (证监发[2001]25号) , 规定了上市公司被终止上市的四种情形。在2001-2005年间沪深交易所共计有41家公司获得恢复上市资格, 其中有16家公司在2001年当年就获得了恢复上市资格, 81%的公司通过资产重组, 借助重大资产置换、剥离非盈利性资产、债务重组、优质资产注入等手段实现了扭亏为盈;相对于利用坏账准备冲回、依靠政府补贴及资产转让来实现暂时扭亏的公司而言, 这些公司当年完成的经营业绩表现得尤为突出, 56%的公司净利润都在1 000万元以上。自2003年起半年报盈利成为主流, 期间共有21家公司借此顺利“归队”, 这与2001年底发布的《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法 (修订) 》密切相关, 其规定暂停上市的公司在第一个半年报实现盈利的即可申请恢复上市, 而原有规定则以第一个年报盈利为前提。因此, 大多数上市公司扭亏借助了“非经常性损益”科目, 即通过处置资产、转让股权、政府补贴、冲回所计提的减值准备或坏账准备、资产租赁等多种手段, 以期尽快实现盈利, 仅有24%的公司通过资产重组、整体置换、变更主营业务等手段实现主营业务收入增长, 重获新生外, 从而淡化了对净利润指标的追求。T族上市公司为逃避被终止上市的厄运, 可谓殚精竭虑, 凭借自身对会计准则和会计制度的操作, 一次又一次有惊无险的“胜利大逃亡”。据统计, 自2001年退市标准执行以来, 迄今A股退市公司总计40余家, 仅占目前挂牌上市公司总数的1.8%。

三、2006年会计准则国际趋同下的盈余管理行为分析

2006年财政部发布了由修订后的1项基本准则和38项具体准则组成的新准则体系, 这是我国会计改革发展的一个重要里程碑, 它意味着中国会计准则除与国际财务报告准则在资产减值损失的转回、关联方关系及其交易的披露等极少数问题上存在差异外, 已实现与国际财务报告准则的实质性趋同。

(一) 新准则对上市公司盈余管理行为可借用空间的影响分析

新准则扩大了上市公司盈余管理行为可借用空间, 主要表现在:

从会计计量属性看, 公允价值的广泛运用引起了会计理论界和实务界对上市公司借机进行盈余管理的高度关注, 这基于三个方面:一是公允价值计量的“土壤”有待培育。国际上采用公允价值计量的多为发达的市场经济国家和地区, 而我国市场经济建设尚处于初级阶段, 公允价值的形成缺乏与之相应的市场运行机制。二是公允价值计量的市场环境亟需改善。三是公允价值计量的操作人员素质尚需提高。

从具体会计处理看, 一是借款费用资本化范围扩大。由于在实务操作上, 企业对借入资金多采取混合使用方式, 这为管理当局在确定符合资本化条件的资产、借款数量的分配、借款费用的资本化等方面提供了更大的可选择空间。二是自主研发支出阶段划分处理, 极大降低了开发阶段支出对企业当期利润的冲击, 虽有利于促进企业自主创新, 但问题是新工艺、新技术、新产品的研发耗资多、难度大、风险高, 且其阶段划分难以做到泾渭分明, 因而给予了企业管理当局盈余管理借用空间的可能性。三是债务重组准则回归历史。新债务重组准则与1998年发布的债务重组规定基本一致, 规定以非现金资产清偿债务的, 企业应按债务重组的账面价值与实际支付对价之间的差额确认损益, 同时还应确认非现金资产的处置收益。这为高负债率企业通过债务重组改善业绩带来了福音。

