我国金融工具会计问题

我国金融工具会计问题（共9篇）

我国金融工具会计问题 篇1

一、引言

二十世纪七十年代, 以美元为中心的布雷顿森林体系崩溃以后, 出现了席卷全球的金融自由化浪潮, 随着各国政府对金融管制的放松和金融业竞争的加剧金融创新层出不穷。随着市场经济的深化和金融市场逐步国际化, 我国也开始有选择的使用衍生金融工具。然而通过这次席卷全球的金融危机我们可以看到, 金融创新尤其是金融工具创新在规避风险进行套期保值或作为投机手段获得高收益的同时, 也给金融监管和传统的会计理论提出了许多新的课题和挑战。在股票、债券、商品期货等基础上发展而来的衍生金融工具, 如金融期货、期权、互换等, 它们具有高风险、高收益和未来交易的特点, 并且具有以小博大的杠杆效应, 如何在财务会计中对衍生金融工具进行确认、计量和相关信息的披露, 从制度上规避其风险是当前国内外金融会计界共同面对的问题。在传统会计理论和实务中, 衍生金融工具不能在表内确认和计量只在表外披露, 这使得衍生工具带来收益和损失被排除在会计报表之外, 不能给信息使用者提供足够的信息, 甚至会导致严重的误导, 存在极大的金融风险。1996年英国巴林银行因为衍生金融工具交易失控而被迫宣布倒闭, 中国期货市场上也有曾轰动一时的国债期货327事件, 进入新世纪后金融市场也从未平静过, 2000年安然事件让美国最大的能源公司倒闭, 直到此次金融危机在全球的全面爆发, 衍生金融工具在整个事件中起了推波助澜的作用, 鉴于传统的财务会计模式受到衍生金融工具的极大挑战和冲击, 应尽快确立衍生金融工具披露和报告准则, 并对其加强金融监管。

二、衍生金融工具对传统财务会计理论冲击

(一) 对会计要素冲击

首先, 衍生金融工具交易的“未来性”与传统会计的“过去时”相矛盾。衍生金融工具在合约发生时所决定的交割并未发生, 而是要到未来的某一个时刻才会发生。如果将衍生金融工具列为资产或负债等于把未来某一时刻交易形成的结果列为资产或负债, 这和基本准则强调的过去时相违悖。其次, 衍生金融工具的不确定性, 即有可能形成企业的资产, 也可能形成企业负债。在通常的情况下, 企业投资取得的会计要素必然是资产。然而企业获得衍生金融工具却不一定形成企业的资产。再者, 衍生金融工具的价值波动性。衍生金融工具基本上是以合约形式存在的, 是人们对汇率、利率、指数等标的物未来价格发展变化所作的主观预测, 所带来的经济利益流入在签约时难以确定, 不符合传统的确认标准不能确认为资产或负债。特别是期权赋予了合约的买方到期选择进行交易或放弃交易的权利, 这就使得交割金额的发生具有不确定性, 不能被会计所计量。

(二) 对会计确认冲击

现行会计确认的原则主要建立在权责发生制和收付实现制的基础上, 收付实现制是以实收实付作为记账准则, 权责发生制是以应收应付作为记账基础, 这两种会计确认标准都是以过去发生的事项为基础, 对未来发生的事项则不予确认。而衍生金融工具的发生都预示着将来一系列的财务变动, 因此传统的会计准则无法对这种待执行的合约进行核算。

(三) 对会计计量冲击

现行的会计理论中历史成本是计量基础, 即以交易发生时的原始成本作为记录资产、负债以及相应的收入、费用的依据。历史成本计量模式以其客观性、可验证性成为最可靠的计量模式。但反映的是过去的资产价值, 衍生金融工具由于具有“杠杆效应”, 如企业参与期货交易只需要交纳合约金额的保证金, 这不是取得合约的代价, 也不是历史成本。历史成本模式难以满足衍生金融工具计量的理论基础。而且衍生金融工具具有跨期性, 不是在一个时点即可完成。交易从合约签订到交割要经历一段时间, 期间金融工具的市场价格不断变化, 历史成本计量模式无法反映这些信息。很多因从事衍生金融工具交易而陷入财务困境的案例其财务报告却显示出较好的经营状况, 这就足以证明传统会计无法反映衍生金融工具潜在和显存的风险。

(四) 对会计报告与披露冲击

财务报告是反映企业一定时期财务状况和经营成果的书面文件。财务报表是传统财务报告的主体, 财务报表反映的主要内容是过去、确定的交易事项, 这是由会计确认、会计计量的特征所决定的。而现实中大多数衍生金融工具形成的金融资产和负债普遍存在会计计量和确认依据不清、标准不明的情况, 最终只是在表外体现为“表外业务”给报告的使用者带来了很大的难度, 而且表外的说明很容易因为主观评价疏露重大事件和信息, 从而加大衍生金融工具的风险性。

三、我国衍生金融工具会计现状及会计制度构建的原则

(一) 我国衍生金融工具会计现状

近年来我国衍生金融工具的交易量越来越大, 以深圳发展银行、浦东发展银行、招商银行和民生银行为例, 四家上市银行2006年年底持有的衍生金融工具合约面值已达350亿元, 品种包括利率掉期、利率互换、汇率互换、外汇远期交易、外汇掉期交易等。但对于衍生金融工具的会计信息披露, 除了招商银行在法定会计报告和补充会计报告上同时采用了国际会计准则外, 其他三家只在补充会计报告中采用国际会计准则进行信息披露, 而在法定会计报告中的披露不论内容上还是形式上都与国际会计准则的要求有很大差距。在衍生金融工具的披露方面, 招商银行是在表内披露, 而其他三家是在表外披露。在衍生金融工具的计量方面, 招商银行对非套期保值目的的按公允价值计量, 对套期保值目的的按名义价值计量, 而其他三家均按名义价值计量。在衍生金融工具的损益确认方面, 招商银行把每期公允价值的变动额确认为损益, 而其他三家都是在合约正式交割时才确认损益。由于公允价值及其变动等未能在报表内反映出来, 导致报表使用者不能获知由于价值变动带来的利润和风险, 存在极大的风险性。而且随着我国市场化程度和对资源配置的要求的不断提高, 资金会向效益高的方向流动, 金融市场的开放已经成为必然的趋势, 衍生金融工具必然入驻中国金融市场, 为了增强竞争能力我国的金融业也必然要引入衍生金融工具来丰富业务和管理风险。因此, 必须加紧对我国衍生金融工具会计问题的研究, 规范衍生金融工具的会计处理和信息披露, 以保证衍生金融工具的健康发展和国家金融市场的安全及经济秩序的稳定。

(二) 我国衍生金融工具会计制度原则

在建设我国衍生金融工具会计制度时要明确以下几条原则: (1) 保持与国际会计准则相协调的原则。经济全球化要求我国市场开放程度进一步扩大, 为了更好地与国际金融市场接轨, 我国应顺应国际衍生金融工具会计准则的趋势, 加紧对衍生金融工具会计准则的研究, 积极参与衍生金融工具国际会计准则的制定, 同时也可以避免国际会计准则中出现不利于我国衍生金融工具市场发展的条款。 (2) 借鉴和吸收国外的经验。从国际衍生金融工具会计的演变历程看, 会计报告方面从表外披露到表内披露, 会计计量方面从历史成本到公允价值, 会计确认上从合约到期确认到价格变化当期确认损益都被证明是正确的, 应当吸收并将其作为努力的方向。但我们不能盲目照搬国际会计准则委员会 (IASC) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 针对具体的衍生金融工具而制定的会计处理规则, 应根据我国衍生金融工具市场的发展现状和我国一般会计准则制定出适合我国国情的会计准则。 (3) 遵循渐进性的原则。我国目前市场经济体制尚不健全, 鉴于我国的衍生金融工具还处于比较低的层面, 市场价格机制并不完善, 所以在借鉴以公允价值作为计量属性的时候要采取渐进性模式, 对那些市场机制比较有效的衍生金融工具应采用市场价格计量;对那些不大适用市场机制的衍生金融工具仍然使用历史成本计量, 但要扩大表外附注的范围。另外, 由于套期保值会计相对非套期保值会计来说容易被掌握, 且对会计报表的影响也不及后者大, 因此在衍生金融工具会计信息披露的渐进式改革中, 可以先制定有关套期保值会计的规则, 待时机成熟后再逐步开展非套期保值会计规则的制定工作。

