金融资产的分类（精选10篇）
金融资产的分类 篇1
2006年财政部颁布企业会计准则,其中《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》(CAS 22)第七条规定:金融资产应当在初始确认时划分为四类:(1)交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。为了与相关国际财务报告准则保持持续趋同,财政部于2014年3月17日发布了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》,对CAS 22以及《企业会计准则第37号———金融工具列报》(CAS 37)进行细化和补充,并于2014年7月1日正式执行。正式执行后,上市公司需要对金融工具重新进行确认后予以变更,因此有必要对我国上市公司金融资产分类进行研究。
一、上市公司金融资产分类的现状
本文选取2011—2014年沪深A股(不含创业板)上市公司作为分析样本,并分为金融类上市公司和非金融类上市公司两类,从其年报中分别选取交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资三个项目的数据研究上市公司金融资产分类的现状。
(一)2011—2014年金融类上市公司倾向于持有两种金融资产的组合
根据大智慧365的行业板块划分,沪深A股上市公司(不含创业板)中金融类上市公司:2011年41家;2012年42家;2013年42家;2014年43家。2011—2014年金融类上市公司金融资产分类的状况如表1所示。
由表1可知,2011—2014年,同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产的金融类上市公司占90%以上,是因为:交易性金融资产在存续期间可能会因为公允价值变动直接影响当期损益,即当市场资本下行的时候,可以抛售交易性金融资产、减少金融资产对利润的影响;但是可供出售金融资产价值相对稳定则不会影响当期损益,因此,利用其自身较强的金融资产管理能力,运用金融资产的组合趋利避害,90%以上的金融类上市公司选择同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产。
相对于交易性金融资产的短期出售,持有至到期投资有明确的到期日期和回收金额。因此,65%左右的金融类上市公司为了规避风险而选择能提供相对稳定的长期现金流的持有至到期投资。
(二)2011—2014年非金融类上市公司倾向于持有单一的金融资产
根据大智慧365的行业板块划分,沪深A股上市公司(不含创业板)中非金融类上市公司:2011年2 007家;2012年2 073家;2013年2 087家;2014年2 093家。2011至2014年非金融类上市公司金融资产分类的状况如上页表2所示。
对比表1和表2的数据,可知:
首先,(1)同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产的非金融类上市公司2011—2013年不到9%、2014年为14.23%,与表1中金融类上市公司同时持有两类金融资产的比重90%以上有很大差异;(2)仅持有交易性金融资产的非金融类上市公司在11%左右,与表1相比,比重相对较高;(3)仅持有可供出售金融资产的非金融类上市公司2011—2013年在11%左右,但2014年上升为43.43%,与表1中的比重为0,反差较大;(4)持有至到期投资的非金融类上市公司4%左右。
其次,非金融类上市公司对金融资产的投资比较保守,主要因为:和金融类上市公司相比,非金融类上市公司对金融资产的分类相对比较简单,持有金融资产大体为处理闲置资金或者处于其他投资的目的,主营业务也不是投资金融资产以获得收益,因此投入的较少。
最后,金融类上市公司利用行业优势和风险管控能力,更倾向于进行两种金融资产组合的形式;而非金融类上市公司基于保守考虑,更倾向于持有单一的金融资产。
二、上市公司金融资产分类现状的原因
(一)金融资产的划分标准不明确
CAS 22规定:公司持有交易性金融资产的目的是短期出售或回购;可供出售金融资产指初始确认就被指定为可供出售的非衍生金融资产;但是,首先,很难彻底区分交易性金融资产和可供出售金融资产出售的时间点;其次,在确认交易性金融资产和可供出售金融资产的内容时,一般都确认为股票、债券、基金投资等金融资产,因此,如果从投资股票、债券或基金等金融资产持有时间点上的不同来区别交易性金融资产与可供出售金融资产,显然比较模糊,一定程度上导致表2中非金融类上市公司更倾向于持有单一的金融资产。
(二)利用金融资产的划分标准不明确以操纵利润
CAS 22规定,公司可以以管理层持有目的和意图划分金融资产,金融资产划分标准模糊,而交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理对当期会计利润的影响不同:公允价值变动导致的交易性金融资产升值或减值记入损益类科目“公允价值变动损益”,直接影响当期期末的会计利润;而可供出售金融资产的公允价值变动差额是记入所有者权益类科目“资本公积”,不直接影响当期期末的会计利润。当上市公司持有较高价值的金融资产时,如果归属交易性金融资产项目核算,就会导致公司利润的虚高;当归属可供出售金融资产核算时,这部分虚高的利润就会被隐藏。因此,利用交易性金融资产和可供出售金融资产的分类标准不明确,公司可根据管理层意图调整金融资产的分类并进行相应的会计处理,为公司操纵利润留下了空间,导致表1中金融类上市公司利用行业优势、更倾向于进行两种金融资产组合的形式。
(三)公允价值计量发展不成熟
公允价值是金融资产估值的最好方法,国际会计准则长期以来一直将全面公允价值计量模式作为估值金融资产的长远目标,但相比于国际社会,一方面,我国的市场化程度低、市场信息不对称、难以直接利用活跃市场上的价格进行报价,因此,公允价值难以直接采用公允的市场价格来计量;另一方面,由于公允价值不能直接采用公允的市场价格计量,就需要采用估值技术确认公允价值,但是估价技术在中国的发展不是太成熟,如果用“预计现金流量的现值”来进行公允价值的估值,受公司意图影响较大,主观性强。
三、改善上市公司金融资产分类现状的建议
(一)明确金融资产的划分标准
交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动分别计入“公允价值变动损益”和“资本公积”,公司可以调整金融资产的分类来操纵利润。因此,在会计准则中可以考虑将交易性金融资产和可供出售金融资产合并为一项金融资产,具体会计处理同交易性金融资产的会计处理,即采用公允价值计量模式,公允价值变动计入“公允价值变动损益”,期末结转“本年利润”科目。这样既能解决交易性金融资产与可供出售金融资产定义模糊的问题,也能避免公司采用不同会计处理方法导致报表缺乏可比性的情况。
(二)持续提高公允价值估值技术
公允价值计量在我国发展并不成熟,主要有两方面原因:一是我国市场化程度低,市场信息不对称;二是我国公允价值引入时间晚,估值技术落后。因此,一方面我国需继续完善市场经济体制、形成活跃的经济市场,公允价值就直接利用公允的市场价格进行估值;另一方面,政府应积极引导资产评估单位制定相应的资产评估规范,不断提升自身的估值水平、促进估价技术的发展。
(三)完善公司治理结构
一方面,良好的公司治理结构能避免公司为了操纵利润利用金融资产的划分标准不明确钻会计准则空子的行为。另一方面,完善的公司治理结构,有利于财务报表的真实有效,给予信息使用者可比性的财务信息;也有利于公司抵御经济危机带来的风险,减少外部风险带来的损失。
总之,为提高财务报表列报质量和会计信息透明度,一方面,财政部应不断完善会计准则;另一方面,上市公司必须遵循我国企业会计准则体系对金融资产进行重分类。
参考文献
[1]马贵兰.我国上市公司金融资产分类影响因素的实证研究[J].区域金融研究,2014,(3).
