金融资产账务处理比较

金融资产账务处理比较（精选7篇）

金融资产账务处理比较 篇1

摘要：《企业会计准则》中的交易性金融资产在进行账务处理时存在不完善的地方, 本文通过对交易性金融资产账务处理进行分析, 提出一些改进建议。

关键词：交易性金融资产,公允价值变动损益

2006年财政部颁布的《企业会计准则——应用指南》中, 对交易性金融资产的确认和计量进行了规定, 引入了公允价值计量的方法, 但在进行账务处理时, 还存在不完善的地方, 现提出浅见以供参考。

一、交易性交融资产账务处理的规定

在《企业会计准则——应用指南》“交易性金融资产”科目中, 规定交易性金融资产的主要账务处理如下:

(一) 企业取得交易性金融资产, 按其公允价值, 借记本科目 (成本) , 按发生的交易费用, 借记“投资收益”科目, 按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利, 借记“应收利息”或“应收股利”科目, 按实际支付的金额, 贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

(二) 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利, 或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息, 借记“应收股利”或“应收利息”科目, 贷记“投资收益”科目。

(三) 资产负债表日, 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额, 借记本科目 (公允价值变动) , 贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

(四) 出售交易性金融资产, 应按实际收到的金额, 借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目, 按该金额资产的账面余额, 贷记本科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。同时, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。

下面以《企业会计准则讲解》 (2008) 第二十三章金融工具确认和计量中的例子说明交易性金融资产的整个账务处理。

[例23-8]20×1年5月6日, 甲公司支付价款1016万元 (含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元) , 购入乙公司发行的股票200万股, 占乙公司有表决权股份的0.5%。假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产。

20×1年5月10日, 甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

20×1年6月30日, 该股票市价为每股5.2元。

20×1年12月31日, 甲公司仍持有该股票, 该股票市价为每股4.8元。

20×2年5月9日, 乙公司宣告发放的现金股利4000万元。

20×2年5月13日, 甲公司收到乙公司发放的现金股利。

20×2年5月20日, 甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素, 甲公司的账务处理如下 (金额单位:万元)

(1) 20×1年5月6日, 购入股票

借:应收股利 15

交易性金融资产——成本 1000

投资收益 1

贷:银行存款 1016

(2) 20×1年5月10日, 收到现金股利

借:银行存款 15

贷:应收股利 15

(3) 20×1年6月30日, 确认股票价格变动

借:交易性金融资产——公允价值变动 40

贷:公允价值变动损益 40

(4) 20×1年12月31日, 确认股票价格变动

借:公允价值变动损益 80

贷:交易性金融资产——公允价值变动 80

注:公允价值变动=200× (4.8-5.2) =-80 (万元)

(5) 20×2年5月9日, 确认应收现金股利

借:应收股利 20

贷:投资收益 20

(6) 20×2年5月13日, 收到现金股利

借:银行存款 20

贷:应收股利 20

(7) 20×2年5月20日, 出售股票

借:银行存款 980

投资收益 20

交易性金融资产——公允价值变动 40

贷:交易性金融资产——成本 1000

公允价值变动损益 40

二、交易性金融资产在账务处理中存在的问题

(一) 没有考虑到交易性金融资产持有期间可能是跨年度的

如果购入与出售交易性金融资产是在同一个会计年度的, 按准则中规定去进行账务处理是没有问题的, 但是上述案例的交易性金融资产购入与出售不是在一个会计年度的, 造成在资产负债表日以及出售交易性金融资产时的账务处理时就有欠妥的地方。根据准则的规定, “公允价值变动损益”科目属于损益类科目, 期末应将本科目余额转入“本年利润”科目, 结转后本科目无余额。但是在案例中可以看出, 在资产负债表日的账务处理中, 没有把“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目, 导致期末的“公允价值变动损益”科目有余额, 从而出现了交易性金融资产在出售时除了转销交易性金融资产账面余额以外, 还将原记入该金融资产的公允价值变动损益转出, 这样的处理结果不合理。

(二) 在资产负债表日会虚增或虚减企业利润。

在资产负债表日把公允价值与账面价值的差额, 作为公允价值变动计入当期损益, 而该项公允价值的变动形成的收益 (或损失) 并没有真正实现, 高估企业的收益 (或损失) , 会存在人为调整企业年终利润的可能。

三、交易性金融资产账务处理的完善

针对交易性金融资产存在的问题, 可考虑两种不同的处理方法:

(一) 根据损益类账户的特点来处理业务。

由于交易性金融资产持有时可能是跨年度的, 就必须要考虑“公允价值变动损益”科目的处理, 使之符合准则的规定对于交易性金融资产, 建议在资产负债表日 (年终) 时, 应将业务处理增加一个步骤, 将“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”科目, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“本年利润”科目, 结转后“公允价值变动损益“科目无余额;在下年初时, 要将转入”本年利润“科目的”公允价值变动损益“科目重新转回, 借记或贷记“本年利润”科目, 贷记或借记“公允价值变动损益”科目, 其他的业务处理步骤与准则的规定保持一致。这种处理方法符合损益类账户结构设置的要求, 又可以完善《应用指南》中关于交易性金融资产的账务处理。

根据上述[例23-8]案例为基础, 提出改进后的业务处理如下:

案例中的 (1) —— (7) 的业务处理不变, 但在20×1年12月31日, 要结转损益类账户“公允价值变动损益”科目, 会计分录如下:

借:本年利润 40

贷:公允价值变动损益 40

20×2年1月1日, 将“公允价值变动损益”科目转回, 会计分录如下:

借:公允价值变动损益 40

贷:本年利润 40

(二) 可参考“可供出售金融资产”的后续计量方法。

交易性金融资产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额, 是计入当期损益, 可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额, 是计入所有者权益 (资本公积——其他资本公积) 。通过比较可以知道, 如果将交易性金融资产的公允价值与账面价值的差额, 计入所有者权益的, 对当期损益不构成影响, 就不会影响到交易性金融资产跨年度的核算, 操作更加简便易行, 又可以避免企业将账面收益或者损失直接计入利润, 高估了企业的收益或损失, 虚增或虚减企业利润。

根据上述[例23-8]案例分析, (1) 、 (2) 、 (5) 、 (6) 业务处理不变, (3) 、 (4) 、 (7) 业务处理可作以下的调整:

(3) 20×1年6月30日, 确认股票价格变动,

借:交易性金融资产——公允价值变动 40

贷:资本公积——其他资本公积 40

(4) 20×1年12月31日, 确认股票价格变动,

借:资本公积——其他资本公积 80

贷:交易性金融资产——公允价值变动80

(7) 20×2年5月20日, 出售股票,

借:银行存款 980

投资收益 20

交易性金融资产——公允价值变动 40

贷:交易性金融资产——成本 1000

资本公积——其他资本公积 40

参考文献

[1]、中华人民共和国财政部, 企业会计准则---应用指南 (2006) [M]、北京, 中国财政经济出版社

[2]、财政部会计司编写组, 企业会计准则讲解 (2008) [M], 北京, 人民出版社

金融资产账务处理比较 篇2

（纯手打~呕心沥血啊）

★货币资金包括：银行存款、库存现金、其他货币资金。

其他货币资金包括：银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等。

“备用金”通过 “其他应收款”核算。

“商业汇票”通过“应收票据”或者“应付票据”核算

★存货是指：在日常生活中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、产成品、商品、以及包装物、低值易耗品、委托代销商品、委托加工物资等。

★委托加工物资收回后直接用于销售的，代收的消费税应计入委托加工物资的成本。

委托加工物资收回后继续生产应税消费品的，代收的消费税应计入“应交税费-应交消费税”科目的借方。

交易性金融资产账务处理: ★取得：

借：交易性金融资产-成本（购入价款）

投资收益（发生的交易费用）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：其他货币资金-存出投资款 ★资产负债表日，公允价值>账面价值 借：交易性金融资产-公允价值变动

贷：公允价值变动损益

公允价值<账面价值，做反向分录 借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产-公允价值变动 ★宣告分配现金股利或计提利息： 借：应收股利（应收利息）

贷：投资收益 ★出售：

借：其他货币资金-存出投资款

贷：交易性金融资产-成本

交易性金融资产-公允价值变动损益

投资收益（或借方）

借：公允价值变动损益（或贷）

贷：投资收益

出售时的投资收益=净售价-初始成本

持有期间的投资收益=交易费用+计提的利息收益+出售时的投资收益

持有至到期投资账务处理： ★取得：

折价购入：（实际利率>票面利率）借：持有至到期投资-成本（面值）

应收利息（到期一次还本付息债券期末计提的利息）贷：其他货币资金

持有至到期投资-利息调整（折价差额+手续费、佣金等）

溢价购入：（实际利率<票面利率）借：持有至到期投资-成本（面值）

应收利息（到期一次还本付息债券期末计提的利息）持有至到期投资-利息调整（溢价差额+手续费、佣金等）贷：其他货币资金 ★持有：

债券利息收入：

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

持有至到期投资-应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（期末摊余成本*实际利率）

持有至到期投资-利息调整（差额，也可能在借方）

金融资产的摊余成本=初始确认金额-已偿还的本金-已发生的减值损失+-累计摊销额（折价购入摊销额应为-，溢价购入摊销额应为+）

投资收益=本期计提的利息收入=期初摊余成本*实际利率

期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期确认的投资收益（期初摊余成本*实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值*票面利率）-收回的本金-本期计提的减值准备

若债券为到期一次还本付息的，本期收到的本金和本期收到的利息 为“0” ★减值：（摊余成本-账面价值>预计未来现金流量现值）借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得已恢复的，应在原已计提的减值准备金额内予以转回，转回的金额计入当期损益。★售出：

借：其他货币资金（实际收到的款项）

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资-成本（面值）-应计利息

-利息调整（或借方）

投资收益（或借方）

长期股权投资账务处理： ★取得：

☆成本法取得：

成本法核算的长期股权投资范围：企业对子公司的长期股权投资。初始投资成本=实际支付的购买价款+相关的费用、税金及其他必要支出 借：长期股权投资

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款 ☆权益法取得：

初始投资成本>可辨认公允价值份额，不调整初始投资成本 借：长期股权投资-投资成本（初始投资成本）

贷：银行存款

初始投资成本<可辨认公允价值份额，调整初始投资成本 借：长期股权投资-投资成本（份额）

贷：银行存款

营业外收入

★持有期间实现的现金股利： ☆成本法持有期间的现金股利： 借：应收股利

贷：投资收益

☆权益法持有期间实现的盈利 借：长期股权投资-损益调整

贷：投资收益

亏损则做反向分录 宣告分配现金股利： 借：应收股利

贷：长期股权投资-损益调整

收到被投资单位的股票股利，不做账务处理，在备查簿中登记 ★持有期间被投资单位其他综合收益的变动： 借：长期股权投资-其他综合收益

贷：其他综合收益

★持有期间被投资单位除净收益、其他综合收益以外的所有者权益增加 借：长期股权投资-其他权益变动

贷：资本公积-其他资本公积 ★减值：

借：资产减值损失-计提的长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资减值准备

长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间内不得转回。★处置：

借：银行存款（实际收到的价款）

长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资-成本-损益调整

-其他综合收益（或借方）-其他权益变动（或借方）-投资收益（或借方）同时：

借：其他综合收益（或贷方）

资本公积-其他资本公积（或贷方）贷：投资收益（或借方）可供出售金融资产的账务处理： ★取得： ☆股票投资：

借：可供出售金融资产-成本（公允价值+交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：其他货币资金 ☆债券投资：

借：可供出售金融资产-成本（面值）

-利息调整（差额，或贷方）

应收利息

贷：其他货币资金 ★持有：

资产负债表日计提利息：

借：应收利息（分次付息 面值*票面利率）

可供出售金融资产-应计利息（到期一次还本付息）贷：投资收益（摊余成本*实际利率）

可供出售金融资产-利息调整（或借方）

实际收到分次付息的利息： 借：其他货币资金

贷：应收利息

股票投资宣告发放现金股利： 借：应收股利

贷：投资收益 实际收到的现金股利： 借：其他货币资金

贷:应收股利 ★公允价值变动： 公允价值上升：

借：可供出售金融资产-公允价值变动

贷：其他综合收益 公允价值下降： 借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产-公允价值变动 ★减值损失：

可供出售金融资产资产减值损失=公允价值下降形成的累计损失+减值准备 借：资产减值损失

贷：其他综合收益

可供出售金融资产-减值准备

对于已确认的减值损失（债券投资），在随后的会计期间里公允价值上升，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益（资产减值损失）借：可供出售金融资产-减值准备