四、我国衍生金融工具会计发展的策略

(一) 重新定义会计要素

衍生金融工具具有高风险性, 要求与其相关的信息得到切实准确的披露。但传统财务会计中会计要素及概念不能涵盖衍生金融工具, 因此有必要对财务会计要素及有关基本概念进行重新定义。在资产负债表中最重要的是“资产”和“负债”, 传统概念限定为由过去的经济业务产生的能够为企业带来未来经济利益的经济资源, 或由过去经济业务产生的现在由企业承担的经济责任。鉴于衍生金融工具的未来性和不确定性, 应该扩展原有的资产和负债的外延, 分为“现实资产”与“或有资产”、“现实负债”与“或有负债”的概念。其中现实资产是对金融企业过去拥有并控制的能够产生未来经济利益的资产确认和计量的价值, 即现行会中的资产要素;或有资产即指对衍生金融工具之类的“契约”确认和计量的价值, 是新增的资产要素;“现实负债”即交易事项发生后实际义务产生并确定于未来期间流出企业的利益, “或有负债”则是合约形成后在承担的在将来将发生的潜在的风险。报表中的会计要素同时也应涵盖由于衍生金融工具带来的未来将形成的资产与负债, 会计要素的概念将扩大。

(二) 修正会计确认标准

首先, 传统财务会计遵循历史成本原则, 只对已经发生的交易活动或准交易活动进行确认, 将未来发生的包括预期收益和潜在风险在内的业务活动排除在报表之外, 这本身已经不适宜当前的发展。因此, 对未来“不确定性”进行会计确认非常必要。对衍生金融工具的确认可以参照国际会计准则委员会 (IASC) 的金融合成分析法, 并在此基础上对衍生金融工具进行初始确认、再确认和终止确认。IASC39认为只要企业成为金融工具合同条款的一方时, 就应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债, 而不再从风险和报酬实质上是否全部转移的视角去进行判断。对于终止确认, 以是否失去控制为判断条件。如金融期权在订约时期权买方的权利与卖方的义务已很明确, 且不受合同是否履行的影响。买方在期权到期日前可以根据市场具体情况进行对自己有利的选择, 而卖方则承担了相应的风险, 由此可以在双方企业的资产负债表中记入“金融资产”和“金融负债”。而且, 期权交易中的对于买方而言, 其初始投资是期权费, 双方以期权费来获得相应权利和承担相应义务, 所以, 双方可以以期权费的公允价值来计量, 期权费的公允价值可以利用期权定价模型“期权费价格=期权内在价值+期权时间价值”, 由此就可以以这个公允价值进行初始计量。其次, 金融期权衍生金融工具从订约到履约会跨越一个期限, 由于衍生金融工具的未来现金流量的不确定性很高, 在这段时间内衍生金融工具可能发生一些变化:已确认的金融资产或金融负债的风险与报酬并未转移给别的企业, 但其价值发生了波动;已确认的金融资产或金融负债的部分风险与报酬已发生转移;已确认的金融资产与金融负债的风险与报酬已注销或是全部已向其他企业转移。如果这些变化能可靠地加以计量, 则必须在财务报表编报日和终止日对其初始公允价值进行修订, 即再确认与终止确认。初始确认后进而参照IASC在金融合成分析法基础上对期权交易的价值按照市场行情进行再确认和终止确认。最后, 对不确定性交易进行披露, 更有利于信息使用者进行科学地决策, 把未来不确定的利益和潜在风险变成可控指标, 从而实现预期收益目标并最大限度地化解和消除风险。因此, 我国会计准则应增加利用公允价值对衍生金融交易价值及未来变动予以确认的条款, 在资产负债表中增设“金融资产”和“金融负债”两个新确认项目, 会计制度上也相应地增加对衍生金融工具的公允价值变动时再确认的会计调整办法。

(三) 采用公允价值计量

公允价值是指现行市场价值或未来现金流量的贴现值, 国际会计准则中认为衍生金融工具的公允价值计量是衍生金融工具会计准则的最终目标, 并以公允价值作为计量衍生金融工具的唯一属性为目标。它能够更好地反映衍生金融工具的价值和整个企业的价值。国际会计准则、美国财务会计准则以及日本的相关准则都已将公允价值计量的内容引入了衍生金融工具会计准则, 要求用公允价值计量衍生金融工具及其价值的变动。近二三十年来的实际应用证明了其正确性, 所以我国要逐渐引入公允价值的概念对建立在历史成本基础之上的会计计量进行完善, 根据市场经济发展对企业经营管理的客观要求, 完善和强化会计分析的功能与作用, 应用公允价值来计量金融衍生工具及其价值变动。公允价值取代历史成本是财务会计的一个趋势, 但由于目前我国实行表内衍生金融工具公允价值计量的条件不成熟, 不能照搬国际上的做法。我国的货币和利率市场均未完全放开, 企业也很难获得反映市场真实情况的汇率、利率、风险溢价等模型参数, 从这点上来讲, 我国金融市场上没有具备完备使用公允价值的经济和市场基础。应根据国情首先从会计政策上放开会计计量原则, 在保留历史成本基础的前提下引入公允价值计量原则。与此同时, 加深市场主体对公允价值这一概念的接受程度, 号召而非强制性要求企业在制订财务报表时采用, 允许企业自主选择。过渡一段时间后, 当条件和时机成熟再对公允价值计量基础进行规范。目前, 鉴于在我国推行衍生金融工具的公允价值计量还存在一些障碍和难度可以先在表外进行相关信息的披露, 表外披露公允价值信息的成本较低, 一般只需满足决策相关性要求。而且, 由于报表的外部使用者信息不对称等因素, 很难自行估算企业衍生金融工具的价值和损益, 在表外披露相关信息也显得尤为必要。目前情况下, 在我国对衍生金融工具实行表内历史成本计量和表外公允价值及其他相关信息披露的混合会计模式是一种比较好的选择。

(四) 调整会计报表结构

调整会计报表结构体系以便加强对衍生金融工具的报告和披露, 传统的会计报表由于种种限制不能涵盖衍生金融工具, 如果要增加对衍生金融工具业务的报告必然要求对报表体系进行调整。第一, 在原有的报表基础上将资产负债表分为金融性、非金融性, 对非金融资产和负债可沿袭现行做法, 对于金融资产和金融负债则可按风险程度大小顺序排列。第二, 原有报表不变再增制一张专门报告衍生金融工具业务的报表, 该报表所涉及的均是金融性资产和负债的会计要素, 详细披露衍生金融工具的类别、特征、风险系数、账面价值、公允价值、持有日、到期日等。根据衍生金融工具交易量的大小和交易目的进行排列和区分, 对于衍生金融工具交易量较大且以非套期保值为目的金融工具业务, 企业规定必须在增设的报表中明确记入, 而交易量较小且以套期保值为目的的衍生金融工具, 企业只需在报表附注中加以描述。另外, 借鉴国际会计准则理事会的建议再增加一张第二损益表, 用于反映衍生金融业务的损益情况, 衍生金融工具所产生的利得或损失, 不管是已实现还是未实现的均包含在这张损益表中。

(五) 专设准则解释委员会

金融创新和衍生金融产品不断发展, 会计规则和会计制度都有滞后性和长期性, 单纯依靠准则和制度来规范已有以及将有的衍生金融工具并不现实。我国处于经济转型期, 经济环境具有不确定性, 制度并不完善。应该借鉴美国财务会计准则委员会 (FASB) 的做法, 设立专门的准则解释委员会作为常设机构。准则解释委员会的委员由相关的政府部门及高校、会计师事务所、银行、企业等专家组成。当原有的准则和制度不能跟上现实发展的脚步, 准则解释委员会应针对新的情况制定新的试行规定, 负责制定准则的解释意见, 发布解释公告等, 在一定程度上克服和弥补一部准则和制度的滞后和无为。

(六) 提高会计人员的职业能力

由于目前我国衍生金融工具的使用还不太广泛, 初期的衍生金融工具会计准则可能会给会计人员较少的会计政策选择空间, 但是衍生金融工具与基础金融工具不同, 持有动机即交易是否用于对冲风险在会计处理方法上起着决定性的作用, 因此会计人员对于持有动机不能只依照交易员或管理层的判断, 而要亲自查明业务的实质, 分析套期保值项目是否能有效对冲风险。会计和审计人员还应加强金融知识的学习来提高职业判断能力, 这样才能对衍生金融工具在会计报表中进行准确的确认和计量, 为企业、外部投资者、银行以及相关监管部门提供有用、全面且高质量的财务信息。

参考文献

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我国金融工具会计问题 篇2

[摘要]本文简述衍生金融工具的会计确认带来的冲击,从基础理论方面概述相应的三种解决思路,并从经济学、哲学、会计基础理论和国际发展趋势等方面进行阐述和对比,提出扩充现有会计要素定义外延的解决方案。

[关键词]衍生金融工具确认 难点 解决方案

衍生金融工具作为防范风险的一种契约,起初并未在表内确认。我国原有会计准则体系中没有金融工具方面的准则。随着我国金融业提速发展、全球金融创新浪潮冲击以及中国会计准则的国际协调化,相关金融工具会计准则的制定便应运而生。我国近期颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》新准则中将衍生金融工具纳入表内,在衍生金融工具的确认方面,不但规定了确认标准,还将确认细化为初始确认与终止确认,改变了我国长期以来仅在表外披露的做法。但有关衍生金融工具的会计问题学术界还需要进一步进行探究与思考。本文以会计的基础理论为切入点,对衍生金融工具会计确认问题提出了相应的解决思路,并从经济学、哲学和国际发展趋势等方面进行了分析,提出扩充现有会计要素定义外延的解决方案。

