金融工具确认和计量

金融工具确认和计量（精选8篇）

金融工具确认和计量 篇1

摘要：金融工具的发展是迅速的, 然而对其进行核算的规范性要求从2006年才开始逐步明确, 并从确认、计量和报告的角度进行规范, 解决了部分衍生金融工具的会计处理问题。本文通过对新准则实施后衍生金融工具的确认、计量和报告方法的详细分析, 在总结出衍生金融工具的主要特性的基础上, 力图在现有准则框架内进行较为合理的会计核算以及提出规范性要求的发展方向。

关键词：衍生金融工具,企业会计准则,会计核算

一、衍生金融工具概述

衍生金融工具产生于20世纪70年代, 它是指以货币、债券、股票等基本金融工具为基础, 通过预测股价、利率、汇率等未来行情走势, 采用支付少量保证金或权利金, 签订远期合同或者互换不同金融商品等交易形势而创新出来的新型金融工具。衍生金融工具最主要的用途在于投机或保值, 主要原因在于衍生金融工具的基本特征:一是高风险性。主要由于衍生金融工具具有以小博大的杠杆性, 一旦运作不当, 便可能给企业带来巨大损失。二是金融衍生工具是交易双方通过对利率、汇率、股价等因素变动趋势的预测, 约定在未来某一时间按照一定条件进行交易或选择是否交易的合约。三是指金融衍生工具的价值与基础产品或基础变量紧密联系、规则变动。四是价值的不稳定性和市场价格的确定性。由于衍生金融工具的价值是从其他金融工具“衍生”出来的, 其本身的结构又比较复杂, 对它进行定价和计量都比较困难。

二、现行会计准则对衍生金融工具的核算要求

一般来说衍生金融工具在要素特点上具有“未来性”、“历史成本为零”的特性, 这也决定了它与传统会计核算的必然冲突, 因此, 自2006年新企业会计准则推出和施行以来, 对衍生金融工具的会计核算有了很大的变化, 以适应其不断发展变化的需要。

(一) 衍生金融工具的确认。

传统的会计要素, 无论是资产还是负债, 强调的是由过去的交易或事项形成的, 而衍生金融工具的特点之一就是契约所体现的交易并未发生。未来发展不管是金融资产或是金融负债, 其交易都是跨期进行的, 立足点不在于过去发生的交易事项, 也就是说, 金融工具并不符合传统定义中的“过去的交易和事项”, 共同类会计要素应运而生。《企业会计准则22号———金融工具确认和计量》中要求契约形成初始确认时, 企业一旦成为合同中的一方, 就应当根据自身情况确认一项金融资产或金融负债。当某项金融资产的合同权利终止时, 或者该资产已经转移, 企业便应该终止其确认。在金融负债的现实义务全部或者部分已解除时, 可以终止确认该金融负债或者其中一部分。因此, 确认标准的统一明确了企业应该如何将衍生金融工具确认为资产和负债, 也确定了企业该何时将其从资产负债表上剔除的时间。

(二) 衍生金融工具的计量。

长期以来, 历史成本计量原则是会计的基本原则之一, 即以交易发生当天所取得的成本或约定的金额计价入账。然而, 衍生金融工具作为一种契约, 在合约签订当日只发生了权利和义务, 其对应的资金收付等交易行为尚未发生, 因此, 衍生金融工具在其确认之初, 净资产几乎为零。并且衍生金融工具是基于对未来利率、汇率等相关经济因素的主观预期, 在未来交易发生之前, 其价格必然会产生波动, 所以历史成本无法对其进行准确计量。新会计准则中引入了包括历史成本、公允价值在内的五种计量属性, 针对金融衍生工具的交易特性, 要求在分类基础上对部分衍生金融工具采用公允价值计量, 从而用公允价值来弥补历史成本的不足。公允价值计量可以在财务报表上反映那些没有初始成本的衍生金融工具, 同时能及时的确认和反映衍生金融工具价值的变化, 为信息使用者提供有效信息, 有利于企业进行风险管理, 也有利于正确考核企业经营者的业绩。

(三) 衍生金融工具的报告。

基于历史成本计量, 只能反映已经发生的交易和事项的结果的财务报告, 单从确认和计量的角度就不能满足信息使用者的需求。作为企业财务状况、经营成果、现金流量状况的集中信息披露载体, 包含金融衍生工具核算内容的财务报告在新准则中作了更为具体、完整的规范化要求, 主要表现在:一是列入正表。结束了长期以来金融工具作为表外披露的局面, 在披露方式上做出了重大突破, 解决了过去传统处理方法对衍生金融工具相关信息无法披露的缺陷。二是信息充分。对衍生金融工具的不同分类的信息披露进行了详尽的规范, 拓宽了对衍生金融工具会计信息披露的范围。三是强化了信息披露的执行力度和外部监督。

三、衍生金融工具对新会计准则提出的新要求

新会计准则的出台让衍生金融工具的处理变得更为合理, 但衍生金融工具的不断创新发展使得信息使用者对信息质量提出了更高要求, 对相关会计核算提出了新的挑战。

(一) 衍生金融工具确认的新要求。

会计准则在衍生金融工具存续中的价格变动进行了确认, 但未提及衍生金融工具的合同面值是否需要确认。衍生金融工具的交易并不是按合约的面值进行结算, 而是按一段时间内物价指标变动的差额乘以名义金额或数量结算, 合约金额并不需要实际交割。可是如果只对变动额加以反映, 就不能充分反映衍生金融工具所面临的风险, 那么报表使用者就无法知道利率的变动究竟会给企业带来多大影响。为了让报表使用者对其所蕴含的风险有一个更加直观的了解以及更可靠的评估, 让衍生金融工具在初始计量时按其合同价值入账。但是, 当对衍生金融工具的合同面值进行确认后, 难以避免由于名义金额或数量巨大而导致不合理放大资产及负债。面对这一问题我们应该改变根据合约面值计量资产或负债这一思维方式, 把握交易性质, 对衍生金融工具的初始确认以净交易额或公允价值进行列报, 真实反映合约的价值。

(二) 衍生金融工具计量的新要求。

现行准则中将衍生金融工具的计量属性由历史成本计量改为公允价值计量, 但这种计量属性自身的缺陷也带来必然的问题:一是公允价值的取得与可靠性。虽然公允价值较之历史成本更有利于市场的监管, 有利于保护投资人的利益, 但在实际运作中的合理性则取决于市场状况。当交易事项的市场交易不够集中时, 则非集中交易市场的部分, 其价值难免存在人为估计, 从而价值的公允程度就难以把握。其次, 衍生金融工具的衍生性、杠杆性决定了它收益的确认带有极大的不确定性和复杂性, 从而也就决定了对其收益是否合理的评估需要借助于一系列的数学计算以及相关专业分析, 这也为会计技术作假提供了条件。二是会计计量过程中存在特殊情况仍需与历史成本相结合。可见, 衍生金融工具的会计计量并不是完全采用公允价值来进行计量, 只是在历史成本的计量基础上, 引入了其他计量模式, 从而达到混合计量模式的并用。因此, 对于衍生金融工具的会计计量的改进还是有待进一步探讨。

(三) 衍生金融工具报告的新要求。

衍生金融工具信息披露完善的同时也暴露出一些问题:新准则实施后, 将衍生金融工具的公允价值变动计入当期所有者权益或损益, 这会对会计报表数据产生很大影响, 使企业的利润在短期内发生较大的变动, 增加了会计报表相关项目的波动性;衍生工具的公允价值计量方式也对会计报告信息披露的取得与可靠产生了一定的冲击, 这对企业风险管理技术水平提出了更高的要求, 管理层所能提供的信息决定了披露的细节层次水平, 因此需要我国企业风险管理水平继续提高。

金融行业本身具备着很大的风险, 尽管准则对其加强了规范, 但是在实际运行过程中还有很多问题需要不断改进和完善。我国应该注意相关人才培养, 提高相关从业人员的素质, 随时警惕各种制度出现的弊端, 规范和发展金融市场, 结合我国自身市场所出现的问题, 适时出台相应补充政策来保证衍生金融工具的高速发展。