贷：资产减值损失 对于已确认的减值损失（股票投资）发生的减值损失，不通过损益转回，转回时计入其他综合收益。

借：可供出售金融资产-减值准备

贷：其他综合收益 ★出售：

借：其他货币资金-存出投资款

可供出售金融资产-减值准备 贷：可供出售金融资产-成本-应计利息

-公允价值变动(或借方）-利息调整(或借方）

投资收益（或借方）同时：

借：其他综合收益（或贷方）

贷：投资收益（或借方）

固定资产（外购、自建）的账务处理： ★购入：（不需要安装的固定资产）借：固定资产

应交税费-应交增值税 贷：银行存款

购入：（需要安装的固定资产）支付安装费： 设备安装完毕： 借：在建工程 借：在建工程 借：固定资产

应交税费-应交增值税 贷：银行存款 贷：在建工程 贷：银行存款

★自行建造的固定资产：

购入工程物资时： 领用工程物资时： 支付其他工程费用时： 借：工程物资 借：在建工程 借：在建工程

贷：银行存款 贷：工程物资 贷：银行存款 ④支付工程工资及福利时： ⑤使用本企业产品时（不动产）： 借：在建工程 借：在建工程

贷：应付职工薪酬 贷：库存商品（成本价）

应交税费-应交增值税（销项税额）

⑥使用本企业材料时（不动产）： ⑦使用本企业材料时（动产）： 借：在建工程 借：在建工程

贷：原材料 贷：原材料

应交税费-应交增值税（进项税额转出）⑧工程完工时： 借：固定资产

贷：在建工程 ★固定资产折旧处理： 年限平均法：

年折旧率=（1-预计净残值率）/预计使用寿命 工作量法： 单位工作量折旧额=固定资产原值*（1-净残值率)/预计总工作量 双倍余额递减法：

折旧率=2/预计使用年限

在固定资产到期的前两年内年摊销额=固定资产净值-预计净残值后的净值平均摊销 年数总和法

年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和 ★固定资产后续支出：

经营租入固定资产发生的改良支出，通过“长期待摊费用”科目核算 ★固定资产的处置：

☆固定资产的出售、报废或者毁损应通过“固定资产清理”的科目来核算，清理净损益计入当期营业外收支。

固定资产转入清理： 发生清理费用： 借：固定资产清理 借：固定资产清理

累计折旧 贷：银行存款 固定资产减值准备 贷：固定资产

收回固定资产价款、残料价值和变价收入： 借：银行存款

贷：固定资产清理

④保险赔偿： ⑤相关税费：

借：其他应收款 借：固定资产清理 借：银行存款 贷：固定资产清理 贷：应交税费-应交营业税 贷：固定资清理

应交税费-应交增值税 清理净损益处理：

借：营业外支出-处置非流动资产损失/非常损失

贷：固定资产清理 借：固定资产清理

贷：营业外收入 ☆固定资产盘盈：

借：固定资产 借：以前损益调整

贷：以前损益调整 贷：盈余公积

利润分配-未分配利润 固定资产盘亏：

借：待处理财产损益（账面价值）批准后： 借：其他应收款（责任人赔偿）

累计折旧 营业外支出

贷：固定资产 贷：待处理财产损益 ☆固定资产的减值处理：

固定资产账面价值=原价-累计折旧-减值准备 借：资产减值损失-集体的固定资产减值准备

贷：固定资产减值准备

固定资产减值损失一经确认，在以后的会计期间内不得转回。

投资性房地产账务处理： ★存货→投资性房地产（成本模式核算）：

★存货→投资性房地产（公允价值模式核算）： 借：投资性房地产

借：投资性房地产

存货跌价准备

存货跌价准备

贷：开发产品

公允价值变动损益（借方差额）

贷：开发产品

其他综合收益（贷方差额）《负债》

应付职工薪酬账务处理：

金融资产账务处理比较 篇3

交易性金融资产是指以出售为目的而持有的短期金融资产, 是为了赚取差额利润从二级市场购入的不含长期股权投资的基金和股票。经过确认的交易性金融资产, 将其变动计入金融资产的当期损益部分, 在进行核算时, 不转记为其他类别的金融资产。

交易性金融资产是在2007年新增加的一个会计科目。当时推出这个科目的主要目的是为了适应现在的出现的越来越多的股票、债券、基金等市场交易, 与原来的短期投资类似, 但又不尽相同。

(一) 特点

1、交易性金融资产在初次确认时已经确定了其持有目的是为了短期获利。

同时, 该资产具有活跃市场的作用, 通过活跃市场能取得公允价值。其次, 交易性金融资产在持有期间不计提资产减值损失。

2、就其对于会计的原则来说, 进一步满足了现行会计准则

体系的目标理念要求, 符合了国家纳税处理的原则, 对于已实现收益和未实现收益的处理, 又便于纳税管理。按照我国税法的规定, 对于实际实现的投资收益, 企业才有纳税义务, 对于未实现的投资收益, 企业则没有纳税义务。

3、交易性金融资产的会计核算处理, 体现了资产负债表观, 全面反映了对企业所有者权益的贡献。

企业的收益, 一般来说, 应该直接用企业的资产和负债来量度, 这是资产负债表的基本观念, 更为注重事项实质和交易, 重点反映了交易、事项的完整的一系列的变化过程, 不仅确认了资产持会可能带来的未实现收益, 还反映了由经济业务带来的相关的现实收益。

4、为企业的经营决策提供了准确的会计信息, 更加强调了决策有用观。

企业批露的会计信息, 应当真实、准确的反映交易或者事项的经济实质, 而按公允价值模式计量企业的资产, 更能真实、完整、准确的反映企业的财务状况和经营成果。交易性金融资产风险较大, 价值存在着一定的不确定性, 采用了公允价值模式计量, 更加强调了决策有用观念, 所以说, 企业对于该类资产的管理, 应当更加注重。

(二) 拥有交易性金融资产的目的

持有交易性金融资产的目的主要是为了投机、套期、保值:

1、取得的目的是为了近期内出售。如是以赚取差额利润为目的而购入的股票、基金、债券等。

2、以投资策略和风险管理需要为基础, 将某些金融资产组合从事短期获利活动。

3、属于衍生而不含有效期的工具。

(三) 交易性金融资产与可供出售金融资产的相同点

在实务中, 交易性金融资产与可供出售金融资产经常被混淆, 主要有两点相同之处:一是主要表现形式相同。交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产, 其典型的表现形式为在活跃的证券市场上购入债券和股票。企业购入的一项证券或股票, 既可以被分类为交易性金融资产, 也可以被分类为可供出售金融资产。二是采用计量模式相同。任何资产初始入账成本即为其在市场上通过交易取得的成本。而对于出售的资产的计量, 采用市价。其计量模式为“市价一市价”模式, 区别于持有至到期投资采用摊余成本的“市价一成本”计量模式及长期股权投资的“市价一权益法”模式。

