国际金融工具会计准则

国际金融工具会计准则（通用12篇）

国际金融工具会计准则 篇1

一、我国金融工具会计准则的制定背景

1973年以来, 随着以固定汇率为核心的布雷顿森林体系的瓦解, 西方发达国家普遍实行了浮动汇率制, 与此同时, 世界上越来越多的国家逐步放弃了对利率的管制。汇率、利率的双重浮动, 催生了衍生金融工具。随着全球经济一体化步伐的加快, 国际金融越来越融合, 衍生工具的种类日益增多, 其运用也日益频繁。这种新的环境条件, 给会计实务提出了新的课题, 即如何规范核算衍生金融工具并在财务报表中规范披露。

目前我国商业银行正在进行交易的衍生金融工具有互换、期权及少量的外币远期合约。另外一些交易品种, 如股指期货、股票期权也正在考虑之中。在国内发展衍生金融工具呼声高涨的大气候下, 改革企业有关金融衍生品的会计核算制度显得日益紧迫。金融资产如何确认和计量?这关系到企业在利率或汇率变化的情况下财务费用如何确认的问题;同时, 在对不同金融资产的后续计量中采用不同的方法, 也会对未来的减值准备产生重要的影响。为此, 我国的会计学者一直在注意跟踪国际上金融工具会计研究的最新进展, 针对金融工具尤其是衍生金融工具创新对传统会计理论的冲击进行了研究。为规范衍生金融工具交易的会计处理, 实现与国际会计准则接轨, 必须将衍生金融工具纳入表内确认。因此, 财政部在借鉴国际会计准则相关内容并结合我国国情的基础上, 制定并出台了金融工具系列会计准则。

二、我国金融工具会计准则的主要突破

金融工具会计准则涉及的会计处理事项比较复杂, 我国制定了四项金融工具会计准则, 即《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号———金融资产转移》、《企业会计准则第24号———套期保值》和《企业会计准则第37号———金融工具列报》 (以下统称“金融工具会计准则”) 。这四个准则各有侧重、相互关联、逻辑一致, 形成一个整体。其主要特点及突破有:

1. 关于金融资产分类。

金融资产按持有意图分为四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (如交易性金融资产) ; (2) 持有至到期投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。其中第一类的表述虽与国际会计准则不一样, 但内容相同, 这样表述更为直观、通俗, 便于理解。

2. 关于衍生工具。

为了防范金融风险, 金融工具会计准则统一要求所有企业将衍生金融工具纳入表内核算并按公允价值计量, 相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益, 改变了长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。这样做, 将有利于及时、充分反映企业的衍生金融工具业务所隐含的风险以及对企业财务状况和经营成果的影响。

3. 关于金融资产减值。

除交易性金融资产之外, 其他金融资产均应在期末进行减值测试, 采用未来现金流量折现法确认和计量。考虑到我国现行会计实务中仍存在较多的利用减值准备转回操纵利润的问题, 金融工具会计准则明确规定已计提的金融资产减值准备不得转回。

三、金融工具会计准则的国际比较

1. 金融工具的分类。

(1) 初次分类。国际会计准则将金融工具分为四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产或金融负债; (2) 持有至到期的投资; (3) 贷款和应收账款; (4) 可供出售的金融资产。我国金融工具会计准则将金融工具分为金融资产和金融负债两种, 其中金融资产如前所述也分为四类, 其中第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 其余三类与国际会计准则规定基本相同。金融负债分为两类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债; (2) 其他金融负债。

(2) 重分类。《国际会计准则第39号———金融工具确认和计量》 (IAS39) 规定如果企业在本年度或前两个财务年度内, 于投资到期之前将超过可忽略金额的持有到期投资 (与持有至到期投资的总金额相比是不可忽略的) 出售或重分类, 则企业不应将任何金融资产归类为持有至到期投资。我国会计准则考虑这方面的情况更为细致、周全一些。我国金融工具会计准则规定:企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额, 相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时, 应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产, 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。除此之外, 我国金融工具会计准则还规定了企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后, 不能重分类为其他类金融资产或金融负债;其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

2. 终止确认。

(1) 金融资产的终止确认。我国金融工具会计准则与IAS39均认为金融资产的终止确认至少需要满足以下两个条件之一:收取该金融资产现金流量的合同权利终止;该金融资产已转移, 且符合金融工具会计准则关于将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销的终止确认条件的规定。

(2) 金融负债的终止确认。我国金融工具会计准则与ISA39在对金融负债的终止确认上规定基本相同: (1) 金融负债的现时义务全部或部分已经解除的, 才能终止确认该金融负债或其一部分。 (2) 企业与债权人之间签订协议, 以承担新金融负债方式替换现存金融负债, 且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的, 应当终止确认现存金融负债, 并同时确认新金融负债。企业对现存金融负债全部或部分的合同条款做出实质性修改的, 应当终止确认现存金融负债或其一部分, 同时将修改条款后的金融负债确认为一项新金融负债。 (3) 金融负债全部或部分终止确认的, 企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价 (包括转出的非现金资产或承担的新金融负债) 之间的差额计入当期损益。企业回购一部分金融负债的, 应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值, 将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价 (包括转出的非现金资产或承担的新金融负债) 之间的差额计入当期损益。只是我国在金融工具会计准则中强调了“企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托, 偿付债务的现时义务仍存在的, 不应当终止确认该金融负债, 也不能终止确认转出的资产”。而IAS39仅在指南中提到“在不是法定给出的情况下, 付款给包括信托机构在内的第三方本身并不能解除债务人对债权人的主要义务”。相比较而言, 我国金融工具会计准则的表达更为明确, 更具可操作性。

四、我国金融工具会计准则面临的问题

1. 金融工具会计准则相对复杂。

金融工具会计准则较之其他具体准则来说相对复杂些。这种复杂性是由现代金融业的复杂性和会计准则本身的严密性与复杂性所决定的。金融工具会计准则的复杂性具体表现在以下三个方面:$%金融工具有较多的专业术语, 金融业、企业都比较难以掌握;&%现代金融业务, 尤其是新的衍生金融工具业务对传统的会计原则、会计计价基础、会计报告以及会计要素等产生了强烈的冲击, 提出了新的挑战;’%金融工具会计准则涉及的一些理论问题尚在探讨中, 还没有得到全面的解决。

2. 公允价值确认存在很大的不确定性。

公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值计量最主要的困难就在于公允价值实际上是以市场的估计代替人为的估计, 能够在多大的程度上防止和约束企业的操作行为, 具有很大的不确定性。因此会计准则又规定“金融工具的交易价格应当作为其初始确认时的公允价值的最好证据”。对于公允价值到底应在多大程度上实施还需跟随实践发展进行深入研究。

3. 衍生金融工具的会计计量较为困难。

衍生金融工具是指以转移风险或收益为目的, 以某些金融工具或金融变量为标的, 其价值随有关金融工具价格或金融变量变动而变动的跨期合约。衍生金融工具较为复杂, 风险较大, 我国商业银行对其运用极为有限, 大部分是代客理财业务和避险的自营业务。对衍生金融工具进行会计计量:一是要计量交易金额, 即合同金额;二是要反映其价值变动。在财务管理上, 应注意分配经济资本以抵御风险, 并计提相应责任准备。

4. 现有会计科目和报表体系尚不能适应实施金融工具会计准则的要求。

现有会计科目根据产品类别和流动性而设置, 未能体现业务目的, 没有反映公允价值变动, 如贷款分本金、表内利息、表外利息核算, 如果按公允价值计量, 只需根据所有本息现金流的现值计量, 不必分表内利息和表外利息;现有报表体系缺少反映公允价值变动的相关报表。

五、进一步完善我国金融工具会计准则的建议

1. 推动金融工具会计准则的创新。

近年来, 随着我国金融市场逐步扩大和开放, 金融工具以及衍生金融工具在不断地推陈出新, 政府主管部门和理论界加快了对金融工具的研究步伐, 初步建立了金融制度体系。但我们的研究还不够深入, 对金融工具尤其是对衍生金融工具的会计处理还认识不透、把握不准, 因此, 我们必须继续努力, 创新我国的金融工具会计研究, 使我国的衍生金融工具会计准则既与国际会计准则趋同, 又充分考虑我国金融业务交易尚处于起步阶段的实际情况, 本着重要性和有利于衍生金融工具会计准则顺利实施的原则, 制定适合我国衍生金融工具业务的会计准则, 这对我国的金融市场将起到有效的监管作用。

2. 改进衍生金融工具的确认与计量。

国际会计准则委员会 (IASC) 在其第48号征求意见稿中, 提出了具体确认标准, 包括初始计量、再确认、终止确认三个方面, 我们可以根据我国的国情予以借鉴。初始确认是指金融资产和金融负债在账簿中所进行的记录;再确认是指对初始确认的项目是否列入财务报表、如何列入财务报表及列入财务报表之后发生变动的确认;终止确认是对已列入财务报表的项目何时从报表中予以消除的确认。当合同约定的未来交易发生时, 也即企业丧失了对衍生金融工具及其风险和报酬的控制权, 就要进行衍生金融工具的终止确认。相应的, 金融工具的计量也采用公允价值进行计量, 包括初始确认时的计量和后续的再计量。

3. 健全资本市场, 提高信息的透明度和披露的充分性。

根据公允价值计量要求, 面对市场行情的变动, 要想准确核算有市价的资产和负债, 必须有相应的健全的资本市场, 保证信息的公开和透明, 及时进行金融资产的计量。为此, 可参照基金的估值办法, 对于有市价的, 通过相关系统与市场交易机构进行连接, 实行自动计量;对于无市价的, 由系统设计相关模型, 输入现金流, 计算其公允价值。

六、小结

目前, 我国主要的金融工具还只是应收款项、股票、债券等基本金融工具, 衍生金融工具只有少量可转换债券、中国银行的6个月远期结售汇、各银行在国际市场上从事的一些货币互换和利率互换、一些大型企业或企业集团在国际市场上从事的一些带有套期保值目的的衍生交易。随着我国改革开放的进一步深入, 国内监管机构将放宽中资金融机构、国内企业进行衍生交易的条件, 使其与外资享有同等的待遇, 这将有利于我国金融工具业务的发展。但随着我国加入世贸组织过渡期的结束和我国汇率制度改革后人民币自由兑换进程的加快, 我国金融机构和企业在外资雄厚实力的冲击下, 面临的金融风险将加大。在这种情况下, 迫切需要制定一套符合我国国情的、完整的、统一的金融工具会计准则来规范各种金融工具业务, 以满足监管机构、金融机构和企业的需要。

金融工具的确认和计量对我们现行的会计核算和财务报告体系也有非常重大的影响。它打破了原有的会计核算体系, 将企业的经营活动和金融活动区分开来, 将资产分为经营资产和金融资产, 将负债分为经营负债和金融负债, 这样就可以在财务报表中分别反映经营活动损益和金融活动损益, 有利于报表使用者自由地选择自己所需要的信息。

现行会计准则是我国经济持续快速发展、外资对华投资和我国对外投资企业日渐增多、我国经济和国际接轨的必然结果, 这对我国经济的发展有着重要的意义。这一会计史上历史性的变革, 必将极大地影响上市公司的财务报表, 使其能更真实准确地反映企业的财务状况, 同时也会对我国证券市场产生深刻的影响。

总之, 金融工具会计准则较好地借鉴了国际会计准则, 突破了以往分行业企业会计制度的限制, 对金融企业和一般企业的金融工具业务采用统一的会计准则规范, 使得上市公司在金融工具的确认和计量上更加灵活、更能够根据持有的金融工具的不同性质来选择确认和计量方法, 从而能够提供更真实、可靠的会计信息。

摘要：财政部在借鉴国际会计准则相关内容并结合我国实际的基础上, 于2006年2月颁布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等四个金融工具会计准则。通过比较国内外金融工具会计准则, 可以发现我国现行的金融工具会计准则还存在一定缺陷, 有待进一步改进和完善。

关键词：金融工具,准则,比较

参考文献

[1].翁壮伟, 张阳亮.衍生金融工具的确认与计量.经济师, 2007;2

[2].张炜.新旧金融工具会计准则的比较研究.科技信息, 2007;15

国际金融工具会计准则 篇2

2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称CAS22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称CAS24）等三项金融工具会计准则，随后，于2017年5月2日，财政部修订发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“新CAS 37”），以反映上述新金融工具准则的变化在列示和披露方面的相应更新。上述四项准则统称“新金融工具准则”究竟其中有何变化，又会带来什么影响，请听小编细细道来。