参考文献

[1] .财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006

[2] .温章林.衍生金融工具的计量属性[J].商场现代化, 2007

[3] .丁钢.衍生金融工具会计信息披露问题探析[J].财会研究, 2011

衍生金融工具的计量属性 篇2

[关键词] 衍生金融工具计量属性公允价值新《企业会计准则》

2006年2月15日，中国财政部发布了新修订的《企业会计准则》，由一项基本准则和38项具体准则组成，其中，为规范金融工具、衍生金融工具的确认、计量、报告和披露，新发布四项具体准则，即《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期保值》及《企业会计准则第37号—金融工具列报》，规定公允价值是衍生金融工具的唯一计量属性，这相对于原会计准则体系来说是里程碑式的变化。但会计理论界和实务工作者对此褒贬不一。笔者针对新会计准则对衍生金融工具公允价值的规定发表一些意见。

一、衍生金融工具的定义及特征

衍生金融工具产生于上世纪70年代末80年代初的西方发达资本主义国家，70年代以来，由于金融自由化与由此而导致的金融风险加大，以及受到高通货膨胀和石油危机的冲击，西方国家市场价格的波动加剧。需要一种能够分散风险、转移风险的机制，这样，衍生金融交易就应运而生，随之出现了衍生金融工具;20世纪90年代，我国金融体制改革的发展，价格风险、利率风险、汇率风险日益突出，为了减少和规避风险，达成保值或盈利目的，要求金融市场提供风险转移和价格发现机制，衍生金融工具在我国出现并得到广泛使用。衍生金融工具在世界范内的运用给国际金融市场带来了新的活力，己成为现代市场经济体系中一个非常重要的有机组成部分；衍生金融工具对会计工作带来了重大影响，如何制定与衍生金融工具有关的会计准则成为会计中的一个难题。

何为衍生金融工具？1998年12月，国际会计准则IASC在其发布的国际会计准则IAS39《金融工具:确认和计量》对衍生金融工具定义为，衍生工具是指具有以下特征的金融工具:（1）其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数或类似变量的变动而变动;（2）不要求初始净投资或与对市场条件变动具有类似反映的其他类型合同相比，要求较少的净投资;（3）在未来日期结算。

衍生金融工具是从原生金融工具中派生出来的新型金融工具，衍生金融工具市场与原生金融市场有着密不可分的联系，衍生金融是在原生金融高度发展的前提下金融创新的产物。衍生金融工具是金融市场经济发展的高级形式，是很典型的、低成本的公共市场，是有效率、公平的资本市场，也是投资者进行价格发现和套期保值的有效场所。

衍生金融工具的价值是从可以运用衍生金融工具进行买卖的股票、债券等基本金融工具的价值变动中衍生出来的。按照交易方法及特点，可以将衍生金融工具分为四类:(1)金融远期，主要包括远期外汇合同、远期利率协议等;(2)金融期货、利率期货和股票指数期货;(3)金融期权;(4)金融互换，主要有货币互换和利率互换。

衍生金融工具具有以下特征:（1）衍生性；衍生金融工具一般以一个或几个原生金融工具作为标的，由于是在原生金融工具之上派生出来的产品，因此衍生金融工具的价值主要受原生金融工具价值变动的影响，其价值由作为标的的基本金融工具的价格变动决定；无论衍生金融商品的形式多么复杂，它都不可能凭空产生，独立存在，它总要依存于原生金融工具，这是衍生工具最根本的特征。譬如，股票期权是以股票作为标的，股票期权的价格随股票价格的波动而波动，离开股票，股票期权无法单独存在。（2)高收益与高风险性并存；衍生金融工具是以基础工具的价格为基础，不必缴清相当于相关资产的全部价值的资金，只要缴纳一定比例的押金或保证金，便可进行交易，市场的参与者运用少量资金就可以控制巨大资金量的交易合约，衍生金融工具交易具有“杠杆效应”，只要操作得当，价格变化预测无误，便可以以较少的投资成本带来十倍甚至数十倍的巨额收益。具有其他同类合同无法比拟的高收益。衍生金融工具本身是为了规避商品价格和金融价格波动风险而产生的。其本身又存在高度的风险，对于衍生金融工具来说，至少存在以下几个方面的风险:①市场风险;②流动性风险;③结算风险;④运作风险；⑤法律风险。（3）市场价格的明确性和定价中的非确定性；绝大部分金融资产(如期货、期权等)，都可以在市场上取得明确的市场交易价格，企业可以随时以这一交易价格转让所持有的金融资产或偿还已承担的金融负债。但是，衍生金融工具的价值是从其他金融工具“衍生”出来的，其本身的结构又比较复杂，具有定价中的非确定性特点，对它进行定价和计量都比较困难。

二、公允价值是衍生金融工具惟一的计量属性

所谓计量属性,是指被计量客体的特性或外在表现形式。2006年中国财政部在新发布的《企业会计准则》中，将计量属性表述为五种属性:(1)历史成本;(2)重置成本;(3)可变现净值;(4)现值;(5)公允价值。

长期以来，在财务会计中，按历史成本计量资产，是一条最重要的基本原则，成为传统财务会计最普遍接受的计价观念；但是，历史成本计量属性也存在明显的缺点:（1）不适于作经营或投资决策;（2）不能反映企业真实的财务状况;（3）不能真实反映企业的损益。

我们评价所采取的计量属性在什么情况下才比较恰当，主要的标准应看它是否符合计量对象的特点。随着资产、负债形式的不断创新，历史成本原则已不能适用于所有的计量对象，在现代财务会计中遭到越来越多的质疑。公允价值计量属性日益受到人们的重视。

公允价值，在FASB第7号概念公告中指“在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。”我国的会计准则对公允价值所下定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”

公允价值的定义各有差异，都揭示了其本质，公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。

以公允价值代替历史成本更符合衍生金融工具的本质，由于衍生金融工具大都具有非常活跃的市场,其价值能随时得到反映,企业可以随时得到衍生金融工具的公允价值信息,帮助决策者做出决策；公允价值反映了金融工具中未来现金流量净现值的估计，有助于信息使用者对未来作出合理的预测，并有利于验证以前所作预测的合理性。衍生金融工具不要求初始净投资,或只要求较少的初始净投资, 且在未来结算，衍生金融工具从合约签定到最终交割或平仓，需要持续一段时间,且其价值会随着金融市场行情的变化而不断变化, 历史成本对衍生金融工具的这种价值变动风险是无法反映的，因此以历史成本作为计量属性，显然不能客观、公允地反映衍生金融工具的价值。历史成本计量模式不适用于衍生金融工具，历史成本不是金融工具理想的计量属性，因为对衍生金融工具而言，历史成本既不相关也不可靠；公允价值才是金融工具理想的计量属性，使会计信息更具有相关性，提高了会计信息质量。

我国新制定的会计准则《金融工具确认和计量》准则中明确规定：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。

三、如何利用公允价值进行计量

运用公允价值作为衍生金融工具的计量属性，是我国会计准则的重大突破，是计量属性的一次伟大创新，必将对金融市场、资本市场带来难以预期的影响；要运用好衍生金融工具这把“双刃剑”，必须对公允价值进行准确合理的计量。由于衍生金融工具品种繁多且不断更新，应视其种类、特点、阶段采用灵活的方法估计衍生金融工具公允价值。

以公允价值为计量属性，对衍生金融工具交易中所形成的金融资产和金融负债进行计量时，需分几个阶段，既要进行初始计量又要进行后续计量。在初始确认时，历史成本与公允价值一致。后续计量时，从理论上讲，应区分以下几种情况:(1)、存在活跃市场的衍生金融工具公允价值的确定；公允价值衍生金融工具存在活跃市场的，活跃市场中的报价可以用于确定其公允价值。活跃在市场中的报价，指易于定期从交易所、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中定期实际发生的市场交易的价格。 (2)不存在活跃市场的衍生金融工具公允价值的确定；在不活跃的市场上如果市场缺乏活性、不存在可观察的市价时，需要根据市场环境运用现值技术、期权计价模型等技术方法估计衍生金融工具的公允价值。在运用现值技术对衍生金融工具进行计量时，要将未来现金流量按一定的折现率算成现在的现金价值，可按如下步骤进行:①估计未来现金流量；②测定未来现金流量风险；③测定货币的时间价值。期权计价模型是指通过资产的估价技术所得到的公允价值,能反映出企业在计量日的市场状况下在正常公平交易中售出一项资产所能得到的金额或通过负债的估价技术所得到的公允价值. Black-Scholes公式的期权定价模型是一种比较有效的期权计价模型。Black-Scholes期权定价公式数学表达式如下:

C=SN(d1)-Ke-nN(d2)

P=Ke-nN(d2)-SN(-d1)

d1=Ln(S/K)+(+0.5Q2)t/ R

(d2)=(d1)-Rt

式中:C:看涨期权价格

P：看跌期权价格

S：当期股票市价

K：期权执行价格(协议价格)

R:无风险利率

Q股票收益率标准差

t：期权到期的时间(用年表示)

N(d1)、N(d2))分别是d1、d2的标准正态分布。

运用公允价值对衍生金融工具进行计量，要求有一个成熟的信息系统，有较完善的机构定期发布相关信息，有很多公允市价和相应的行业参考价格、模型、指数和参数；当前中国资本市场和金融市场不断完善，市场价格不断成熟，信息数据逐渐可以在一个公开的网络或者相应全国性行业价格平台披露，能给公允价值提供一个统一的标准或者评价，在我国运用公允价值对衍生金融工具进行计量，条件已基本具备。

金融工具确认和计量 篇3

一、现行信用卡业务会计核算模式与《金融工具确认和计量准则》核算要求的差异

现行信用卡业务的会计核算模式与《金融工具确认和计量准则》核算要求的差异主要体现在信用卡透支贷款利息收入的计量和还款顺序两大方面。

(一) “信用卡透支贷款利息收入”的计量方面的差异

1. 现行的信用卡利息收入的核算模式

核算公式为:信用卡利息收入=∑ (透支本金×日数) ×日率5?

按照现行信用卡业务的会计核算模式, 信用卡透支贷款利息收入的计量以贷款逾期90天为界线, 与贷款减值程度没有相应的配比关系。其会计处理为:逾期达90天时点, 该笔贷款之前已确认的“应收利息”和“利息收入”冲账后, 过渡到表外“应收未收欠息”科目收方反映;逾期90天之后的账单日, 该笔贷款新衍生出的利息以及“应收未收欠息”孳生出的复利不确认损益, 只在表外“应收未收欠息”科目收方反映。

2.《金融工具确认和计量准则》对贷款利息收入计量的要求

对于未减值的信用卡透支贷款, 《金融工具确认和计量准则》对贷款利息收入计量的要求与现行核算模式一致。

但对于已减值的贷款的利息收入, 《金融工具确认和计量准则》的核算理念发生了变化:—对孳息收益的两个驱动因素的采纳, 都更关注其公允性, 以加强利息收入与贷款质量之间的粘合度, 使可靠性原则和稳健性原则得以更加精准透彻地贯彻。

根据《金融工具确认和计量准则》及其应用指南, 减值贷款的利息收入的计量方法为:

减值贷款的利息收入=减值贷款摊余成本×实际利率

同时, 在表外“应收未收欠息”科目收方反映按贷款账面余额和合同利率导出的利息额。

上述公式中:

(1) 发生减值的贷款称为减值贷款, 否则为未减值贷款。如有客观证据表明贷款发生了减值, 应当计算资产负债表日的未来现金流量现值, 现值低于其账面价值之间的差额确认为贷款减值损失, 按照信用卡行业内资产质量的识别规则, 一般情况下, 以透支逾期天数作为判断信用卡透支贷款是否应计提减值准备以及计提数量的标准。

(2) 减值贷款摊余成本=贷款初始账面余额-认定为减值后本金的归还额-该笔贷款已计提的减值准备。

(3) 实际利率是指贷款的未来现金流量折现为该贷款当前账面价值所使用的利率。

3. 贷款利息收入计量模式的主要差异

按照《金融工具确认和计量准则》的核算理念, 减值贷款利息收入的两个驱动因素中, 计息基础中剔除了该笔贷款已列支的跌价损失;乘数是实际利率而不是合同利率。也就是说, 《金融工具确认和计量准则》对于信用卡透支贷款利息收人的计量, 是采取根据贷款减值程度的加深而循序递减的计量模式, 而不是以贷款逾期一定天数为界线进行一刀切。相比之下, 《金融工具确认和计量准则》更加精确彻底地贯彻了会计核算的客观性原则。

(二) 信用卡透支贷款的还款顺序方面的差异

1. 现行信用卡还款业务的还款顺序为:

若持卡人的贷款逾期未超过90天, 应先归还利息, 再归还本金;若持卡人的贷款逾期超过90天, 则先归还本金, 再归还利息。

2.《金融工具确认和计量准则》对贷款的还款顺序为:

未减值贷款归还时, 应先归还利息, 再归还本金;减值贷款归还时, 先归还本金, 再归还利息。

二、按照《金融工具确认和计量准则》对现行信用卡业务的会计核算进行修订的总体思路和前提条件

(一) 信用卡透支贷款账务处理修订的总体思路

1. 在“信用卡透支贷款利息收入”的计量问题上:

对于已减值的信用卡透支贷款, 以减值贷款摊余成本为基础来计量利息收入;关于实际利率的确定:根据《金融工具确认和计量准则应用指南》, 应凭实际利率计量贷款利息收入, 若实际利率与合同利率差别较小的, 也可按合同利率计算利息收入。由于信用卡透支贷款相对于对公贷款, 发生频繁、单笔发生额相对较小, 故以折现法逐笔推导出实际利率欠缺可行性, 不符合成本效益的原则, 且信用卡透支贷款的实际利率与合同利率差别较小。所以, 对于信用卡透支贷款, 可以按照合同利率 (即日利率5?) 来计量利息收入。

2. 在“还款顺序”问题上:

按照《金融工具确认和计量准则》的要求进行修订, 以贷款减值与否作为时间界线, 来进行还款顺序的转变。即:对于未减值贷款, 还款顺序为: (1) 所欠利息 (2) 所欠费用 (3) 取现本金 (4) POS消费金额。对于减值贷款, 以“先本金, 后费息;本金内部先现金后转账”的次序进行还款的入账处理。

(二) 按照《金融工具确认和计量准则》对信用卡透支贷款进行账务处理的前提条件

1. 信用卡透支贷款分为减值贷款和未减值贷

款, 信用卡透支贷款设置“未减值”和“已减值”明细科目分别按其相应的核算规则进行账务处理。减值贷款和未减值贷款的划分按照银行贷款风险分类相关制度中的有关规定执行。

2. 信用卡透支贷款 (包括其对应的贷款损失准备) 按账户进行明细核算。

对于个人信用卡而言, 同一持卡自然人名下的同一发卡银行发的多张信用卡属于同一账户, 主卡持卡人与其附属卡持卡人的信用卡属于同一账户。对于单位信用卡而言, 单位的信用卡与其持卡自然人的信用卡属于不同的账户;同一持卡法人名下的同一发卡银行发的多张信用卡属于同一账户。之所以强调贷款损失准备也要按账户进行明细核算, 是因为在信用卡透支贷款减值后本费息全部收回的情况下, 发卡银行需要按相关账户贷款损失准备的贷方余额来借记贷款损失准备科目。

三、按照《金融工具确认和计量准则》对信用卡透支贷款进行会计核算的具体方法

以下着重阐述按《金融工具确认和计量准则》执行所带来的账务处理的变化部分, 未变化部分不再赘述。

对于未减值信用卡透支贷款, 账务处理方法与现行一致。而对于已减值的信用卡透支贷款, 账务处理方法如下。

(一) 信用卡透支贷款损失准备的计提

结息日, 会计部门根据资产质量认定部门提供的结息日前一日日终的信用卡透支贷款质量五级分类报表 (需要附有按账户区分的明细表) , 计提或冲销信用卡贷款损失准备。计提时的会计分录:

借:资产减值损失-贷款减值损失

贷:资产减值准备-贷款损失准备

冲销时与上述账务处理的借贷方相反。

(二) 信用卡透支贷款和原已确认收入的应收利息的核算方法

根据资产质量认定部门的认定, 未减值信用卡透支贷款发生减值的, 应在减值贷款认定当日, 将该笔贷款的余额转入已减值明细科目。会计分录为:

借:信用卡透支———已减值

贷:信用卡透支——未减值

同时, 原来已确认的应收利息中:

信用卡透支贷款摊余成本和实际利率计算出的部分转作资产减值准备;

信用卡透支贷款摊余成本和实际利率确认的利息收入与原确认的利息收入的差额, 冲减利息收入。

借:资产减值准备-贷款损失准备

利息收入-贷款利息收入-信用卡透支利息收入

贷:应收利息-应收信用卡透支利息

另, 在表外“应收未收欠息”科目收方反映对持卡人的收息债权。

收:应收未收欠息

(三) 信用卡透支贷款减值后新孳生的利息的核算方法

结息日, 利息收入以减值贷款摊余成本为基础导出。即:

利息收入=∑ (减值贷款摊余成本×天数) ×日利率5?