一、问题的提出

传统财务会计理论是以权责发生制和实现原则为基础,以交易价格和历史成本为主线,强调稳健性原则,仅对已发生的交易或事项进行确认、计量,提供的是面向过去的财务信息;认为衍生金融工具签订的合约所体现的签约双方的权利与义务,不符合资产或负债的定义中的三个基本特征,然而衍生金融工具有着极高的风险性,一旦市场发生了不利的变动,就可能造成巨大的“浮动盈亏”,会计有“反映性”的要求,如果不在报表中反映就会增加衍生金融工具的会计潜在风险,而要在表内确认衍生金融工具,则会碰到两个难点:是否满足“过去交易或事项的结果”是否满足“该项目所能带来的经济利益能够可靠地计量”的问题,对传统会计要素的确认观念和确认标准产生冲击,所以在国际上无论是FASB还是IASB都采取了慎重的态度。

二、衍生金融工具确认问题的三种解决思路

发达国家的经验表明,所有关于衍生金融工具会计问题的争论,最终都将落脚到一些会计基本理论上,需要对会计的基本概念进行深入研究。所以,解决衍生金融工具确认问题,本文强调从理论基础方面进行归结,主要有以下三种基本解决思路:

(一)第一种解决思路是“增设衍生金融工具资产和衍生金融工具负债会计要素”,即把衍生金融工具作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系。用会计恒等式表示:“资产+衍生金融工具资产=负债+衍生金融工具负债+所有者权益”,认为衍生金融工具不能满足现有会计要素的定义,那么就把衍生金融工具分为衍生金融资产和衍生金融负债作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系中。(二)第二种解决思路是“扩充现有会计要素定义的内涵”,使之能够包容衍生金融工具。认为衍生金融工具经济事项实质上已为企业所拥有或控制,与之相关的风险和报酬已经转移,那么确认资产和收益中包括的不确定性就相对较小,高估收益的可能性也随之减少,因而,现在的问题是衍生金融工具具有未来性,在合约签订时交易并未发生,而传统会计要素则强调“过去交易或事项的结果”就不再是确认会计要素的必要条件,即会计要素定义中解除了“过去交易或事项的结果” 这一基本要素。(三)第三种解决思路是“扩充现有会计要素定义的外延”,即增加要素定义的条件,使之能容纳衍生金融工具。将资产的条件扩充为“两个固定的基本特征+一个可选择的基本特征”的方式。就是将“由于过去交易或事项”这一基本特征扩充成平行的四个“相当的”可选择的基本特征,使经济业务在满足“为企业所拥有或控制”和“未来经济利益的流入或流出”两个基本特征下,在满足扩充后可以选择的四个基本特征中的任意一个即可确认,即:“资产是可能的未来利益,它是通过下列条件之一由特定主体取得或加以控制的:1.由于过去交易或事项(包括产权交易);2.由于签订了不可更改的合约,其风险和报酬实质上已经转移; 3.由于其市场价值(有公开标价或独立公正的中介机构评估)长期高于账面价值并在可以预见的将来不会有基本上的改变,在己取得或控制的未来经济利益上的增值部分;4.由于环境和自然原因,在可靠计量并极可能实现的前提下,未来经济利益的增值”。即扩充现有会计要素定义的外延后,资产不仅包括过去交易或事项引起的资产,还包括合约产生的资产。衍生金融工具因满足基本特征的第2条,从而能够确认衍生金融工具。

三、解决思路的多视角分析

对于上述的三种基本解决思路方案,我们从经济学、哲学、会计基础理论和国际发展趋势等方面,从不同视角进行阐述和对比,具体内容如下:

(一)经济学角度:会计学从本质上看带有经济学的属性,属于统计学,这种属性决定了会计学的改进和发展目标实质上是一个减少不确定性的过程。心理学家盖尔特分析:人们追求确定性较大的事物,并要维持确实可靠的防范措施。任何一门学科,它都经历从描述性到形式化再到精确化这么三个基本层次。会计随着法律、市场等环境条件的完善及计量手段和信息传递技术的发展,将衍生金融工具等不确定性经济业务有表外披露纳入到会计报表中也是“会计的发展是反映性的”要求,那么第三种解决思路以不确定性在一定条件下可以转化或者视为确定性为理论基础,将不确定性有效地纳入到会计要素确认中来,有利于前瞻性的财务会计概念体系的建立。

(二)哲学角度:哲学原理中理论具有层次性:表层理论、中层理论和深层理论。结合会计理论的层次关系表现归结如下表:

最高理论层次 → 深层理论:世界观方法论理论

↓ 指导 ↑ 反作用

会计准则→ 应用层次理论:基本理论、基本结构、基本原则,深层理论的具体化

↓指导 ↑ 反作用

会计准则指南 →表层理论:应用层次的理论,中层理论的进一步具体化

↓ 指导 ↑ 反作用

会计实务 →实践

因此,一种理论不仅应能指导当前的实践,而且还应该具有前瞻性,否则理论的指导作用就会被削弱。会计要素的定义作为会计基本理论的一部分,也应该能够适用于未来的业务。第一种解决思路仅靠增加新要素的`方法,是一种随着经济的发展,新事物的不断出现而不断变动会计核算体系,是一种权宜之计,只能解决眼前的问题,不能适应未来的变化,具有“时滞性”,对实务缺乏指导性。因此,不是理想之举。第二种解决思路中扩充后的资产和负债定义将资产与负债的边界模糊化,可能将一些不符合会计要素定义的项目纳入到会计报表中;对现有会计体系变动太大,不易为人们所接受,具有随意性,没有一个理论体系支撑。

(三)会计基础理论角度:关于衍生金融工具确认,起源于应否确认履行中合约的国际理论争论,结果有三种观点:1.全面确认履行中合约的主张 ;2.反对确认履行中合约的主张;3.只应该确认符合一定条件下的履行中合约。争论的结果本质是根据 “实质重于形式”原则,探讨 “不确定性”是否符合在现实条件下满足会计确认的“确定性”。分析认为衍生金融

工具确认满足FASB和IASB所强调的权利和义务的“确定性”,可以在签约时可以进行初始确认:衍生金融工具的“不确定性”主要表现在交易结果的“不确定性”,但是这种交易结果的“不确定性”与交易是否得到履行并完成并没有太大的关系;在实践中人们为了避免这种交易结果的 “不确定性”,设计了有助于保证衍生金融工具合同得到正常履行的市场制度,如:市场上的间接结算制度和定期的保证金制度,以使合同履行受高信用担保的保障,使权利和义务具有会计确认条件的 “确定性”,所以第三种解决思路将衍生金融工具确认的“不确定性”纳入会计要素的定义中是有理论和实践依据的。

(四)国际借鉴角度:FASB在SFAS 133中主张衍生金融工具符合要素定义是在资产的三个基本特征中,突出预期“获取或牺牲未来经济” 和“为企业所拥有或控制”这两个基本特征,并不是否定“过去的交易或事项形成的”这一基本特征;IASC也有相类似的见解。事实上,IASC从诠释负债的定义入手,把 “合约”列为导致法定义务的事项,以相当于“过去交易或事项形成的”这一特征。IASC明确地提出,合同是形成确定性义务(负债)的法定事项。IASC 在IAS37中提出“负债,是指企业因过去事项而承担的现时义务,这项义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业。义务事项,指形成法定义务或推定义务的事项,这些法定义务或推定义务使企业别无现实的选择,只能履行该义务。法定义务,指因以下任何一项而产生的义务:1.合约;2.法规;3.法律的其他司法解释。推定义务,指因企业的行为而产生的义务,其中:1.由于以往实务中的习惯做法、公开的政策或相当明确的当前申明,企业已向其他各方表明它将承担特定的义务;2.结果,企业使其他各方形成了对企业将履行该义务的合理预期。”IASC这样定义,较“周到” 的将衍生金融工具代表的义务(和权利)代表的“确定性”纳入到会计要素的定义中,第三种解决思路的指导思想与国际做法如出一辙。

四、结束语

扩充现有会计要素定义外延的解决思路是一种可取的方法,它能有效解决衍生金融工具的会计确认问题,具有理论基础和哲学指引,能够“反映”经济的变化发展,也将有助于推动我国会计的国际协调。

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Accounting Recognition for the Derivative Financial Instruments

Li yan Cheng Taolin

Key words: Derivative Financial Instruments Recognition; obstacle ;countermeasure