[2]凌辉贤.金融资产分类存在的问题及改进意见[J].商业会计,2011,(7).
金融资产的分类 篇2
【摘 要】11月国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第9号-金融工具》(IFRS9),对金融资产确认和计量做出新的规定。本文在IFRS9金融资产分类与计量变化的基础上,分析其对我国会计准则的影响,并提出几点对策建议。
【关键词】IFRS9;金融资产;分类与计量
月12日，国际会计准则理事会颁布一项新的国际财务报告准则—《国际财务报告准则第9号—金融工具》(IFRS9)，对金融资产分类与计量做出重大改革，以替代《国际会计准则第39号—金融工具：确认与计量》(IAS39)，并规定自1月1日起生效，允许提前采用。
一、IFRS9的制定背景
国际会计准则特别是IAS39—金融工具会计准则过于复杂一直饱受诟病，无论是财务报告使用者，还是中介机构等其他利益相关方都强烈要求对IAS39进行改进，降低其复杂性。全球金融危机爆发后，G20领导人和金融稳定理事会(FSB)倡议建立全球统一的高质量会计准则，以尽量减少金融工具会计准则对金融市场波动的影响，帮助投资者增强金融市场的信心。在此背景下，年11月12日，国际会计准则理事会(IASB)发布了《国际财务报告准则第9号—金融工具》(IFRS9)，以取代《国际会计准则第39号—金融工具：确认和计量》(IAS39)中有关金融资产分类和计量的规定，之后分阶段增加有关金融负债分类和计量、金融工具终止确认、减值和套期会计的新要求，最终将完全取代《国际会计准则第39号—金融工具：确认与计量》(IAS39)。
二、IFRS9金融资产分类与计量的变化
(一)简化了金融资产的分类
现行IAS39将金融资产分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产。新出台的IFRS9减少了金融资产的类别，将金融资产划分为以公允价值计量和以摊余成本计量的金融资产，取消了持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收账款三个类别，并且在以公允价值计量的金融资产中新增加了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产这一类别。IFRS9这种分类模式实质上是对IAS39分类体系的简化，降低其复杂性。
(二)改变金融资产分类基础
现行IAS39对四类金融资产的分类，主要由企业管理层的风险管理、投资决策等因素决定，每一类别都赋予相应的标准，有的是为了持有至到期，有的是为了短期持有以便从交易价差中获利，还有是基于某种约束(如合同中明确规定)将其作为某种类别进行管理等，随意性较大。而IFRS9对金融资产的分类是以主体管理金融资产的业务模式测试和金融资产的合同现金流量特征为依据。根据规定，主体首先应该评估其业务模式，而非根据管理层对个别金融资产的意图来确定类别，除非在主体的业务模式发生变化的罕见情况下，IFRS9禁止报告主体对金融资产进行再分类。
(三)确定摊余成本计量的新标准。
现行IAS39中，只有持有至到期投资以及贷款和应收款项按摊余成本进行后续计量，其它以公允价值计量，有一个例外是：在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，也按照成本计量。IFRS9则取消了这种例外，规定主体持有的所有权益投资均必须以公允价值计量。现行IAS39中无标价权益投资在不可充分可靠计量公允价值时按成本减去减值计量的豁免规定在IFRS中不在适用。按照IFRS9准则，当且仅当金融资产同时满足以下两个条件时，才能以摊余成本计量：(1)持有该资产的目标是获取合同现金流量;(2)合同现金流量仅仅是本金和未付本金的利息的付款额。不能同时满足上述条件的，应当按照公允价值计量。从而严格了摊余成本计量的限制条款，确立新的适用标准。
(四)允许进行重分类
根据现行IAS39规定，初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得转换为持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收账款，其他3类金融资产也不得转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。而IFRS9则取消了这种规定，规定当主体改变了管理金融资产的业务模式时，允许金融资产在公允价值和摊余成本之间进行重分类。但是为了防止人为操纵盈余管理，IFRS9对这种重分类进行了严格限制，而且指出这种重分类只在几种罕见的情况下才可能发生。
(五)保留公允价值选择权
现行IAS39公允价值选择权须满足三个限定条件：(1)该指定消除或实质上降低了会计不匹配;(2)一组金融资产、金融负债或者两者的组合，根据可用文件证明的风险管理或投资战略，以公允价值为基础进行管理并评价其业绩;(3)一项工具包含满足特定条件的嵌入衍生品。而IFRS9仅保留了条件(1)，规定主体可以在初始确认时做出不可撤销的选择，将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入损益，前提是该指定将消除或显著减少以摊余成本计量该金融资产时产生的会计不匹配。例如，主体可能持有一项具有与其相匹配条款的将固定利率换成浮动利率的利率互换进行套期，假设满足以摊余成本计量的条件，如果贷款资产以摊余成本计量，而利率互换以公允价值计量且其变动计入损益，这将造成计量的不一致。在这种情况下，可对应收贷款运用公允价值选择权，将其指定为以公允价值计量且其变动计入损益，以减少贷款以摊余成本计量时产生的计量不一致。
(六)取消混合金融工具分拆处理方式