其中:减值贷款摊余成本=账面贷款初始账面余额-该笔贷款已计提的减值准备。

会计分录:

借:资产减值准备-贷款损失准备

贷:利息收入-贷款利息收入

-信用卡透支利息收入

另, 在表外“应收未收欠息”科目收方反映按贷款账面余额和合同利率5?导出的利息额。

收:应收未收欠息

表外应收未收欠息应按规定计收复利, 即:

收:应收未收欠息

(四) 信用卡透支贷款减值后收回的核算方法

以“先本金, 后费息;本金内部先现金后转账”的次序进行还款的入账处理。

1. 信用卡透支贷款减值后部分收回的核算方法

借:资金清算往来

贷:信用卡透支-已减值

部分收回情况下, 当初计提的贷款损失准备不需在收回当天冲销, 待结息日与其他贷款一并进行贷款损失准备的退补。

2. 信用卡透支贷款减值后本费息全部收回的核算方法

(1) 以还款实际金额借记存放系统内的备付金头寸;

(2) 将相关账户对应的“贷款损失准备”科目贷方余额全部在借方冲销;

(3) 将“信用卡透支-已减值”科目的余额全部冲销;

(4) 以所欠本息合计+ (2) - (3) 的金额, 冲销资产减值损失;

(5) 以上述四项的轧差数增加“信用卡存款”科目的余额。

账务处理为:

借:资金清算往来等科目

资产减值准备-贷款损失准备

贷:信用卡透支-已减值

资产减值损失-贷款减值损失

信用卡存款

付:应收未收欠息

四、应用《金融工具确认和计量准则》后, 对信用卡发卡银行财务的影响

在信用卡业务会计核算中应用《金融工具确认和计量准则》后, 对发卡银行损益的影响取决于发卡银行的信用卡透支贷款的资产质量。

(一) 如果逾期的信用卡透支贷款的逾期时间在90天以上, 则应用《金融工具确认和计量准则》后, 会增加发卡银行当期的利润。这是因为对于逾期90天以上的信用卡透支贷款——按照旧的账务处理模式, 是不确认利息收入的;而按照《金融工具确认和计量准则》的账务处理模式, 是按照贷款摊余成本来部分确认利息收入的。

(二) 如果逾期的信用卡透支贷款的逾期时间在90天之内, 则应用《金融工具确认和计量准则》后, 会减少发卡银行当期的利润。这是因为对于逾期90天以内的信用卡透支贷款——按照旧的账务处理模式, 是全额确认利息收入的;而按照《金融工具确认和计量准则》的账务处理模式, 是按照贷款摊余成本来部分确认利息收入的。

参考文献

[1]企业会计准则.

金融工具确认和计量 篇4

美国FAS133《衍生工具和套期活动的会计处理》中把衍生金融工具界定为同时具有如下三个特征的金融工具或其他合约:有一个或多个标的, 且有一个或多个名义金额或支付条款, 这些因素决定了结算条款, 以及在某些情况下是否需要进行结算;无需初始净投资, 或与对市场条件具有类似效应的其他类型的合约相比, 所要求的初始净投资相对要少;要求或允许净额结算, 或能容易借助合约之外的方式进行净额结算, 或一交割资产的方式使得资产接受方的结算后果类似于净额结算。

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融资产的定义是指具有下列特征的金融工具会同其它合同;其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动变量是非金融变量的, 该变量与合同的任何一方不存在特定关系;不要求初始净投资, 或与对市场情况变化有类似反映的其他类型合同相比, 要求很少的初始净投资;在未来某一日期结算。衍生金融工具包括远期合同、期货合同、互换、期权, 以及具有远期合同、期货合同、互换、期权中一种或一种以上特征的工具。

我国对衍生金融工具的定义与国际会计准则一致。两种对衍生金融工具的定义中, 其前两个特性相同, 即“具有标的”和“不需要初始净投资”, 而这两个特性能够确保衍生金融工具具有衍生性和杠杆性。

二、衍生金融工具的特点

1. 契约性

衍生金融工具的产生以合约为基础, 合约双方的权利和义务在签订合约之日起便基本确定, 不需要或只需要少量初始净投资, 而交易却要在将来某一时刻才能履行或完成。

2. 收益的不确定性

衍生金融工具所产生的收益, 来自标的物价值的变动, 即约定价格与实际价格的差额, 将随着未来利率、证券价格、商品价格、汇率或相应的指数变动而变动。

3. 财务杠杆作用

在运用衍生金融工具进行交易时, 只需按规定交纳较低的佣金或保证金, 就可以从事大宗交易, 以小博大。投资者只需要动用少量的资金便能控制大量的资源, 一旦实际的变动趋势与交易者预测的相一致, 即可获得丰厚的收益。但是, 伴随巨大收益的是巨大的风险, 一旦预测有误, 出现金融风险, 就可能使投资者遭受严重的损失, 甚至危机整个金融市场的稳定。

4. 虚拟性

虚拟性是指金融衍生工具所具有的独立于实物运动之外、却能给金融衍生工具持有者带来一定收入的特性。金融衍生工具只是代表着权利与义务的一纸契约, 脱离了实物交易过程, 独立于实物交易之外。

5. 灵活性

金融衍生产品种类繁多, 可以根据客户所要求的时间、金额、杠杆比率、价格、风险级别等参数进行设计, 让其达到充分保值避险等目的。然而, 由此造成这些金融衍生产品难以在市场上转让, 故其流动性风险也极大。

三、衍生金融工具会计确认问题的探讨

由于衍生金融工具在国家金融市场上价格波动剧烈, 因此衍生金融工具在初始确认时确定的价值并不能提供完全相关的信息, 而是要在合约持有期间定期地对其进行再确认, 重新计量其公允价值, 从而使财务报表中反映的衍生金融工具的信息更客观、真实。在具体的过程中要经过初始确认、再确认、终止确认三个阶段。

1. 初始确认

IASC的确认标准认为, 当且仅当成为金融工具合约条款的一方时, 企业应在资产负债表上确认金融资产或金融负债, 这也是因为, 金融资产或金融负债合约签订时, 与其相关的未来经济利益很可能流入或流出企业, 所以此时确认资产或负债是合理的。

我国2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定, 企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。这是惟一的初始确认标准。按照新准则的初始确认标准, 初始确认的定时问题解决之道是“成为金融工具合同的一方时”。因为, 在金融工具合同签订的时候, 企业已经成为了合同的一方, 因此, 应该在此时进行初始确认。

2. 后续确认

即是对已经经过初始确认的衍生金融工具的价值变动的再确认。由于合约签订到未来的交易之间有一较长的时滞, 在这段时间, 汇率和价格等诸多因素的变动, 会引发公允价值“量”的变动, 因此有必要进行再确认。对此, IASC规定, 所有因金融资产和负债的价值变动而产生的利得都应在当期确认为损益。

3. 终止确认

终止确认是针对合同权利和义务的终止而言的, 就金融资产来说, 当企业不再拥有构成金融资产的全部或部分合约权利或失去了对构成金融资产的全部或者部分合约权利的控制时, 应该将金融资产或其一部分从资产负债表中转出, 这就是金融资产的终止确认。

FASB和IASC二者在金融资产的终止确认标准上, 观点基本相同。只在以下方面出现了分歧: (1) FAS125考虑到金融资产转让方破产清算时的情况, 即使破产了, 如果在法律上转让方还没有与转让资产分离, 那么不能终止确认该资产。而IAS39没有要求这点。 (2) 对于金融资产出让方如果没有权利或不能回购已转让的那项资产, IASC39规定可以终止确认, 该转让属于销售交易, 而SFAS125是不允许终止确认的。

