金融资产会计确认辨析

金融资产会计确认辨析（共3篇）

金融资产会计确认辨析 篇1

一、金融资产定义的理解

在传统会计处理中, 金融资产被认为就是货币资产。财政部颁布实施新企业会计准则后, 金融资产又成为了会计核算的一个新独立名词。但《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 (以下简称金融工具准则) 有关章条中给出的解释却并不一致。第四章第24条的规定, “企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债”。第八章第56条规定, “金融资产, 是指企业的下列资产: (一) 现金; (二) 持有的其他单位的权益工具; (三) 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利; (四) 在潜在有利条件下, 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利; (五) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利, 企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具; (六) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利, 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中, 企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。”按照上述定义, 实践中存在一些疑问:企业成为金融工具合同的哪一方时才能确认为一项金融资产;如果现金也认定为企业的一项金融资产, 体现现金的金融工具合同是什么合同;金融资产和现金是什么关系。因此有必要对金融资产作出正确理解。

笔者认为, 金融资产的定义应理解为:企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利, 亦即金融工具投资, 包括了债务工具投资和权益工具投资两种。其特征表现是: (1) 货币性, 指其可以用来作为货币或容易转换为货币, 行使交易媒介或支付功能; (2) 流通性, 指可以迅速变现, 而同时不受价值上的损失; (3) 有期性, 指在行使最终支付前的时间长度; (4) 风险性, 是用来购买金融资产是本金是否有受损失的危险; (5) 收益性, 用收益率来表示, 指金融资产所取得的收益与本金的比率。其中货币性是金融资产的典型特征。

二、金融资产与其他概念的区别

第一, 金融资产不同于金融工具。金融资产和金融工具是两个概念, 二者既有联系又有区别。金融资产是企业资产的重要构成形式, 需要通过金融工具来体现, 并不等同于现金, 包括有基本金融资产和衍生金融资产。而金融工具实质上是一种表明权利义务关系的将来以现金结算的书面凭证, 从权责地位看, 有债务工具和权益工具两种, 从发行时间看, 有基本金融工具和衍生金融工具两种。金融工具具有一分为二性, 对权利享有人持有的金融工具才构成金融资产, 而对责任义务人持有的金融工具构成的是金融负债。

第二, 金融资产更不同于现金。根据金融资产的定义可知, 金融工具准则第五十六条中除第一款的现金外, 其余五款都符合金融资产的定义。在此看来, 金融工具准则将金融资产和现金混为了一谈, 不进行区分, 模糊了二者的会计属性, 将二者划上了等号。具体地说, 金融资产和现金的区别是: (1) 概念不同。现金又称货币资产, 即是企业拥用的以货币形态表现的资产。而金融资产又称对外投资, 即是企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利。 (2) 范围不同。现金从狭义上讲包括库存现金、银行存款和其他货币资金, 从广义上讲, 包括狭义现金和现金等价物。而按照金融工具准则第二章金融资产和金融负债的分类之第七条的规定, “金融资产应当在初始确认时划分为下列四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。” (3) 风险收益不同。现金是确有资产, 不存在金额变动, 风险几乎为零, 但安全性强且收益较低。而金融资产是不定资产, 存在本金和收益的变动, 有赚有亏, 但风险高且收益高。 (4) 功能不同。现金主要用于随时满足企业自身的支配和使用, 是企业从事生产经营活动的起点和终点。而金融资产主要形成于企业进行的对外投资活动, 是以将来实现现金增殖为目的的。