在很多情况下，主合同和嵌入合同因具有不同的属性而采用不同的计量方式。根据现行IAS39要求，混合金融工具合同在符合一定条件时应当分拆为主合同和嵌入合同，并分别核算处理。IFRS9对于准则内主合同金融资产的情况，没有保留IAS39中混合合同的嵌入衍生工具的概念，规定按照IAS39应单独以公允价值计量且其变动计入损益的嵌入衍生金融工具，将不再进行分离，而以金融资产的合同现金流量作为整体进行评估，如果该金融资产不能通过合同现金流量特征测试，则整体应以公允价值计量且其变动计入损益。IFRS9这种对嵌入衍生工具合同要求，同样适用于包含金融负债主合同以及不属于IAS39范围的非金融负债主合同的所有混合合同。
三、对我国会计准则的影响
(一)简化金融工具的分类原则和方法
与现行IAS39相比，IFRS9将金融资产由原来四类划分为两类。按照IAS39规定，有相当部分的金融资产被归为可供出售金融资产，其公允价值变动形成数额较大的资本公积在资产负债表中列示，没有计入利润表，这意味着金融机构未来通过利润表核算的金融资产更多，对其利润影响也就更大。按照IFRS9规定，要求这种可供出售类金融工具产生的公允价值变动直接计入利润表，不再通过资本公积处理,这种处理方法不但使金融资产的核算程序得以简化，而且排除了许多需要管理层判断的主观因素，提高了准则的可靠性。
(二)减少人为盈余管理
我国现行企业会计准则与IAS39的金融资产分类模式一致，将金融资产分为四类，其中，交易性金融资产和可供出售金融资产计量属性都是公允价值计量，但是二者的会计处理却存在一定的差别，主要体现在交易费用和后期公允价变动的处理上。对于交易性金融资产，交易费用直接计入当期损益，而可供出售金融资产将其计入成本。对初始计量后公允价值的变动，交易性金融资产计入损益，而可供出售金融资产则计入资本公积。这种同样以公允价值计量的两种金融资产，对于交易费用和公允价值变动处理方式的不同，就增加了人为调节盈余的机会，企业可以借助类别的划分调节利润。新修订的IFRS9引入了业务模式测试和合同现金流量特征测试的方法对金融资产进行分类，对其进行严格的限制，防止人为操纵盈余管理。
(三)扩大公允价值计量范围
在我国现行准则划分的四类金融资产中，除贷款和持有至到期投资是以摊余成本计量外，其他则以公允价值进行后续计量。根据IFRS9新的规定，凡是不能通过业务模式测试和合同现金流量特征测试之一的金融资产，都要选择公允价值作为计量属性。这就意味着所有权益性投资和不符合贷款基本特征的金融资产都将以公允价值计量，而且现行准则规定的无标价权益投资在不可充分可靠地计量公允价值时按成本减去减值计量的.豁免规定，在IFRS9中将不再适用，这就提高了公允价值计量范围扩大的可能性。同时，按照我国现行准则规定，混合合同在符合一定条件时，可以分拆为主合同和嵌入工具部分，分拆出来的主合同往往能够按照摊余成本计量，而在IFRS9中，混合合同不再需要分拆处理，而是以整体为基础选择计量属性。但是混合合同一般结构较为复杂，在许多情况下作为整体难以满足摊余成本计量的苛刻条件，这就意味着IFRS9实施后，绝大多数的混合合同可能需要以公允价值计量且其变动计入当期损益，这也大大增加了公允价值扩大计量范围的可能。
(四)增加我国会计准则修订难度
IFRS9虽简化了金融资产分类，但允许主体在商业模式改变时，对金融资产进行重分类。允许重分类体现了企业在商业模式改变时金融资产计量属性相应改变的对应关系，理论上是严密的。但在实践中，企业管理层对商业模式决定大多依据对外部环境的判断，有一定的主观性。我国作为一个新兴市场，各种制度不如西方发达国家健全，需要准则给出更多的指南指导企业实践操作和为监管部门提供监管依据，但是IFRS9只针对不同的商业模式情况进行了举例，没有给出明确的定义，这必然增加了我国会计准则的修订难度。
四、采取的适应对策
(一)积极参与国际会计准则项目的修订和完善
面对国际会计准则不断修订和完善，要广泛动员，积极参与，做好国际财务报告准则的跟踪研究与意见反馈工作，密切关注和研究金融工具会计准则的变化及其所带来的影响，充分表达自己的意见，提升我国在国际准则制定中的话语权和影响力，使在修订的过程中能充分考虑我国作为新兴市场经济国家的情况，最大限度地维护我国企业的权益，使最终形成的准则能够被我国的企业广泛接受和实施。
(二)以IFRS9为指导，修订和完善我国的会计准则
目前我国市场经济尚处于发展阶段，与国际经济相比，经济发展程度仍有一定的差距。我国现行会计准则与国际会计准则尽管在大体上趋同，但还不相适应。4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，要求继续深化会计改革，加快与国际会计准则全面趋同步伐，实现我国会计准则的国际化和标准化。随着《国际财务报告准则》IFRS9即将应用，我国金融工具确认与计量方法也将随之发生改变，因此，应当及时对我国会计准则进行修订和完善，从而规范和指导企业会计行为，更好地符合国际标准。
(三)加强会计人才的学习与培训
随着金融工具的不断创新，其品种日益丰富，复杂性越来越高，国际会计准则量势必加大，修订也愈加频繁，我国会计准则内容相应地也不断更新、变化，越来越复杂。因此，要不断加强我国会计人员的学习和有针对性的培训，更新观念，提高能力素质，及时掌握国际会计准则最新动向的同时，根据我国实际情况做出相应的调整，以适应国际会计准则的变化。
(四)健全资本市场，畅通公允价值获取渠道
随着国际会计准则的不断修订、完善，越来越多的金融工具需要采用公允价值计量。我国作为一个新兴市场，资本市场发育尚不健全，许多金融资产没有公开一致或者可信的渠道获取公允价值，再加上产权市场不发达，一些权益工具没有活跃交易市场，获取其公允价值困难重重，直接影响我国会计信息的质量。因此，要完善相关法律法规，借鉴国际上公允价值管理经验，改善我国金融工具的计量环境，推进我国资本市场的发展，畅通公允价值获取渠道，不断提高我国公允价值应用质量和水平。
(平煤神马建工集团有限公司财务部，河南平顶山 467000)
参考文献：
[1]《国际财务报告准则第9号—金融工具》(IFRS9).2009年11月.