我国新会计准则第22号《金融工具确认和计量》中的“金融工具确认”部分, 明确了金融工具终止确认的条件, 即当金融资产满足下列条件之一的, 应当终止确认: (1) 收取该金融现金流量的合同权利终止; (2) 该金融资产已转移, 且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

终止确认, 是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融负债的现时义务全部或部分已解除时, 才能终止确认该金融负债或其一部分。

四、衍生金融工具会计计量问题的探讨

1. 衍生金融工具的初始计量

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条, 企业初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额。

IAS39规范了金融工具的初始计量。对于初始计量而言, 就是“当金融资产和金融负债初始确认时, 企业应该以其成本进行计量。对金融资产而言, 所谓成本是指放弃的对价的公允价值;对于金融负债而言, 所谓成本是指收到的对价的公允价值。同时, 交易费用也应该计入各项金融资产或金融负债的成本。”这里的交易费用主要包括:支付给代理商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金;监管机构和证券交易所征收的款项;证券交易税。

需要补充的是, 如果被套期确定承诺或预期交易导致衍生金融资产、衍生金融负债的确认, 则应该把在权益中确认了的套期损益记入确定承诺或预期交易真正发生时所确认的资产负债中, 形成资产负债的初始计量价值。

2. 衍生金融工具的后续计量

我国会计准则第三十四条规定:“企业因持有意图或能力发生改变, 使某项投资不再适合为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的后续计量是以金融工具分类为基础的。按照新企业会计准则的要求, 衍生金融工具应当按公允价值进行初始计量, 除非有确凿依据被指定为套期工具, 否则应按公允价值进行后续计量, 已实现和未实现的收益或损失均确认为当期损益。公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。

综合国际上观点, 对三种类型的衍生金融工具, 认为其会计处理也应该分为如下三种情况:

(1) 对于打算长期持有至到期的衍生金融工具, 则可视管理层意图决定在财务报表日以初始确认时的公允价值入账, 不进行后续确认和计量, 这其实是一种类似历史成本计量属性。

(2) 对于不构成套期关系组成部分的金融资产或金融负债的公允价值变动后要调整其账面价值, 对由于重新计量至公允价值形成的利得或损失, 应计入当期的净利润或亏损。

(3) 对于构成套期关系的金融资产, 其处理按照套期会计规定。衍生金融工具一般作为套期工具出现, 其后续计量方法分为以下几种情况: (1) 如果是公允价值套期, 则按照以下方法处理:以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失立即在净利润或亏损中确认;可归属于被套期风险的被套期项目的利得或损失, 应调整被套期项目的账面价值, 并立即在净利润或亏损中予以确认。在这点上, 不区分套期的有效性与无效性。 (2) 如果是现金流量套期, 则按照以下方法处理:确定是有效套期的那部分套期工具的利得或损失, 应通过权益变动表直接在权益中确认;无效部分, 套期工具是衍生金融工具的, 立即计入净利润。 (3) 在国外实体净投资的套期按类似于现金流量套期的处理原则核算。

作者认为衍生金融工具计量属性的选择, 应根据企业管理当局持有金融工具的目的和意图, 因而大多数衍生金融工具的后续计量可以也应该采取报告日的公允价值进行计量。

五、我国衍生金融工具发展中存在的问题及建议

1. 我国衍生金融工具发展中存在的问题

由于我国金融衍生品起步较晚, 金融衍生品市场还处于初级阶段, 相关法规体系建设不完善、监管体系建设不健全。我国现行的与金融衍生品有关的法规, 基本上都是各监管机构针对具体的衍生产品指定的, 缺乏统一的金融衍生品监管法律, 缺乏衍生品交易和风险管理的相关指引, 不能适应金融衍生品市场发展的需要, 尤其不能有效应对金融衍生品风险具有跨系统、跨部门蔓延的特性。

在衍生金融工具的会计实务方面, 新准则的颁布使其有可以遵照的依据。但新准则的一些规定也存在问题, 如由于现行的公允价值缺乏参考标准, 相关法律法规尚不配套, 会计人员的素质不高, 职业判断能力差, 所以新准则采用了混合计量属性。不同计量属性的应用, 影响了财务报告的可比性, 不利于会计信息使用者的决策。

2. 针对存在的问题提出的建议

(1) 要加强金融衍生品市场监管法律法规体系建设。一是要制定统一的金融衍生品市场交易监管, 作为金融衍生品市场监督管理的总体框架, 统一规范市场参与者的行为, 明确政府监督机构、行业自律组织和交易所的职责和权利;二是要在统一的市场交易法规框架下, 针对不同种类的金融衍生品分别制定相应的管理办法, 适应不同衍生产品的个性化特征。

(2) 加大技术开力度, 引进先进的评估手段。企业应加快公允价值、产品定价模型等系统的开发建设、相关历史数据以及市场信息的搜集与整理。同时应当努力学习国外已有的先进经验, 充分引进先进的技术, 特别是采用数据仓库和数据挖掘技术, 建立涵盖全部业务和管理信息的数据库平台。

(3) 加强对从业人员的技术和职业道德培训。企业会计准则对会计人员的素质提出了更高的要求。企业应当认真学习和分析新准则的变化和要求, 有针对性地加强会计人员衍生金融工具核算的知识, 使会计人员能迅速掌握衍生金融工具会计准则的精髓及金融衍生工具相关的估价模型。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].2006;

[2]郑胜寒, 章颖薇.对衍生金融工具公允价值计量的再认识[J].财会月刊.2009 (1)

[3]高海燕.新会计准则下衍生金融工具会计处理若干问题探讨[J].会计之友.2009 (1) ;

[4]崔雪.浅析金融工具会计准则的新变化及其对金融企业的影响[J].商业会计.2009 (2)

[5]朱德奇, 胡胜.金融衍生工具的会计确认问题新探[J].财会通讯 (学术版) .2008 (5) ;

[6]柏思萍.衍生金融工具对会计核算的影响及对策[J].财会研究.2008 (13) ;

[7]吴教华.衍生金融工具对传统会计的影响[J].财会研究.2008 (14) ;

金融工具确认和计量 篇5

金融工具，是形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益工具的合同。金融资产，主要是指现金、对方的权益工具、收取现金等金融资产的合约权利或者是以潜在有利条件与对方进行金融工具交换合约或者以自身权益工具交割的合约，包括主体有权利收取一定数量的自身权益工具的非衍生金融资产，和通过一定数量的自身权益工具交换一定数量的现金或金融资产之外的衍生工具，但这些权益工具不包含未来收取或派发自身权益工具的合约。[1]金融债务是支付现金等其他金融资产的合约、以不利条件与对方交换金融资产或债务的合约，或者以自身权益工具交割的合约，包含期权、互换、期货等为风险投机或对冲的金融衍生工具。这里的权益工具是指拥有扣除所有负债后企业资产中剩余权益的合约，衍生工具是指具有特定特征的金融工具，其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数、或类似变量的变动而变动，不要求初始净投资或比市场条件变动具有类似反映的其他类型合同要求较少的净投资，且在未来日期结算。

1 金融资产与债务的识别和注销

金融资产与债务的识别应在公司成为金融工具合约条款的一方时确认，识别时计量是含交易成本的公平价值而不是用以交易的公平值，相应的交易成本需要资本化。[2]金融资产注销是在金融资产所有权的报酬和风险已经消失或相应的现金流合约权利已经过期，如金融资产被销售时所有权的报酬和风险已经消失可以注销金融资产；但作为专业财会分析核算人员应该从公允与真实的角度审视交易业务的实质，准确把握金融资产的注销必须涉及所有权的报酬与风险的转移。金融债务的注销是在合约特定的义务偿付、取消或过期时，如债务偿付、法庭胜诉或发行可转债。如果借款方与债权工具的出借方在重大不等条款下交易，或现有金融债务交易条款的实质修改，如债务清偿以少于成本时，应该注销原金融债务而记录新金融债务，同时确认旧金融债务注销所产生的损益。