我国金融工具会计问题 篇3

关键词：金融衍生工具；期权合约；市场风险

一、金融衍生工具的概念、特点与风险

（一）金融衍生工具概念。金融衍生工具，又称金融衍生品，是指一种根据事先约定的事项进行支付的双边合约，其合约价格取决于或派生于原生金融工具的价格及其变化。

（二）金融衍生工具的特点。（1）金融衍生工具具有衍生性金融衍生工具是在金融工具的基础上衍生而来的，也就是说它的价值在一定程度上会受到传统金融工具的影响。（2）金融衍生工具具有风险性。由于金融衍生工具的衍生性，交易者受到与之对应的金融工具价格预测、判断及传统金融工具在市场上的价格起伏这两方面的影响下，使得交易具有风险性。（3）金融衍生工具具有杠杆性。杠杆性作为金融衍生工具最重要的特点，指的是运用少量的保证金对所约定好的合约资产进行控制，从而增加企业或个人的资金利用率和经济效益。

（三）金融衍生工具的风险。（1）市场风险。指的是因为市场价格变动或交易者不能及时用公允价值出售金融衍生工具而产生的风险，市场风险是金融衍生工具交易中最普遍存在的风险。（2）信用风险。指的是交易双方其中的一方没有按照合同履行规定的责任以及义务，进而给对方带来的风险。（3）流动性风险。主要包括两种：市场流动性风险和资金流动性风险。市场流动性风险指的是由于缺乏合约对手而无法在市场上找到出仓平仓机会的风险。资金流动性风险指的是交易双方因流动资金不充足，导致合约到期时没有办法履行支付的义务，被迫申请破产，或者无法按照合约的要求追加保证金，从而被迫平仓，造成巨大损失的风险。

二、金融衍生工具的重要作用

（一）避险保值。金融衍生工具的产生满足了人们对规避风险的需求。买入（卖出）与现货市场数量相当，但期望收益方向相反的合约，以其在未来某一时间卖出（买入）上述合约来补偿现货市场价格变动所带来的实际价格风险，即以小的代价锁定收益。

（二）投机。由于金融衍生工具具有杠杆性的特点，使得投机者抓住机会，通过承担风险获得更多的收益。

（三）价格发现。金融衍生工具交易市场集中了从各个渠道汇集来的信息，并且采用公开竞价的方式产生了一种均衡的市场价格。

（四）降低交易成本。金融衍生工具可以用较为低廉的交易成本来达到规避风险和投机的目的，这也是金融衍生工具为保值者、投机者所喜好并迅速发展的原因之一。

三、金融衍生工具的发展与问题

（一）公允价值计量存在缺陷。公允价值并不是价值而是价格，是在某一特殊时间点的估计价值，是一种动态的属性，能够反映金融衍生工具风险变化过程，可以提供及时有效的信息，在这一点上弥补了历史成本的缺陷。而金融衍生工具交易是对基础工具在未来的某种权利与义务的交易，不存在实际发生的成本，这就决定了只有运用公允价值才能解决金融衍生工具的计量问题。

（二）对金融衍生工具的监管力度不到位。（1）降低管理效率 浪费监管资源。我国对金融衍生工具的发展实行分业监管模式，虽然这种监管模式明确了我国各个监管机构的分工，对各自行业实行专业化的监管。但这样的监管模式容易使各监管部门间缺乏协调，容易造成对某一行业的重复监管或是无人监管，降低了监管效率，浪费监管资源，不利于会计目标的实现。（2）与国际监管机构合作不足。虽然我国金融衍生工具交易越来越趋于国际化，但是在交易中仍存在与国际监管机构合作不足的现象。由于我国在跨国交易中没有及时的识别风险采取措施并没有与国外监管机构进行充分的信息交流共享，导致我国在和国外金融市场合作时无法占据更有利的地位。

四、金融衍生工具会计问题的分析及处理

（一）慎用公允价值计量金融衍生工具。当使用公允价值计量某种金融衍生工具时，出现操作难度增加的情况，就有可能对市场产生负面影响。为了能够有效降低金融市场的风险，对于不能有效使用公允价值进行计量的高风险性金融衍生工具应该进行有效地限制。

（二）加强对金融衍生工具的监管力度。（1）改变监管模式 提高监管效率。我国应当吸取教训，要明确金融衍生工具的监管职责和各类金融产品的监管界限，避免多头监管却无人监管的情况出现。（2）加强金融衍生工具行业协会的自律监管。要想让我国的金融衍生工具市场能够长远发展仅仅依靠外部监管是不够的，我国行业协会内部也应提高自己的管理能力，建立与外部监管制度相匹配的自律规定，加强对会员的制约与管理。

参考文献：

[1] 李佳.美国金融衍生工具市场的发展、运作及监管研究[J].国际金融研究，2012，（7）.

我国衍生金融工具会计计量初探 篇4

2006年2月15日, 中国财政部发布了新修订的《企业会计准则》。其中, 为规范衍生金融工具的确认、计量、报告和披露, 新发布四项具体准则, 这相对于原会计准则体系来说是里程碑式的变化。

(一) 衍生金融工具的初始计量

《会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条企业初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额。

(二) 衍生金融工具的后续计量

《会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的后续计量是以金融工具分类为基础的。按照新企业会计准则的要求, 衍生金融工具应当按公允价值进行初始计量, 除非有确凿依据被指定为套期工具, 否则应按公允价值进行后续计量, 已实现和未实现的收益或损失均确认为当期损益。公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。

二、我国衍生金融工具存在的会计计量问题

我国新颁布的会计准则的一大特点就是引入公允价值计量属性, 这无疑提高了会计信息的相关性和有效性。但另一方面, 公允价值的不确定性及变动性又使其难以满足会计信息可靠性的质量要求。在我国, 公允价值的确定及对其可靠性的评估就目前来说仍是一个难题。

首先, 从企业内部来说, 公允价值接受程度较差。公允价值引入我国其实也就是最近十年的时间, 只是伴随着我国经济的发展以及对国际会计研究的深入, 公允价值才逐步从提倡到写入企业会计准则应用公允价值不仅时间短, 而且应用范围也被设定了苛刻的条件, 公允价值在我国的接受程度仍然不高。再者由于我国会计人员的道德水平和业务能力参差不齐, 要获得准确的公允价值信息很难。

其次, 企业对公允价值进行估值时存在困难。我国虽然经过二十年的改革开放, 市场经济体制己基本确立, 但经济体制转型还在进行, 活跃市场还受到种种非市场因素的影响, 尤其是金融市场发展还不够规范。在缺乏活跃性的市场中, 公允价值就要采用估值技术来获得了。在估值时需要企业对相关的市场参数有一个全面的了解, 这不仅使得企业对公允价值的估计存在困难, 并且由于估价者的主观因索对公允价值确定的影响, 使公允价值的可靠性及会计信息的可比性降低。

三、我国衍生金融工具会计计量改进的建议

(一) 衍生金融工具的确认方面

新准则中并未提及衍生金融工具的合约面值是否需要确认, 本文认为, 对于金融衍生工具的初始确认不应当按合约面值入账, 主要原因是:

1、金融衍生工具的应用, 尤其是以期货和期权为代表, 它们实际交易的并不是合约规定的本金, 期货实行保证金制度, 而期权在到期日实际行权的比例相当低, 合约的规定资产标的价格仅仅是种书面的表示形式, 是名义上的, 而不是实质的, 所以用合约面值入账没有实际意义。

2、既然实际交易的不是本金, 而是合约中规定的价值与实际价值之间的差额, 即是采用种近乎于净额结算的方式, 那么用价值变动来记录各种衍生金融工具, 显得更加介理, 也更加清晰。

(二) 衍生金融工具的披露方面

在表内披露方面, 应基于前人关于财务报表本原逻辑关系瓦解的研究, 结合衍生金融工具及未来可能出现的新会计项目对财务报表本原逻辑关系的影响, 重点对传统财务报表进行改进与规范。

1.关于资产负债表的规范。应比较分析流动性、货币性、核心性和金融性等四种资产负债项目分类标准, 指出传统流动性分类的不足和按照金融性分类的主要依据和优势, 并按金融性分类标准对传统的资产负债表进行重构。

2.关于利润表的规范。应考虑传统利润表披露衍生金融工具等未实现损益的不足。借助全面收益理论, 借鉴国外主要会计机构的全面收益报告模式, 结合我国的实际情况, 提出我国全面收益表的选择方式, 并按照这种方式对传统的利润表进行重构。

(三) 创造衍生金融工具公允价值计量在我国的实施条件

在现阶段, 我国会计准则的后续建设应该在肯定公允价值的前提下, 有效剔除公允价值运用上有损会计信息可靠性的些不良因素, 并不断完善确定公允价值的相关计量技术, 为公允价值的运用创造良好的环境。

1、要考虑会计准则的前瞻性和防范性。虽然我国衍生金融工具的发展水平远远低于国际水平, 衍生金融工具的品种比较少, 但是不能就此忽略其风险, 衍生金融工具会计准则的制定应该考虑前前瞻性, 这就要求衍生金融工具会计准则不能局限于现有的金融工具品种。同时, 还应当对衍生金融工具的品种以法规形式加以限制, 禁止使用不能以公允价值合理计量的衍生金融工具, 对于滥用衍生金融工具的行为予以严惩。