一、新准则出台背景

1.新问题亟待解决：随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的发展和对外开放的深化，有关金融工具会计处理实务出现了一些新情况和新问题。比如，现行金融工具分类和计量过于复杂，主观性强，影响金融工具会计信息的可比性；金融资产转移的会计处理过于原则，对金融资产证券化等会计实务指导不够；套期会计与企业风险管理实务脱节等。因此，迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时、有效地解决上述问题。

2.国际会计准则的修订及借鉴：据财政部会计司有关负责人谈到，2008年国际金融危机发生后，金融工具会计问题凸显，国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行了较大幅度的修订，并于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》，拟于2018年1月1日生效。为切实解决我国企业金融工具相关会计实务问题、实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，按照《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会〔2010〕10号）的要求，我们借鉴《国际财务报告准则第9号——金融工具》并结合我国实际情况和需要，修订了金融工具相关会计准则。

二、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》重点解读 表1 新CAS 22 与原CAS 22 的比较 新CAS22 分类根据管理金融资产的业务模式和金融原资产的合同现金流量特征 则

原CAS22

持有金融资产的意图和目的

分分为三类：以摊余成本计量的金融资分为四类：以公允价值计量且其变动类产；以公允价值计量且其变动计入当期计入当期损益的金融资产；持有至到结损益的金融资产；以公允价值计量且其期投资；贷款和应收款项；可供出售果 变动计入其他综合收益的金融资产 金融资产 计凡是权益工具均以公允价值计量。债务持有至到期投资及贷款和应收款项量工具分两种情况，对于即满足商业模式是以摊余成本计量的，其他类别以公基为收取合同现金流又满足金融资产合允价值计量，但是有一个例外，公允础 同现金流量特征的金融资产，以摊余成价值不能可靠取得的无标价权益工本计量；不同时满足两条件的以公允价具以成本计量 值计量 原CAS22中不允许主体在初始分类后将以公允价值计量且变动计入损重企业改变其管理金融资产的业务模式益的金融资产重分类为其他三类，而分时，三类金融资产之间可以进行重分类 在一定条件下持有至到期投资和可类

供出售金融资产这两类之间进行重新分类 减预期损失法 值

（一）主要变化:

1、金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”

现行金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类（即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产），分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类，减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。旧准则

新准则 已发生损失法

第七条 金融资产应当在初始确认时划分

第十六条 企业应当根据其管理金融为下列四类：

资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下(一)以公允价值计量且其变动计入当期损

三类：

益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损

（一）以摊余成本计量的金融资产。

益的金融资产;(二)持有至到期投资;(三)贷款和应收款项;(四)可供出售金融资产。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业管理金融资产的业务模式：是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

金融资产的合同现金流量特征：是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。新准则下金融工具的分类：

2、强化金融工具减值要求 1）金融工具减值确认方法的改变

新CAS22就减值而言，考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息，不再采用“已发生损失法”，而是根据“预期信用损失法”，使得损失更早得被确认。新CAS22第四十七条规定：以预期信用损失为基础，在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。2）“三阶段”预期信用损失模型的推出

对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加：第一，如果已显著增加，企业应当采用概率加权法计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失，以此确认和计提减值准备。第二，如果未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提减值准备，具体情形请见下图： 修订CAS22 “三阶段”预期信用损失模型

3）两大难题的思考 从上述三阶段信用风险的确认及预期信用损失的集体来看，无疑对企业带来两大难题：

第一、判断难题：即某项金融资产信用风险是否呈现显著恶化应当采取何种标准进行判断，目前国际上对金融资产期末的信用风险与期初信用风险的变化实行五级分类，属于绝对比较法，是站在期末看该时点应归属于哪个类别里，因此现行分类不够精细，有待与新准则要求更匹配的分类标准出台。

第二、计量难题：即某项金融资产预期损失应当如何准确计算，惯用的内评法也只要求计提未来12个月的预期损失，但要求的对整个存续期预期损失的计提的确没有成熟的模型加以参考，这将对企业预期损失建模带来前所未有的挑战，对于技术人员的培养、引进显得尤为重要。

（二）其他变化

简化嵌入衍生工具的会计处理。按照现行金融工具确认和计量准则规定，满足一定条件的嵌入衍生工具应当从混合合同中分拆，作为单独的衍生工具进行处理。如无法对嵌入衍生工具进行单独计量，应将混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。此规定涉及的专业判断较多，企业对其理解和把握口径存在差异。修订后的金融工具确认和计量准则对嵌入衍生工具的会计处理进行了简化：混合合同主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会计处理，不再分拆；混合合同不属于金融资产的，基本继续沿用现行准则关于分拆的规定。值得注意的是，金融资产的合同现金流量是基于单项资产，而业务模式可能更多地在组合层面确定，因此基于客观事实和情况，同一种金融工具可能被分类为不同类别。

根据现行金融工具确认和计量准则规定，如果企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，一组金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告，则这些金融资产符合以公允价值计量且其变动计入当期损益的分类条件，但是不强制采用此分类。在修订后的金融工具确认和计量准则下，这些金融资产必须分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。

调整非交易性权益工具投资的会计处理。在现行金融工具确认和计量准则下，许多企业将非交易性权益工具投资分类为可供出售金融资产处理，在可供出售金融资产处置时，原计入其他综合收益的累计公允价值变动额可转出计入当期损益。而在修订后的金融工具确认和计量准则下，允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行处理，但该指定不可撤销，且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益。

三、《企业会计准则第24号——套期会计》重点解读 套期会计方法：是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的专门性的会计方法。

问题的提出：现行的套期会计准则对套期会计规定了严格的适用条件，导致实务中企业开展的大量套期业务无法通过套期会计在财务报表中予以反映。新CAS24特征：新修订的套期会计准则更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合，在拓宽套期工具和被套期项目的范围、以定性的套期有效性要求取代现行准则的定量要求、允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系的“再平衡”等方面实现诸多突破，从而有助于套期会计更好地反映企业的风险管理活动。

1.明确套期关系有效性的要求：满足三条件+再平衡 新CAS24 第十六条

套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：

第七条 企业通常可将单项衍

（一）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。

生工具指定为对一种风险进行该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因

套期，但同时满足下列条件的，面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。

可以指定单项衍生工具对一种

（二）被套期项目和套期工具经济关系产生的价以上的风险进行套期： 值变动中，信用风险的影响不占主导地位。

（一）各项被套期风险可以清

（三）套期关系的套期比率，应当等于企业实际晰辨认； 套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工

（二）套期有效性可以证明

具实际数量之比，但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无

（三）可以确保该衍生工具与效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结

不同风险头寸之间存在具体指果……

定关系。第十八条

套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有

抵销被套期风险引起的被套期效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没

项目公允价值或现金流量变动有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。的程度。本准则所称套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数

原CAS24 量进行变动，不构成本准则所称的套期关系再平衡。

企业在套期关系再平衡时，应当首先确认套期关系调整前的套期无效部分，并更新在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生原因的分析，同时相应更新套期关系的书面文件。2.调整符合被套期项目条件：取消部分限制

1）企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。

2）当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时，可以将该项目组合指定为被套期项目。

3）虽然以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具不会对损益产生影响，然而新CAS 24允许对这些权益工具应用套期会计方法，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益。3.增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法

现行准则规定，当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时，剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分，应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，造成了损益的潜在波动，不利于反映企业风险管理的成果。修订后的套期会计准则引入了新的会计处理方法，期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益，后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进行处理。这种处理方法有利于更好地反映企业交易的经济实质，提供了与其他领域相一致的会计处理方法，提高了会计结果的可比性，减少了企业损益的波动性。4.增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权

修订后的套期会计准则规定，符合一定条件时，企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具；当条件不再符合时，应当撤销指定。新规定允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理，以实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲，而不需要采用套期会计，以此作为套期会计的一种替代，以更好地反映企业管理信用风险活动的结果，提高企业管理信用风险的积极性。

四、新金融会计准则出台的影响

1、对企业利润及操纵利润的影响 1）相较于旧准则，在新准则规定下企业的利润波动性可能会变大。其原因在于：旧准则下企业会将大部分资产划分为可供出售金融资产，从而达到平滑利润的目的。但是在新准则下，由于其他综合收益不可转损益，那么企业在投资初期就得慎重考虑该资产的划分，则以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产可能会增加，从而企业的利润波动性会增大。

2）旧准则中规定可供出售金融资产的公允价值变动计入其他综合收益，处置时将其原来计入其他综合收益的转入到投资收益（其他综合收益属于所有者权益项目，投资收益属于利润表项目），由此一来企业通过控制其他综合收益向投资收益转回的时间来调控当期的利润表。现在新准则规定其他综合收益不再转入投资收益，而是直接影响留存收益（属于所有者权益内部的变动）。除此之外，旧准则中金融资产划分为四类，其中持有至到期投资和可供出售金融资产之间在某些条件下可以重分类，这就给一些公司提供了通过可供出售金融资产来操纵利润表的条件，而新准则要求划分为三类且可相互重分类，看似利润操纵空间更大，但受前述其他综合收益不可转损益的限制实则相反，因此新准则的这两点改变将大大减少企业通过可供出售金融资产来进行盈余管理的可能性。

3）资产减值模型由“已发生法”改为“预期损失法”，虽然有相应的列报披露要求，但我们不难揣测这或许会给企业操纵利润提供机会。我们知道企业可以在利润目标超过预期时通过多提取资产减值损失这一方法来适当的降低利润，而在经营状况不好利润目标没有达到预期时，通过将前期多提的资产减值损失转回来增加当期的利润。由于资产减值损失影响利润，企业基于未来利润的内部要求在模型设定方面人为因素大，对利润的可操作性空间大。

2、对企业日常经营管理的影响

1）业务模式对于金融工具的分类将有很大影响，因而管理层可能需要在准则实施日前重新梳理审视业务模式。实务中，企业管理其金融工具的业务模式可能不止一种，业务模式的评估会涉及大量的判断，管理层可能需要将投资组合进一步细分成子组合，以更好地反映业务模式。

2）新准则要求基于过去、现在和前瞻性信息，按照“预期损失法”计提金融资产减值准备，将推动企业建立以信用数据和评价为基础的信用风险管理体系，提升应对信用风险事件和信用损失的能力。

3）新准则要求对相关金融资产和金融负债采用公允价值计量，从而可以及时预警和反映金融资产和金融负债面临的市场风险等金融风险，提高企业风险识别、计量、防范和控制能力。

3、对监管部门的影响

新金融工具相关会计准则高度重视企业信息披露，要求企业充分披露信用风险等相关信息，其基本理念和方法与新巴塞尔协议一脉相承。企业在实施新金融工具相关会计准则后将能够进一步提升信息披露的质量和深度，有助于提高金融市场的整体透明度，为监管部门强化金融监管、提升监管效能奠定坚实基础。除此之外，监管部门还应当积极跟踪新准则在行业以及各企业的落实情况，针对新的问题及时反馈和处理，使得市场参与主体的经营管理更为合理。

小编的整理和解读到此告一段落啦，希望对您有所帮助，咱们下期再见！作者：西南财经大学保险会计研究生 吴亚楠、贺大芹

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中国保险会计研究中心是西南财经大学在保监会和保险行业支持下设立的集研究、教学和咨询于一体的非营利学术机构，旨在推动保险会计在中国的发展，为保险行业会计、财务及相关领域提供学术、实务交流平台以及高水准的研究和教育资源

衍生金融工具会计问题思考 篇3

上世纪80年代以来，国际金融市场上出现了大规模的金融创新浪潮，大量新型的金融工具不断涌现。衍生金融工具是原生性金融工具（如股票、债券）的衍生物，又是一种交易手段或交易媒介，是在传统的金融产品如货币、股票、债券等基本金融工具的基础上派生而来的金融工具，是金融创新的产物。笔者现将衍生金融工具下带来的会计问题分析如下。

一、 衍生金融工具的特点

从财务会计的观点来看，所谓衍生金融工具，就是指尚未履行或正在履行之中的合约，是由传统金融工具衍生而来的一种投资工具。它本身并不具有价值，其价格是从可以运用衍生工具进行买卖的股票、债券等有价证券的价值中衍生出来的。这些衍生金融工具主要有如下特点：

（一）衍生金融工具，是以契约或合约为基础，在契约签订之后，契约双方的权利和义务便基本确定。经济法中对经济合同的定义是指：平等民事主体的法人、其他经济组织、个体相互之间为实现一定的经济目的，明确相互权利义务关系而订立的合同。从这个角度看，可以把衍生金融工具交易看成是一种签订“经济合同”的行为。然而，衍生金融工具与一般意义上的经济合同又存在明显不同，它是一种非常特殊的经济合同，主要表现在：