[2]王芷萱.IFRS9与IAS39的差异比较及启示—对金融资产分类与计量的解读[J].财会月刊.(6).
[3]傅欣,叶冰昕.金融工具国际会计准则的最新进展及对我国的影响[J].财会通讯.(1).
[4]马广奇,魏婷婷.金融资产分类与计量的变化对我国的影响[J].新金融.2011(9).
[5]陆建桥,朱琳.跟踪国际主动参与积极应对深入研究金融金融工具会计最新动向与对策—财政部金融工具会计工作组第二次会议综述[J].会计研究.2010(2).
金融资产的分类 篇3
关键词：消耗性生物资产 生产性生物资产 成熟分界点 重
分类
作为一个传统的农业大国，我国农业的生产模式正在经历着由过去的农村家庭制生产、农村合作社生产方式，逐步向现代农业产业化、企业化过渡。自我国加入WTO以来，作为反映经济活动、服务经济发展的商业语言，会计的发展呈现国际趋同化的趋势。我国的会计准则为适应经济的国际化、全球一体化，正推动着会计的规范化和国际化。国家财政部在立足国情、借鉴国际的基础上，于2004年颁发的《农业企业核算办法》中已对生物资产做出了初步规范；2006年2月15日财政部又颁布了包含生物资产在内的新企业会计准则之基本准则和各单项准则，并规定自2007年1月1日起施行。
生物资产是指有生命的动物和植物，它可分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
《企业会计准则第5号——生物资产》关于其确认与计量中的部分关键条款如下：
第八条中第（三）、（四）款规定：“（三）自行繁殖的育肥畜的成本，按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。（四）水产养殖的动物和植物的成本，按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。”
第九条中第（二）款规定：“（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，按照其达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。”
第十六条中部分规定：“生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管理、饲养费用等后续支出，应当确认为当期费用。”
第二十二条部分规定：“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量”。
我们在对新的生物资产会计准则系统研读之后，不难发现在实际会计实务处理过程中，生物资产的后续计量，尤其是生产性生物资产，并未给出全面、具体的实务指导。目前，生产性生物资产未进入成熟期前，是通过其二级科目“生产性生物资产——未成熟生物资产”核算；进入成熟期后，是通过二级科目“生产性生物资产——成熟生物资产”核算。对于畜牧养殖来讲，无论外购或自养，即便其中部分禽畜在幼苗阶段即有明确的意图作为产畜或役畜饲养，在幼苗阶段也是不能直接进行分类为生产性资产（除纯育产畜、役畜外）。因为，大多产畜、役畜个体的选择，都有着各自很多项严格的筛选标准，而这些筛选标准在幼苗阶段是没法准确且全面评估的，只有在其生长至成熟期或近成熟期时才会显现，才能准确评估并选出适合作为产畜或役畜的个体。因此，对于禽畜成熟期前的会计核算中，是作为生产性生物资产，还是作为消费性资产，新准则并没有给出明确的指导。再者，为销售目的而养殖的禽畜作为消耗性生物资产核算，其出售时机是存在很大偶然性和人为主观性，何时为达到“预定生产经营目”的阶段——可随时待售，具体的时点是无法明确界定的，从何时起“发生的管理、饲养费用等后续支出，应当确认为当期费用”，新准则的规定也对于该情况的实务操作性带来了挑战。
关于生物资产一些特殊情形下的会计实务操作，我们可以在参照新准则就金融资产的确认、计量及重分类的思路进行探讨。《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》中，第七条规定：“金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项；（四）可供出售金融资产。”第22号准则还规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，是不可以和其他类金融资产间相互重分类的；持有至到期投资，根据企业持有意图或能力的改变，可以重分类为可供出售金融资产。
存在活跃市场、以公允价值计量的金融资产被定义为交易性金融资产；企业存在明确意图和能力持有至到期的金融资产被定义为持有至到期投资。从这两类的金融资产的定义中可以看出，它们的划分遵循了一般会计原则的客观性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则。在金融资产的重分类中之所以做出明确规定不能将交易性金融资产与其他类金融资产间进行相互重分类，是为了避免人为通过重分类、利用公允价值的市场波动操纵企业经营业绩，从而扭曲企业利润实现的客观、真实性；同时，又规定企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。此时它又遵循了一般会计原则的一贯性原则、可比性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则。
由于，利用各种信息渠道可以很容易获得禽畜的市场公允价值；禽畜的养殖是饲养成本不断投入增加的过程；禽畜的养殖（除纯育产畜、役畜外）大都是饲养长大后直接销售，而其达到成熟期之前很难确定哪些禽畜适合作为种畜或役畜饲养。
因此，笔者认为，会计实务中在遵循一般会计准则之客观性原则、实质重于形式原则、一贯性原则、可比性原则、谨慎性原则的要求下，我们可以通过“养殖成本”及其二级明细科目归集每月养殖成本投入，月底转入生物资产或当期损益；除了在幼苗阶段 “企业有明确意图和能力”作为产畜或役畜养殖的（通过“生产性生物资产——未成熟生物资产”核算）外，在未达到成熟期前所有的生物资产均通过“消耗性生物资产”核算；在达到成熟期后，单独分作产畜或役畜饲养的部分，从“消耗性生物资产”重分类为“生产性生物资产——成熟生物资产”；饲养待售禽畜在销售前的所有饲养成本累计计入消费性生物资产科目，作为产畜或役畜饲养的“达到预定生产经营目”后发生的饲养成本，计入当期损益；消耗性生物资产每月月底进行资产减值测试，需计提或转回资产减值准备的，计入当期损益；划分为生产性生物资产的每年年底进行减值测试，若需计提资产减值准备，则计提，但不可转回。endprint