2、促进公允价值估值技术的完善。目前, 估值技术主要包括现金流量折现法、期权定价模刑等。而采用这些方法得到的计算结果的准确性需要得到市场的认可或在实际交易时得到证明, 所以公允价值估值技术的完善, 必须遵循“理论—实践—理论”的理念, 只有这样才能使公允价值计量行之有效。

由于衍生金融工具的发展是一个渐进的过程, 金融市场的健全和完善不可能一蹦而就, 衍生金融工具会计准则的制定也不可能一步到位, 而其实际应用可能比相关会计理论的变革要更加困难。因此, 我国会计理论和实务工作者还将任重而道远。

参考文献

[1]、财政部, 《企业会计准则》[M], 经济科学出版社, 2006 (3)

[2]、温章林, 衍生金融工具的计量属性[J].财会探析, 2007 (1)

我国金融工具会计问题 篇5

一、衍生金融工具的会计计量

(一) 不同的金融资产和负债的计量基础

1. 长期持有的金融资产和负债。

如果企业打算将金融资产和金融负债长期持有或者持有至到期日, 原则上按初始确认时的公允价值计量, 无需处理其后因公允价值变动而形成的损益。除非出现以下两种情况:一是当企业有证据证明所持有的资产可能遭到损失, 如无法按原定合约收回全部金额时, 企业可以按预计收回金额的贴现值重新计量, 由此形成的差额损失全部计入当期损益。二是企业所持有的资产属于非定期或者不是按定期收回的资产, 且其重估公允价值跌至其初始公允价值以下时, 可以对账面金额进行调整, 差额计入当期损益。

2. 为保值目的而持有金融资产和金融负债。

如果企业是为了保值目的而持有金融资产和金融负债, 则按报表日的公允价值或现行市价进行计量。因公允价值或现行市价变动所形成的损益, 则在所保值的资产或负债公允价值变动所形成的损益得到确认时才计入损益表。如果所保值的对象是未来交易, 则将因公允价值或现行市价变动所形成的损益予以递延。

3. 其他情况。

如果企业持有的金融资产和金融负债不属于上述两种情况, 则按报表日的公允价值或现行市价进行计价, 因公允价值变动引起的损益计入当期损益。

(二) 采用公允价值的计量属性的优势

1. 体现衍生金融工具会计处理的完整性、一贯性。

同为衍生金融工具, 根据企业当局的持有意图和目的, 决定采用历史成本计量属性还是公允价值计量属性都缺乏客观性, 也使衍生金融工具在确认、计量等会计处理上不能保证逻辑上的完整性和一贯性。统一采用公允价值计量属性避免了这一问题。

2. 突出信息的相关性和决策的有用性。

对于衍生工具, 只有公允价值才能反映其真实价值, 体现其对企业的真实影响。

3. 简化会计处理, 减少操作的随意性。

衍生金融工具统一采用公允价值计量属性, 因公允价值变动而产生的所得或损失立即计入当期损益, 不仅简化了会计处理, 而且克服了ED48中存在的操作上的随意性。至于采用公允价值计量属性会使可靠性发生动摇的问题, 就绝大多数衍生金融工具而言并不成立, 因为发达的金融市场能为其提供可靠的公允价值。对少数公允价值难以获得可靠资料的衍生工具, 可以通过平均价格、成本加权等方法取得。

二、面对衍生金融工具挑战我国应采取的会计对策

(一) 根据中国国情制定会计准则

面对衍生金融工具挑战, 我国制定衍生金融工具的会计准则时, 一方面要考虑国外的经验教训, 另一方面也要考虑我国的基本国情。充分认识我国的衍生金融工具会计准则的制定和发展应该是渐进式的, 使金融工具会计准则的制定与国际会计准则相协调。

(二) 重构财务会计要素

通常所说的资产和负债, 与金融资产和金融负债在概念上有所区别, 这主要是由于金融资产和金融负债的不确定性造成的。因此我们有必要在资产负债表上阐明这些区别。

(三) 重新制定会计确认标准

在合同签订初, 应当对金融资产负债进行首次确认;.对于已经确认的金融资产负债, 到未来交易发生之前的这段时间内, 因汇率价格发生了变化而导致公允价值发生了相应变化, 因此需要再次确认。.合约约定的交易发生时, 企业也随即丧失了相应的义务与权利, 这时就应该确认金融资产与金融负债, 同时应当将账面与实际金额之差计入当期损益之中。

(四) 采取多种价值计量

对于衍生金融工具的计较, 比较适用的办法就是按公允价值计价, 不论是金融资产和金融负债初始价格的计价, 还是合约发生后的财务报表对金融资产与金融负债的计价, 都适用于公允价值计价。由此可见, 会计的计价基础不再是单一的历史成本, 不同的会计计价基础满足了不同的经济业务的计价要求。

(五) 完善会计报表

为了适应衍生金融工具信息披露的要求, 可以对传统会计报表进行优化, 如资产与负债不但要按流行性分类, 还要按金融资产和负债、非金融资产和负债分类;对于非金融资产和负债, 可按照流动性排列, 对于金融资产和金融负债, 则可以按照风险性程度来进行分类。对于优化后的报表仍然无法准确披露的信息, 可以考虑增设附表, 列出衍生金融工具的风险系数、公允价值、类别等, 从而让报表的使用者更好地掌握衍生金融工具的会计信息。

(六) 加强对衍生金融工具风险的会计监督

1. 事前会计监督。

设立风险管理原则;及时收集与衍生金融工具相关的资料, 并根据相关资料进行决策;建立完善的预警系统;建立全新报告体系, 将表外业务纳入监督体系。

2. 事中会计监督。

监督并要求交易中要遵循所设立的原则;监督交易中的有关指标要达到预警指标体系的要求;检查并监督每项决策所产生的合约的法律效力。

3. 事后会计监督。

及时将相关资产负债表、利润表、现金流量表或衍生金融工具交易报表等内容反映在财务报表中;建立对上报的财务报告及衍生金融工具交易活动进行审计的制度。在做好审计工作后, 要及时将审计结果传达给决策层。

衍生金融工具对现行会计理论产生了很大影响, 随着衍生金融工具的发展, 会计人员不懈努力的研究及衍生金融工具的日益成熟与发展, 衍生金融工具的会计处理将更加完善。

摘要：近年来, 我国衍生金融工具的交易量越来越大。面对衍生金融工具的挑战, 我国应根据中国国情制定会计准则;重构财务会计要素;重新制定会计确认标准;采取多种价值计量;完善会计报表;加强对衍生金融工具风险的会计监督。

关键词：衍生金融工具,会计风险,公允价值

参考文献

[1]叶永刚.衍生金融工具[M].北京:中国金融出版社, 2004.

金融工具会计问题研究 篇6

全球金融市场的一个突出特点是金融衍生产品市场的重要性不断提高。衍生金融工具又称为金融衍生工具、衍生金融商品等, 是与基础金融产品相对应的概念, 指建立在基础金融工具之上, 以这些基础金融工具为买卖对象, 其价格随基础金融产品的价格 (或数值) 变动的派生金融产品。这里的基础产品是一个相对的概念, 不仅包括现货金融产品 (如债券、股票、银行定期存款单等) , 也包括金融衍生工具。按照基础金融工具的种类, 交易方法的不同, 衍生金融工具可以分为金融远期合约、金融期权、金融期货、金融互换和结构化金融衍生工具。衍生金融工具的快速发展对传统会计理论提出挑战, 如何保证金融市场的顺利发展及发挥衍生金融工具的保值增值的作用, 我国金融市场和监管当局应做出对策。

二、衍生金融工具对传统会计的影响

(一) 会计基本假设问题

会计基本假设是进行会计核算的基本前提条件, 包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。衍生金融工具继承了会计主体假设、持续经营假设和会计分期假设, 但是货币计量假设对衍生金融工具失去了意义。因为, 货币计量假设了货币值不变, 这对于衍生金融工具会计则失去了意义。货币币值不变指用来进行会计计量的货币本身的价值是稳定不变的。但是衍生金融工具的存在环境是汇率变化无常的国际货币, 而且金融资产是一种契约, 它的价格是随市场环境变化而变化的。所以, 货币计量假设对衍生金融工具的计量失去了意义, 造成会计基本假设对衍生金融工具的适用性受到挑战。

(二) 会计原则问题

历史成本原则是会计计量经济业务的基础, 也是会计计量原则。历史成本原则认为企业对于取得的资产的耗费和转移及非货币性资产, 都应以取得时的历史成本为计价基础。历史成本一旦形成后, 一般不再变动。传统的会计计量建立在历史成本的基础上, 但是衍生金融工具由于风险和流动性太大, 衍生金融工具的价值是不断变化的, 从而按历史成本原则无法予以确认;如果依然使用实际成本计价, 则难以反映真实的价格以及损益情况。