1.衍生金融工具是一种标准化的合约，对于合约的标的物、交易时间、交易条件等有比一般经济合同更加严格的要求，除非购买对冲仓位，否则必须履行合约；而经济合同达成后，因市场条件变动经双方协商仍有变更、终止的可能性。

2.衍生金融工具最初产生的原因，是为满足金融机构转移、分散和规避金融市场风险的需要，现在的主要功能是用于套期保值或投机；而经济合同的签订是为了通过法律来保证当事人平等地享有民事权利和承担民事义务。

（二）衍生金融工具的收益具有较高的不确定性。衍生金融工具所产生的收益来自于标的物价值的变动，即约定价格与实际价格的差额，将随着未来利率、证券价格、商品价格或相应的指数变动而变动。

（三）强有力的财务杠杆作用和高度的金融风险形影相随。在运用衍生金融工具进行交易时，只需按规定交纳较低的佣金或保证金，就可从事大宗交易，以小搏大。投资者只需动用少量的资金便能控制大量的资源，一旦实际的变动趋势与交易者预测的相一致，即可获得丰厚的收益。但是，伴随巨大收益的是巨大的风险，一旦预测有误，出现金融风险，就可能使投资者遭受严重损失，甚至危及整个金融市场的稳定。

正因为衍生金融工具具有以上特征，传统的财务会计四个方面的内容：确认、计量、记录与报告，除了记录以外，都受到了冲击，同时财务会计的某些基本概念也有修正的必要。因此进行会计研究，应该以会计目标“决策有用性”为逻辑起点。对现存理论中不合适的定义及难以满足目标的原则，应及时加以改革，而不是受到它的约束。

二、衍生金融工具会计确认标准的重新制定

在衍生金融工具交易的情况下，如何进行会计确认，是一项非常棘手的难题，其相关的风险与报酬是否转移以及转移的程度也存在着高度的不确定性，因此决定了衍生金融工具确认的复杂性：

（一）在缔结合同时，应当进行金融资产负债的初次确认。

（二）已经确认的金融资产负债，到未来交易发生之前这段时间内，尽管其风险、报酬既定，并且也无实质性变化，但由于汇率价格相关方面发生了变化从而引起其公允价值的相应变化，故须进行再次确认。

（三）当合同约定的未来交易发生时，企业也即丧失相应的权利及义务，这时应当确认金融资产与负债，即所谓的终止确认，并将账面与实际金额之差计入当期损益。

三、衍生金融工具的会计计量

会计计量应该真实地反映被计量对象的价值，为投资者和决策者提供相关的可靠信息。由于衍生金融工具在交易时并不具备历史成本，因此对其采用公允价值计量更适宜。国际会计委员会根据企业管理当局的持有目的和意图，将企业持有的金融资产和负债分为三类，并对这三类不同的金融资产和负债采用不同的计量基础。

（一）如果企业打算将金融资产和金融负债长期持有或者持有至到期日，原则上按初始确认时的公允价值计量，无需处理其后因公允价值变动而形成的损益。

（二）如果企业是为了保值目的而持有金融资产和金融负债，则按报表日的公允价值或现行市价进行计量。因公允价值或现行市价变动所形成的损益，则在所保值的资产或负债公允价值变动所形成的损益得到确认时才计入损益表。如果所保值的对象是未来交易，则将因公允价值或现行市价变动所形成的损益予以递延。

（三）如果企业持有的金融资产和金融负债不属于上述两种情况，则按报表日的公允价值或现行市价进行计价，因公允价值变动引起的损益计入当期损益。

四、衍生金融工具的会计披露

会计披露的目的，在于报表使用者及时、正确地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量有关方面的信息，以便于作出正确的预测和决策。但是，衍生金融工具所特有的衍生性和杠杆性使得企业有可能面临巨大的风险，发生巨额的损失，必须改进现有的会计报表模式，对衍生金融工具相关信息进行充分披露。由于目前我国衍生金融工具的使用还不太广泛，而且政府监管比较严格，因此，可以根据不同企业的情况及衍生金融工具交易量的大小和目的来规定是必须编制附加的报表，还是仅在附注中披露即可。

另外，在充分披露衍生金融工具的信息时，应当包括：一是持有或发行衍生金融工具的目的，衍生金融工具的面值或合约金融；二是衍生金融工具相关的信用风险、市场风险和现金流量风险等；三是衍生金融工具的会计政策和管理政策，如何确认和计量衍生金融工具，如何确认和计量相关的损益等。

五、我国开展衍生金融工具会计的有关建议

目前，中国银行、中国工商银行都开展了代客外汇买卖的业务，其中包括利用外汇、利率衍生工具进行套期避险等，国内的大企业为规避外汇等方面的风险，也委托银行在国际市场上进行一些衍生交易。在会计处理上，大多数银行采用的是历史成本与表外披露相结合的方法。同时各银行的会计处理并不统一，报表的可比性差，且风险信息披露严重不足。因此，笔者提出两点建议：

（一） 健全完善会计立法与规范。我国金融业的发展越来越迅速，衍生金融工具将会被银行和其他金融机构广泛应用。会计的发展必须与此相适应，才能更好地规范与引导金融业的发展。目前，国内会计准则中关于金融工具的规范甚少。因此，进一步研究并制定衍生金融工具的会计规范势在必行。我国可借鉴国际会计准则和美国FASB的公报，制定出切合实际的会计规范。

浅析金融工具会计准则的国际趋同 篇4

(一)金融工具的定义

国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)在20世纪80年代就展开了对金融工具和衍生金融工具会计准则的制定工作,并取得了很大的成果。IASC和美国FASB制定的金融工具准则是对金融工具整体,即包括基本工具和衍生金融工具在内的共同适用的确认和计量标准,发布的是金融工具会计准则。我国新企业会计准则中,金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同,并将金融工具分为基础金融工具和衍生金融工具两类。

(二)金融资产和金融负债的分类

新会计准则要求企业结合自身的业务特点和风险管理的需要,将金融资产或承担的金融负债在初始确认时划分为四大类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。这种分类方法与国际会计准则中对金融资产的分类基本相同,这说明我国会计准则已加快了与国际会计准则趋同的步伐。新企业会计准则对金融资产的分类有助于更清晰界定不同的资产类型。首先,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,可进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。其次,对于持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。再次,贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款作为金融企业特有的、经常性的资产,在企业的会计处理中应单独列示。最后,可供出售金融资产,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除上述各类资产之外的非衍生金融资产。

(三)金融工具的确认

1. 初始确认标准。

国际会计准则委员会最早对金融资产和金融负债的初始确认采用的是“风险和报酬分析法”,1998年12月,IASC在第62号征求意见稿中提出了新的金融工具的初始确认标准:“当且仅当成为金融工具合同条款的一方时,企业应在资产负债表上确认一项金融资产或金融负债”。根据此规定,企业应将衍生工具隐含的各种合同权利和义务在其资产负债表中确认为资产和负债。我国的新企业会计准则规定:企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债,根据此确认条件,企业应将金融工具确认和计量准则范围内的衍生工具合同形成的权利或义务确认为金融资产或金融负债。这与国际会计准则的规定是一致的,符合金融资产和金融负债的定义。

2. 终止确认标准。

(1)金融资产的终止确认。新企业会计准则规定,收取金融资产现金流量的合同权利终止,或金融资产已经转移,且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的,应当终止确认该金融资产。这与IAS39的含义不尽相同,从金融资产的终止确认标准中可以看出,被确认项目能够可靠地计量暗含在初始确认的标准中,这时以识别和计量与未来现金流量有关的所有权利为出发点来进行确认,这更符合公允价值的计量属性,与国际会计准则“失去控制权”为终止确认标准相比,我国的新企业会计准则比IAS39前进了一步。(2)金融负债的终止确认。IAS39和新企业会计准则均指出,金融负债的现时义务全部或部分已经解除的,才能终止确认该金融负债的或其一部分。即只有当全部金融负债或部分金融负债消除时,即当合同中规定的义务解除、取消或逾期时,企业才能将该项金融负债或该项金融负债的一部分从资产负债表中除去。

(四)金融工具的计量。

1. 金融资产和金融负债的初始计量。

IAS39规定,金融资产和金融负债初始确认时,企业应以其成本进行计量。就金融资产而言,成本指放弃对价的公允价值;就金融负债而言,成本指收到对价的公允价值。交易费用应在初始计量时计入各金融资产和金融负债的成本。新企业会计准则要求,企业初始确认金融资产或金融负债,应当按其公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易成本应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易成本应当记人初始计量金额。

2. 金融资产的后续计量。

IAS39对金融资产的后续计量规定得很详细,其基本内容可以归纳为:(1)所有的用于交易的金融资产以公允价值计量。(2)企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项,以摊余成本计量。(3)持有至到期的投资,以摊余成本计量。(4)在活跃的市场上没有标价且其公允价值不能合理地予以计量的金融资产以成本计量。

从上述规定可以看出,IASC对金融资产后续计量的原则是:除不能以公允价值计量的资产(如贷款、持有至到期投资)和不能以公允价值可靠地予以计量的资产外,其余资产按公允价值计量。新企业会计准则指出,企业应当按照下列规定对金融资产进行后续计量:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产,应当按公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。(2)持有至到期投资,以及贷款和应收款项,应当按实际利率法,以摊余成本计量。我国对金融资产的后续计量原则与国际会计准则基本一致。

3. 金融负债的后续计量。

IAS39规定,初始确认后,企业应以摊余成本计量各种金融负债(不包括为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具),在初始确认后,企业应以公允价值计量为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具;但对于与未上市权益工具(其公允价值不能可靠计量)相联系,且须通过交付这种权益性工具进行结算的衍生负债,则应以成本计量。新企业会计准则对金融负债的后续计量比较简单,只规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债按公允价值进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。其他负债按实际利率法,以摊余成本进行后续计量。由此可以看出,无论是国际会计准则还是我国的新企业会计准则,对金融工具的计量都选择了多种计量属性。

二、完善衍生金融工具会计准则的建议

(一)加强新企业会计准则指南的应用

就我国现阶段不太成熟的金融市场而言,应该采用较详细的规则为基础准则。新企业会计准则尽管很全面,但可操作性不是很强,特别是公允价值的广泛应用增加了其应用的难度。财政部发布的《企业会计准则——应用指南》对准则的具体操作进一步做出明确规定,因此,有关部门应该加强对会计指南的应用,以提高金融工具会计准则实施的效果。

(二)加强金融工具会计核算的监督检查

由于衍生金融工具本身具有杠杆性强、波动性大的特点,对财务指标的影响很大,并存在操纵利润的可能性,因此,必须加强对衍生金融工具会计核算情况的监督检查,针对发现的问题,及时总结问题,继续改进完善相关准则。

(三)健全和完善企业风险管理机制

目前我国只有部分银行、保险等金融机构专门建立了风险控制机制及风险管理流程,而大部分企业没有建立相关的风险控制机制,风险管理水平比较低,这与会计准则中对金融工具要求披露比较详尽的信用风险、利率风险、市场风险有很大差别,因此建立健全企业的风险管理机制很有必要。企业应该以新企业准则为指导并且根据自己企业的具体情况建立健全衍生金融工具的风险管理机制,以适应时代的发展。

(四)培养和引进金融专业人才

国际金融工具会计准则 篇5

一、公允价值成为金融工具的重要计量方式 金融工具是指在金融市场中可交易的金融资产。不同形式的金融工具具有不同的金融风险。金融工具又称交易工具，它是证明债权债务关系并据以进行货币资金交易的合法凭证，是货币资金或金融资产借以转让的工具。对于我国金融工具会计计量来说，在新准则颁布实施之前，无论是在初始计量还是后续计量方面都没有达到公允价值计量的要求。