禽畜养殖业的一般养殖过程涉及主要会计实务示例如下：
未达到成熟期的饲养阶段：
①购买幼苗禽畜
借：消耗性生物资产（或：生产性生物资产——未成熟生物资产）
贷：应付账款/银行存款/现金
②每月饲养领用购买的饲料、药品，计提应付人工工资、房屋设备折旧等
借：养殖成本——饲料/药品
贷：原材料——饲料/药品
借：养殖成本——人工
贷：应付职工薪酬
借：养殖成本——养殖费用
贷：累计折旧/长期待摊费用/银行存款
③月底将养殖成本全部转入生物资产
借：消耗性生物资产（或：生产性生物资产——未成熟生物资产）
贷：养殖成本——饲料/药品/人工/养殖费用
达到成熟期后的饲养阶段：
④禽畜成熟后的“重分类” 划群
a挑选部分符合筛选标准禽畜为产畜、役畜饲养的
借：生产性生物资产——成熟生物资产
贷：消耗性生物资产
b幼苗阶段即作为产畜或役畜饲养且已成熟
借：生产性生物资产——成熟生物资产
贷：生产性生物资产——未成熟生物资产
⑤成熟后仍饲养待售的，月底将养殖成本仍全部转入生物资产
借：消耗性生物资产
贷：养殖成本——饲料/药品/人工/养殖费用
⑥成熟后作为产畜或役畜饲养的，月底将养殖成本计入当期损益或其产出农牧产品上
借：营业费用/库存商品
贷：养殖成本——饲料/药品/人工/养殖费用
相信，随着会计理论的不断发展，会计准则的不断完善，关于生物资产相关的具体会计实务操作指导，也将会进一步明确、进一步合理。
参考文献：
[1]国家财政部.企业会计准则，2006.2.
[2]邵毅平.中国企业会计准则——阐释与应用[M].立信会计出版社，2006.
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[4]税小华.农业生物资产核算办法探讨[J].中国农业会计，2003.
10.
作者简介：
谈金融资产重分类的会计处理 篇4
1. 金融资产的分类标准及原因分析。
《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》 (CAS22) 所规范的金融资产包括四类, 分别是: (1) 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; (2) 持有至到期投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。CAS22对金融资产的划分标准是金融资产所有者的持有意图。通俗来讲, 第一类金融资产主要是指企业准备短期持有的、以投机为目的且存在活跃交易市场的债券和股票。企业持有该类金融资产的主要获利方式在于“低价买入, 高价卖出”, 获取“价差”。虽然CAS22没有指明, 但第二类金融资产实际上是指企业有意愿、有能力持有至到期的债券。对于这类金融资产, 企业的持有目的在于获取与债券相关的利息收入。第三类金融资产和第二类金融资产同为企业持有的债权, 企业对它们的持有目的、获利方式基本相同, 二者的本质差异在于贷款和应收款项没有活跃市价。第四类金融资产是“垃圾桶”, 当企业所有者的持有意图不明确而不能将其并入以上三类时, 就将其计入第四类。对于第四类金融资产, 企业既可以短期持有也可以长期持有, 进行报表列示时, 它作为长期资产的第一项列示于资产负债表。
2. 不同种类的金融资产重分类限制和条件分析。
交易性金融资产的核算特点是企业在每个会计期末需要将其公允价值与原账面价值进行对比, 并将差额计入当期损益。由于按照公允价值进行后续计量, 且公允价值变动直接计入了当期损益, 因此交易性金融资产无需计提资产减值损失。可供出售金融资产虽然也是按照公允价值进行后续计量, 但公允价值变动是计入所有者权益。持有至到期投资和贷款、应收款项则要按照摊余成本进行后续计量, 并按照实际利率法计算每期的投资收益。企业不能对金融资产随意进行重分类的原因在于: (1) 交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产都要求有公允价值, 这使得它们不能与没有公允价值的贷款和应收款项互相重分类。 (2) 不同种类金融资产的持有目的、初始计量和后续计量都存在较大的差异, 如果允许企业任意改变它们的种类, 将极大地损害会计信息的可比性。 (3) CAS22是按照持有意图对金融资产进行分类, 具有很强的主观性, 如果允许对它们任意重分类, 会给企业留下很大的盈余管理空间。
CAS22对金融工具的重分类做了严格的限制, 第一类金融资产不得重分类为后三类金融资产, 后三类金融资产也不得重分类为第一类金融资产。因此, 在CAS22的规范下, 金融资产的重分类事实上只存在于持有至到期投资和可供出售金融资产之间。
二、持有至到期投资转换为可供出售金融资产的会计处理
例1:2010年1月1日甲公司以1 050万元的代价购买乙公司发行的面额为1 000万元的债券, 发生相关税费10万元, 票面利率为6%, 实际利率为5%, 期限5年, 按年付息、到期还本。2010年1月1日购入时, 甲公司将其划分为持有至到期投资。2010年12月31日, 甲公司所持有的乙公司债券市价下降为900万元。2011年1月1日, 甲公司将持有的乙公司债券的20%按照市价对外出售, 当日全部债券的市价为950万元。
1.2010年1月1日, 甲公司购入债券时的会计分录为:借:持有至到期投资———成本1 000、———利息调整60;贷:银行存款1 060。
2.2010年12月31日, 甲公司按照实际利率法计算的投资收益为53万元 (1 060×5%) 。甲公司所持有债券的摊余成本为1 053万元 (1 060-7) , 甲公司应当计提153万元 (1 053-900) 资产减值准备。甲公司会计分录为: (1) 借:应收利息60 (1 000×6%) ;贷:投资收益53, 持有至到期投资———利息调整7。 (2) 借:资产减值损失153;贷:持有至到期投资减值准备153。