权责发生制也不适用于衍生金融工具产品。这是因为权责发生制建立的基础在于经济业务导致的权、责产生的期间来计量收入和费用归属。即计量期间并不因为是以该业务导致的收益是否收到, 而以其权责发生的期间来进行严格界定。这是由于衍生金融工具的特征决定的。衍生金融工具多数是待执行的合约 (或契约) , 合约的性质决定了它是存在着各项风险的, 如信用风险、流动性风险, 同时还受系统性的市场风险影响。这说明衍生金融工具的价值在不同的时间节点完全可能是不同的, 因此, 不存在适用于某一期间特定的衍生金融工具计量基础。

(三) 会计监督问题

其一, 衍生金融工具存在价值的不确定性与高风险性, 因此, 基于历史成本原则与权责发生制原则基础上的会计监督, 就完全不适用于衍生金融工具, 必须考虑特有的计量基础。其二, 我国衍生金融工具发展的时间较短, 目前尚无可资借鉴的成熟的会计监督方法, 只能具体问题具体分析, 结合企业特点与衍生金融工具特点建立不断完善的监督机制与监督方式。其三, 衍生金融工具由于其存在形式的不确定性, 以及使用衍生金融工具的目的性不同 (如只为利用该工具进行套期保值, 或者投资获利) , 从而加大了对其风险的识别、规避等, 导致企业建立风险预警机制无法面面俱到。总之, 加强衍生金融工具市场内部风险控制, 必须本着即时应变的原则, 无论是从制度上还是在会计确认、计量、报告等程序中都应考虑内部风险的防范和控制, 从根本上杜绝会计监督出现漏洞。

三、处理衍生金融工具会计问题的基本对策

(一) 完善会计理论

如前所述, 传统的会计基本假设中的币值不变假定与权责发生制的会计计量基础存在着客观上的相悖之处。随着经济的发展, 各类金融产品、经济业务的出现, 会计理论也应不断与时俱进, 不断加以完善与包容。在此方面, 应注意如下两个方面:

首先, 对衍生金融工具的计量采用基于币值不变假定基础上的公允价值计量。衍生金融工具的基础是传统金融, 传统金融是典型的货币为价值流转的媒介。衍生金融工具是在传统金融工具中产生并发展起来, 而更多地是以合约或契约形式存在, 因此, 应充分利用公允价值这一计量模式加以衡量。公允价值指熟悉情况的双方自愿在公平交易的基础上进行资产交换和债务结算的金额。在实际业务中, 往往采用市场价格或者未来现金流量贴现 (NPV) 表示。正是由于衍生金融工具的契约性与波动性, 采用公允价值应是最为贴切的计量模式。因此以公允价值作为计量属性较历史成本能为投资者提供评估未来现金流动金额、风险和时间的重要信息。

其次, 对于衍生金融工具在报表计量中充分考虑其特殊性。由于目前会计报表的主要计量基础还是权责发生制, 但对于衍生金融工具在报表中的体现, 其大前提也必须同一。如果在报表中不考虑这一特殊项目, 或者使用另外的计量基础, 其会计报表的公允性必将受到影响。因此, 对于衍生金融工具如何适用于报表计量基础―权责发生制这一条件下, 应制定相关的规则与指南。如权责发生制应该从合约权利义务是否发生来确定收入和费用的归属期。例如, 一项合约, 虽已签订但未实现, 但是与合约相关的风险与报酬很可能影响企业, 此时, 就应该确认或予以披露。

(二) 加强会计信息披露

衍生金融工具被确认、计量和记录后, 就要披露。由于衍生金融工具具有很强的杠杆作用, 金融合约的价值往往高于保证金价值的数倍, 这种高风险可能产生对投资者进行决策考虑的重要信息。如果衍生金融工具不能在会计报表中被充分揭示, 将会隐藏巨大的风险, 从而误导投资者, 使之作出错误的决策。所以必须改革现行的会计报告模式, 对衍生金融工具的信息披露给予足够的重视。

加强衍生金融工具市场的会计信息披露力度, 及时准确完整地向信息使用者传播有效信息, 使这个市场更加公开透明化。衍生金融工具的披露可以采用两种方法, 第一种, 可以考虑增设附表, 新增专门列示衍生金融工具的报表“衍生金融工具明细表”, 不改变原来报表的结构, 专门列示衍生金融工具的基本情况, 包括名称、风险系数、账面价值、公允价值及变动等。第二种, 将目前表外核算的衍生金融工具列入表内, 与表内资产负债一同核算。

(三) 加强会计监督

随着我国金融国际化、资本市场化程度的日益加深, 利率和汇率等系统性风险逐步加大, 金融机构和经济实体对能有效规避系统性风险的市场及金融衍生产品产生了越来越强烈的需求, 衍生金融工具业务蓬勃发展, 以往的监管方式己面临严峻的挑战, 原因是金融衍生业务发展速度迅速, 不仅表现在操作程序相当复杂, 而且交易品种千差万别。所以统一的外部监管措施难以包容现有的全部产品, 更不用说未来可能产生的新产品了。另外, 在新的市场条件下, 金融机构利用“监管套利”即利用现行法规体系中的漏洞, 想方设法逃避监管, 以保持或提高市场份额。在这种形势下, 金融监管当局应鼓励市场参与者建立完善的内部风险控制机制, 实现自律性约束的重要性。

参考文献

我国金融工具会计问题 篇7

一、金融资产与金融负债的会计涵义

对于金融工具的理解和定义, 我国准则和国际准则趋于一致:是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。关于金融资产, 我国准则规定, 是指企业的下列资产: (1) 现金; (2) 持有的其他单位的权益工具; (3) 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利; (4) 在潜在有利条件下, 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利; (5) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利, 企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具; (6) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利, 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。对于金融负债, 我国准则与国际准则同样存在这种差异。

二、金融资产与金融负债的分类

我国《确认与计量准则》第七条规定金融资产应当在初始确认时划分为下列四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 (2) 持有至到期投资。 (3) 贷款和应收款项。 (4) 可供出售金融资产。第八条规定金融负债应当在初始确认时划分为下列两类:一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。另一类是其他金融负债。《国际会计准则第39号金融工具:确认和计量》 (以下简称《国际准则》) 中, 也做出了同样的规定。

三、金融工具的确认

(一) 、金融工具的初始确认我国准则规定企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。

国际准则规定当且仅当成为金融工具合同条款的一方时, 企业应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。也就是说对于金融工具而言, 金融工具是被确认为资产还是负债, 只有成为金融工具合同条款的一方时, 该企业才能在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。对于金融工具的初始确认, 我国准则和国际准则的观点是一致的。

(二) 、金融工具的终止确认

1、金融资产的终止确认。

《我国准则》规定, 金融资产满足下列条件之一的, 应当终止确认: (1) 收取该金融资产现金流量的合同权利终止; (2) 该金融资产已转移, 且符合《企业会计准则第23号—金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。《国际准则》认为, 只有当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时, 企业应终止确认该项金融资产或该部分金融资产。将《我国准则》的金融资产终止确认标准和《国际准则》的终止确认标准相比, 我们可以发现《我国准则》的终止确认标准比较简明、易懂。而《国际准则》终止确认标准运用的是控制分析法, 它强调企业对金融资产的控制。资产的控制, 是指获得该资产创造的未来经济利益的权力。判断企业是否已对金融资产失去控制, 《国际准则》采用了排除法予以说明。

2、金融负债的终止确认。

《我国准则》规定, 金融负债的现时义务全部或部分已经解除, 才能终止确认该金融负债。《国际准则》规定, 只有当金融负债 (或金融负债的一部分) 消除时 (也就是说, 当合同中规定的义务解除、取消或逾期时) , 企业才能将该项金融负债 (或该项金融负债的一部分) 从资产负债表内剔除。将两者相对比, 我们发现两者基本相同。

四、金融工具的计量

(一) 、金融工具的初始计量企业在初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量。

对于这一观点, 《我国准则》和《国际准则》是一致。所不同的是对交易费用的会计处理。《我国准则》规定, 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额。而《国际准则》规定, 交易费用应在初始计量时计入各金融资产和金融负债的成本。

(二) 、金融工具的后续计量

1、金融资产的后续计量。

《我国准则》和《国际准则》的规定大致相同, 企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是, 下列情况除外: (1) 持有至到期投资以及贷款和应收款项, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量。 (2) 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产, 应当按照成本计量。

2、金融负债的后续计量。

《我国准则》规定, 企业应当采用实际利率法, 按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是, 下列情况除外: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 应当按照公允价值计量, 且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。 (2) 与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债, 应当按照成本计量。 (3) 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同, 或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺, 应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:按照《企业会计准则第13号—或有事项》确定的金额;初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号—收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。《国际准则》认为, 初始确认后, 对为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具, 应以公允价值计量;但对于与未上市权益性工具 (其公允价值不可以可靠地计量) 相联系、且须通过交付这种权益性工具进行结算的衍生负债, 则应以成本计量。