案例：Kashmir公司遇到现金流问题，销售应收账款10万美元给保理商，融资8.5万美元，其中所选应收账款发票均是公司长期客户预期6个月后到期，保理商要求该公司担保返还自到期日3个月内未收集的任何发票面值。按法律对客账受让规定，公司债权应在出售时注销，同时确认出售损失为10-8.5=1.5万美元，然而这并没有公允和真实反映此笔交易实质内容。虽然此笔交易应收账款发票已转移给保理商，但与债权相关的坏账风险并未转移，一旦出售给保理商的应收账款发生坏账，Kashmir必须保证返还发票面值和利息给保理商，因此收取的现金存在须返还的可能，出让应收账款业务实质是一项贷款交易活动；所以正确的会计核算应该是保留该项资产在账户中，直到保理商在6个月后收回应收账款时其风险与报酬才消失，故而Kashmir会计核算此笔出让应收账款业务时，应借记现金，并同时贷记贷款。

2 金融资产的确认与计量

持有至到期的金融资产，是指具有固定或可确定金额和固定期限且企业明确打算并能够持有至到期的金融资产，会计核算上采用成本分摊法。但是当主体出售持有到期的资产的数量显著或是不能合理预期、非重复且单独的事项，则所有其它持有到期投资必须重新分类为可供出售的金融资产，此类金融具如固定利率和期限的债券或贷款。[3]

为交易而持有的金融资产或金融负债,是指主要为从价格或交易商保证金的短期波动中获利而购置的金融资产或承担的金融负债。此类金融工具的主要特征是属于投资组合的组成部分,且有证据说明最近该组合可实际获得短期收益，包含了非指定为套期工具的衍生金融资产和衍生金融负债，以公允市值损益调整的金融资产在资产负债表中确认，而其价值变化则反映在它们的投机与贸易活动的损益表中。允许公司有权选择指定任何金融资产以公允值损益计量，会导致减少公司之间的可比性，因而这些零成本或低成本的衍生合约在年末应以公允值重新计量。

企业发起的贷款或应收款项融资，是指对于因参与另一借出方的贷款所形成的贷款。如果企业在该借出方发起贷款当日就提供了资金,则取得的贷款属于企业发起的贷款。[4]但是，获得在一组贷款或应收款项中的权益（比如与证券化联系在一起）是购买行为而不是“发起”行为；因为企业没有直接提供货币、商品、劳务给潜在债务人，也没有在潜在贷款或应收款项发起日，通过与其他借出方共同参与的贷款获得其权益，本质上是购买以前发起的贷款的交易，不是企业发起的贷款。例如，对未合并的特定目的实体的贷款，其特定目的实体是为融资来购买其他实体发起的贷款而设立的实体，可供出售的金融资产不能归为为交易而持有的金融资产、持有至到期的金融资产和企业发起的贷款与应收款项的其它金融资产。应收账款融资，是固定和确切的支付，没有涉及销售市场，并不供出售，以成本分摊核算且核算上不再提取可疑或坏账备抵，而是倾向于减值核查并减值到可恢复量。可供出售的金融资产，以公允价值计量，其价值增加通过盈余公积和其它综合性收入账户确认损益；当可供出售的金融资产出售时必须在账户中注销，同时在权益中识别的累积损益必须确认为收入。年末减值评估原则要求每年财会年末所有公司都被要求评估是否存在金融资产减值的客观证据，若发现有金融资产减值的证据，则公司被要求准备详细的减值计算来确认减值损失。

案例：Tobage公司购买股权投资10 000美元，交易成本500美元，年末投资的公平值上升至15 000美元，年末后不久股权投资资产出售为16 000美元，此项金融资产应在Tobago进入股权投资合约时确认且以出价的公平值度量同时考虑交易成本：借记金融资产10 500，贷记现金10 500；在年末股权投资应归类为可供出售的金融资产并以公允价值重新计量，价值变化部分通过权益体现：借记股权投资4 500，贷记盈余公积4 500。股权投资出售时收到的现金确认为收入，资产现值15 000被注销，然而在确认的收益不仅是出售溢价，而是包含之前记入权益的重估过剩，因而确认收益4 500+16 000-15 000=5 500元。

案例分析：Lagos公司在2005年1月1日发放三年期贷款1万美元给客户，要求客户支付利息年利率10%，而实际利率是10%。假设当前时点是2006年12月31日，所有应计支付均如期收到，但借款者陷入财务困境，现在估计现金流仅在未来一年内有5 000元，此笔贷款本金满三年后偿付。由于公司是借款合约一方，Lagos需要在2005年1月1日确认金融资产，最初确认以公允值计量，当公司放款时确认为应收贷款，随后用成本分摊法反映实际利率费用。2006年底资产现值为10 000美元，需要进行减值分析。可恢复量是未来预期现金流入的现值5000*PVIF(1,10%）=4 545美元，因而减值损失是5 455美元计入损益表。

3 金融债务的确认与计量

金融债务可分为：按成本分摊的金融债务，如贸易融资和应付债券等；为交易而持有的负债，包括不属于套期工具的衍生负债和交付空头卖方（即卖出尚未拥有的证券的企业）所借证券的义务。[5]一项负债用于为交易活动筹措资金,不说明该负债是为交易而持有的负债。投机性衍生金融债务，以公允价值在资产负债表中计量，账面价值与公允值的差额在损益表中确认。上述第一类金融债务通常需要成本分摊法进行会计核算与计量。成本分摊法是指金融资产或债务以市场实际利率计量损益，并一定等于该种金融工具年现金流入，因而金融资产或金融负债需要通过实际利率与名义利率计算分摊额。实际利率，指将从现在开始至到期日或下一个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为金融资产或金融负债的当前账面净值所采用的利率；这项计算应包括合同各方之间支付或收到的各项费用和百分点，实际利率有时称作至到期日或下一个重新定价日的平均收益率,是该期间金融资产或金融负债的内含收益率(见《国际会计准则第18号—收入》第31段和《国际会计准则第32号—金融工具：列报和披露》第61段）。用成本分摊法计量金融债务时，债务并不重新定价而是因实际利率而逐年增加，计入应还利息费用同时增加债务，若偿付现金偿付时减少债务。假如偿付的现金多于实际利息费用，则年末债务将减少，如融资租赁业务。

案例：Barden公司借入为期两年实际利率10%的贷款40万美元，则第一年会有4万美元融资费用。假设贷款方同意利率5%于每年末支付，则年利息费用实际支付2万美元（5%*40）。按上述贷款条款规定的赎回溢价是4.2万美元，此项债务在接收到贷款金额时应确认债务并用成本分摊法核算，损益费用应以实际利率计量。由于财务费用不仅包含实际支付利息，而且包含赎回溢价，第一年实际利息费用是40，扣除实际利息支付，在第一年年末，债务将增长到42万美元；第二年实际利息费用则以第一年末债务余额42万美元计算（42*10%），扣除实际利息支付后，第二年末债务余额为44.2万美元，如表1。同样，放款方的此项贷款属于资产类中应收贷款，用成本分摊法确认利息收入。

（单位：万美元）

4 债务与权益的分离计量

融资采用的金融工具对债务与权益的划分直接影响公司资本结构和财务风险，其划分基本原则是按照合约实质而不是法律形式，而且必须在金融工具最初计量时确定；划分标准是具有以现金或类似物支付的部分属于债务，不具有此项义务的部分属于权益。按此划分标准，可赎回优先股和累积优先股实质上都是债务工具，因而应以成本分摊法计量实际利息费用并计入费用账户。可转债券则是混合金融工具，从发行人角度，既包含债务也包含权益工具，可转债包含着换股权允许持有者以股份而不以现金偿付，因而有必要在发行时划分债务与权益，债务部分以未来现金流量现值计量，而换股权权益部分则以剩余的价值计量。

案例：Yunan公司发行两年期票面利率2%的可转债10万欧元，实际市场利率8%。由于可转债是包含权益与债务的混合金融工具而非单纯债务工具，包含债务置换为股权的换股权成份，因而需用权益分离会计核算。由于债务是偿付现金的义务，可以以未来现金流量现值计量为89 301欧元，权益成份则是除债务成份后的余额为10 699欧元，将被计入换股权公积账户；债务部分用成本分摊法核算，使融资成本以实际利率计量而不是以实际支付的利息计算，第一年融资成本是7 144欧元（89 301*8%），第一年年末债务余额为89 301+7 144-2 000=94 445欧元。

参考文献

[1]财政部会计司:《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量(上)》[J];《会计研究》1999(6):21-26。