3.2011年1月1日, 甲公司会计分录为:
(1) 借:银行存款190, 持有至到期投资减值准备30.6;贷:持有至到期投资——利息调整10.6、———成本200, 投资收益10。
(2) (1) 借:持有至到期投资减值准备40;贷:资产减值损失40。 (2) 借:可供出售金融资产——成本800、———利息调整42.4, 持有至到期投资减值准备82.4;贷:持有至到期投资———成本800、———利息调整42.4, 资本公积———其他资本公积82.4。 (3) 借:资本公积———其他资本公积82.4;贷:可供出售金融资产———公允价值变动82.4。
对于该笔分录, 需要说明以下几点: (1) 在重分类日, 如果债券的公允价值上升, 首先应当将原计提的减值准备转回, 否则因为可供出售金融资产公允价值的变动会被计入所有者权益, 从而会影响企业转换当期的会计利润。对于不能转回的剩余部分, 应当分情况转至“可供出售金融资产减值准备”或“资本公积———其他资本公积”科目, 以使会计数据保持一致性。 (2) 债券类可供出售金融资产实际上是按照公允价值和摊余成本两种方式共同进行后续计量。因此, 虽然企业持有的债券由持有至到期投资重分类为可供出售金融资产, 但企业仍需按照实际利率法计算每期的实际利息收入, 因此原持有至到期投资下的“成本”和“利息调整”应当按照原数据进行结转, 而不应当将债券转换日的公允价值直接作为可供出售金融资产的成本, 否则将会使其和其他债券类可供出售金融资产的会计处理不一致。在债券重分类后, 实际利率无需改变, 利息收入应当按照以下原则确定:如果债券的公允价值是按照活跃市价确定, 那么企业计算实际利息收入时所使用的账面价值不应当包括“公允价值变动”科目金额。因为债券市价的确定, 包含了投机因素、供求关系等除未来现金流入外的其他多种因素。如果债券的公允价值是按照债券未来现金流量的折现值确定, 那么企业计算实际利息收入时所使用的债券账面价值就应当包括公允价值变动。 (3) 如果企业将某一种持有至到期投资重分类为可供出售金融资产, 那么企业就需要将持有的全部持有至到期投资重分类, 并且在两个完整的会计年度内不能将任何债券投资划分为持有至到期投资。
三、可供出售金融资产转换为持有至到期投资的会计处理
例2:假设甲企业持有的上述可供出售金融资产在两个完整会计年度后明细账情况如下:“成本”账户800万元, “利息调整”账户21万元, “公允价值变动”账户借方余额5万元, “其他资本公积”账户贷方余额87.4万元 (82.4+5) , 未计提资产减值准备。企业将其重新划分为持有至到期投资。
甲企业所做会计分录为:借:持有至到期投资———成本800、———利息调整21, 资本公积———其他资本公积87.4;贷:可供出售金融资产———成本800、———利息调整21、———公允价值变动5, 持有至到期投资减值准备82.4。
与可供出售金融资产相关的“资本公积———其他资本公积”账户余额87.4万元, 可以分解为两部分:一部分是转换日后债券公允价值累计上升部分5万元, 应当与对应的“公允价值变动”账户进行对冲;另一部分82.4万元应转回为持有至到期投资减值准备, 以和前期的会计处理保持一致。
参考文献
[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
金融资产的分类 篇5
固定资产的分类及折旧年限固定资产的分类及折旧年限 固定资产的分类及折旧年限
企业会计制度规定，固定资产是按经济用途和使用情况进行综合分类。
由于企业的经营性质不同，经营规模有大有小，对于固定资产的分类可以不 同的分类方法，企业可以根据自己的实际情况和经营管理、会计核算的需要进行 必要的分类。
国家标准 ＧＢ／Ｔ １４８８５－９４《固定资产分类与代码》 规定
了固定资产的分类、代码及计算单位，主要适用于任何机构（企业、事业单
位、社会团体、行政机关、军队及各管理部门等）的固定资产管理、清查、登记、统计等工作。
该标准分为大类（２位）、中类（１位）、小类（１位）、细目（２位）
共四层，其中第四层为间断流水代码，供用户实用时增加同类属性的新固定
资产目录。
固定资产分类与代码如下： ?
一、土地、房屋及构筑物
o 土地
o 房屋
o 构筑物
?
二、通用设备
o 锅炉及原动机
o 金属加工设备
o 起重设备
o 输送设备
o 给料设备
o 装卸设备
o 泵
o 风机
o 气体压缩机
o 气体分离及液化设备
o 制冷空调设备
o 真空获得及其应用设备
o 分离及干燥设备
o 减速机及传动装置
o 金属表面处理设备
o 包装、气动工具等通用设备
?
三、专用设备
o 探况、采矿、选矿和造团设备
o 炼焦和金属冶炼轧制设备
o 炼油、化工、橡胶及塑料设备
o 电力工业专用设备
o 非金属矿物制品工业专用设备
v cgq鶹歔D崸N剉烻鱊)D?7o 核工业专用设备
o 航空航天工业专用设备
o 兵器工业专用设备
o 工程机械
o 农业和林业机械
o 畜牧和渔业机械
o 木材采集和加工设备
o 食品工业专用设备
o 饮料加工设备
o 烟草加工设备
o 粮油作物和烟草加工设备
o 纺织设备
o 缝纫、服饰、制革和毛皮加工设备
o 造纸和印刷机械
o 化学药品和中成药制炼设备
o 医疗器械
o 其他行业专用设备
o 武器装备
?
四、交通运输设备
o 铁路运输设备
o 汽车、电车（含地铁车辆）、摩托车及非机动车辆
o 水上交通运输设备
o 飞机及其配套设备
o 工矿车辆
?
五、电气设备
o 电机
o 变压器、整流器、电抗器和电容器
o 生产辅助用电器
o 生活用电器和照明设备
o 电器机械设备
o 电工、电子专用生产设备
?
六、电子产品及通信设备
o 雷达和无线电导航设备
o 通信设备
o 广播电视设备
o 电子计算机及其外围设备
?
七、仪器仪表、计量标准器具及量具、衡器
o 仪器仪表
o 电子和通信测量仪器
o 专用仪器仪表
o 计量标准器具及量具、衡器
?
八、文艺体育设备
o 文艺设备
o 体育设备
?o 娱乐设备
?
九、图书文物及陈列品
o 图书资料
o 文物
o 陈列品
?