可以看出, 《我国准则》和《国际准则》对于金融负债后续计量都要求对绝大多数金融负债采用成本或摊余成本来计量。但同时也存在一些差别, 《我国准则》对不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同, 或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺, 作了额外的规定。

3、关于公允价值计量。

公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中, 交易双方应当是持续经营企业, 不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模, 或在不利条件下仍进行交易。《国际准则》规定如果出现以下任何一种情况, 则可认为金融工具的公允价值是可以可靠计量的: (1) 合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动; (2) 在范围内的各种估计的概率可以合理地确定, 并用于估计公允价值。

虽然目前在我国采用估值技术确认金融资产或金融负债的公允价值执行起来存在一定的困难, 而且目前国内的大多数从业人员对此尚难以适应, 但是在公允价值的确定上采用国际通用的方法,

浅谈企业会计的谨慎性原则

韩东玲孙晓新

随着当今世界经济形势的发展和变化, , 财政部为了使会计环境适应经济发展和变化。规范企业会计确认、计量和报告行为, 保证会计信息质量。2006年对《企业会计制度》和具体会计准则的进行了修订, 在这次修订中突出和强调了谨慎性会计原则的作用, 为企业实行谨慎性会计处理提供了法规依据。下面对如何全面理解和正确运用谨慎性原则提出了一些看法。

一、谨慎性原则认识和理解

(一) 谨慎性原则的概念。谨慎性原则是企业会计核算信息质量要求之一, 它是指在企业会计环境中存在不确定因素和风险, 或是会计要素的确认和计量的精确度受到影响的情况下, 应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计处理方法进行处理。也就是按照谨慎性原则的要求, 凡是可以预计的负债、损失和费用, 我们都应当按照相关准则的要求进行充分的记录和确认, 而对没有肯定把握的资产和收益, 则应当按照相关准则的要求尽可能少计或不计, 真正体现资产、负债的含义, 以免使会计报表所反映会计信息失真, 从而使会计信息使用者乐观预测和盲目决策。

谨慎性原则又称稳健性原则或保守性原则, 它是在保守主义的基础上发展起来的, 但它并不意味着消极保守, 更不能将其完全等同于保守主义, 它是保守主义的“扬弃”, 是对客观性原则的补充。客观性原则要求会计人员客观公正、不偏不倚地反映企业的财务状况、生产经营成果和现金流量, 而企业会计的谨慎性原则却奉行适度保守的会计处理。

(二) 谨慎性原则的作用。谨慎性原则的科学运用能对会计信息的价值起到一定的积极作用。目前, 会计信息不透明、不真实的现象相当严重。财政部于1996年发布《会计基础工作规范》, 其中在第二章第二节中专门规定了会计人员的职业品质、工作作风和工作纪律, 其无疑成为会计诚信的法规保障。笔者认为, 强化企业会计谨慎性原则的应用, 对于治理会计信息失真, 提高会计信息质量具有积极的作用。企业会计的谨慎性原则要求适度少计或不计可能的资产和收益, 这将对会计人员随意操纵企业会计利润的行为形成一定的遏制作用, 有利于企业提供更加客观的会计信息。从微观角度看, 会计信息建立在谨慎性原则的基础上, 还能有效避免管理者过于乐观估计各方面因素, 有利于提高抵御经营风险和财务风险的能力。另外, 从宏观角度看, 采用谨慎性原则也有利于政府部门更全面、更审慎地分析经济形势, 正确处理经济发展规模和发展速度的关系, 这也是政府加强宏观调控, 保证整个国民经济健康、持续、稳定发展, 创造和谐社会的需要。

(三) 谨慎性原则的地位。

尽管企业会计的谨慎性原则是会计核算的一个修正性原则, 但它却广泛地应用于企业会计的基本理论结构之中, 并成为广大会计人员长期的会计处理行为规范。随着经济形势的发展变化, 会计环境发生相应的变化, 会计准则国际化的前景已经趋于全球化, 它的协调与统一也逐步进入到一个实质性的发展阶段。面对会计准则国际化的进程, 我们要按我国市场经济环境的现状及特点, 既要最大限度地与国际会计准则保持一致, 还要立足我国市场经济的实际, 不能照搬照抄国际会计准则, 坚持我国特色, 保护我国利益。

二、谨慎性原则运用

谨慎性原则的正确运用主要涉及到对它的谨慎程度来把握问题。我们必须在会计实务中充分体现和使用谨慎性原则, 同时又要防止片面强调谨慎性原则而过度使用, 甚至是滥用的情况。

首先, 充分贯彻谨慎性原则。由于企业所面临的会计环境是千差万别的, 即便是同一企业, 在不同时期所处的环境也是不同的。为了解决这样的问题, 会计政策则赋予企业一定的选择权。那么, 企业在实际操作中是否能够做到对企业会计的谨慎性原则进行充分体现的要求, 则往往取决于企业自身的把握。笔者认为:要贯彻谨慎性原则, 还是有必要在提高企业会计人员职业判断能力的同时, 适当压缩会计人员的职业判断空间。

其次, 防止过度使用谨慎性原则。谨慎性原则有利于增强会计信息的可信度, 但是, 企业会计的谨慎性原则主要是针对会计环境中一些不确定因素和风险提出的, 所以对它的运用应在一定范围内使用, 绝不能过度使用, 否则就会有悖于会计思想的真实性与公允性, 不仅不能真实地反映企业经营业绩, 相反还会降低会计信息的真实性而成为一种会计假账。例如:在无形资产的形成过程中, 企业会计制度要求将研究和开发费用在发生当期直接费用化, 只有在研发成功并取得无形资产时, 才可以将发生的注册费、聘请律师费等中介费用予以资本化, 在一定期限内予以摊销, 而对于研究和开发费用的披露并没有任何明确要求。尽管某项无形资产的研究与开发活动能否能为企业带来经济利益具有高度的不确定性, 这种处理的确是遵循了谨慎性原则的, 但是如果该项无形资产的研究与开发费用非常巨大, 且全部计入当期损益, 则会对当期的利润产生重大影响, 这很容易导致企业的短期行为, 也必将不利于企业进行技术革新和设备改造。目前, 研究与开发费用越来越体现一个企业的市场竞争力, 尤其是高科技产业更是如此, 这样的会计政策很容易挫伤企业进行研究与开发的积极性, 进而影响到我国综合国力的提高。而在其他一些比较先进的国家, 比如日本是允许将这部分费用进行有条件的资本化或是部分资本化的。美国虽然也要求将研究与开发费用计入当期损益, 但对计算机软件开发成本却做出了特别规定, 一旦技术可行性得以确认, 就可以确认该项费用为资产。所以笔者认为我国的这项会计政策就是谨慎过度的一种表现, 我们应该借鉴国外的一些先进做法进行一些改革, 而我国的《企业会计准则———基本准则》中的借款费用资本化的规定也不失为好的借鉴对象。

总之, 只有在会计核算中能够全面理解和正确运用谨慎性原则, 才能使所提供的会计信息真实可靠, 从而成为会计信息使用者做出正确决策的依据。

摘要：本文基于对财政部新颁布的四项金融工具具体准则的基础上, 对国际会计准则相关内容进行比较, 与国际接轨是我国金融工具会计准则制定的发展趋势和方向。

关键词：金融工具,确认与计量,企业会计准则,国际会计准则

参考文献

企业会计准则第22号—金融工具确认和计量;会计之友;2006, 10 (下)

国际会计准则第39号—金融工具:确认与计量 (上、下) ;会计研究;1999, 6

衍生金融工具会计计量问题研究 篇8

衍生金融工具是在传统金融工具基础上衍生出来的新兴金融工具, 它是一种交易手段或交易媒介, 表现形式是双边合约或支付交换协议, 其价值是从某种基本工具的价格、利率或指数上衍生出来的。国际上主要的金融工具会计准则都从方便会计处理的角度对衍生金融工具进行了明确的定义。

IASB在2003年新修订的《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》 (IAS39) 中, 沿用了此前IASB在该准则中的定义, 将衍生工具定义为:

衍生工具是满足所有下述三个特征的该准则范围内的金融工具或其他合约:

(1) 由于特定利率、金融工具价格、商品价格、外汇汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数, 或其他变量 (有时被称作“标的”) 的变动而发生价值变动;

(2) 不要求初始净投资注1或要求的初始净投资小于预计对市场因素变化有类似反应的其他类型合约所要求的初始净投资;

(3) 在未来某日进行结算。

2 衍生金融工具的会计计量

2.1 会计计量的基本问题

财务会计的运行包括会计确认、会计计量、会计记录和会计报告四个环节, 会计计量作为会计运行过程中的第二个环节, 是一种货币量化的行为, 存在于会计核算过程的始终。会计计量在会计活动中起着重要的作用。会计学家井尻雄士就直截了当的提出, “会计计量是会计系统的核心职能”。