新准则明确提出了公允价值的概念，“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况并自愿交易双方进行资产交换或债务清偿的金额”。这个定义与国际会计准则对公允价值的定义完全相同。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。新准则的实施大大提高了公允价值的运用。首先对金融资产四分类的原则，改变了原《金融企业会计制度》中对投资采用长、短期分类核算的做法，减少了金融企业利用长短期分类调节利润的行为，将价值计量与持有金融工具的动机有机结合，能为报表使用者提供更加准确的信息；对金融负债采用两种分类的方法也与现行做法不同，使得对负债的计量更加公允。同时新准则对公允价值的确定方法做了较为明确的规定，增强了可操作性，提高了公允价值确定的“公允性”。按照规定，初始确认时，金融资产或金融负债按照公允价值进行计量。后续计量中，对于短期投资、长期债券投资、长期股权投资（按照成本法核算的部分），如果该投资归类为“为交易而持有”的金融资产，则按照公允价值计量；如果归类为“可供出售”的金融资产，按照 历史 价值计量，价值变动计入资本公积，直到该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益；如果该投资归类为“持有到期投资”，按实际利率法，以摊余成本计量。衍生金融工具纳入表内核算，采取公允价值计量属性。显然新准则大大扩大了公允价值的适用范围，采取更能反映金融工具本质属性的计量方式，必将大大提高金融工具的信息质量。

二、新旧准则下长期股权投资的确认和计量

（一）长期股权投资取得时初始投资成本的计量

旧准则规定，长期股权投资取得时的初始成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。

新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非企业合并取得，分别作出以下规定： 1．同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产，以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2．非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等公允价值作为初始投资成本。

3．非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

建立我国金融工具会计的探讨 篇6

【关键词】衍生金融工具 会计 冲击 会计科目 风险

一、衍生金融工具的特性

（一）风险性

从本质上来讲，衍生金融工具产生的原因，就是为了进行利率、汇率波动的规避。所以，利用衍生金融工具可以进行金融风险的降低。而作为本身就具有一定的风险的金融工具，衍生金融工具统共具有市场风险、操作风险和信贷风险等多种风险。

（二）时态的未来性

利用衍生金融工具可以进行利率、汇率和股价等市场经济因素变动的预测，从而使交易双方在未来时间点上按照约定条件进行交易或交易合约的选择。所以，相较于传统即期交易，衍生金融工具具有时态未来性。而在进行未来交易预测的过程中，由于时长经济因素的变动，有可能引发相关的损益。

（三）特殊性

不同于传统金融工具，不能用传统的会计计量和确认标准进行衍生金融工具的衡量。就实际情况而言，需要采用新的会计核算办法进行衍生金融工具的确认和计量，所以衍生金融工具本身具有一定的特殊性。

此外，专业性和繁琐性也是衍生金融工具的特点。

二、金融衍生工具对传统财务会计的冲击

（一）传统会计确标准的失效

在企业会计准则中，由企业拥有或控制、企业过去的交易或事项的形成的和预期能够为企业带来经济利益的资源被定义为资产。而企业在过去交易或事项中形成的、预期将导致经济利益流出企业的现时义务被定义为负债。二者都强调“过去的交易或事项”，而金融衍生工具立足于未来的结算或行权。资产还要求是“由企业拥有或控制”，金融衍生工具虽由企业控制，但它常常体现为一种合同，企业是否获得利益或承担义务取决于未来事项，从这点看，企业无法控制其结算日和预期收益或损失。

对于收入和费用要素，准则要求是已实现的经济利益的流入或流出，而金融衍生工具预示着未来一系列的财务变动，并且也无法确定最终是经济利益流入还是流出，也不能将其归为收入或费用要素。所以确定收入和费用的两种会计记账基础：权责发生制和收付实现制对金融衍生工具也不适用。

（二）金融衍生工具不符合传统会计计量的标准

会计计量包含的第一个内容是计量属性，传统财务会计对会计要素计量通常采用历史成本模式，而金融衍生工具价值随标的价值变化而变化的特征决定了其需要采用公允价值计量模式。第二个内容是入账金额，金融衍生工具自身的属性决定其价值只有在结算日或到期日才能确定，合同签订时不能确定其带来的损益。

（三）金融衍生工具不符合传统会计披露的标准

长期以来，金融衍生工具一直作为表外项目存在。而在这种情况下，货币化的数量信息可以被传统会计报表纰漏，而非货币的会计信息则不能由传统会计报表反映出来。此外，由于金融衍生工具具有特殊的经济业务，所以无法被具有固定格式、项目和列报方法的现行财务报表反映出来。然而在信息时代，人们不仅仅关注企业的历史信息，而更多的关注未来信息，当然要求企业披露未来可能给企业带来收益或损失的事项，有时甚至需要对该事项更准确的估计，此时金融衍生工具仅仅在表外披露已不满足信息使用者的需求。

三、金融工具会计的建立

（一）会计科目的重构

就目前来看，衍生金融工具的核算基本上都是通过相应的“衍生工具”科目来完成的。但是，这一科目设置较为单一，而企业的衍生工具的允生价值又随时会随着市场条件的变动而变动。而在这种情况下，将这些变动计入到“衍生工具”科目中，将导致财务报表使用者难以进行财务报告的理解。所以，可以进行“衍生金融工具”和“应付金融负债”等科目的建立，从而使财务报表得以细化。而在进行金融工具分类时，则需要以按投资类型和收益为前提进行分类。具体来说，则可以根据股权和债权投资中的长期投资和短期投资的分类方法来进行衍生金融工具的二次分类，也可以根据会计处理方法完成分类。此外，也可以根据企业持有目的、到期日长短和时间长短因素来进行衍生金融工具的分類。就目前来看，主要可以将衍生金融工具分成长期持有或持有至到期日、为保值目的而持有和不打算长期持有至到期日或为保值持有这三种类型。

（二）金融衍生工具的会计计量

从金融衍生工具的特性角度来看，可以利用公允价值来进行会计计量。CAS22规定中指出，在进行金融资产或负债情况确认时，企业应该进行公允价值的计量。而在进行当期损益的金融资产或负债的确认时，如果以公允价值计量，并进行变动的计入，那么当期损益就应该计入相关交易费用。而在进行后续计量工作时，正常情况下，企业还应该进行公允价值属性的应用，并不进行未来处置金融资产的交易费用的扣除。此外，企业应该利用实际利率法完成后续计量工作，从而按照摊余成本进行金融负债的计量。

（三）金融市场环境的建立健全

想要进行金融市场的发展，就要获得国家政策的支持。所以，想要进行会计问题的解决，也需要进行相应的规章制度的建立。一方面，政府应该进行相应的会计内容的法律法规的制定，从而使衍生金融工具具有较好的金融发展环境。另一方面，政府应该进行产权制度的改革深化，从而使衍生金融不受到行政单位的干涉。而进行政企分离制度的实施，则可以避免衍生金融风险的出现。

（四）风险监控体系的完善

企业在享有衍生金融工具为其带来的收益的同时，也需要承担相应的金融风险。而这些风险，使得衍生金融工具的业务发展遭到了制约，并且引发了商业银行监管部门和投资者的关注。在出台的《商业银行会计报表附注特别规定》中，要求商业银行在财务报表附注中进行与衍生金融工具项目对应的会计资产和表外负债年末余额的纰漏。此外，还要求各银行严格进行衍生金融工具的分类，并进行了相应的会计核算标准的统一。具体来说，首先就是掌握金融工具业务的概念，并在进行金融工具类别的划分的同时，将金融工具业务会计科目增加在资产负债表中。其次，需要采用资本充足率的管理方法进行金融工具业务的监督，并进行各类工具风险比重和风险资产转移系数的确定。再者，要利用统一会计核算方法和评价体系进行金融工具的核算，从而使市场进行量化指标的定期公布。

（五）专业人才的培养

想要顺利开展衍生金融的会计管理工作，就要进行从业人员的专业素质的培养。在目前的经济形势下，为了满足金融市场的发展需要，企业应该进行会计人员技能和专业素养的培训。而这样一来，企业拥有既具有金融知识又具有专业技能的信贷队伍，就可以使企业的信贷业务得到更好的发展。

四、结语

总而言之，衍生金融工具不仅为企业带来了利益，也为企业带来的风险。而在衍生金融工具得到不断发展的情况下，传统会计工具和理论也必将受到一定的冲击。所以，只有不断进行金融工具建设的完善，并进行衍生金融会计处理体系的规范，才能够促进衍生金融市场的发展。

参考文献

[1]王海红.试论金融工具创新对传统财务会计理论的冲击[J].中国总会计师.2011（08）.

金融工具会计准则问题研究 篇7

目前, 关于金融工具还缺乏公认的精确定义。我国《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》中将金融工具定义为:形成一个企业的金融资产, 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具可分为基本金融工具和衍生金融工具。基本金融工具是指一切能证明权益、债务关系, 具有一定格式的法律文件。主要的基本金融工具有现金、银行存款、各类股票和债券、应收应付款等。衍生金融工具是在基本金融工具基础上派生的产物, 种类很多, 根据交易特点可分为远期、期货、期权和互换, 其他衍生金融工具多由其组合派生而成。2006年2月15日, 财政部颁布新企业会计准则, 其中包括39项企业会计准则, 其中四项是有关金融工具的会计准则:《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》 (CAS22) 《企业会计准则第23号──金融资产转移》 (CAS23) 《企业会计准则第24号──套期保值》 (CAS24) 《企业会计准则第37号──金融工具列报》 (CAS37) 。新的会计准则对金融工具的定义、确认标准, 对资产负债分类、计量基础以及金融风险的披露方面做出了改进, 总体看来, 我国会计准则与国际通用惯例走向趋同。

二、金融工具新旧会计准则的对比

(一) 定义和分类

新的会计准则关于金融工具资产的定义参照了国际会计准则IAS32准则的定义, 即形成一个企业的金融资产, 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。在分类方法上, 传统会计准则按照流动性划分流动资产、长期资产及流动负债、长期负债, 而CAS22中则按照金融性质将资产分为金融资产和非金融资产, 相应的, 负债则分为金融负债和非金融负债, 在此基础上再按持有意图分类。金融资产包括以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产等, 金融负债包括以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。

(二) 确认标准

CAS22明确了金融工具的确认标准, 弥补了金融工具确认的空白。CAS22中对金融工具的初始确认为:企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。终止确认条件为:1.收取该金融资产现金流量的合同权力终止;2.该金融资产已转移且符合《企业会计准则第23号──金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

(三) 计量基础

新旧准则在计量方面发生了显著变化。原会计制度金融资产和负债按实际取得成本进行初始计量, 金融资产按历史成本或成本与市价较低者、金融负债按历史成本进行后续计量;新的会计准则要求金融资产和负债均按照公允价值进行初始计量, 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和负债及可供出售金融资产按公允价值进行后续计量, 持有至到期投资、贷款、应收款项及其他金融负债按实际利率法, 以历史摊余成本进行后续计量。

(四) 信息披露

原准则对衍生工具不在表内确认, CAS37则规定企业需将衍生工具纳入表内核算, 信息的披露更为直接透明, 使得管理层即投资者都能更好的了解相关金融风险, 为企业管理和投资提供更为准确的定量信息。

三、新金融工具会计准则实施的问题与建议

(一) 准则及其实施过程可能遇到的问题

新的准则在很大程度上是对传统会计准则和制度的改进和完善, 但仍然存在一定的问题:准则自身在语言表述方面不够本土化加之大量的金融术语使其理解变得困难;与国际会计准则相比我国会计准则对应的应用指导相对缺乏;我国目前现实的经济环境下, 公允价值计量的实施会受到非市场因素的影响, 且公允价值自身实际操作难度较大;会计准则的更新导致之前普遍使用的会计软件无法适应新的核算体系, 导致会计科目无法对接、报表项目无法归类等问题;新的规定中, 关于企业金融资产进行了分类, 但具体操作如何计入仍要靠会计人员的经验判断, 加大了人为操纵的可能性;衍生工具披露的转变也意味着金融机构追求高收益的同时需要承担更多的风险。

(二) 相关对策

新准则的实施必然要求企业上下员工及时更新相关知识, 企业应加大对员工的培训力度, 管理层需了解新准则对企业战略和经营管理带来的影响, 财务人员要充分掌握新准则的会计核算标准并在实际应用中不断总结提高。

加快会计系统的更新换代, 全面推行企业电算化。目前我国多数企业电算化水平仍有待提高, 金融工具的核算要求企业加快电算化进程, 并优化电算化系统以适应新的会计准则的核算标准。

加强企业内部控制, 健全企业风险管理系统和相关的政策程序, 确保使用公允价值计量法时, 能够将风险控制在企业承受能力范围之内;在企业中贯彻公允价值使用方法和相关政策;及时向企业高层及董事会汇报新准则的使用情况及对企业财务状况的影响, 总之, 公允价值的引入使企业与外部资产交易市场的联系更加紧密, 因此应完善相应的风险控制制度。