同时, 新准则也进一步压缩了上市公司盈余管理行为可借用空间, 禁止企业采取后进先出法确定发出存货的实际成本;在资产减值损失转回问题上, 采取了与美国FASB相关规定一致的立场, 规定一经确认则不得在以后会计期间内转回, 这有利于防止上市公司借之进行盈余管理, 人为调节利润;充分考虑了我国同一控制下企业合并多为关联方国有企业之间合并的具体情形, 规定同一控制下企业合并对价应采用权益结合法, 按照控制原则, 将母公司所控制的全部子公司纳入财务报表的合并范围, 这使得企业管理当局无法再采取有选择性的合并子公司财务报表以调节公司利润。

(二) 新准则对上市公司盈余管理行为的影响

1. 无形资产开发支出统计分析。

根据沪深两市2007-2009年年报披露信息, 剔除利润总额指标数据不完备的样本公司, 共获取3年中有1年以上披露开发支出信息的公司302家, 其中3年中有2年以上披露开发支出信息的公司195家, 连续3年披露开发支出信息的公司133家, 分别占样本总数的64.57%、44.04%。统计数据显示, 上市公司的开发支出、披露数量在此期间呈逐年上升趋势, 这除与激烈的市场竞争、科技日新月异相关外, 也与新准则允许开发支出可资本化的规定密不可分:上市公司在此期间开发支出占利润总额比重的加权平均数都在10%以上, 其中2008年超过了34%;开发支出占比居前10且超过100%的上市公司由2007年的1家, 到实现2008、2009年两年全覆盖, 其中最高达到了1 167%。这表明上市公司可能通过开发支出的资本化以改善或提升当期经营业绩。

2. 公允价值变动净损益统计分析。

从年报披露信息看, 2007-2009年间分别有485家、565家和579家公司公告了公允价值变动净损益, 公允价值变动净损益占税前利润百分比超过20% (绝对值) 的公司分别有25家、89家和36家, 占比分别为5.15%、15.75%和6.22%。引入公允价值计量方式:一是加大了上市公司盈余的波动性。三年间两市居前十的公司中罕有连续两年公允价值变动净损益占税前利润百分比超过20%的, 其中占比最高的超过了百分之一千, 达到1 395%。同时, 也存在冰火两重天的情形, 如2007年中国平安、新华保险公允价值变动净额为688 500万元、496 190万元, 而到了2008年则变动为-176 6800万元、-789 000万元;怡亚通、金隅股份则由2007年的-10 407万元、38 439万元, 扶摇直上为2008年的6 707万元、91 087万元。二是行业分布范围较为广泛。既包括了银行、保险和证券为代表的金融业, 也包括了钢铁、医药、化工、航空、信息、能源、金属等诸多领域, 这反映了上市公司运用公允价值计量的广泛性。三是为部分公司盈余管理提供了可借用空间。在占比居前十的公司中, 有10家公司公允价值变动净损益占税前利润超过了50%, 换句话说, 采用公允价值计量为公司贡献了50%的利润;其中新华保险、八一钢铁、福建南纸、*ST漳电所占的比重超过了100%, 显然, 如果没有投资于以公允价值计量的资产, 这四家公司将面临巨亏。

3. 债务重组损益统计分析。2007-

2009年间, 沪深两市A股共有153家公司在年报中披露了债务重组相关数据, 债务重组损益共计196.30亿元, 其中债务重组损益为正数的占比分别为85.92%、84.31%和84.38%, 债务重组净收益超过税前利润总额的占比分别为35.21%、35.29%和34.38%;根据99家T族公司公布的数据, 发生债务重组损益共计189.54亿元, 占总额的96.56%, 仅有7家T族公司发生了债务重组损失。三年间, 债务重组损益排名前十位的公司中, T族公司的比重为90%, 获得债务重组利得共计168.95亿元, 占全部债务重组损益的86.07%。就单个公司而言, 2007年债务重组损益最高为当年利润总额的36倍, 2008年为29倍, 2009年超过140倍。债务重组成为T族公司摘星脱帽或避免退市的一种手段。