第三, 金融资产也不同于衍生金融资产。从金融资产的定义和衍生工具的表述中看出, 二者的关系具体表现是: (1) 二者来源相同。即二者均基于金融工具而产生, 金融资产由权利享有人持有基本金融工具形成, 包括了衍生金融资产。而衍生金融资产由权利享有人持有衍生金融工具形成, 也是金融资产的必要组成部分。 (2) 二者在核算上具有独立性。如果金融资产和衍生金融资产的业务量均很多且需单独考核管理时, 二者要分别设置账户进行账务处理。在金融资产的核算上, 主要有关账户是“交易性金融资产”账户、“持有至到期投资”账户、“可供出售金融资产”账户、“应收票据”账户、“应收账款”账户、“预付账款”账户、“其他应收款”账户、“应收利息”账户和“应收股利”账户等。而在衍生金融资产的核算上, 主要有关账户是“衍生工具”账户、“套期工具”账户和“被套期项目”账户。此时, 金融资产不包括衍生金融资产, 或者说, 衍生金融资产是广义的金融资产。 (3) 二者在核算上又有交织性。如果衍生金融资产的业务量很少且无需单独考核管理时, 可不单独设置上述衍生金融资产账户而并入有关金融资产账户中, 二者实行统一账务处理。此时, 衍生金融资产就是金融资产, 金融资产包括衍生金融资产。

三、金融资产的具体确认

第一, 明确各项金融资产的内在属性。金融工具准则第二章第九条中规定:“金融资产或金融负债满足下列条件之一的, 应当划分为交易性金融资产或金融负债: (一) 取得该金融资产或承担该金融负债的目的, 主要是为了近期内出售或回购。 (二) 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 (三) 属于衍生工具。但是, 被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外”。由此可概括为, 交易性金融资产是指企业拥有的能够随时变现且采用公允价值模式计量的金融资产, 亦即短期性金融资产, 具体包括短期证券投资、短期可辨认金融工具组合投资、短期非衍生金融资产和类市价性金融资产。

金融工具准则第二章第11条中规定:“持有至到期投资, 是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资: (一) 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产; (二) 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产; (三) 贷款和应收款项。企业应当在资产负债表日对持有意图进行评价。发生变化的, 应当按照本准则有关规定处理”。由此可概括为, 持有至到期投资是指企业拥有的不能随时变现且采用摊余成本模式计量的债权金融资产, 亦即定期债权金融资产, 具体包括短期债券投资、长期债券投资和其他定期债权投资。

金融工具准则第二章第17条中规定:“贷款和应收款项, 是指在活跃市场中没有投价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产不应当划分为贷款和应收款项: (一) 准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。 (二) 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。 (三) 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。 (四) 因债务人信用恶化以外的原因, 使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。企业所持证券投资基金或类似基金, 不应当划分为贷款和应收款项”。由此可概括为, 贷款和应收款项是指企业拥有的由营业活动产生且采用摊余成本模式计量的债权金融资产, 亦即营业性债权金融资产, 具体包括贷款、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款等。

金融工具准则第二章第18条中规定:“可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除下列各类资产以外的金融资产: (一) 贷款和应收款项。 (二) 持有至到期投资。 (三) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。由此可概括为, 可供出售金融资产是指企业拥有的变现性能不确定且被指定为先按摊余成本模式后按公允价值模式进行双重计量的可流通性金融资产, 亦即不定类金融资产, 具体包括不定类非衍生金融资产、不定类权益工具投资和不定类其他金融资产。

第二, 注意各项金融资产的投资结构。金融资产的投资结构, 是指各项金融资产在投资对象、投资方式、时间长短、变现性能和计量模式的表现形式。金融资产的投资结构见表1所示。

参考文献

[1]财政部:《2006企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》, 经济科学出版社2006年版。

金融资产会计确认辨析 篇2

资产证券化中的有关会计问题

资产证券化实质上就是将缺乏流动性但预期能够产生稳定现金流的资产，通过一系列的合约安排和特殊的交易结构转变为可以在资本市场上转让和流通的证券，为发起人达到转移风险、创造信用、提高金融资源配置效率的目的。对于开展资产证券化的商业银行而言，对资产证券化涉及的基础资产是否终止确认，将直接影响到其是否可以达到降低资金成本、降低负债比率、改善资本充足率、扩大融资对象、延长融资期限以及增加服务收入等目的，因此会计确认是资产证券化的核心问题。