参考文献

国际金融工具会计准则 篇8

一、金融资产与金融负债的会计涵义

对于金融工具的理解和定义, 我国准则和国际准则趋于一致:是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。关于金融资产, 我国准则规定, 是指企业的下列资产: (1) 现金; (2) 持有的其他单位的权益工具; (3) 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利; (4) 在潜在有利条件下, 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利; (5) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利, 企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具; (6) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利, 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。对于金融负债, 我国准则与国际准则同样存在这种差异。

二、金融资产与金融负债的分类

我国《确认与计量准则》第七条规定金融资产应当在初始确认时划分为下列四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 (2) 持有至到期投资。 (3) 贷款和应收款项。 (4) 可供出售金融资产。第八条规定金融负债应当在初始确认时划分为下列两类:一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。另一类是其他金融负债。《国际会计准则第39号金融工具:确认和计量》 (以下简称《国际准则》) 中, 也做出了同样的规定。

三、金融工具的确认

(一) 、金融工具的初始确认我国准则规定企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。

国际准则规定当且仅当成为金融工具合同条款的一方时, 企业应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。也就是说对于金融工具而言, 金融工具是被确认为资产还是负债, 只有成为金融工具合同条款的一方时, 该企业才能在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。对于金融工具的初始确认, 我国准则和国际准则的观点是一致的。

(二) 、金融工具的终止确认

1、金融资产的终止确认。

《我国准则》规定, 金融资产满足下列条件之一的, 应当终止确认: (1) 收取该金融资产现金流量的合同权利终止; (2) 该金融资产已转移, 且符合《企业会计准则第23号—金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。《国际准则》认为, 只有当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时, 企业应终止确认该项金融资产或该部分金融资产。将《我国准则》的金融资产终止确认标准和《国际准则》的终止确认标准相比, 我们可以发现《我国准则》的终止确认标准比较简明、易懂。而《国际准则》终止确认标准运用的是控制分析法, 它强调企业对金融资产的控制。资产的控制, 是指获得该资产创造的未来经济利益的权力。判断企业是否已对金融资产失去控制, 《国际准则》采用了排除法予以说明。

2、金融负债的终止确认。

《我国准则》规定, 金融负债的现时义务全部或部分已经解除, 才能终止确认该金融负债。《国际准则》规定, 只有当金融负债 (或金融负债的一部分) 消除时 (也就是说, 当合同中规定的义务解除、取消或逾期时) , 企业才能将该项金融负债 (或该项金融负债的一部分) 从资产负债表内剔除。将两者相对比, 我们发现两者基本相同。

四、金融工具的计量

(一) 、金融工具的初始计量企业在初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量。

对于这一观点, 《我国准则》和《国际准则》是一致。所不同的是对交易费用的会计处理。《我国准则》规定, 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额。而《国际准则》规定, 交易费用应在初始计量时计入各金融资产和金融负债的成本。

(二) 、金融工具的后续计量

1、金融资产的后续计量。

《我国准则》和《国际准则》的规定大致相同, 企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是, 下列情况除外: (1) 持有至到期投资以及贷款和应收款项, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量。 (2) 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产, 应当按照成本计量。

2、金融负债的后续计量。

《我国准则》规定, 企业应当采用实际利率法, 按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是, 下列情况除外: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 应当按照公允价值计量, 且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。 (2) 与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债, 应当按照成本计量。 (3) 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同, 或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺, 应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:按照《企业会计准则第13号—或有事项》确定的金额;初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号—收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。《国际准则》认为, 初始确认后, 对为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具, 应以公允价值计量;但对于与未上市权益性工具 (其公允价值不可以可靠地计量) 相联系、且须通过交付这种权益性工具进行结算的衍生负债, 则应以成本计量。

可以看出, 《我国准则》和《国际准则》对于金融负债后续计量都要求对绝大多数金融负债采用成本或摊余成本来计量。但同时也存在一些差别, 《我国准则》对不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同, 或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺, 作了额外的规定。

3、关于公允价值计量。

公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中, 交易双方应当是持续经营企业, 不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模, 或在不利条件下仍进行交易。《国际准则》规定如果出现以下任何一种情况, 则可认为金融工具的公允价值是可以可靠计量的: (1) 合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动; (2) 在范围内的各种估计的概率可以合理地确定, 并用于估计公允价值。

虽然目前在我国采用估值技术确认金融资产或金融负债的公允价值执行起来存在一定的困难, 而且目前国内的大多数从业人员对此尚难以适应, 但是在公允价值的确定上采用国际通用的方法,

浅谈企业会计的谨慎性原则

韩东玲孙晓新

随着当今世界经济形势的发展和变化, , 财政部为了使会计环境适应经济发展和变化。规范企业会计确认、计量和报告行为, 保证会计信息质量。2006年对《企业会计制度》和具体会计准则的进行了修订, 在这次修订中突出和强调了谨慎性会计原则的作用, 为企业实行谨慎性会计处理提供了法规依据。下面对如何全面理解和正确运用谨慎性原则提出了一些看法。

一、谨慎性原则认识和理解

(一) 谨慎性原则的概念。谨慎性原则是企业会计核算信息质量要求之一, 它是指在企业会计环境中存在不确定因素和风险, 或是会计要素的确认和计量的精确度受到影响的情况下, 应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计处理方法进行处理。也就是按照谨慎性原则的要求, 凡是可以预计的负债、损失和费用, 我们都应当按照相关准则的要求进行充分的记录和确认, 而对没有肯定把握的资产和收益, 则应当按照相关准则的要求尽可能少计或不计, 真正体现资产、负债的含义, 以免使会计报表所反映会计信息失真, 从而使会计信息使用者乐观预测和盲目决策。

谨慎性原则又称稳健性原则或保守性原则, 它是在保守主义的基础上发展起来的, 但它并不意味着消极保守, 更不能将其完全等同于保守主义, 它是保守主义的“扬弃”, 是对客观性原则的补充。客观性原则要求会计人员客观公正、不偏不倚地反映企业的财务状况、生产经营成果和现金流量, 而企业会计的谨慎性原则却奉行适度保守的会计处理。

(二) 谨慎性原则的作用。谨慎性原则的科学运用能对会计信息的价值起到一定的积极作用。目前, 会计信息不透明、不真实的现象相当严重。财政部于1996年发布《会计基础工作规范》, 其中在第二章第二节中专门规定了会计人员的职业品质、工作作风和工作纪律, 其无疑成为会计诚信的法规保障。笔者认为, 强化企业会计谨慎性原则的应用, 对于治理会计信息失真, 提高会计信息质量具有积极的作用。企业会计的谨慎性原则要求适度少计或不计可能的资产和收益, 这将对会计人员随意操纵企业会计利润的行为形成一定的遏制作用, 有利于企业提供更加客观的会计信息。从微观角度看, 会计信息建立在谨慎性原则的基础上, 还能有效避免管理者过于乐观估计各方面因素, 有利于提高抵御经营风险和财务风险的能力。另外, 从宏观角度看, 采用谨慎性原则也有利于政府部门更全面、更审慎地分析经济形势, 正确处理经济发展规模和发展速度的关系, 这也是政府加强宏观调控, 保证整个国民经济健康、持续、稳定发展, 创造和谐社会的需要。

(三) 谨慎性原则的地位。

尽管企业会计的谨慎性原则是会计核算的一个修正性原则, 但它却广泛地应用于企业会计的基本理论结构之中, 并成为广大会计人员长期的会计处理行为规范。随着经济形势的发展变化, 会计环境发生相应的变化, 会计准则国际化的前景已经趋于全球化, 它的协调与统一也逐步进入到一个实质性的发展阶段。面对会计准则国际化的进程, 我们要按我国市场经济环境的现状及特点, 既要最大限度地与国际会计准则保持一致, 还要立足我国市场经济的实际, 不能照搬照抄国际会计准则, 坚持我国特色, 保护我国利益。

二、谨慎性原则运用

谨慎性原则的正确运用主要涉及到对它的谨慎程度来把握问题。我们必须在会计实务中充分体现和使用谨慎性原则, 同时又要防止片面强调谨慎性原则而过度使用, 甚至是滥用的情况。

首先, 充分贯彻谨慎性原则。由于企业所面临的会计环境是千差万别的, 即便是同一企业, 在不同时期所处的环境也是不同的。为了解决这样的问题, 会计政策则赋予企业一定的选择权。那么, 企业在实际操作中是否能够做到对企业会计的谨慎性原则进行充分体现的要求, 则往往取决于企业自身的把握。笔者认为:要贯彻谨慎性原则, 还是有必要在提高企业会计人员职业判断能力的同时, 适当压缩会计人员的职业判断空间。

其次, 防止过度使用谨慎性原则。谨慎性原则有利于增强会计信息的可信度, 但是, 企业会计的谨慎性原则主要是针对会计环境中一些不确定因素和风险提出的, 所以对它的运用应在一定范围内使用, 绝不能过度使用, 否则就会有悖于会计思想的真实性与公允性, 不仅不能真实地反映企业经营业绩, 相反还会降低会计信息的真实性而成为一种会计假账。例如:在无形资产的形成过程中, 企业会计制度要求将研究和开发费用在发生当期直接费用化, 只有在研发成功并取得无形资产时, 才可以将发生的注册费、聘请律师费等中介费用予以资本化, 在一定期限内予以摊销, 而对于研究和开发费用的披露并没有任何明确要求。尽管某项无形资产的研究与开发活动能否能为企业带来经济利益具有高度的不确定性, 这种处理的确是遵循了谨慎性原则的, 但是如果该项无形资产的研究与开发费用非常巨大, 且全部计入当期损益, 则会对当期的利润产生重大影响, 这很容易导致企业的短期行为, 也必将不利于企业进行技术革新和设备改造。目前, 研究与开发费用越来越体现一个企业的市场竞争力, 尤其是高科技产业更是如此, 这样的会计政策很容易挫伤企业进行研究与开发的积极性, 进而影响到我国综合国力的提高。而在其他一些比较先进的国家, 比如日本是允许将这部分费用进行有条件的资本化或是部分资本化的。美国虽然也要求将研究与开发费用计入当期损益, 但对计算机软件开发成本却做出了特别规定, 一旦技术可行性得以确认, 就可以确认该项费用为资产。所以笔者认为我国的这项会计政策就是谨慎过度的一种表现, 我们应该借鉴国外的一些先进做法进行一些改革, 而我国的《企业会计准则———基本准则》中的借款费用资本化的规定也不失为好的借鉴对象。

总之, 只有在会计核算中能够全面理解和正确运用谨慎性原则, 才能使所提供的会计信息真实可靠, 从而成为会计信息使用者做出正确决策的依据。

摘要：本文基于对财政部新颁布的四项金融工具具体准则的基础上, 对国际会计准则相关内容进行比较, 与国际接轨是我国金融工具会计准则制定的发展趋势和方向。

关键词：金融工具,确认与计量,企业会计准则,国际会计准则

参考文献

企业会计准则第22号—金融工具确认和计量;会计之友;2006, 10 (下)

国际会计准则第39号—金融工具:确认与计量 (上、下) ;会计研究;1999, 6

衍生金融工具会计初探 篇9

一、衍生金融工具概述

衍生金融工具,同时又称为派生金融工具、金融衍生产品等等,是与传统金融工具(如现金、外汇、股票、债券等)相对应的概念,是在传统金融工具的基础上衍生出来的新兴金融工具。

(一)衍生金融工具的特点

首先是衍生金融工具的杠杆性,由于衍生金融工具的交易只需要很少的初始净投资,一般多是采用净额结算,所以只需要少量的资金就可以进行十几倍甚至几十倍金额的衍生金融产品交易,从而具有传统金融工具所没有的杠杆效应。如果价格的实际变动趋势和投资者的预期一致,交易者就可以获得十几倍乃至几十倍的收益,但是,一旦价格的实际变动趋势和投资者预期相反,那么投资者的亏损也是很大的;其次是衍生金融工具的风险性,衍生金融工具产生的主要原因是规避风险的需要,因此,风险和衍生金融工具如同一对孪生兄弟,与生俱来、不可分割,衍生金融工具交易只是在一方降低了风险,但却是将风险从风险规避者转移到了风险偏好者身上,整体金融系统的风险并没有减少;再次是衍生金融工具的合约性,衍生金融工具的交易是作为一项合约的形式出现,是代表权利义务关系的面向未来的合约,因此,衍生金融工具交易所代表的交易事项并非是已经发生的,而是未来的一种权利义务关系。