[2]财政部会司:《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量(下)》[J];《会计研究》1999(7):19-26。

[3]朱海林:《国际会计准则第32号——金融工具:揭露与列报(上)》[J];《会计研究》1995(12):30-38。

[4]朱海林:《国际会计准则第32号——金融工具:揭露与列报(下)》[J];《会计研究》1996(1):34-42。

金融工具确认和计量 篇6

一、交易性金融资产与短期投资

(一) 概念上的差异

原制度第16条规定, 短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年 (含1年) 的投资, 包括股票、债券、基金等。新准则规定, 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产, 如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。新准则对金融工具的确认主要是以持有目的为依据。

(二) 会计科目的差异

原制度主要设置“短期投资”、“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”和“短期投资跌价准备”进行相关核算。新准则主要设置“交易性金融资产 (下设成本、公允价值变动等明细科目) ”、“公允价值变动损益”和“投资收益”进行相关核算。

(三) 计量方法的差异

1、取得时。

原制度规定, 短期投资在取得时应当按照投资成本计量, 但不同方式取得的短期投资, 其投资成本确定方式也有所不同。新准则规定, 企业取得交易性金融资产时, 应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额。

2、交易费用的处理。

取得短期投资的相关交易费用作为短期投资成本处理。而取得交易性金融资产所发生的相关交易费用计入当期损益。

3、期末计量。

原制度规定, 短期投资在期末采用成本与市价孰低法计价。而根据新准则, 资产负债表日交易性金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。

二、持有至到期投资与长期债权投资

(一) 概念上的差异

根据原制度相关规定, 长期债权投资指企业购入的在1年内 (不含1年) 不能变现或不准备变现的债券和其他债权投资。新准则规定, 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要指企业从二级市场购入的固定利率国债和浮动利率公司债券等。

(二) 会计科目的差异

原制度主要设置“长期债权投资”, 下设“债券投资”和“其他债权投资”两个明细科目进行相关核算。新准则主要设置“持有至到期投资”, 下设“成本”、“利息调整”和“应计利息”等明细科目。

(三) 计量方法的差异

1、取得时。

原制度规定, 长期债权投资应按取得时的实际成本作为初始投资成本。以支付现金取得的长期债权投资, 其初始投资成本应按实际支付的全部价款 (包括税金、手续费等相关费用) 减去已到付息期但尚未领取的债券利息来确定。如果税金、手续费等相关费用金额较小, 也可以直接计入当期财务费用。新准则规定, 持有至到期投资初始确认时, 应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息应单独确认为“应收利息”。

2、交易费用的处理。

新、旧规定对交易费用的处理相同, 都计入了初始投资成本。

3、期末计量。

原制度规定, 企业的长期投资 (包括长期股权投资和长期债权投资) 应当在期末时按照其账面价值与可收回金额孰低计量, 对可收回金额低于账面价值的差额, 应当计提长期投资减值准备。而根据新准则, 持有至到期投资在期末以账面摊余成本计量, 有客观证据表明其发生了减值的, 应当根据其账面摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

三、可供出售金融资产与股票、债券和基金投资

(一) 概念上的差异

新准则规定, 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”和“交易性金融资产”以外的金融资产。它持有的目的并非为了通过短期的价格波动而获利, 而是企业生产经营的需要, 主要指企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。

(二) 会计科目的差异

根据原制度相关规定, 股票、债券和基金投资根据不同情况主要通过“短期投资”、“长期股权投资”和“长期债权投资”等科目进行核算。而新准则主要设置“可供出售金融资产”总账科目, 下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”和“公允价值变动”进行明细核算。

(三) 计量方法的差异

1、取得时。

可供出售金融资产初始确认时, 应当以公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”。短期投资和长期债权投资前文已提及, 而根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》, 以合并方式取得的投资和以其他方式取得的投资, 其初始计量均有所不同, 这里不再赘述。

2、期末计量。

新准则规定, 资产负债表日, 可供出售金融资产应当以公允价值计量, 其公允价值变动计入资本公积。

四、贷款和应收款项

根据新准则, 贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款是商业银行的主要业务之一, 而对于一般企业主要是应收款项, 包括应收账款、应收票据、长期应收款和其他应收款。其会计科目的设置与原制度规定相同, 会计处理原则与持有至到期投资大体相同, 差异主要在于以全新的提法“金融工具”出现, 与传统的理念明显不同。

综上所述, 新准则引入了大量的金融工具方面的专业术语, 对传统会计提出了较大挑战。由于其理论性强, 体系复杂, 让人难以透彻掌握。在金融工具的分类和确认方面, 新准则强调企业是否有意图和能力将某类金融资产持有到期, 较之传统理论将企业的投资活动按持有时间长短分为短期投资和长期投资, 理论阐述更为准确, 也利于有效打击金融投机行为。从计量方面来看, 新准则强调尽量使用“公允价值”进行初始计量, 防止人为操纵, 此外, 还要对金融工具进行后续计量, 充分考虑公允价值变动损益, 这是对会计计量理论的重大突破, 但其可操作性有待于进一步研究。

参考文献

[1]、中华人民共和国财政部.企业会计制度[M].经济科学出版社, 2001.

[2]、财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].中国财政经济出版社, 2007.

[3]、张炜.新旧金融工具会计准则的比较研究[J].科技信息, 2007 (15) .

金融工具确认和计量 篇7

2006年新会计准则出台后, 可转换公司债券的核算发生了重大变化。根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的要求, 可转换公司债券作为既具有负债成份又具有权益成份的含有嵌入衍生工具的金融负债, 应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆, 分别进行初始和后续确认、计量。

对于可转换公司债券的权益工具的确认和计量的要求, 目前会计准则中还存在未尽事项, 笔者根据会计准则中的相关要求及会计核算的基本原则对其进行了分析, 以期为相关决策者提供全面、真实的可转换公司债券的会计信息。

一、可转换公司债券权益工具的初始确认和计量

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三章第二十二条规定:嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 且同时满足下列条件的, 该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆, 作为单独存在的衍生工具处理: (1) 与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系; (2) 与嵌入衍生工具条件相同, 单独存在的工具符合衍生工具定义。同时要求“企业发行金融工具, 应当按照该金融工具的实质, 以及金融资产、金融负债和权益工具的定义, 在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具”。

因此, 发行方在发行可转换公司债券时应进行分拆, 确认并计量权益工具的入账金额, 可分为两个步骤:首先, 应当依据合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值确定负债成份的公允价值, 并以此作为负债成份的初始确认金额 (计入长期债券) , 其中折现率应选择根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量, 但不具有转换权的工具使用利率。然后, 确认可转换公司债券的权益工具价值。按照该金融工具整体的发行价格 (计入货币资金) 扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额 (计入资本公积) 。即:借:银行存款 (发行价格) ;贷:应付债券———可转换公司债券 (负债成份的公允价值) , 资本公积———其他资本公积 (股份转换权) (差额) 。

二、可转换公司债券权益工具的后续确认和计量

相较于初始确认, 会计准则对于可转换公司债券权益成份的后续确认和计量没有明确规定, 我们将根据相关会计准则的核算要求和可转换公司债券后续业务的具体情况, 对权益工具的后续计量进行探讨。

1. 行权期内按时转换。

可转换公司债券在行权期内按时转换时, 其原初始确认的权益工具的价值应继续保留为权益, 但需要根据其转换性质从“资本公积”的“其他资本公积”明细科目转入同一总账科目下的“股本溢价”明确科目。即:借:应付债券———可转换公司债券 (转换时余额) , 资本公积———其他资本公积 (股份转换权) (初始确认金额) ;贷:股本 (转换股票的面值总额) , 银行存款 (实际支付的不可转换为股票的部分) , 资本公积———股本溢价 (差额) 。

2. 发行方行权期提前赎回。

若发行方在投资方行权前提前赎回, 则相当于转换权被终止, 其赎回价格中应包含对权益工具价值的补偿, 因此在交易日将初始确认的权益工具的价值予以转回。借:应付债券———可转换公司债券 (转换时账面余额) , 资本公积———其他资本公积 (股份转换权) (初始确认金额) , 财务费用 (差额) ;贷:银行存款 (赎回价格) 。