如果将证券化资产作为出售处理(表外处理)，则该资产将从资产负债表中剔除，发起人可以根据收入和成本费用的配比原则确认处置资产的收益或损失，此时发起人的风险资产将减少，有可能改善资本充足率。如果资产证券化不是作为出售，而是作为担保融资处理(表内处理)，那么基础资产仍将存在于发起人的资产负债表内，发起人不能确认资产证券化业务的损益，对资本充足率没有影响。因此，对商业银行来说资产证券化的目的只有在将基础资产终止确认后才有可能实现。

西方会计准则中资产证券化会计确认处理方法

西方国家会计准则中资产证券化的会计确认主要运用风险与报酬分析法和金融合成分析法两类处理方法。

(一)风险与报酬分析法。美国会计准则FASB77以及国际会计准则IAS40、IAS32中有关资产证券化的相关内容中体现了风险与报酬分析法的原则。这类方法规定如果发起人仍保留已转让资产实质上所有的收益和风险，则资产证券化应被视作担保融资，基础资产仍需确认为资产，证券发行收入确认为负债。如果发起人转让了相关资产实质上所有的收益和风险，则资产证券化应视作 销售，证券发行收入确认为资产转让收入，同时确认相关损益。在与资产有关的所有实质性的风险和报酬都已经转移出发起人，任何留存的风险和报酬的公允价值能够可靠地计量;潜在的权利或义务已经实施、解除、取消或终止的条件同时满足的情况下可以将证券化资产从发起人的资产负债表中终止确认并去除。

(二)金融合成分析法。金融合成分析法是在风险与报酬分析法基础上发展而来的资产终止确认标准，它的核心思想在于围绕控制权是否发生了转移来判断是否应终止确认已转让的金融资产，而且承认金融工具与其所属的风险和报酬是可以分割的。按照这种方法，决定一项资产交易是否进行 销售处理取决于资产转让方的 销售意图，要看其控制权是否已由转让方转移给受让方，而不是看其交易形式或风险报酬转移与否。美国会计准则FASB140规定：如果资产转让方同时满足以下三个条件，则认为转让方已放弃对金融资产的有效控制，可以终止确认。第一，被转让的资产与转让方分离，即转让资产已在转让方的控制范围之外;第二，受让方可以无条件地将金融资产用做抵押或再转让，或者受让方是合格特殊目的实体，而且该实体的受益人可以无条件地拥有抵押或转让该项资产的权利;第三，转让方不再通过签订合约使转让方有权同时有义务回购转让资产来保持对转让资产的有效控制，

国际会计准则IAS39对终止确认的相关规定如下：当且仅当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业才应终止确认该项金融资产或该项金融资产的一部分;如果出现转让方有权回购已转让资产等情况，则说明转让方尚未失去对已转让资产的控制，因此不能终止确认该资产。

完善资产证券化会计处理准则的建议

商业银行开展资产证券化业务可能涉及到的信贷资产与传统意义上的资产相比有其特殊性，它预期在未来能够产生稳定的现金流量。而且在资产证券化运作过程中，通过复杂的交易结构安排，作为发起人的商业银行通常要获得新的权利，承担新的义务。因此对这些资产的终止确认标准就与传统的以权责发生制和收入实现制为基础的资产确认标准有所差异，需要对相关资产和负债以及交易产生的新的权利和义务进行确认。如果无法对商业银行证券化资产进行准确的界定，将使得许多资产证券化业务最终还需要进行表内处理，失去了借资产证券化业务转移风险，提高资本充足率的作用。