四、初步结论与相关建议

综上所述, 由于我国A股上市公司特别是有国字号背景的公司, 与其控股股东、实际控制人及其控制的企业、关联法人、子公司等相关企业之间存在着千丝万缕的关联关系, 证券监管部门监管力度、法规执行不到位、缺位, 及上市公司自身治理水平总体不高, 加之企业管理当局与监管部门二者间存有天然的博弈行为, 使得单方面借助会计准则的修订与完善来解决或遏制上市公司的盈余管理行为是不现实的。因此, 在这个问题的处理上, 还应寻求其他手段, 多措并举, 诸如:推进企业整体上市、加大违规惩治力度、减少信息不对称、提高公司治理水平, 等等。J

摘要：经济全球化和资本市场国际化发展趋势, 客观上要求建立一种与之相适应且能够提供一套国际公认、真实可靠、可比性强的会计信息制度, 以降低交易成本风险, 因此会计准则国际趋同具有不可逆转性。本文将我国会计准则国际趋同划分为三个阶段, 并对各个时期上市公司的盈余管理行为进行了统计分析, 发现会计准则的每次改进虽在一定程度上抑制了上市公司的盈余管理行为, 但同时也留下了新的空间, 仅仅依靠会计准则的修订和完善以遏制上市公司的盈余管理行为是不现实的。

关键词：盈余管理行为,会计准则国际趋同,上市公司

参考文献

[1].曾小青, 甘书敏.从债务重组核算看我国会计准则的国际趋同[J].财会月刊, 2009, (2月下旬) .

[2].邓萍.浅析新会计准则对企业盈余管理空间的扩大[J].商场现代化, 2007, (12上) .

国际趋同下的保险会计 篇4

我们并不打算将会计的讨论追溯到结绳记事时期, 也不想回到1494年来热议卢卡帕乔利的经典之作, 而本文就从美国出于为会计准则的制定寻找所谓的借口开始, 具体时间应该是上世纪早期, 期间风起云涌, 故事众多, 但是直至70年代在FASB的努力下, 财务会计概念结构的提出以及报告的相继发布才使得此事算是尘埃落定。

财务会计概念结构是以财务会计的目标为起点展开的, 而此核心概念——决策有用性的提出则早于概念结构的研究。起初见于1953年史度伯的开拓性研究, 尤其是70年代初期AICPArueblood委员会的研究报告, 随即才到FASB以概念结构公告的形式正式发布。 (葛家澍、刘峰, 2003) 从此决策有用观成为与受托责任观比肩的会计目标为学术界、实务界共同关注, 而且在近些年的发展中已逐渐成熟, 成为该领域研究的主流。而以财务会计的决策有用性目标构筑的财务会计概念结构也备受追捧, 成为各国乃至国际会计准则委员会纷纷效仿的榜样。自然, 各界人士对财务会计概念结构理论体系的确立褒贬不一, 那么其体系起点——财务会计的目标也就难以幸免遇难, 毕竟财务会计概念结构是为了满足为准则制定寻找借口产生的, 并预期其为准则制定以及评价提供理论依据, 准则的经济后果显而易见, 各利益团体之间的博弈也是必然的, 那么各界对其的态度差异也就不足为奇, 当然, 概念结构本身也存在固有的缺陷, 如体系构建中归纳、演绎方法选择的矛盾等等, 由于本文主要讨论财务会计目标, 对概念结构不多加置评。

既然本文重点不在概念结构, 那么以目标为起点的整个演绎过程也就不再评述, 那么就将视角转移到会计目标的上层和平行层来考虑, 而关于上层主要是指客观经济环境, 平行层则考虑目标的界定。

二、不同环境不同目标

FASB的第1号概念公告在论述财务报告的目标时, 还特别用相当的篇幅讨论了经济环境的特征。其潜在的思路是:会计系统是建立在具体的经济环境之上的, 经济环境的特征必然会影响甚至决定了会计系统的特征, 包括对外报告的目标。我们从报告中可以看出, FASB在将财务会计目标界定为决策有用时的经济环境特征为: (1) 社会资源的所有权与经营权一般是分离的; (2) 社会生产资源 (即:社会资本) 的分配是通过资本市场进行的, 也就是说, 资源的委托与受托关系是通过资本市场建立起来的。 (葛家澍、刘峰, 2003)