十、家具用具及其他类
o 家具用具
o 被服装具
o 实验用优良品种及观赏动植物
固定资产分类折旧年限表
固定资产分类折旧年限表固定资产分类折旧年限表 固定资产分类折旧年限表
工业企业固定资产分类折旧年限
一、通用设备部分 折旧年限
１．机械设备
１０━１４年
２．动力设备 １１━１８年
３．传导设备 １５━２８年
４．动输设备 ８━１４年
５．自动化控制及仪器仪表
自动化、半自动化控制设备 ８━１２年 电子计算机
４━１０年
通用测试仪器设备 ７━１２年
６.工业窑炉 ７━１３年
７．工具及其他生产用具 ９━１４年
８．非生产用设备及器具
设备工具 １８━２２年
电视机、复印机、文字处理机 ５━８年
二、专用设备部分 折旧年限
９．冶金工业专用设备 ９━１５年
１０．电力工业专用设备
发电及供热设备 １２━２０年
输电线路
３０━３５年
配电线路 １４━１６年
变电配电设备 １８━２２年
核能发电设备 ２０━２５年
１１．机械工业专用设备
８━１２年
１２．石油工业专用设备 ８━１４年
１３．化工、医药工业专用设备
７━１４年
１４．电子仪表电讯工业专用设备 ５━１０年
１５．建材工业专用设备 ６━１２年
１６．纺织、轻工专用设备 ８━１４年
１７．矿山、煤炭及森工专用设备 ７━１５年
１８．造船工业专用设备 １５━２２年 蒙璞? v cgq鶹歔D崸N剉烻鱊)D?7１９．核工业专用设备 ２０━２５年
２０．公用事业企业专用设备
自来水
１５━２５年
燃气 １６━２５年
三、房屋、建筑物部分
折旧年限
２１．房屋
生产用房 ３０━４０年
受腐蚀生产用房
２０━２５年
受强腐蚀生产用房 １０━１５年
非生产用房 ３５━４５年
简易房 ８━１０年
２２．建筑物
水电站大坝 ４５━５５年
其他建筑物 １５━２５年
商业流通企业固定资产分类折旧年限
一、通用设备分类 折旧年限
１．机械设备 １０━１４年
２．动力设备 １１━１８年
３．传导设备 １５━２８年
４．动输设备 ８━１４年
５．自动化、半自动化控制设备 ８━１２年
电子计算机 ４━１０年
空调器、空气压缩机、电气设备 １０━１５年
通用测试仪器设备 ７━１２年
传真机、电传机、移动无线电话 ５━１０年 电视机、复印机、文字处理机 ５━８年
音响、录（摄）像机 １０━１５年
二、专用设备分类 折旧年限
１．营业柜台、货架 ３━６年
２．加工设备
１０━１５年
３．油池、油罐 ４━１４年
４．制冷设备 １０━１５年
５．粮油原料整理筛选设备 ６━１０年
６．小火车
６━１２年
７．烘干设备 ６━１０年
８．酱油、醋、酱、腌菜腐蚀性严重的设备和废旧物资加工设备 ４━８年
９．库（厂）内铁路专用线 １０━１４年
１０．地磅
７━１２年
１１．吊动机械设备 ８━１４年
１２．消防安全设备 ４━８年
１３．其他经营用设备及器具 １５━２０年
三、房屋、建筑物分类 折旧年限 暮? 国税发[2000]118号
三、企业以部分非货币D? １．经营用房、仓库
钢结构
３５━４５年
钢筋混凝土结构 ３０━３５年
钢筋混凝土砖结构 ２５━３０年
砖木结构 ２０━３０年
危险物品专用仓库 ２０━２５年
２．简易房 ８━１０年
围墙 ４━８年
企业所得税税前扣除办法
(国税发［２０００］８４号）
………..第二十五条 除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：
（一）房屋、建筑物为20年；
（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；
（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具 等为5年。
固定资产取得时的入账价值
固定资产取得时的入账价值，包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用 状态前所发生的一切合理的、必要的支出，这些支出既有直接发生的，如支付的 固定资产的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也有间接发生的，如应予以资 本化的借款利息和外币借款折合差额以及应予分摊的其他间接费用等。
由于固定资产的来源渠道不同，其价值构成的具体内容也有所差异，固定资 产取得时的入账价值应当根据具体情况分别确定：
(一)购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。外商投资企 业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。
(二)自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的 全部支出，作为入账价值。
(三)投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。
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(四)融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付 款额的现值两者中较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额 比例等于或低于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定 资产的入账价值。
(五)在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。
(六)企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，按应收 债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。如涉及补价的，按以下 规定确定受让的固定资产的入账价值：
1.收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作 为入账价值；
2.支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税 费，作为入账价值。
(七)以非货币性交易换入的固定资产的，按换出资产的账面价值加上应支付 的相关税费作为入账价值。如涉及补价的，按以下规定确定换入固定资产的入账 价值：
1.收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税 费减去补价后的余额，作为入账价值。
2.支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为 入账价值。
(八)接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：
1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。
2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：
1)同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格 估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；
(2)同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预 计未来现金流量现值，作为入账价值。
3.如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的 新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
(九)盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产 的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
(十)经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输
费、安装费等相关费用，作为入账价值。固定资产的入账价值中，还应当包括 企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。
}P拥U`中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则
中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则
中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则 财法字 财法字财法字 财法字[1994]第 第第 第3号 号号 号
第三十条 固定资产的计价，按下列原则处理:
(一)建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中 所确定的价值计价。