(二)衍生金融工具的分类

关于衍生金融工具的分类有很多种,其中目前最基本、最普遍的分类是根据衍生金融工具产品形态和业务特点,将衍生金融工具分为远期、期货、期权和互换;除此之外,按照基础金融工具的种类的不同可以分为三类,包括股权衍生工具,利率衍生工具和信用衍生工具,而美国的次级债就属于信用衍生工具的一种;另外,还可以根据交易场所的不同进行分类,可以分为场内交易金融衍生工具(交易所交易金融衍生工具)和场外交易金融衍生工具(柜台交易的金融衍生工具),就近年来的发展看,场外交易市场的交易量增幅较大,呈现爆炸式增长,创新衍生金融产品出现较多。

(三)衍生金融工具的功能

尽管衍生金融工具的品种不断丰富,然而对于交易者(投资者)而言,衍生金融工具的功能仅有两个,一是为了规避风险,利用衍生金融工具进行套期保值;二是为了获得风险收益,利用衍生金融工具进行投机交易。首先,从套期保值功能来看,套期保值是衍生金融工具产生的根本原因,同时也是衍生金融工具主要的功能和发展的原动力。其次,从投机套利功能来看,与套期保值功能的主要区别在于交易的目的不同,套期保值是为了规避风险或者减少风险,投机套利的目的则是为了追求高收益而承担高风险,这和衍生金融工具的杠杆性特征有关,因为进行金融衍生品交易一般需要较少的初始投资额,所以无论是机构还是个人,只需要少量的保证金就可以进行大额的金融衍生品交易,从而吸引了大量投资者,也大大增加了衍生金融市场的投机性。

二、衍生金融工具带来的会计问题

由于衍生金融工具具有虚拟性的特点,不具有实物性的特征,所以衍生金融工具的出现,对于会计的确认、计量以及会计信息报告都产生了很大影响。

(一)衍生金融工具对于会计确认的影响

权责发生制原则是以收入是否已经赚取、费用是否应该发生作为确定会计期间损益的标准,即收入和费用在实际发生时确认,不需要等到实际收付现金,也就是说只要是当期取得的收入或者是当期承担的费用,无论款项是否收付,都确认为当期的收入或者是费用,如果不属于当期的收入或者费用,即使款项已经收付,都不应该作为当期的收入或者费用,然而对于衍生金融工具而言,其取得是以合约的签订为标志,但是在签约时仅仅是一份有待于执行的合约,很难确定未来交易事项是否发生,再加上衍生金融工具标的物价格变化比较频繁,而标的物的价格变化直接影响衍生金融产品的交易金额,未来期间资源和经济利益的流向在时间和数量上都有很大的不确定性,所以依据权责发生制原则无法对衍生金融工具进行确认,更无法准确反映衍生金融工具未实现的损益及潜在的风险。

(二)衍生金融工具对于会计计量的影响

从某种程度上来讲,会计计量是会计信息系统的中心环节。所谓会计计量,是指确定会计要素货币金额的过程,涉及到具体的计量基础的选择,目前可用的计量属性主要有历史成本、现行成本、可变现净值、现值等。传统上,一直把历史成本作为最基本的计量属性,这种计量基础在某种程度上是客观和真实的,并且不会随着价格的变化而变化,可靠性较高,但是也有一定的不足之处,比如外部环境发生较大变化,并且引起价格剧烈波动时,历史成本计量属性很容易造成信息的滞后,从而降低会计信息的相关性。所以,对于价格瞬息万变的衍生金融工具,采用历史成本计量属性就具有很大的局限性。一方面,衍生金融工具是一种未履行的合约,实际的交易尚未发生,只有特定的权利和义务,并没有实际成本;另一方面,衍生金融合约从开始签订到最后交割,是一个连续不断的过程,而标的物价格一直在变动,这种变动在会计报表中无法反映。所以采用历史成本计量属性无法准确反映衍生金融工具价值的变化。

(三)衍生金融工具对于财务报告披露的影响

按照传统会计理论基本要求,一项未来的权利或者义务在最后履行前是不能作为资产或者负债项目列报的,衍生金融工具本身就是一种未来的权利或者义务的契约,所以就不用列报,这也是许多企业将衍生金融工具作为表外项目披露的原因。然而,衍生金融工具价格变动的风险非常大,一旦市场出现不利的价格变动,就会造成巨额的“浮动盈亏”,即使披露了会计期末的市场价格信息,然而等到报表最后被公布出来时,这个市场价格信息早已经过时,如果仅仅作为报表附注的形式进行披露,而不准确定量反映衍生金融工具对于企业资产、损益可能产生的影响,那么对于投资者和决策者而言,这种会计信息是不真实的,至少是不完整的。此外,对于衍生金融工具而言,财务报告还需要额外披露更多有关衍生金融工具风险和价格波动等方面的信息,以便于投资者和决策者能够自行评估披露日衍生金融工具的合约价值,但是传统的报表附注并不披露这个方面的信息。

三、衍生金融工具的会计处理

衍生金融工具给传统的会计处理带来很多新的问题,那么,如何能够有效进行衍生金融工具的会计处理呢?具体则是要结合衍生金融工具的特点,在会计确认、会计计量以及财务报告上采用与之相适应的方法。

(一)衍生金融工具的会计确认

现行会计确认的原则是以权责发生制为基础,但是对于衍生金融工具而言,市场上合约价值的变动不能作为当期的损益进行入账,所以,按照权责发生制的原则,衍生金融工具不能准确显示在传统报表上,如果要对衍生金融工具进行确认,就需要借助新的理论。在日常的会计确认实务中,也有不满足权责发生制的原则就进行确认的,比如对于融资租入固定资产的会计处理,就是依据风险和报酬是否实质转移作为确认标准的。因此,对于衍生金融工具的会计确认,我们就可以采用风险报酬分析法来替代权责发生制,具体就是在与项目相关的主要风险和报酬实际发生转移的期间确认该项目,实施时,企业首先确认与衍生金融工具相关的责任和义务,在此基础上评估该项衍生金融工具相关的各种利得和损失,从而判定与特定衍生金融工具相关的风险和报酬是否已经全部发生转移,如果发生转移则进行确认。

(二)衍生金融工具的会计计量

除了会计确认之外,衍生金融工具的另外一个重要问题是会计计量。目前而言,学术界对于衍生金融工具的会计计量仍旧处于初步的探讨阶段,比较普遍接受的观点是采用公允价值进行计量,公允价值又被称为公允市价、公允价格,是熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格,釆用公允价值进行计量是因为它能够提供更为相关的市场价格信息,尤其是在判断一个会计主体的偿债能力或者是流动性时,采用公允价值更为恰当。对于衍生金融工具而言,因为公允价值是人们对于未来的不确定所达成的一种共识,所以它能够直接准确表述金融市场对于该项衍生金融工具直接或者是间接的现值,以及因为不确定造成的风险,所以它能够考虑各种市场因素的影响,从而更能反映企业持有衍生金融工具面临的风险和收益状况。如果相关报表的使用者能够及时得到衍生金融工具公允价值的信息,则可以帮助他们定期对于企业的经营风险情况进行相对准确的评估,从而做出正确的决策。

(三)衍生金融工具的会计信息披露

对于衍生金融工具的报表披露包括表内披露和表外披露,对于表内披露而言,需要对现行财务报表体系进行适当改进,为了适应衍生金融工具的信息披露要求,可以对资产和负债不再仅仅只是按照流动性进行分类,除了流动性之外,还可以按照金融资产(负债)和非金融资产(负债)进行分类,对于非金融资产(负债),仍旧按照流动性大小进行分类,而对于金融资产(负债),从基本风险管理的角度,可以考虑按照风险程度的大小进行排序和分类。同时,可以考虑争取表外业务的表内化,对于报表附注进行改造,使一些表外项目的衍生金融工具表内化从而可以得到充分披露,对于利用衍生金融工具进行交易并且交易量达到一定额度的企业,则可以要求其增设一张衍生金融工具明细表,按照重要性原则和风险原则列出所持有的衍生金融工具的类别、公允价值、持有日、到期日等明细信息,以便报表使用者能够依据报表信息做出正确的判断和决策,从而会计信息的披露更具有及时性和相关性。

金融工具会计问题研究 篇10

全球金融市场的一个突出特点是金融衍生产品市场的重要性不断提高。衍生金融工具又称为金融衍生工具、衍生金融商品等, 是与基础金融产品相对应的概念, 指建立在基础金融工具之上, 以这些基础金融工具为买卖对象, 其价格随基础金融产品的价格 (或数值) 变动的派生金融产品。这里的基础产品是一个相对的概念, 不仅包括现货金融产品 (如债券、股票、银行定期存款单等) , 也包括金融衍生工具。按照基础金融工具的种类, 交易方法的不同, 衍生金融工具可以分为金融远期合约、金融期权、金融期货、金融互换和结构化金融衍生工具。衍生金融工具的快速发展对传统会计理论提出挑战, 如何保证金融市场的顺利发展及发挥衍生金融工具的保值增值的作用, 我国金融市场和监管当局应做出对策。

二、衍生金融工具对传统会计的影响

(一) 会计基本假设问题

会计基本假设是进行会计核算的基本前提条件, 包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。衍生金融工具继承了会计主体假设、持续经营假设和会计分期假设, 但是货币计量假设对衍生金融工具失去了意义。因为, 货币计量假设了货币值不变, 这对于衍生金融工具会计则失去了意义。货币币值不变指用来进行会计计量的货币本身的价值是稳定不变的。但是衍生金融工具的存在环境是汇率变化无常的国际货币, 而且金融资产是一种契约, 它的价格是随市场环境变化而变化的。所以, 货币计量假设对衍生金融工具的计量失去了意义, 造成会计基本假设对衍生金融工具的适用性受到挑战。

(二) 会计原则问题

历史成本原则是会计计量经济业务的基础, 也是会计计量原则。历史成本原则认为企业对于取得的资产的耗费和转移及非货币性资产, 都应以取得时的历史成本为计价基础。历史成本一旦形成后, 一般不再变动。传统的会计计量建立在历史成本的基础上, 但是衍生金融工具由于风险和流动性太大, 衍生金融工具的价值是不断变化的, 从而按历史成本原则无法予以确认;如果依然使用实际成本计价, 则难以反映真实的价格以及损益情况。

权责发生制也不适用于衍生金融工具产品。这是因为权责发生制建立的基础在于经济业务导致的权、责产生的期间来计量收入和费用归属。即计量期间并不因为是以该业务导致的收益是否收到, 而以其权责发生的期间来进行严格界定。这是由于衍生金融工具的特征决定的。衍生金融工具多数是待执行的合约 (或契约) , 合约的性质决定了它是存在着各项风险的, 如信用风险、流动性风险, 同时还受系统性的市场风险影响。这说明衍生金融工具的价值在不同的时间节点完全可能是不同的, 因此, 不存在适用于某一期间特定的衍生金融工具计量基础。

(三) 会计监督问题

其一, 衍生金融工具存在价值的不确定性与高风险性, 因此, 基于历史成本原则与权责发生制原则基础上的会计监督, 就完全不适用于衍生金融工具, 必须考虑特有的计量基础。其二, 我国衍生金融工具发展的时间较短, 目前尚无可资借鉴的成熟的会计监督方法, 只能具体问题具体分析, 结合企业特点与衍生金融工具特点建立不断完善的监督机制与监督方式。其三, 衍生金融工具由于其存在形式的不确定性, 以及使用衍生金融工具的目的性不同 (如只为利用该工具进行套期保值, 或者投资获利) , 从而加大了对其风险的识别、规避等, 导致企业建立风险预警机制无法面面俱到。总之, 加强衍生金融工具市场内部风险控制, 必须本着即时应变的原则, 无论是从制度上还是在会计确认、计量、报告等程序中都应考虑内部风险的防范和控制, 从根本上杜绝会计监督出现漏洞。

三、处理衍生金融工具会计问题的基本对策

(一) 完善会计理论

如前所述, 传统的会计基本假设中的币值不变假定与权责发生制的会计计量基础存在着客观上的相悖之处。随着经济的发展, 各类金融产品、经济业务的出现, 会计理论也应不断与时俱进, 不断加以完善与包容。在此方面, 应注意如下两个方面:

首先, 对衍生金融工具的计量采用基于币值不变假定基础上的公允价值计量。衍生金融工具的基础是传统金融, 传统金融是典型的货币为价值流转的媒介。衍生金融工具是在传统金融工具中产生并发展起来, 而更多地是以合约或契约形式存在, 因此, 应充分利用公允价值这一计量模式加以衡量。公允价值指熟悉情况的双方自愿在公平交易的基础上进行资产交换和债务结算的金额。在实际业务中, 往往采用市场价格或者未来现金流量贴现 (NPV) 表示。正是由于衍生金融工具的契约性与波动性, 采用公允价值应是最为贴切的计量模式。因此以公允价值作为计量属性较历史成本能为投资者提供评估未来现金流动金额、风险和时间的重要信息。