二、交易性金融资产的会计处理

(一) 会计科目的设置

交易性金融资产的会计处理时, 主要设置的科目是“交易性金融资产”, 下设二级科目“——成本”、“公允价值变动”;购买时发生的费用以及持有交易性金融资产等期间取得的收益、处置交易性金融资产等实现的收益或损失, 计入“投资收益”;还有于二级科目“公允价值变动”相对应的科目“公允价值变动损益”。

(二) 交易性金融资产的主要会计处理

1、购入交易性金融资产时, 根据交易性金融资产本身的

公允价值, 借记“交易性金融资产——成本”, 实际发生的费用, 借记“投资收益”;如果价款中包含尚未发放但已宣告的利息或现金股利, 则借记“应收利息或应收股利”。按照实际给予支付的金额, 贷记“银行存款”等科目。

2、被投资单位宣告发放现金股利或债券利息时, 应借记“应收股利或者应收利息”科目, 贷记“投资收益”项目。

若收到利息或现金股利时, 借记“银行存款”, 贷记“应收利息或应收股利”。

3、资产负债表日, 交易性金融资产的公允价值高于其账面

余额差额的, 借记“交易性金融资产——公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”科目;反之亦然。

4、出售交易性金融资产的, 要按照实际收到的金额, 借记

为“银行存款”, 按交易性金融资产的成本, 贷记“交易性金融资产——成本”, 按该项交易性金融资产的公允价值变动, 贷记或借记二级科目“公允价值变动”, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”。同时, 按该项交易性金融资产的公允价值变动, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。

三、交易性金融资产的资产核算

交易性金融资产财务的核算包括资产取得时, 持有期间以及资产处置时:

(一) 取得交易性金融资产, 它应该是按照公允价值初步确认通过损益事件相关的交易成本的金额获得;

如果付出的代价已宣布现金股利或的, 应收款项应分开处理。

(二) 交易性金融资产在其投资单位宣告现金股利或者资

产负债表日举行债券票面利率的利息计算时, 借记“应收股利”或“应收利息”科目, 贷记“投资收益”科目。交易性金融资产在资产负债表日, 交易性金融资产的公允价值如果高于账面余额之间的差额, 借记“交易性金融资产公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益”;公允价值低于其账面余额差额的, 反之亦然记录。

(三) 资产处置公司出售持作买卖的金融资产, 其金融资

产的公允价值的交易最初记录在处置的时间来调整公允价值的变化之间的差额的金额确认为在同一时间的投资收益。

(四) 交易性金融资产的处置方法

借记:“其他货币资金——存出投资款”、“银行存款”、“交易性的金融资产—公允价值变动”、“投资收益”

贷:交易性金融资产, 其成本也成为初始入账金额—公

允价值变动投资收益

(五) 资产负债表日交易性金融资产会计处理方法:

公允价值大于账而余额差额的:

借:交易性金融资产—公允价值变动

贷:公允价值变动损益。

公允价值不及账而余额的, 作相反分录。

把公允价值的变动计入当期损益时:

借:公允价值变动损益;

贷:本年利润公允价值变动。损失作相反记录。账务处

理的结果是:“公允价值变动损益”账户期末无余额。

四、交易性金融资产账务处理的问题

(一) 缺乏资产计价的可比性。

购买价为交易性金融资产的初始确认金额, 却不包括和它相关的交易费用。类似可做为金融资产出售的, 它的初始确认金额需包括购买价以及相应的交易费用。以上两种资产都按公允价值计量, 但它们初始确认金额的计量标准却并不完全相同。其他资产如固定资产、原材料等资产的入账值除了买价也都包含其他费用。新准则规定, 进货费用也需要计入库存商品的成本。交易性金融资产的初始确认金额标准与其他资产并不相同, 不同资产之间的计价缺乏可比性。

(二) 不能正确真实的反应转让时的损益。

获得交易性金融资产的主要是为了在近期内出售而后获利。差价即是出售收入扣除交易性的金融资产的取得成本, 在现行准则中, 交易性金融资产的成本不包括在获得过程中产生的交易费用, 按现行标准规定计算会得出不准确转让损益的结果, 而导致相关会计信息的使用价值下降。

(三) 在持有期间出现利润虚增, 出售利润信息混乱, 按

照现行的新准则规定, 交易性金融资产的持有期间所有产生的公允价值变动数应当计入“公允价值变动损益”, 并直接转入当期损益;出售交易性金融资产时, 应将原金融资产的公允价值变动数转出, 同时计入“投资收益”以及与他相关的账户。

五、交易性金融资产账务处理的改进方法

为了更好地做相关的账务处理, 应当采取的措施可以有:1.资产取得过程中产生的交易费用, 计入交易性金融资产的初始确认金额, 2.改变“公允价值变动损益”的账户性质。在市场经济环境下交易性的金融资产的公允价值产生不断变化, 但这些在资产负债表上应该未反映属于实现的损益, 资产、负债的价值变化不能直接作为当期损益的组成部分。另外, 由于我国现行的是权责发生制会计制度, 跨年持有交易性金融资产的企业在第一年期末将“公允价值变动损益”结转入“本年利润”核算方法继续保留, 这样便不会出现第一年“公允价值变动损益”两次被结转入“本年利润”, 而出现利润虚增的情况。同时, 为了使企业核算跨年交易性的金融资产的投资收益更为方面, 还应建议企业设置“跨年交易性金融资产投资收益附表”。在第一年资产负债表日, 将金融资产的“投资收益”的期末余额登入附表中, 在出售时, 将该金融资产持有期间“公允价值变动损益”的产生额以及第二年金融资产的“投资收益”的期末余额登入附表中, 核算本项金融资产的投资收益。

六、结论

对交易性金融资产公允价值损益进行的账务处理, 是从会计工作上对于该项投资收益进行的动态计量过程, 分别计入损益表上。当在有价证券市场上的价值高于交易性金融资产的账面价值时, 传递企业持有的投资收益情况;有价证券市场上价值低于交易性金融资产的账面价值的, 要及时披露企业的相关损失情况, 应满足信息全面披露的要求, 并表明二者之间的关系。资产负债表中交易性金融资产的价值也会因此而全面公允, 可以清晰传达企业的真实资产情况, 提高资产负债表的准确性、实用性。在金融市场稳定程度不够时, 期末报表对外部公布的日期会相对滞后, 在企业交易性金融资产占企业的总资产比重相对较大的情况时, 现行的交易性金融资产, 如果将并未实现的收益反映在利润表下, 就会让投资者对该企业的盈利情况产生错误判断, 这是因为其公允价值变动损益属于未实现收益, 在报表编制日期、投资者分析报表日期间隔相对较长时, 或者金融市场波动幅度较大时, 报表日的该项投资公允价值、该项投资最新市场价值是已经严重偏离其实际价值的, 就会影响到投到资者对该公司进行的评估和市场定价, 投资者就难以做出正确的投资决策, 所以说财务报表信息应向投资者准确的提供公允价值计量下的该资产可能存在的风险及机遇。