在制订我国商业银行资产证券化相关会计确认处理规定时，可以综合借鉴国际会计准则中风险报酬分析法和金融合成分析法中的基本原则，分别从资产的风险和报酬及控制权两方面考虑发起人是否能够对证券化资产进行会计确认的问题。风险报酬分析法比较直观，对简单的资产证券化交易而言，资产上的风险与报酬一般是与资产的所有权不可分割的，实质上的风险与报酬转移即意味着资产所有权的转让。而日益复杂的资产证券化交易往往使资产的控制权与风险和报酬相分离，资产证券化的各参与方往往能够通过交易合约的设计来掩饰交易的经济实质，增加实际操作中会计确认的难度和主观性，在这种情况下采用金融合成分析法来进行会计确认就更加有效。我国商业银行的资产证券化业务还处于试点阶段，对于相对简单的交易结构，采用风险报酬分析法比较简单、明确，只要发起银行已将信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移，就应当终止确认该信贷资产，提高资产证券化业务会计确认的效率;但对逐步复杂的资产证券化业务也需要通过金融合成分析法来进行会计确认，即应判断发起银行是否能对资产证券化的信贷资产保留控制权。这样做基本上可以满足现阶段商业银行开展资产证券化业务过程中对会计确认问题产生的不同层次的需求。

金融资产会计确认辨析 篇3

一、三类金融资产的核算范围

对股权投资按照适当的标准分类是对其进行会计处理的前提。企业会计准则虽未明确提出股权投资的具体分类, 但从股权投资核算的相关规定看, 实际上是按照投资的意图和能力不同, 将企业的股权投资划分为以下四类:

一是投资企业能够对被投资单位实施控制的股权投资, 即对子公司的投资。其中, 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策, 并能据以从该企业的经营活动中获得利益。因控制而形成的股权投资又包括同一控制下的企业合并而形成的股权投资和非同一控制下的企业合并而形成的股权投资两种情况。

二是投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的股权投资, 即对合营企业或联营企业的投资。其中, 共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制, 其特点是合营各方均受到合营合同的限制, 任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。换言之, 共同控制实体即合营企业的财务和经营决策需要由合营各方共同决定。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利, 但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

三是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资。

四是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资。

上述四类股权投资中, 前三类属于“长期股权投资”的核算范围。第四类股权投资按照企业投资的管理意图, 应当进一步划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的股权投资和可供出售的股权投资两类。这两类中, 前者通常持有时间较短, 企业打算近期内出售, 因而划归“交易性金融资产”的核算范围;后者通常持有时间较长, 一般划归“可供出售金融资产”的核算范围。

二、三类金融资产的初始计量

长期股权投资的初始计量需要根据其形成来源分别确定。其中, 同一控制下的企业合并而形成的长期股权投资, 按合并时享有的被合并方所有者权益账面价值的份额进行初始计量, 合并方付出资产等账面价值与长期股权投资初始投资成本之间的差额, 调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积 (资本溢价或股本溢价) 不足冲减的, 调整留存收益。非同一控制下的企业合并而形成的长期股权投资, 按合并方付出资产的公允价值加上其他直接相关费用进行初始计量, 合并方付出资产的公允价值与其账面价值的差额, 作为资产处置损益, 计入当期损益。除企业合并以外其他方式取得的长期股权投资, 与非同一控制下的企业合并而形成的长期股权投资初始计量类似, 也是按照投资方付出资产的公允价值加上其他直接相关费用作为长期股权投资的初始投资成本, 付出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

因股权投资而形成的交易性金融资产, 按照其公允价值进行初始计量。取得该金融资产时发生的交易费用, 直接计入当期损益 (“投资收益”科目的借方) , 不计入该金融资产的初始入账金额。

因股权投资而形成的可供出售金融资产, 按照其公允价值加上交易费用进行初始计量。即取得该金融资产时发生的交易费用计入其初始入账金额。

值得注意的是, 无论是长期股权投资, 还是交易性金融资产或者可供出售金融资产, 在取得投资时所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利, 应当作为应收项目单独核算, 不构成金融资产的初始投资成本。