其次, 对于衍生金融工具在报表计量中充分考虑其特殊性。由于目前会计报表的主要计量基础还是权责发生制, 但对于衍生金融工具在报表中的体现, 其大前提也必须同一。如果在报表中不考虑这一特殊项目, 或者使用另外的计量基础, 其会计报表的公允性必将受到影响。因此, 对于衍生金融工具如何适用于报表计量基础―权责发生制这一条件下, 应制定相关的规则与指南。如权责发生制应该从合约权利义务是否发生来确定收入和费用的归属期。例如, 一项合约, 虽已签订但未实现, 但是与合约相关的风险与报酬很可能影响企业, 此时, 就应该确认或予以披露。

(二) 加强会计信息披露

衍生金融工具被确认、计量和记录后, 就要披露。由于衍生金融工具具有很强的杠杆作用, 金融合约的价值往往高于保证金价值的数倍, 这种高风险可能产生对投资者进行决策考虑的重要信息。如果衍生金融工具不能在会计报表中被充分揭示, 将会隐藏巨大的风险, 从而误导投资者, 使之作出错误的决策。所以必须改革现行的会计报告模式, 对衍生金融工具的信息披露给予足够的重视。

加强衍生金融工具市场的会计信息披露力度, 及时准确完整地向信息使用者传播有效信息, 使这个市场更加公开透明化。衍生金融工具的披露可以采用两种方法, 第一种, 可以考虑增设附表, 新增专门列示衍生金融工具的报表“衍生金融工具明细表”, 不改变原来报表的结构, 专门列示衍生金融工具的基本情况, 包括名称、风险系数、账面价值、公允价值及变动等。第二种, 将目前表外核算的衍生金融工具列入表内, 与表内资产负债一同核算。

(三) 加强会计监督

随着我国金融国际化、资本市场化程度的日益加深, 利率和汇率等系统性风险逐步加大, 金融机构和经济实体对能有效规避系统性风险的市场及金融衍生产品产生了越来越强烈的需求, 衍生金融工具业务蓬勃发展, 以往的监管方式己面临严峻的挑战, 原因是金融衍生业务发展速度迅速, 不仅表现在操作程序相当复杂, 而且交易品种千差万别。所以统一的外部监管措施难以包容现有的全部产品, 更不用说未来可能产生的新产品了。另外, 在新的市场条件下, 金融机构利用“监管套利”即利用现行法规体系中的漏洞, 想方设法逃避监管, 以保持或提高市场份额。在这种形势下, 金融监管当局应鼓励市场参与者建立完善的内部风险控制机制, 实现自律性约束的重要性。

参考文献

浅谈金融工具准则的经济后果 篇11

摘 要 本文在综述了会计准则的经济后果学说后，选取金融资产的相关准则作为分析对象，结合金融企业实际，探讨其可能产生的影响，并对如何防止新金融工具准则运用下的各种弊端提出了相关建议

关键词 金融资产 确认 计量 分类 经济后果 公允价值 盈余管理

会计准则作为会计信息生产与提供的规范，不是一种纯粹的技术手段，而是一种具有经济后果的制度。对经济后果的存在这一事实的最优说服力的解释，出现在斯蒂芬•泽夫的1978年的论文《“经济后果”的产生》(The Rise of "Economic Consequnsences")。泽夫引用观察事例表明企业管理者，行业协会和政府会主动干预会计准则的制定，这意味着会计准则和会计信息对他们的决策制定行为产生了影响，也就是所谓的“经济后果”。他将经济后果定义为“会计报告对企业、政府和债权人的决策制定行为的影响”，该定义的实质是说会计报告会影响管理者和其他人的实际决策，而非仅仅反应决策结果。而威廉姆•R•斯科特（2000）《财务会计理论》指出：经济后果是指：不论有效证券市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值。从本质上说，经济后果就是认为企业的会计政策及其变化是有影响的。它首先是影响管理者，但如果影响管理者，也会影响企业的投资者，这是因为由于会计政策的变化，管理者很可能改变企业的实际经营策略从而可能影响公司价值。

在实际操作中，会计准则可能会在若干方面影响企业未来现金流量，譬如准则改变将增加企业会计系统的转换和运行成本，这些成本包括事前培训，事后企业为达到新准则要求而发生的管理成本等（威廉姆•R•斯科特（2000））.新准则还可能引起相关税收发生变化，从而影响企业未来现金流量，虽然我国企业税收并不是依据会计准则缴纳的，但由于新会计准则在理念和会计处理方面发生的重大变化，有可能引起相应税收政策变动。比如新准则中广泛体现的公允价值计量可能增加某些企业的会计利润，这些利润是否缴纳所得税就是一个影响因素。

一、企业会计准则第22号——金融工具确认和计量相关规定

(1)CAS22将初始确认时的金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（概括为交易类金融资产）；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。

(2)企业初始确认金融资产应当按照公允价值计量。

从上述内容中可以看到这次会计准则的修订响应了国际趋势，在金融工具的确认计量方面极大的运用了公允价值，同时也给与了企业较大的会计处理空间。其带来的经济后果无疑是十分深远的。

二、可能带来的消极影响

(1)为利润操纵提供有利条件。

由于信息不对称的存在，管理层在交易性金融资产和可供出售金融资产的划分中具有较大的选择空间。随着我国资本市场的升温，企业持有交易性金融资产和可供出售金融资产的数额逐步上升，对于企业利润的影响不容忽视。雅戈尔，S吉生化，上海物贸等九家公司07年一半以上的净利润来源于可供出售金融资产的收益，小部分来自公允价值变动收益。最低占净利润的53.97%，最高达325.4%。许多公司在07年违背初始持有意图处置了可供出售金融资产而给企业带来了巨大收益。一些会计专家的研究显示，在初始划分点，持有两类金融资产较多的公司倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产以获得更多的选择空间，为盈余管理和收益平滑提供“蓄水池“，在持有期间，盈利情况不好的公司会利用处置可供出售金融资产进行盈余管理和平滑收益。盈利情况好的公司则更倾向于将可供出售金融资产中含有的作为资本公积的未实现利润留存到以后年度实现。

(2)公允價计量难以实现公允。

金融资产的计量广泛涉及了公允价值，CAS22规定了公允价值的确定标准与程序，分为以下几个过程：存在活跃市场下取报价作为公允价值→不存在活跃市场下采用估值技术确定公允价值→市场交易价格是确定公允价值的基础。在公允价值风靡的现代金融市场，我国非活跃市场条件下金融工具计量面临很大挑战。主要表现为：现行规范过于原则性和宽泛性，未能做出细节规定，一些特殊行业特殊业务无章可循；金融工具估值技术缺乏，估值管理不足等。这些都影响了金融资产的准确计量。

三、拥有的积极影响

不可否认，新的金融资产准则的颁布具有一定的合理性，具体表现如下：

(1)限制企业对进入资产的自主分类，在一定情况下会损害财务信息的真实性和公允性。事实上，金融资产的性质在其存续期间一般是不会发生改变的，但企业持有金融资产的目的则可能会随着经济，金融环境以及企业经营，财务状况的改变而发生根本性变化。当发生改变时合理运用新准则进行报表披露，才能维护好投资者等人的权益。(2)在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查并计提减值准备，符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。

四、应对措施

如何正确运用新的金融资产准则，使其带来的经济后果最优化，现提出几点建议：

加强监管。相关部门制定好企业金融资产披露细则，并引导企业严格执行以减少管理层利润操纵损害所有者权益。有关会计专家提出在财务报告中引入“综合收益”概念，要求企业编制综合收益报表。相关投资者和债权人在评价企业盈利能力时将参考此项指标以确定企业的收入来源是否合理。

参考文献：

[1]企业开机准则编审委员会.企业会计准则——应用指南.上海:立信会计出版社.

[2]任玉龙.金融资产重分类准则研究.财会月刊.2007.

国际金融工具会计准则 篇12

二十世纪七十年代, 以美元为中心的布雷顿森林体系崩溃以后, 出现了席卷全球的金融自由化浪潮, 随着各国政府对金融管制的放松和金融业竞争的加剧金融创新层出不穷。随着市场经济的深化和金融市场逐步国际化, 我国也开始有选择的使用衍生金融工具。然而通过这次席卷全球的金融危机我们可以看到, 金融创新尤其是金融工具创新在规避风险进行套期保值或作为投机手段获得高收益的同时, 也给金融监管和传统的会计理论提出了许多新的课题和挑战。在股票、债券、商品期货等基础上发展而来的衍生金融工具, 如金融期货、期权、互换等, 它们具有高风险、高收益和未来交易的特点, 并且具有以小博大的杠杆效应, 如何在财务会计中对衍生金融工具进行确认、计量和相关信息的披露, 从制度上规避其风险是当前国内外金融会计界共同面对的问题。在传统会计理论和实务中, 衍生金融工具不能在表内确认和计量只在表外披露, 这使得衍生工具带来收益和损失被排除在会计报表之外, 不能给信息使用者提供足够的信息, 甚至会导致严重的误导, 存在极大的金融风险。1996年英国巴林银行因为衍生金融工具交易失控而被迫宣布倒闭, 中国期货市场上也有曾轰动一时的国债期货327事件, 进入新世纪后金融市场也从未平静过, 2000年安然事件让美国最大的能源公司倒闭, 直到此次金融危机在全球的全面爆发, 衍生金融工具在整个事件中起了推波助澜的作用, 鉴于传统的财务会计模式受到衍生金融工具的极大挑战和冲击, 应尽快确立衍生金融工具披露和报告准则, 并对其加强金融监管。

二、衍生金融工具对传统财务会计理论冲击

(一) 对会计要素冲击

首先, 衍生金融工具交易的“未来性”与传统会计的“过去时”相矛盾。衍生金融工具在合约发生时所决定的交割并未发生, 而是要到未来的某一个时刻才会发生。如果将衍生金融工具列为资产或负债等于把未来某一时刻交易形成的结果列为资产或负债, 这和基本准则强调的过去时相违悖。其次, 衍生金融工具的不确定性, 即有可能形成企业的资产, 也可能形成企业负债。在通常的情况下, 企业投资取得的会计要素必然是资产。然而企业获得衍生金融工具却不一定形成企业的资产。再者, 衍生金融工具的价值波动性。衍生金融工具基本上是以合约形式存在的, 是人们对汇率、利率、指数等标的物未来价格发展变化所作的主观预测, 所带来的经济利益流入在签约时难以确定, 不符合传统的确认标准不能确认为资产或负债。特别是期权赋予了合约的买方到期选择进行交易或放弃交易的权利, 这就使得交割金额的发生具有不确定性, 不能被会计所计量。

(二) 对会计确认冲击

现行会计确认的原则主要建立在权责发生制和收付实现制的基础上, 收付实现制是以实收实付作为记账准则, 权责发生制是以应收应付作为记账基础, 这两种会计确认标准都是以过去发生的事项为基础, 对未来发生的事项则不予确认。而衍生金融工具的发生都预示着将来一系列的财务变动, 因此传统的会计准则无法对这种待执行的合约进行核算。

(三) 对会计计量冲击

现行的会计理论中历史成本是计量基础, 即以交易发生时的原始成本作为记录资产、负债以及相应的收入、费用的依据。历史成本计量模式以其客观性、可验证性成为最可靠的计量模式。但反映的是过去的资产价值, 衍生金融工具由于具有“杠杆效应”, 如企业参与期货交易只需要交纳合约金额的保证金, 这不是取得合约的代价, 也不是历史成本。历史成本模式难以满足衍生金融工具计量的理论基础。而且衍生金融工具具有跨期性, 不是在一个时点即可完成。交易从合约签订到交割要经历一段时间, 期间金融工具的市场价格不断变化, 历史成本计量模式无法反映这些信息。很多因从事衍生金融工具交易而陷入财务困境的案例其财务报告却显示出较好的经营状况, 这就足以证明传统会计无法反映衍生金融工具潜在和显存的风险。