参考文献

[1]谭志凤, 浅谈交易性金融资产账务处理, 2011, 财会通讯

[2]黄宝军, 魏条妹, 跨年度交易性金融资产账务处理之我见, 2010, 新会计

[3]严晓云, 交易性金融资产核算中公允价值变动损益的账务处理分析, 2009, 财经视点

[4]丁希宝, 浅析交易性金融资产处置的账务处理, 财会月刊, 2009

[5]彭美华交易性金融资产公允价值变动损益账务处理解析, 商场现代化, 2009

金融资产账务处理比较 篇4

《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》中对两类金融资产的概念均有明确的界定。持有至到期投资, 是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。具体分析, 该定义中有四个要点:一是到期日必须固定, 其实这就把股票投资排除在外, 或者说持有至到期投资指的是债券类投资。二是回收金额固定或可确定, 其实这一点也把股票投资排除在外。三是有明确意图和能力持有至到期, 也就是说企业对于该类金融资产投资事先必须有一个明确的投资意向, 不能随意改变;再就是企业要有足够的财务资源支持企业持有该类资产到期, 不能因为一时的财务困难于到期前就把其出售。四是必须是非衍生金融资产, 如股票、债权等, 与衍生金融资产相对应。可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除下列各类资产以外的金融资产: (1) 贷款和应收款项。 (2) 持有至到期投资。 (3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。从可供出售金融资产的定义看, 可以确定的一点就是它属于非衍生金融资产, 其他没有较为准确的界定条件;该定义采用了排除法, 即只要不属于已界定过的具体金融资产如持有至到期投资等, 就是可供出售金融资产。但需要明确的一点是, 可供出售金融资产既可以是债券类投资也可以是股票类投资, 这也是它与持有至到期投资的一个显著区别。

二、持有至到期投资与可供出售金融资产重分类的情形

笔者根据企业会计准则相关规定, 对持有至到期投资与可供出售金融资产之间的重分类情形进行了以下总结。

(一) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的情形。

1.企业在持有该类金融资产期间遇到自身不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项, 导致企业不得不改变当初的投资意图, 可能会提前出售部分持有至到期投资, 且该类投资在出售或重分类前的总额较大时, 应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。如被投资单位信用状况严重恶化, 企业为维护自身利益只能将持有至到期投资予以出售。又如企业发生了重大合并或重大资产处置, 为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策, 只得将持有至到期投资予以出售。2.企业在持有该类金融资产期间, 由于各种原因致使企业自身财务状况恶化, 不再具备持有该资产至到期的能力, 这种情况下企业有可能随时出售该资产, 此时就应该将其重分类为可供出售金融资产。如企业出现重大投资失误, 导致财务状况急剧恶化, 现金流不足, 可能随时出售该资产。

(二) 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的情形。

1.企业的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后, 又过了两个完整的会计年度, 且公允价值不再能够可靠计量, 此时企业可以将该可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。2.不受“两个会计年度”限制的其他各类可供出售金融资产, 如果公允价值不再能够可靠计量, 则可以转换为持有至到期投资。具体包括: (1) 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 (如到期前三个月内) , 市场利率变化对该可供出售金融资产公允价值没有显著影响。 (2) 当初根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后, 将剩余部分重分类为可供出售金融资产的。 (3) 当初重分类为可供出售金融资产是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。3.初始被确认为可供出售金融资产, 但后来其公允价值不再能够可靠计量, 同时又符合持有至到期投资定义的金融资产。

三、相关账务处理探析

(一) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的账务处理。如果企业的一项持有至到期投资符合“持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的情形”中任何一种, 企业应该以公允价值进行后续计量。重分类日, 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益。

例1:2010年8月, 由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响, 长江公司持有的划分为持有至到期投资的黄河公司的债券价格持续下跌。为减少损失, 长江公司于9月1日对外出售该持有至到期投资的20%, 收取价款100万元 (即出售部分债券的公允价值) 。9月1日该债券出售前的账面余额 (成本) 为450万元。

长江公司的相关账务处理如下:

1.出售部分持有至到期投资的分录。

2. 剩余持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的分录。

例2:承例1, 假设长江公司于10月15日将剩余债券全部售出, 获得价款480万元。

相关账务处理如下:

1.出售债券。

2.将原计入所有者权益的差额转为当期损益。

(二) 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的账务处理。如果企业的一项持有至到期投资符合“可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的情形”中任何一种, 企业应该将该金融资产改按成本或摊余成本计量, 该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失分两种情形处理:1.如果该金融资产有固定到期日的, 应当在该金融资产的剩余期限内, 采用实际利率法摊销, 计入当期损益。2.如果该金融资产没有固定到期日的, 仍应保留在所有者权益中, 待该金融资产被处置时转出, 计入当期损益。

例3:长江公司于2010年1月1日购买黄河公司当日发行的债券, 面值为100万元, 票面利率6%, 期限5年, 到期一次还本, 利息于每年末支付。购买时实际利率为5%, 实际支付价为104.33万元, 将其划分为可供出售金融资产。

2010年1月1日购买债券时的处理:

例4:承例3, 假设2010年12月31日该债券的市场价格为101.55万元, 管理层决定从2011年1月1日开始将该投资重分类为持有至到期投资, 并按摊余成本进行计量。

2010年12月31日的相关账务处理如下:

1.长江公司确认利息收入。

2.收到黄河公司发放的利息时。

3. 确认公允价值变动的会计处理。由已知条件可得, 2010年年末的摊余成本为:104.33-0.78=103.55 (万元) , 而此时债券的市场价格为101.55万元, 两者的差额即为该债券的公允价值变动:

2011年1月1日, 将该投资重分类为持有至到期投资时, 应按重分类日该债券的公允价值入账:

金融资产账务处理比较 篇5

一、新财务制度下固定资产账务处理的有关变化

固定资产核算增设了“累计折旧” “固定资产清理 ”等科目 ,用于核算每期折旧费用、 转入清理的固定资产价值等内容;无形资产核算增设了“累计摊销”科目,用于在预计使用期限内, 对无形资产采用直线法计提摊销;增设了“待处理财产损溢”科目核算高等学校在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏或报废、毁损的价值。 在预计使用期限内合理地分摊其成本, 可以反映固定资产的真实耗费程度, 从而合理确定培养成本。 资产负债表中的“固定资产净值”和“无形资产”数据能够反映其真实价值和使用情况, 特别能够有效加强资产的管理。