其实会计反映的信息是针对企业而言的, 一个自然人可能不需要会计吧, 因而对于会计来说, 考虑经济环境应该将企业作为母体来重点考察, 那么我们就可以将以上特征进行此番表述: (1) 企业的组织模式从所有者经营演进为委托代理制度; (2) 企业的融资模式的转变。

委托代理制度的产生是社会生产扩大化的必然, 但是, 斯密最早观察到股份公司中存在的委托代理矛盾, 并描述了股东因对公司业务所知甚少而导致的监督困难, 以及代理人与委托人之间在利益取向上面的差异。伯利和米恩斯则进一步揭示了在所有权与控制权分离的情况下, 企业的直接经营者在激励与责任方面, 与企业的所有者之间的矛盾。 (林毅夫, 1997.3) 。那么在这种环境下, 会计自然扮演“委托人观察代理人是否‘偷懒’的一个‘窗口’, 通过观察到的信息来判断代理人执行契约的努力程度和效果”的角色。 (冯巧根, 2000、11) 。“会计在签订契约和监督契约中发挥作用的假设称为受托责任概念” (瓦茨、齐默尔曼, 1999) 。受托责任观也就满足了经济环境的要求。可是随着资本市场的成熟以及股权集中度的分散, 考虑到监控成本及监控力度, 大部分股东对信息的需求, 已从对资本的保值增值关注转向为股权的转让、购买提供信息依据, 受托责任自然就让位于决策有用。

上述的经济环境在当今各国已属普遍, 那么其特征性并不特殊, 这可能也正是此种观点迅速为世人所接受的原因, 那么结合我国的实践来考虑, 自1993年制度改革以来, 到近期提到的准则趋同, 可是一切并非那么顺利, 不可否认, 我国的环境和上述特征还有一定差距。但是, 本文认为是上述特征不够特别, 而特别的是企业的目标, 西方企业是建立在古典假设下的企业, 是追求利润最大化的企业, 这才是根本之根本, 我国的环境是这样吗?学者对此有一定见解, 林毅夫认为国有企业建立的前提就是竞争市场不再存在, 国有企业建立的目的又是控制企业的生产剩余, 所以, 从保证国家发展战略目标的内在要求出发, 国营企业理所应当是不能拥有经营自主权的。换句话说, 为了最大限度地减少国有资产被侵蚀和剩余被流失的机会, 唯一可行的治理办法就是最大限度地剥夺国有企业的经营自主权 (林毅夫, 1997.3) , 从此可以看出体制痼疾所导致的企业非理性行为。周其仁用国家租金最大化替代利润最大化 (周其仁, 2000、11) 。奥斯卡·兰格认为以利润最大化为目标的理性活动是历史发展的产物, 是经济关系发展中某一历史阶段的一个特点, 不是人类经济活动的一个普遍性质。从此可以看出无论是主观还是历史客观, 我国都未为利润最大化提供温床, 即使改革, 也是渐进的改革、部分的改革, 并非休克疗法。以国有企业为例, 从国家整体角度来考虑, 企业就是一个部门而已, 还可以理解为都是国家的子公司, 我们从现行会计实务考虑, 报表合并的目的正是要消除内部利润, 那么作为同一主体的子公司不可能以利润为核心目标;在从企业角度来看, 企业主要是完成计划指标, 相应的会计职能被弱化, 受托责任观下, 会计职能重视监督, 而监督虽然可以促进效率 (被动性较强) , 可主要考虑的是即得利益的分配, 是否存在信息不对称而导致的利益分配不均, 可是在国有企业环境下, 利益的角逐从委托人到各科层组织间都已淡化;决策有用观下, 会计强调信息披露, 主要考虑到股权集中度的分散化, 而国有企业的股权集中度极高, 各种信息甚至可以绕开会计, 利用行政手段直接汇报。像我国这样一个从计划经济体制蜕变而来, 以国有企业为主的特殊经济环境, 是否可以直接引进国外经验以及理论研究成果, 这确实还有待商榷。