3. 发行方修订可转换公司债券的条款。

发行方修订可转换公司债券条款的目的通常是促使投资方提前转换。在转换日, 将已确认的权益工具的价值从“资本公积”的“其他资本公积”明细科目转入同一总账科目下的“股本溢价”明细科目, 修订后的条款中所补偿的公允价值与原有条款需补偿的公允价值之差, 确认为利润表的一项融资损失。借:应付债券———可转换公司债券 (转换时余额) , 资本公积———其他资本公积 (股份转换权) (初始确认金额) , 财务费用 (修订条款下多付出的转化成本) ;贷:股本 (转换股票的面值总额) , 资本公积———股本溢价 (差额) 。

三、影响权益工具确认和计量的其他特殊情况

1. 发行可转换公司债券时的交易费用, 应当在负债成份

和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊, 调整两者的初始入账金额。

2. 在行权期期满前行使了部分转换权的可转换公司债券, 则初始确认的权益工具价值应当按照转换率进行转销。

金融工具确认和计量 篇8

一、FASB与IASB对金融工具分类和计量准则修订建议的差异

1. 金融工具项目的范围

FASB金融工具项目的范围为《会计标准法典》的业主术语表定义的金融工具, 由于该定义包含金融工具术语得到了委员会的修订:金融工具是指现金、对一个主体利益所有权的证明、或形成一主体的金融资产, 并形成其他主体金融负债的一项合同。金融工具具备支付现金或利息所有权的合同义务, 满足概念框架第6号资产 (负债) 定义的合同权利 (义务) 。项目范围不包括:雇员福利及其计划的义务、包括健康生命保险金的退休金、保险的范围944的合同, 被合并子公司中非控制利益和权益投资、主体发行的权益性投资, 需合并的子公司利息收益以及在主题840解释的租赁资产和负债。

IASB颁布的IFRS 9和ED/2009/12的范围为IAS 39规范的金融资产, 重点修订了金融资产的分类以及减值内容。IASB准备结合对IAS 37负债计量的修订建议 (2010年1月15日发布了负债计量征求意见稿) , 展开金融负债的具体研究, 目前还没有考虑金融工具的定义和项目范围的例外情况以及项目与其他准则的相互衔接问题, 这应是IASB将来研究的议题。

2. 金融工具的分类

FASB认为公允价值是金融工具最相关的计量属性, (除特定类型自身债务) 所有金融工具都已以公允价值计量, 以公允价值计量的金融工具依据管理意图和现金流特征, 分为公允价值计量且变动记入净收益的金融工具 (FV-NI) 和公允价值计量且变动记入其他综合收益的金融工具 (FV-OCI) 。FV-NI和FV-OCI是金融工具的默认类型。主体具有摊余成本限制性选择权, 可用摊余成本计量长期负债等金融工具, 禁止金融工具的重分类。公允价值选择权有待进一步的研究。

IASB把金融资产分为以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产, 以公允价值计量的金融资产又分为FV-NI和FV-OCI, 主体具有FV-OCI的限制性选择权和消除会计不匹配的公允价值选择权, 明确了摊余成本计量的目标和原则, 允许主体商业模式变化时进行重分类, 但没有分析默认的金融工具类型。

3. 摊余成本分类

FASB建议以摊余成本计量金融工具的标准为: (1) 主体对特定类型自身债务 (长期负债) 具有摊余成本计量选择权; (2) 必须满足FV-OCI的分类标准且以公允价值计量债务导致计量属性不匹配。主体以交易价格进行初始计量, 在收益表中单独反映当期利息的变动和实现的利得、损失。

IASB颁布的IFRS 9规定, 主体以管理金融资产的商业模式和合同现金流特征为依据界定以摊余成本计量的金融资产, 且主体商业模式是第一因素。摊余成本采用实际利率法使用剩余期间的现金流预期和实际利率计算现值, 分配利息收入和利息费用, 反映每个计量日对现金流量的估计, 提供金融资产实际回报信息。

4. FV-OCI和OCI的列报

FASB认为, 主体持有金融工具的经营策略是取得或收回债务证券的合同现金流, 而不是向第三主体出售或转让, 且具有本金金额特征, 债务证券工具确认为FV-OCI。FV-OCI初始取得时以交易价格计量, 交易价格与公允价值的差额以及相关的交易成本费用 (符合SFAS 91的标准) 均记入其他综合收益 (OCI) , 其他相关成本费用记入净损益。主体FV-OCI持有期间的公允价值变动记入OCI。记入OCI的利得、损失实现后, 应从OCI转入到净损益。FASB建议综合收益表包含全部的综合收益和净收益的小计数, 以净收益为基础确定每股收益。

IASB建议, 主体持有的非交易金融资产, 初始确认选择了公允价值变动记入OCI的债务证券应确认为FV-OCI。FV-OCI的公允价值变动记入OCI, 投资所带来的收益记入利得或损失, 记入OCI的利得、损失实现后, 不能从OCI转入到净损益。IASB规定主体对综合收益表具有选择权。

5. 减值

FASB认为, 主体需要在每一报告期期末确定分类为FV-OCI的金融工具是否存在信用损失, 信用减值损失以期望不能收回的现金流当前估计的现值来计量 (期望损失模型) , 主体需考虑与金融资产收回相关的过去事项、现有条件的所有有用信息 (延期支付条款、发行者的财务状况、预期的拖欠、担保价值以及预期合同现金流不能收回的经济、政治、行业的资料) , 不需考虑特定的可能情形, 当期信用减值在资产负债表上应以独立的项目反映净收益和累计信用损失。

IASB发布的ED/2009/12要求主体在每一报告期末, 判断以摊余成本计量的金融资产是否存在信用损失, 减值损失用期望损失模型来计算, 即主体最初取得金融资产时确认期望信用损失, 主体剔除初始期望信用损失后, 确认存续期内合同利息收入并建立期望信用损失的风险准备金, 每个会计期间重估期望信用损失, 及时反映期望信用损失变化带来的影响。

6. 混合金融工具

FASB认为, 包含在主题815下需进行单独核算的嵌入衍生工具的混合金融工具确认为FV-NI, 包含在主题815不需单独核算的嵌入衍生工具且满足FV-OCI的分类标准的混合金融工具应该在OCI中反映公允价值的变化。IASB认为, 具备主合同的混合金融工具应以金融工具的分类方法为基础进行分类, 合同性金融工具的持有者必须利用审核方法评价潜在金融工具的特征, 利用披露的潜在投资组合信用风险来决定金融工具类型, 非主合同的混合金融工具继续适用于IAS 39现行条款。

二、FASB与IASB对金融工具分类和计量准则修订建议的相同点

(1) 采用公允价值和摊余成本两种计量属性, 并以此为依据对金融工具进行分类, FASB建议所有金融工具 (除特定类型债务) 都以公允价值计量, IASB取消了IAS 39成本核算的例外情形, 所有权益性投资以公允价值计量, 因而都扩大了公允价值计量金融工具的范围。

(2) 减少了金融工具的分类, 提出了金融工具的新类型FV-OCI, 统一了金融资产减值核算方法, 简化了混合金融工具的会计处理, 取消了感染条款, 在一定程度上实现了简化金融工具分类和计量准则的目标。

三、结论

综上所述, IASB与FASB对金融工具会计准则的修订建议形式上大异小同, 实质上实现了一定程度的趋同, 但与建立统一的金融工具会计标准的目标还相差甚远。会计要实现财务报告目标必须建立在其服务主体的经济状况上, 美国作为世界上资本市场最发达的国家, 其金融工具会计准则的水平已走在了世界的前列, IASB作为全球会计准则的制定机构, 在修订金融工具准则时需要结合世界各国市场经济发展水平, 不能单方靠拢, 中国等新兴市场经济国家必须积极参与到IASB对金融工具修订的项目中, 促使IASB修订后的金融工具会计准则具有更高的质量和更高的实用性。

摘要：全球金融危机的爆发使FASB与IASB加快了修订现行金融工具会计准则联合项目的研究, 截至2009年底, IASB发布IFRS9和ED/2009/12, FASB也形成了关于金融工具分类和计量准则修订的建议, 基本完成金融工具分类、计量的研究。本文以两委员会研究成果为依据, 比较了FASB与IASB对金融工具分类和计量准则的修订建议的异同。

关键词：金融工具,分类,计量

参考文献

[1]IASB.IFRS9:Financial Instruments[S].2009.