二、高等学校实施新会计制度后,固定资产账务衔接处理及管理方面存在的问题

在实施新财务制度时, 高等学校在固定资产账务处理的衔接和管理方面会遇到以下具体问题:(1)对于存量固定资产如何清产核资; 是否对存量固定资产补提折旧,如何补提;累计折旧率如何确定。(2)对于新增固定资产如何分类, 分类后采取哪种累计折旧的方法。(3)根据《高等学校会计制度》 的规定, 高等学校会计核算一般采用收付实现制, 但部分经济业务或者事项的核算应当采用权责发生制。 新制度规定高校会计核算仍以收付实现制为主,“实提” 固定资产折旧核算基础是权责发生制, 核算基础并不完全一致, 于是产生了在收付实现制下能够真实反映高校固定资产价值的核算方法———“虚提”固定资产折旧方法。(4) 对于固定资产后续管理, 财务部门如何和资产管理部门协调合作。

三、医院新会计制度实施经验

(一)医院固定资产账务衔接的具体做法

医院邀请会计师事务所主要负责资产的清产核资工作, 相关部门积极配合。 在清产核资工作中查清现有固定资产的确切购置时间, 对现有固定资产逐项计算已提折旧。 医院采用追溯调整法,在执行新会计制度前,将所有在账固定资产账面余额中由财政补助、 科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金。 对于除房屋及建筑物以外的确实难以追溯的固定资产,按照以下范围追溯确认待冲基金:1999年1月1日以后以固定资产入账并且执行新制度前仍在账的资产。

(二)医院固定资产账务处理办法

医院设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”,按固定资产类别、使用部门和每项固定资产设置明细账,进行明细核算。医院在固定资产明细账中登记每项固定资产原价中财政补助资金、科教项目资金、其他资金的金额及其所占的比例。 出租、出借或作为担保的固定资产,设置备查簿进行登记。 经营租入的固定资产, 另设辅助备查簿进行登记,不在固定资产核算。 医院一般采用年限平均法计提折旧。医院计提固定资产折旧不考虑预计净残值。

(三)医院固定资产管理办法

医院建立固定资产管理的 “三账一卡”模式,即:财务部门负责总账和一级明细分类账, 固定资产管理部门负责二级明细分类账, 使用部门负责建卡(台账)。 医院资产管理部门或专管人员, 在业务上受财会部门的监督和指导。财会部门、资产管理部门和财物使用部门密切合作, 保证固定资产账账相符、账卡相符、卡实相符。 固定资产管理部门对固定资产采取电子信息化管理,定期与财务部门核对,做到账账相符、账卡相符、账实相符。

四、医院新会计制度实施经验对高校的启示

(一)在对存量固定资产清产核资的基础上,补提折旧(见表1)

借鉴医院清产核资的方法, 邀请会计师事务所负责, 财务部门和资产管理部门积极配合。 在清产核资的基础上, 首先调整旧会计制度下固定资产和固定基金账面价值, 然后按照会计师事务 所确定的各 种固定资产信 息,补提历年的固定资产折旧,不改变现有的项目核算体系, 根据新的高校会计制度,新增各类会计科目。

(二)确定固定资产折旧年限,采用年限平均法计提折旧

建议采用年限平均法计提固定资产折旧,不考虑预计净残值。

(三)建立固定资产管理的“三账一卡”模式,实行网络化管理

效仿医院固定资产管理模式,建立高等学校固定资产 “三账一卡”模式, 另外实行网络化管理可实现信息共享, 从而破解高校三级管理信息不畅的难题, 资产管理部门可以第一时间掌握资产的动态信息, 可避免账实不符、信息不对称的现象发生;同时高校领导利用资产网络管理平台可实现决策的科学化, 从而实现资源优化配置,避免资产重复购置和 资产浪费 现象严重等问题; 最后网络 化管理可 减少人工 核算与管理的工作量, 增加透明度,提高固定资 产管理的 工作质量。

固定资产 管理的“三账一卡”模式用下图表示。

五、新财务制度存在 的缺陷及 后续制度 改进的方向

伴随着多 部会计制度的出台, 政府会计改革虽然初步告一段落,但改革还“在路上”。目前政府会计制度体系仍存在一些尚未解决的困惑。 一是现行政府会计体系主要是用以反映和监督政府以及行政事业单位预算执行情况和财政资金活动收支的专业会计, 其目的是实现国家财政职能、 执行国家预算的重要手段,强调执行与预算管理,其财务报告也只是注重预算收入、预算执行,很难控制政府大量的资产与其消耗, 无法反映政府 整体的财务状 况与运营情 况。 二是我国现有的会计机构是按组织分别设置会计制度, 在整体上缺乏统一的体系,制度上缺乏统一性,会计信息就具有片面性, 不能满足利益相关者的信息需求。

经济越发展,会计越重要,政府资金越多越需要健全的政府会计制度。 未来政府会计体系改革可以考虑从以下方面入手: 一是财务会计与预算会计的适度分离, 分别构建政府财务会计系统(权责发生制)与预算会计系统 (收付实现制), 两者通过信息化系统连接, 发挥两类不同会计系统各自的优势功能, 既能以提供完整的财务信息为目标, 又不削弱会计系统的预算管理功能。 二是建立一套政府或者非营利组织会计准则体系, 分开考虑财务会计准 则体系和预算 会计准则体 系,使两者的会计主体各自明确,规范收付实现制和权责发生制下两套报表之间的勾稽关系、数据核对、会计信息内容等, 彻底解决目前会计制度体系存在问题,为提升财政透明度、评价政府绩效、管理政府资产、防范政府债务风险奠定基础。

摘要：本文以高等学校会计制度(征求意见稿)为研究背景,以“高校国有资产管理账务”和“国有资产数据衔接问题”作为研究对象,以高校国有资产管理现状为切入点,深入分析新财务制度的内容和深刻变化,借鉴医院会计制度改革后对固定资产账务处理方法,提炼高校资产会计核算规范的操作方式,以及新旧会计制度下的数据衔接的措施方法。