三、三类金融资产的后续计量

长期股权投资的后续计量, 应当分别不同情况采用成本法或权益法。其中, 投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 应当采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资, 应当采用成本法核算, 但在编制合并财务报表时要按照权益法进行调整。成本法注重的是“成本”, 即长期股权投资的账面成本一般不发生改变, 不会因被投资单位所有者权益的变动而调整。当被投资单位宣告分派现金股利时, 投资企业按其所享有的份额确认为投资收益。权益法注重的是“权益”, 即长期股权投资的账面成本要随着被投资单位所有者权益的变动而予以调整。当被投资单位宣告分派现金股利时, 投资企业按其所享有的份额冲减“长期股权投资”的账面成本。

当企业采用权益法核算时, 首先要考虑对长期股权投资的初始投资成本进行调整。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 不调整长期股权投资的初始投资成本;当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 应按其差额借记“长期股权投资”科目, 贷记“营业外收入”科目, 即此时需要对长期股权投资的初始投资成本进行调整。

因股权投资而形成的交易性金融资产, 以公允价值进行后续计量, 公允价值变动计入当期损益 (公允价值变动损益) 。持有交易性金融资产期间取得的现金股利, 应在现金股利宣告发放时确认为投资收益。

因股权投资而形成的可供出售金融资产, 也是以公允价值进行后续计量。但与交易性金融资产不同的是, 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 除减值损失外, 应当直接计入所有者权益 (资本公积———其他资本公积) , 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益 (投资收益) 。持有可供出售金融资产期间取得的现金股利, 应当计入当期损益 (投资收益) 。

四、三类金融资产的减值处理

长期股权投资减值的确认与计量, 需要根据其形成来源而采用不同的处理方法。其中, 对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资 (即对子公司、合营企业或联营企业的投资) , 应当按照《企业会计准则第8号———资产减值》进行处理。当该股权投资存在减值迹象时, 应估计其可收回金额。可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该股权投资预计未来现金流量现值两者中的较高者确定。如果该股权投资的可收回金额低于其账面价值, 应当将其账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益。该资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资, 应当按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》进行处理。当该股权投资按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现所确定的现值低于其账面价值时, 应当按其差额确认减值损失, 直接计入当期损益。该资产减值损失确认后, 如有客观证据表明该股权投资的账面价值又得以恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。

因股权投资而形成的交易性金融资产, 由于通常其持有时间较短, 而且在资产负债表日是按照公允价值进行后续计量, 所以不存在减值处理问题。

因股权投资而形成的可供出售金融资产, 企业应当在资产负债表日对其账面价值进行检查, 有客观证据表明其发生减值的, 应当计提减值准备。或许会计人员会感到迷惑:可供出售金融资产与交易性金融资产一样, 也是采用公允价值进行后续计量, 为什么会存在减值处理问题?这是因为可供出售金融资产通常其持有时间较长, 所以在其持有期间内, 如果其公允价值变动较小, 则仍然按公允价值变动进行处理, 计入所有者权益 (资本公积———其他资本公积) ;如果其公允价值发生严重的或非暂时性的下跌, 那么就要计提减值准备, 确认企业的资产减值损失了。可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 也应当予以转出, 计入当期损益, 即按照减值测试日该金融资产的公允价值低于其账面价值的差额, 借记“资产减值损失”科目;按原计入所有者权益的因公允价值下降而形成的累计损失, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目, 按借贷方的差额, 贷记“可供出售金融资产———减值损失”科目。该股权投资的减值损失确认后价值又得以恢复的, 不得通过损益转回, 而是记入“资本公积———其他资本公积”科目的贷方。

五、三类金融资产的处置

处置长期股权投资时, 应将实际取得的价款与该股权投资账面价值的差额, 计入当期损益 (投资收益) 。采用权益法核算长期股权投资的, 除确认处置损益外, 还应将因被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动而计入“资本公积———其他资本公积”的金额转出, 计入处置当期的损益 (投资收益) 。

处置因股权投资而形成的交易性金融资产时, 应将实际取得的价款与该股权投资账面价值的差额, 计入当期损益 (投资收益) 。同时, 将持有期间确认的公允价值变动损益转入投资收益。