三、相同环境不同目标

1969年索托发表了“构建基本会计理论的事项法”一文, 认为使用者对财务信息的需求是有差异的, 主张将企业经济活动的完整过程的数据, 提供给信息使用者, 由使用者根据自己的要求、偏好、决策模式等, 进行必要的加工。 (葛家澍、刘峰, 2003)

我们对此主张的利弊暂不进行分析, 但从其论述中我们应该考虑这样一个问题:既然使用者的需求有差异, 那么我们如果将信息供给模式化, 是否会出现供需错位。当然, 信息生成依赖准则等规制, 而其又受到理论的约束, 考虑到这些再加之国外研究经验那么会计目标很难单一化。

结合实际, 如前所述不同的经济环境对会计目标的要求不同, 那么相同经济环境是否目标就是相同的?本文认为并非如此, 我们依旧将视角锁定在企业上, 一家企业环境基本是确定的, 无论从外部还是内部, 但是对这家企业的信息的需求方或者说利益相关者来说, 确实多方位、多层次的。首先来分析企业所有者的信息需求 (假设企业建立在委托代理制度之上) , 股东的控制力度是有差异的, 一般有所有权比例来决定, 对于大股东来说, 对自身资本的保值增值较为关心, 这与受托责任目标吻合;而小股东则关心股票增值潜力, 那么信息的及时披露则甚为关键, 这正是决策有用的需求之所在。这些好像都停留在委托方与代理方的范围内, 那么将视角转换到债权人, 其实这与大股东的需求并无差异。其实在考虑此问题会发现, 无论是受托责任还是决策有用都是对企业或者企业负责人的事后奖惩, 大股东可以依据受托责任来任免管理层, 自然管理层也可如是对待下属。而小股东可以通过买卖股票来表达对该企业及管理者的偏好。银行可以决定是否再为企业提供贷款等等。而这些都是根对信息产生后的不同反应, 但是除此之外, 还有相当一部分的需求者并非如此, 特别是当企业契约理论的兴起, 将信息需求者的利益在事前已以契约的形式固定下来, 如所得税, 不可能当利润指标披露后, 政府才采取措施。还有管理层的薪酬也是此种形式, 甚至普通员工。对于他们来说事后信息不可能改变什么, 他们关心的是履约的情况, 那么对于他们来说会计应该以何作为目标, 有待进一步讨论。从以上分析可以看出相同的环境下, 会计也并非目标一致。

四、结论

通过以上分析, 不同经济环境下会计目标存在显著差异, 即使环境相同目标也不尽一致。会计目标之所以为学术界所重视, 是由于以其为起点构筑的理论框架直接与准则的制定相关, 因而会计目标应该而且必然成为人们关注的焦点。就我国来看, 虽说近年来改革步伐的加快催生了对新准则的需求, 可是考虑到具体的经济环境也就是我们常说的国情, 现在讲准则趋同的同时, 应该考虑会计目标的差异。我们应该立足我国, 借鉴国外经验, 确定我国会计目标, 构筑理论体系来指导和评价会计准则, 使得新准则适应经济发展的要求, 同时也可获得强有力的理论支持。

参考文献

[1]、葛家澍, 刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究[M].中国财政经济出版社, 2003.

[2]、林毅夫.现代企业制度的内涵与国有企业改革方向[J].经济研究, 1997, 3.

[3]、周其仁.公有制企业的性质[J].经济研究, 2000, 11.

[4]、冯巧根.会计控制的委托代理分析[J].会计研究, 2000, 11.