金融资产账务处理比较 篇6

关键词：交易性金融资产,可供出售金融资产,会计处理,比较分析

随着我国股票市场的不断繁荣, 越来越多的企业将大量闲置资金投入到短期股票、债券市场,以提高资金的使用效率。 旧的企业会计准则中“短期投资”科目的核算内容、方式已无法准确反映企业投资股票、 债券的真实意图。 财政部于2006年制定新《企业会计准则》(财政部33号令),其中第22号《金融工具的确认和计量》明确了企业在短期投资股票、债券活动时应使用的科目,即“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目。 而在企业实际运用以上会计科目时,财务人员往往出于对金融资产概念的模糊以及对新企业会计准则掌握的不准确等原因,无法准确区分“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”科目在会计账务处理时应注意的区别。 本文根据对《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》的理解及具体举例说明,对“交易性金融资产”及“可供出售金融资产”科目的概念、初始确认、持有期间、期末计价、计提减值准备等会计处理进行比较分析, 以提高财务人员对以上两科目具体区别的认识,准确运用会计科目反映企业长短期投资活动。

一、交易性金融资产与可供出售金融资产的概念及区别

企业金融资产主要包括交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资、可供出售金融资产四类。 企业在二级市场购买股票、债券、基金进行投资,应根据管理层投资决策、风险意图将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。 具体划分标准为:一是交易性金融资产是指企业从二级市场购买股票、债券、基金后准备近期出售的金融资产。 二是持有至到期投资指企业购买的股票、债券、基金准备按照合同约定的到期日长期持有,在持有期间以利息、股息作为收益,在股票、债券到期日出售的金融资产。 三是可供出售金融资产是指企业对购买的股票、债券、基金进行分类时,所有未划分至交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资核算的金融资产,均作为可供出售金融资产核算。

区别交易性金融资产与可供出售金融资产的唯一标准是企业管理层的意图。 例如,企业购买的一年期债券,如果想持有一年后收回本金及利息,则企业必须将其划分为持有至到期投资。 但如果企业从二级市场购入股票,并准备近期出售,则企业可根据管理层的决策将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产。

二、交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较分析

(一)在初始确认时会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在初始确认时主要的会计处理区别是交易费用是否计入成本。 按照《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》 规定, 交易性金融资产的相关交易费用计入当期损益,即“投资收益”科目。 而可供出售金融资产的交易费用计入股票、债券采购成本。 例如,A公司于2013年5月1日,从二级市场购入B公司发行的股票5000股, 每股价格3元, 另支付相关交易费用1000元,A公司管理层准备短期持有,并将此业务划分为交易性金融资产。则A公司在5月1日购入股票时应做以下分录:

而同样按照上例,如果管理层将其划分为可供出售金融资产,则企业应做如下会计分录:

(二)在持有期间确认并收到股息红利会计处理比较

一是交易性金融资产与可供出售金融资产在确认及收到股息红利时所做的会计处理两者并无差别,均通过“应收股利”、“投资收益”科目进行核算。 例如,同上例,2013年12月末,B公司宣布发放每股0.6元现金股利,A公司于2014年1月10日收到以上现金股利。 此时,无论企业将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产, 会计处理都应为:

12月31日B公司宣告发放现金股利时 :

2014年1月10日,A公司收到B公司发放的现金股利时:

二是两者在确认股息红利会计处理中唯一的不同是, 可供出售金融资产在期末确认投资收益时需对债券面值与实际买价之间的差额进行摊销,通过“可供出售金融资产-利息调整”二级科目对企业投资债券真实的收益进行调节。例如,2013年1月15日,A公司以110万元购入B公司发行的2年期债券,票面总额为100万元,票面年利率为4%,实际年利率为3%,利息于每年年末计息,次年支付利息,到期归还本金。 A公司在1月15日,购买债券时:

A公司在2013年12月31日,确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销:

A公司在2014年12月31日,确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销:

(三)在会计期末股票市场价格变动时会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在会计期末确认因股票、债券市场价格变动时会计处理的不同是, 交易性金融资产将价格变动计入“公允价值变动损益”科目,而可供出售金融资产则将其计入“资本公积-其他资本公积”科目。 例如,A公司于2013年5月1日,从二级市场购入B公司发行的股票5000股,每股价格3元,另支付相关交易费用1000元,A公司管理层准备短期持有,并将此业务划分到交易性金融资产,2013年12月31日,该股票市场价格跌到每股2.8元。 A公司在年末应按新股价调整交易性金融资产账面价值:

又如,A公司于2013年5月1日, 从二级市场购入B公司发行的股票5000股,每股价格3元,如果企业将该业务划分为可供出售金融资产,则年末A公司应做如下会计处理:

(四)在计提资产减值准备方面会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在计提资产减值准备时会计处理的不同在于,交易性金融资产不计提资产减值准备,而可供出售金融资产则可按照股票、债券跌价金额计提资产减值准备金,计提金额需考虑上期因市场价格变动计入“资本公积-其他资本公积”科目金额。 例如,A公司于2013年5月1日, 从二级市场购入B公司发行的股票5000股, 每股价格3元,A公司管理层将其划分至可供出售金融资产, 2013年末,B公司股票因受到证监会查处, 受此影响, 股价跌至每股2元,则A公司在年末应做如下会计处理:

又如,同上例,如果2013年末B公司股票市场价格为每股2.8元, 2014年末,B公司股票因受到证监会查处,股价跌至每股2元。 A公司在2013年末应做如下会计处理:

A公司在2014年末应做如下会计处理 :

参考文献

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2009

[2]马丽军.交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较[J].财会通讯,2010

金融资产账务处理比较 篇7

交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 其中的债券投资会产生利息收入。企业会计准则应用指南规定, 企业取得交易性金融资产, 按其公允价值, 借记“交易性金融资产———成本”科目, 按已到付息期但尚未领取的利息, 借记“应收利息”科目, 按实际支付的金额, 贷记“银行存款”等科目;当收到上述利息时, 借记“银行存款”科目, 贷记“应收利息”科目;在持有该债券的期间新产生的利息作为投资收益处理;在处置该债券时, 如果还有已到付息期但尚未领取的利息, 应冲减应收利息。

此处特别要注意的是, 并不是所有的债券利息都计入“投资收益”, 只有在债券持有期间新产生的利息才能作为投资收益。

例1:2009年1月1日A公司以550万元 (其中包含已宣告发放的债券利息50万元) 购入某公司2008年7月1日发行的公司债券, 面值2 500万元, 票面利率4%, 利息按年支付。A公司将其划为交易性金融资产, 另支付交易费用20万元。2009年2月8日A公司收到该笔债券利息50万元。2009年12月31日计提本年利息收入, 2010年2月11日A公司以2 800万元将该债券出售。

1.2009年1月1日, A公司购入债券时:

借:交易性金融资产———成本25 000 000

应收利息500 000

投资收益200 000

贷:银行存款25 700 000

2.2009年2月8日, 收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时:

借:银行存款500 000

贷:应收利息500 000

3.2009年12月31日, 确认债券利息收入时:

借:应收利息 (25 000 000×4%×1) 1 000 000

贷:投资收益1 000 000

4.2010年2月11日, 债券出售时:

借:银行存款28 000 000

贷:交易性金融资产———成本25 000 000

应收利息1 000 000

投资收益2 000 000

在本例中, 取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的债券利息50万元, 应当记入“应收利息”科目, 收到该利息时不能作为投资收益, 只能理解为购入债券时预付款的收回, 而真正计入投资收益的利息收入只有2009年12月31日确认的债券利息100万元。

二、持有至到期投资

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下主要是债权性投资, 这又涉及到利息处理的问题, 且比交易性金融资产中债券利息处理要复杂。债券分为分次付息和到期一次还本付息两种, 前者使用“应收利息”科目, 后者使用“持有至到期投资———应计利息”科目。以分次付息为例, 企业取得的持有至到期投资, 应按该投资的面值, 借记“持有至到期投资———成本”科目, 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息, 借记“应收利息”科目, 按实际支付的金额, 贷记“银行存款”等科目, 按其差额, 借记或贷记“持有至到期投资———利息调整”科目。

例2:A公司于2009年1月1日从证券市场上购入B公司于2008年1月1日发行的债券, 票面年利率为4%, 每年1月5日支付上年度的利息, 债券面值为1 000万元, 实际支付价款为992.77万元, 另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。

2009年1月1日:

借:持有至到期投资———成本10 000 000

应收利息 (10 000 000×4%) 400 000

贷:银行存款 (9 927 700+200 000) 10 127 700

持有至到期投资———利息调整272 300

2009年1月5日:

借:银行存款400 000

贷:应收利息400 000

在债券持有期间, 应采用实际利率法, 按摊余成本和实际利率计算确认利息收入, 计入投资收益。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量, 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。此处要应用几个重要公式:应收利息=面值×票面利率;投资收益 (利息收入) =债券期初摊余成本×实际利率;本期初摊余成本=上期期初摊余成本+ (实际利息-票面利息) =上期期初摊余成本+折价摊销 (或) -溢价摊销。

例3:A公司2006年1月1日购入B公司同日发行的面值1 000 000元, 4年一次还本每年付息的债券作为投资并决定持有至到期, 票面利率6%, 实际支付价款1 035 457元。不考虑其他相关税费。

设该债券的实际利率为r, 则:60 000/ (1+r) +60 000/ (1+r) 2+60 000/ (1+r) 3+ (60 000+1 000 000) / (1+r) 4=1 035 457

采用插值法, 可计算出r=5%

1.2006年1月1日企业取得持有至到期投资:

借:持有至到期投资———成本1 000 000

———利息调整35 457

贷:银行存款1 035 457

2.采用实际利率法, 每年末计算应计利息及溢价摊销额:

2006年末确认利息收入时。

借:应收利息60 000

贷:投资收益51 773

贷:持有至到期投资———利息调整8 227

2006年末收到该利息时。

借:银行存款60 000

贷:应收利息60 000

以后几年的按规律依此进行处理。

3.2010年1月1日持有至到期投资收回本金:

借:银行存款1 000 000

贷:持有至到期投资———成本1 000 000

从此例可看出, 投资收益与每期的应收利息是不相等的, 还要考虑利息调整。

三、贷款和应收款项

贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款持有期间所确认的利息收入, 也应当根据实际利率计算, 因为贷款主要属于金融机构的业务范畴, 在此不作探讨。在应收款项中有一项即应收票据涉及了利息处理, 而且相当重要, 因为票据在期末计息、中期贴现、到期解付和到期无法收回票款等业务中都有利息处理问题, 但相关准则和注册会计师考试用书几乎都未提及。笔者总结如下:

应收票据中的“票据”指商业汇票, 商业汇票按是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。初级会计师教材指出, 带息票据应于期末 (指中期期末和年度终了) 按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息, 计提的利息应增加应收票据的账面价值, 即借记“应收票据”科目, 贷记“财务费用”科目。票据到期解付时, 借记“银行存款”科目, 贷记“应收票据”科目。这意味着此时应收票据的金额含有已计提的票据利息。

例4:A企业2009年10月1日收到面值为234 000元, 期限为5个月的商业承兑汇票一张, 票面利率为6%, 则年度终了 (2009年12月31日) , 计提票据利息:

借:应收票据 (234 000×6%×3/12) 3 510

贷:财务费用3 510

票据到期收回款项 (2010年3月1日) :

借:银行存款239 850

贷:应收票据 (234 000+3 510) 237 510

中级会计师考试教材上指出, 持未到期票据贴现时, 按贴现收入借记“银行存款”科目, 按贴现息借记“财务费用”科目, 按票面金额贷记“应收票据”科目, 当银行有追索权时贷记“短期借款”科目。那么, 持未到期带息票据贴现时, 应该如何处理呢?笔者认为这里不能按贴现息来借记“财务费用”科目, 而应该是贴现息与利息收入间的差额。

例5:A企业将一张面值为20 000元, 期限为3个月、票面利率为8%的商业承兑汇票向开户银行申请贴现, 该汇票签发日为3月6日, 贴现日为4月13日, 贴现息为275.40元, 贴现收入已收存银行, 有关计算和账务处理如下:

到期值=20 000+20 000×8%×3/12=20 400 (元)

贴现收入=20 400-275.40=20 124.60 (元)

借:银行存款20 124.60

贷:财务费用 (400-275.40) 124.60

笔者认为, 按贴现息275.40元确认财务费用是不对的, 应该按可获取的利息收入400元与应付出的贴现息275.40元之间的差额确认, 而且当贴现息大于利息收入时, 就应借记“财务费用”, 这一点教材也未明示。

四、可供出售金融资产

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除上述各类资产以外的金融资产。可供出售金融资产为债券投资涉及利息的处理, 核算方法与持有至到期投资中债券投资基本相同。取得时, 借记“可供出售金融资产———成本 (债券面值) ”、“应收利息” (支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息) 科目, 借或贷记“可供出售金融资产———利息调整 (差额) ”科目, 贷记“银行存款”等科目 (实际支付的金额) ;资产负债表日计算利息时 (以分期付息为例) , 借记“应收利息”科目 (债券面值×票面利率) , 借或贷记“可供出售金融资产———利息调整 (差额) ”科目, 贷记“投资收益”科目 (期初摊余成本×实际利率) , 若为一次还本付息的债券则计入“可供出售金融资产———应计利息”。