2.2 衍生金融工具的初始计量和后续计量

对于衍生金融工具的会计计量, 国际会计准则并未将其单独列出, 而是将衍生金融工具归类于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债 (衍生工具被指定为套期工具的除外) , 在分类的基础上对每一类别的金融工具的计量问题作出了相关规定, 我国的企业会计准则 (2006) 沿用了国际会计准则的这种做法。

2.2.1 衍生金融工具的初始计量

2003年修订前的IAS39在第66段中提出, “当金融资产和金融负债初始确认时, 企业应当以其成本进行计量。就金融资产而言, 成本指放弃的对价的公允价值;就金融负债而言, 成本指收到的对价的公允价值”。2003年修订后的IAS39第43段指出, “当金融资产或金融负债初始确认时, 实体应按其公允价值进行初始计量, 如果金融资产或金融负债不通过损益按公允价值计量, 则按其公允价值加上该金融资产或金融负债获得或发行时所直接产生的交易费用进行初始计量”。

2.2.2 衍生金融工具的后续计量

会计计量是一个动态的过程, 在初始计量之后, 还有一个再计量的过程, 直至该衍生工具在资产负债表中被终止确认。对衍生金融工具的后续计量, 存在三种观点:引入成本与市价孰低原则以修正的历史成本计量、以公允价值计量、以混合属性 (历史成本与公允价值并存) 计量。无论是IASB还是FASB都把公允价值作为衍生金融工具最相关的计量属性, 这在他们制定的准则中得到了很好的体现。

IAS39在讨论金融工具的后续计量时, 将其分为四类:通过损益以公允价值计量的金融资产或金融负债、持有至到期的投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产。其中第一类包括为交易而持有的金融资产或金融负债和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。准则规定该类金融资产和金融负债在后续计量中应采用公允价值。该准则同时说明, “对于衍生金融资产和衍生金融负债, 除非它们被指定且是有效的套期工具, 否则应认为是为交易而持有的金融资产和金融负债”。因此, 对衍生金融工具的后续计量无外乎两种情况:一是该衍生金融工具被指定为套期工具, 这时应采用套期保值会计处理, 但这时的套期保值必须是有效的, 否则, 应认为是为交易而持有的;二是被套期保值项目外的衍生金融工具作为为交易而持有的, 以公允价值进行后续计量。

3 衍生金融工具公允价值计量带来的损益问题

在传统的会计模式下, 资产和负债本着“过去发生”的确认原则以及历史成本计量基础, 相应地要求对已实现的损益按照权责发生制的原则予以确认, 即要在交易发生时, 将交易产生的收入或损失以及与交易相关的费用在当期予以确认。

如果以公允价值计量金融工具, 就必然会引发如何确认利得和损失的问题。一方面, 使用公允价值会引起更多的利得和损失确认问题;另一方面, 使用公允价值会使报告结果的波动性增大。衍生金融工具对“过去发生”的会计确认原则和历史成本计量基础造成了强烈冲击, 其损益确认原则也无法再遵循传统的会计模式。

对于衍生金融工具的损益确认, 可以按照这样的思路, 即按持有衍生金融工具的目的进行相应会计处理。企业为了套期保值而持有的衍生金融工具与为了投机而持有衍生金融工具, 其损益确认的原则和方式应有区别。企业如果是为了投机而持有衍生金融工具, 一般将衍生金融工具 (假定其已经在资产负债表按公允价值得以确认和计量) 的公允价值变动直接确认为当期损益;而如果企业为了套期保值的目的持有衍生金融工具, 其相关损益则应该根据具体的套期种类, 按照套期保值会计进行处理, 而不一定直接计入当期损益。

在套期会计的核算方面, IASB发布的IAS39将套期分为:公允价值套期、现金流量套期、对境外业务净投资的套期。FASB在其发布的SFAS133中也把套期分为三类, 分别是公允价值套期、现金流量套期和外币套期。SFAS133与IAS39对套期的会计处理规定大体上是一致的, 2003年底发布的经过修订的IAS39进一步消除了与美国公认会计原则的差别。

参考文献

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[6]Barth, Beaver, Landsman.Value-relevance of banks’fair value dis-closures under SFAS No.107[J].The Accounting Review, 1996:71.

[7]常勋.财务会计四大难题[M].上海:立信会计出版社, 2002.

金融工具会计准则问题研究 篇9

目前, 关于金融工具还缺乏公认的精确定义。我国《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》中将金融工具定义为:形成一个企业的金融资产, 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具可分为基本金融工具和衍生金融工具。基本金融工具是指一切能证明权益、债务关系, 具有一定格式的法律文件。主要的基本金融工具有现金、银行存款、各类股票和债券、应收应付款等。衍生金融工具是在基本金融工具基础上派生的产物, 种类很多, 根据交易特点可分为远期、期货、期权和互换, 其他衍生金融工具多由其组合派生而成。2006年2月15日, 财政部颁布新企业会计准则, 其中包括39项企业会计准则, 其中四项是有关金融工具的会计准则:《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》 (CAS22) 《企业会计准则第23号──金融资产转移》 (CAS23) 《企业会计准则第24号──套期保值》 (CAS24) 《企业会计准则第37号──金融工具列报》 (CAS37) 。新的会计准则对金融工具的定义、确认标准, 对资产负债分类、计量基础以及金融风险的披露方面做出了改进, 总体看来, 我国会计准则与国际通用惯例走向趋同。

二、金融工具新旧会计准则的对比

(一) 定义和分类

新的会计准则关于金融工具资产的定义参照了国际会计准则IAS32准则的定义, 即形成一个企业的金融资产, 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。在分类方法上, 传统会计准则按照流动性划分流动资产、长期资产及流动负债、长期负债, 而CAS22中则按照金融性质将资产分为金融资产和非金融资产, 相应的, 负债则分为金融负债和非金融负债, 在此基础上再按持有意图分类。金融资产包括以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产等, 金融负债包括以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。

(二) 确认标准

CAS22明确了金融工具的确认标准, 弥补了金融工具确认的空白。CAS22中对金融工具的初始确认为:企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。终止确认条件为:1.收取该金融资产现金流量的合同权力终止;2.该金融资产已转移且符合《企业会计准则第23号──金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

(三) 计量基础

新旧准则在计量方面发生了显著变化。原会计制度金融资产和负债按实际取得成本进行初始计量, 金融资产按历史成本或成本与市价较低者、金融负债按历史成本进行后续计量;新的会计准则要求金融资产和负债均按照公允价值进行初始计量, 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和负债及可供出售金融资产按公允价值进行后续计量, 持有至到期投资、贷款、应收款项及其他金融负债按实际利率法, 以历史摊余成本进行后续计量。

(四) 信息披露

原准则对衍生工具不在表内确认, CAS37则规定企业需将衍生工具纳入表内核算, 信息的披露更为直接透明, 使得管理层即投资者都能更好的了解相关金融风险, 为企业管理和投资提供更为准确的定量信息。

三、新金融工具会计准则实施的问题与建议

(一) 准则及其实施过程可能遇到的问题

新的准则在很大程度上是对传统会计准则和制度的改进和完善, 但仍然存在一定的问题:准则自身在语言表述方面不够本土化加之大量的金融术语使其理解变得困难;与国际会计准则相比我国会计准则对应的应用指导相对缺乏;我国目前现实的经济环境下, 公允价值计量的实施会受到非市场因素的影响, 且公允价值自身实际操作难度较大;会计准则的更新导致之前普遍使用的会计软件无法适应新的核算体系, 导致会计科目无法对接、报表项目无法归类等问题;新的规定中, 关于企业金融资产进行了分类, 但具体操作如何计入仍要靠会计人员的经验判断, 加大了人为操纵的可能性;衍生工具披露的转变也意味着金融机构追求高收益的同时需要承担更多的风险。

(二) 相关对策

新准则的实施必然要求企业上下员工及时更新相关知识, 企业应加大对员工的培训力度, 管理层需了解新准则对企业战略和经营管理带来的影响, 财务人员要充分掌握新准则的会计核算标准并在实际应用中不断总结提高。

加快会计系统的更新换代, 全面推行企业电算化。目前我国多数企业电算化水平仍有待提高, 金融工具的核算要求企业加快电算化进程, 并优化电算化系统以适应新的会计准则的核算标准。

加强企业内部控制, 健全企业风险管理系统和相关的政策程序, 确保使用公允价值计量法时, 能够将风险控制在企业承受能力范围之内;在企业中贯彻公允价值使用方法和相关政策;及时向企业高层及董事会汇报新准则的使用情况及对企业财务状况的影响, 总之, 公允价值的引入使企业与外部资产交易市场的联系更加紧密, 因此应完善相应的风险控制制度。

参考文献