(四) 对会计报告与披露冲击

财务报告是反映企业一定时期财务状况和经营成果的书面文件。财务报表是传统财务报告的主体, 财务报表反映的主要内容是过去、确定的交易事项, 这是由会计确认、会计计量的特征所决定的。而现实中大多数衍生金融工具形成的金融资产和负债普遍存在会计计量和确认依据不清、标准不明的情况, 最终只是在表外体现为“表外业务”给报告的使用者带来了很大的难度, 而且表外的说明很容易因为主观评价疏露重大事件和信息, 从而加大衍生金融工具的风险性。

三、我国衍生金融工具会计现状及会计制度构建的原则

(一) 我国衍生金融工具会计现状

近年来我国衍生金融工具的交易量越来越大, 以深圳发展银行、浦东发展银行、招商银行和民生银行为例, 四家上市银行2006年年底持有的衍生金融工具合约面值已达350亿元, 品种包括利率掉期、利率互换、汇率互换、外汇远期交易、外汇掉期交易等。但对于衍生金融工具的会计信息披露, 除了招商银行在法定会计报告和补充会计报告上同时采用了国际会计准则外, 其他三家只在补充会计报告中采用国际会计准则进行信息披露, 而在法定会计报告中的披露不论内容上还是形式上都与国际会计准则的要求有很大差距。在衍生金融工具的披露方面, 招商银行是在表内披露, 而其他三家是在表外披露。在衍生金融工具的计量方面, 招商银行对非套期保值目的的按公允价值计量, 对套期保值目的的按名义价值计量, 而其他三家均按名义价值计量。在衍生金融工具的损益确认方面, 招商银行把每期公允价值的变动额确认为损益, 而其他三家都是在合约正式交割时才确认损益。由于公允价值及其变动等未能在报表内反映出来, 导致报表使用者不能获知由于价值变动带来的利润和风险, 存在极大的风险性。而且随着我国市场化程度和对资源配置的要求的不断提高, 资金会向效益高的方向流动, 金融市场的开放已经成为必然的趋势, 衍生金融工具必然入驻中国金融市场, 为了增强竞争能力我国的金融业也必然要引入衍生金融工具来丰富业务和管理风险。因此, 必须加紧对我国衍生金融工具会计问题的研究, 规范衍生金融工具的会计处理和信息披露, 以保证衍生金融工具的健康发展和国家金融市场的安全及经济秩序的稳定。

(二) 我国衍生金融工具会计制度原则

在建设我国衍生金融工具会计制度时要明确以下几条原则: (1) 保持与国际会计准则相协调的原则。经济全球化要求我国市场开放程度进一步扩大, 为了更好地与国际金融市场接轨, 我国应顺应国际衍生金融工具会计准则的趋势, 加紧对衍生金融工具会计准则的研究, 积极参与衍生金融工具国际会计准则的制定, 同时也可以避免国际会计准则中出现不利于我国衍生金融工具市场发展的条款。 (2) 借鉴和吸收国外的经验。从国际衍生金融工具会计的演变历程看, 会计报告方面从表外披露到表内披露, 会计计量方面从历史成本到公允价值, 会计确认上从合约到期确认到价格变化当期确认损益都被证明是正确的, 应当吸收并将其作为努力的方向。但我们不能盲目照搬国际会计准则委员会 (IASC) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 针对具体的衍生金融工具而制定的会计处理规则, 应根据我国衍生金融工具市场的发展现状和我国一般会计准则制定出适合我国国情的会计准则。 (3) 遵循渐进性的原则。我国目前市场经济体制尚不健全, 鉴于我国的衍生金融工具还处于比较低的层面, 市场价格机制并不完善, 所以在借鉴以公允价值作为计量属性的时候要采取渐进性模式, 对那些市场机制比较有效的衍生金融工具应采用市场价格计量;对那些不大适用市场机制的衍生金融工具仍然使用历史成本计量, 但要扩大表外附注的范围。另外, 由于套期保值会计相对非套期保值会计来说容易被掌握, 且对会计报表的影响也不及后者大, 因此在衍生金融工具会计信息披露的渐进式改革中, 可以先制定有关套期保值会计的规则, 待时机成熟后再逐步开展非套期保值会计规则的制定工作。

四、我国衍生金融工具会计发展的策略

(一) 重新定义会计要素

衍生金融工具具有高风险性, 要求与其相关的信息得到切实准确的披露。但传统财务会计中会计要素及概念不能涵盖衍生金融工具, 因此有必要对财务会计要素及有关基本概念进行重新定义。在资产负债表中最重要的是“资产”和“负债”, 传统概念限定为由过去的经济业务产生的能够为企业带来未来经济利益的经济资源, 或由过去经济业务产生的现在由企业承担的经济责任。鉴于衍生金融工具的未来性和不确定性, 应该扩展原有的资产和负债的外延, 分为“现实资产”与“或有资产”、“现实负债”与“或有负债”的概念。其中现实资产是对金融企业过去拥有并控制的能够产生未来经济利益的资产确认和计量的价值, 即现行会中的资产要素;或有资产即指对衍生金融工具之类的“契约”确认和计量的价值, 是新增的资产要素;“现实负债”即交易事项发生后实际义务产生并确定于未来期间流出企业的利益, “或有负债”则是合约形成后在承担的在将来将发生的潜在的风险。报表中的会计要素同时也应涵盖由于衍生金融工具带来的未来将形成的资产与负债, 会计要素的概念将扩大。

(二) 修正会计确认标准

首先, 传统财务会计遵循历史成本原则, 只对已经发生的交易活动或准交易活动进行确认, 将未来发生的包括预期收益和潜在风险在内的业务活动排除在报表之外, 这本身已经不适宜当前的发展。因此, 对未来“不确定性”进行会计确认非常必要。对衍生金融工具的确认可以参照国际会计准则委员会 (IASC) 的金融合成分析法, 并在此基础上对衍生金融工具进行初始确认、再确认和终止确认。IASC39认为只要企业成为金融工具合同条款的一方时, 就应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债, 而不再从风险和报酬实质上是否全部转移的视角去进行判断。对于终止确认, 以是否失去控制为判断条件。如金融期权在订约时期权买方的权利与卖方的义务已很明确, 且不受合同是否履行的影响。买方在期权到期日前可以根据市场具体情况进行对自己有利的选择, 而卖方则承担了相应的风险, 由此可以在双方企业的资产负债表中记入“金融资产”和“金融负债”。而且, 期权交易中的对于买方而言, 其初始投资是期权费, 双方以期权费来获得相应权利和承担相应义务, 所以, 双方可以以期权费的公允价值来计量, 期权费的公允价值可以利用期权定价模型“期权费价格=期权内在价值+期权时间价值”, 由此就可以以这个公允价值进行初始计量。其次, 金融期权衍生金融工具从订约到履约会跨越一个期限, 由于衍生金融工具的未来现金流量的不确定性很高, 在这段时间内衍生金融工具可能发生一些变化:已确认的金融资产或金融负债的风险与报酬并未转移给别的企业, 但其价值发生了波动;已确认的金融资产或金融负债的部分风险与报酬已发生转移;已确认的金融资产与金融负债的风险与报酬已注销或是全部已向其他企业转移。如果这些变化能可靠地加以计量, 则必须在财务报表编报日和终止日对其初始公允价值进行修订, 即再确认与终止确认。初始确认后进而参照IASC在金融合成分析法基础上对期权交易的价值按照市场行情进行再确认和终止确认。最后, 对不确定性交易进行披露, 更有利于信息使用者进行科学地决策, 把未来不确定的利益和潜在风险变成可控指标, 从而实现预期收益目标并最大限度地化解和消除风险。因此, 我国会计准则应增加利用公允价值对衍生金融交易价值及未来变动予以确认的条款, 在资产负债表中增设“金融资产”和“金融负债”两个新确认项目, 会计制度上也相应地增加对衍生金融工具的公允价值变动时再确认的会计调整办法。

(三) 采用公允价值计量

公允价值是指现行市场价值或未来现金流量的贴现值, 国际会计准则中认为衍生金融工具的公允价值计量是衍生金融工具会计准则的最终目标, 并以公允价值作为计量衍生金融工具的唯一属性为目标。它能够更好地反映衍生金融工具的价值和整个企业的价值。国际会计准则、美国财务会计准则以及日本的相关准则都已将公允价值计量的内容引入了衍生金融工具会计准则, 要求用公允价值计量衍生金融工具及其价值的变动。近二三十年来的实际应用证明了其正确性, 所以我国要逐渐引入公允价值的概念对建立在历史成本基础之上的会计计量进行完善, 根据市场经济发展对企业经营管理的客观要求, 完善和强化会计分析的功能与作用, 应用公允价值来计量金融衍生工具及其价值变动。公允价值取代历史成本是财务会计的一个趋势, 但由于目前我国实行表内衍生金融工具公允价值计量的条件不成熟, 不能照搬国际上的做法。我国的货币和利率市场均未完全放开, 企业也很难获得反映市场真实情况的汇率、利率、风险溢价等模型参数, 从这点上来讲, 我国金融市场上没有具备完备使用公允价值的经济和市场基础。应根据国情首先从会计政策上放开会计计量原则, 在保留历史成本基础的前提下引入公允价值计量原则。与此同时, 加深市场主体对公允价值这一概念的接受程度, 号召而非强制性要求企业在制订财务报表时采用, 允许企业自主选择。过渡一段时间后, 当条件和时机成熟再对公允价值计量基础进行规范。目前, 鉴于在我国推行衍生金融工具的公允价值计量还存在一些障碍和难度可以先在表外进行相关信息的披露, 表外披露公允价值信息的成本较低, 一般只需满足决策相关性要求。而且, 由于报表的外部使用者信息不对称等因素, 很难自行估算企业衍生金融工具的价值和损益, 在表外披露相关信息也显得尤为必要。目前情况下, 在我国对衍生金融工具实行表内历史成本计量和表外公允价值及其他相关信息披露的混合会计模式是一种比较好的选择。

(四) 调整会计报表结构

调整会计报表结构体系以便加强对衍生金融工具的报告和披露, 传统的会计报表由于种种限制不能涵盖衍生金融工具, 如果要增加对衍生金融工具业务的报告必然要求对报表体系进行调整。第一, 在原有的报表基础上将资产负债表分为金融性、非金融性, 对非金融资产和负债可沿袭现行做法, 对于金融资产和金融负债则可按风险程度大小顺序排列。第二, 原有报表不变再增制一张专门报告衍生金融工具业务的报表, 该报表所涉及的均是金融性资产和负债的会计要素, 详细披露衍生金融工具的类别、特征、风险系数、账面价值、公允价值、持有日、到期日等。根据衍生金融工具交易量的大小和交易目的进行排列和区分, 对于衍生金融工具交易量较大且以非套期保值为目的金融工具业务, 企业规定必须在增设的报表中明确记入, 而交易量较小且以套期保值为目的的衍生金融工具, 企业只需在报表附注中加以描述。另外, 借鉴国际会计准则理事会的建议再增加一张第二损益表, 用于反映衍生金融业务的损益情况, 衍生金融工具所产生的利得或损失, 不管是已实现还是未实现的均包含在这张损益表中。

(五) 专设准则解释委员会

金融创新和衍生金融产品不断发展, 会计规则和会计制度都有滞后性和长期性, 单纯依靠准则和制度来规范已有以及将有的衍生金融工具并不现实。我国处于经济转型期, 经济环境具有不确定性, 制度并不完善。应该借鉴美国财务会计准则委员会 (FASB) 的做法, 设立专门的准则解释委员会作为常设机构。准则解释委员会的委员由相关的政府部门及高校、会计师事务所、银行、企业等专家组成。当原有的准则和制度不能跟上现实发展的脚步, 准则解释委员会应针对新的情况制定新的试行规定, 负责制定准则的解释意见, 发布解释公告等, 在一定程度上克服和弥补一部准则和制度的滞后和无为。

(六) 提高会计人员的职业能力

由于目前我国衍生金融工具的使用还不太广泛, 初期的衍生金融工具会计准则可能会给会计人员较少的会计政策选择空间, 但是衍生金融工具与基础金融工具不同, 持有动机即交易是否用于对冲风险在会计处理方法上起着决定性的作用, 因此会计人员对于持有动机不能只依照交易员或管理层的判断, 而要亲自查明业务的实质, 分析套期保值项目是否能有效对冲风险。会计和审计人员还应加强金融知识的学习来提高职业判断能力, 这样才能对衍生金融工具在会计报表中进行准确的确认和计量, 为企业、外部投资者、银行以及相关监管部门提供有用、全面且高质量的财务信息。

参考文献

[1]顾一铭《:试论财务会计应对衍生金融工具挑战的途径》, 《价值工程》2007年第1期。

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