(二)自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。
(三)购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及
缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备，按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等费用之后的价值计价。
(四)以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款 加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损 益等费用之后的价值计价。
(五)接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保 险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。
(六)盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。
(七)接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的 合理价格或者评估确认的价格确定。
(八)在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改 扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。
国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知
法规文号: 国税发[2000]118号
三、企业以部分非货币性资产投资的所得税处理
被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确 定有关资产的成本。
四、企业整体资产转让的所得税处理
接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净
值的基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整
金融资产的分类 篇6
新的企业会计准则有关金融资产分类、确认和计量的相关规定基本参照了国际会计准则IAS39的相关规定, 按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》, 企业应按照企业会计准则的规定, 把持有的金融资产划分为四类:一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;二是贷款及应收款项, 指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产;三是持有至到期投资;四是可供出售金融资产。
四类金融资产的划分原则具体如下:第一, 交易性金融资产或金融负债, 是指为了短期获利而以公允价值出售或回购而持有的金融资产或承担的金融负债。例如, 企业以赚取价差为目的从二级市场中买入的流通性票、流通性债券和基金等, 就可以划分为交易性金融资产。所有的衍生金融工具都应属于交易性金融资产或金融负债。交易性金融资产属于进行集中管理的可辨认的金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利的方式对该资产组合进行管理。第二, 贷款和应收款项, 是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常的情况下, 一般的非金融企业持有的银行存款、提供商品或劳务而形成的应收款项、持有的债权以及金融机构发放的贷款等, 都没有活跃的市场报价, 且回收金额确定, 因此可以被划分为贷款和应收款项。第三, 持有至到期的投资, 指到期日固定, 回收金额固定或可确定, 且企业有明确的意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下, 这类金融资产一般应为债权投资, 因为权益性投资没有固定的到期日, 固定利率国债、浮动利率金融债等均可分类为持有至到期投资。第四, 可供出售的金融资产, 指企业购入的, 在活跃市场上有报价的, 且没有被划分为以上三类的金融资产。该类资产可以包括在市场交易买卖的股票、债券等;如果原已被划分为持有至到期的金融资产因管理当局持有意图发生改变, 或企业没有足够能力将其持有至到期, 可以将这类金融资产重新划分为可供出售金融资产, 并进行相应的处理。
二、我国上市公司金融资产分类的现状分析
从上面的划分我们可以看出, 目前我国对金融资产的分类采取四类划分法, 即交易性金融资产;贷款和应收款项;持有至到期的投资;可供出售的金融资产。从定义和政策的明确性看, 贷款和应收款项、持有至到期的投资这两类金融资产的定义明确、划分标准清楚, 上市公司不存在按照持有意图进行划分的空间, 因此也就不存在会计政策选择的问题。因此本文持有现状部分均针对交易性金融资产和可供出售金融资产, 暂不考虑贷款和应收款项、持有至到期投资。为此, 我们选取了沪深A股2007~2011年的数据为对象, 对上市公司金融资产持有情况和会计政策选择情况进行统计整理和分析。
(一) 持有两类金融资产的上市公司数量变化情况。
从2007年新会计准则发布至今, 我国上市公司数量从2007年的1, 658家上升到2011年的2, 363家, 增长了705家, 增幅42.5%, 资本市场发展非常迅速。与此同时, 持有交易性金融资产和可供出售金融资产的上市公司数量也逐年增加, 从2007年的669家上升到2011年的736家, 增长了67家, 增幅10%。由于持有金融资产的上市公司数量增长比整体上市公司数量增长低, 因此持有两类金融资产的上市公司占全部上市公司的比重呈逐年下降趋势, 即从2007年40.3%下降到2011年的31.1%, 降幅超过9个百分点。这主要是由于我国近年来上市的公司一般情况下均属于新型的创业型企业, 资金规模相对于存量的上市公司来说较弱, 因此新增的上市公司对持有金融资产的情况相对较少, 所以占比下降。
从持有两类金融资产的上市公司变化趋势看, 持有交易性金融资产的上市公司数量从2007年的380家上升到2011年的478家, 增长了98家, 增幅25.78%, 增长较高。但从持有交易性金融资产的上市公司占全部上市公司的比重看, 该比重从22.92%下降为20.23%, 说明持有交易性金融资产的上市公司数量增长速度比整体上市公司数量缓慢。另外, 从持有可供出售金融资产的上市公司数量看, 总体持有数量变动不大, 2007年数量为468家, 2011年数量仍然为268家, 但中间几年有少量的波动, 如2008~2009年分别下降3家和9家, 2010年又增长27家, 2011年下降15家, 但总体较为稳定。同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产的上市公司则从179家上升为210家, 增长31家, 呈逐年增长的趋势。总体看, 持有可供出售金融资产的上市公司总体稳定, 新增的公司主要以交易性金融资产为主。
(二) 上市公司持有两类金融资产规模变化情况。
从2007~2011年上市公司持有金融资产的金额规模来看, 整体持有规模呈逐年增长的趋势。2007年全部上市公司持有两类金融资产价值3.63万亿元, 到2011年该规模增长达5.93万亿元, 4年期间增加了2.3万亿元, 增幅63%, 持有规模增长非常迅速, 尤其是2010年增长规模最高, 比2009年增加了1.2万亿元。从两类金融资产持有结构情况看, 交易性金融资产持有规模较小, 增长也较缓慢, 其中2007年为0.4万亿元, 2011年达到0.66万亿元, 整个期间增长了0.26万亿元, 但中间出现波动较大, 呈抛物线的趋势。如2008~2009年期间持有的交易性金融资产连续两年下降, 最低为2009年的0.29万亿元, 2010年以后又呈现增长趋势。受此影响, 交易性金融资产占两类总资产的比重也从2007年的11%下降到2009年的6.6%, 随后又回升到2011年的11.2%。呈现抛物线的波动趋势与我国资本市场情况有一定的关系, 2008年以后我国资本市场金融熊市阶段, 受此影响, 交易性金融资产呈现减持的情况, 2010年以后又有所回升。
从可供出售金融资产持有规模的变动趋势看, 2007年全部上市公司持有可供出售金融资产合计3.23万亿元, 截至2011年, 该规模已经达到5.26万亿元, 增长非常迅速, 其中2009年和2010年期间增长最快, 2009年增长了0.72亿元, 2010年增加了1万亿元。可供出售金融资产占两类金融资产规模的比重连续5年均超过88%, 受可供出售金融资产规模增长较高以及交易性金融资产波动较大影响, 该比重呈现抛物线的变化趋势, 从2007年的88.97%增长至2009年的93.42%的最高值, 随后受交易性金融资产规模增长影响, 占比又下降至2011年的88.84%。
从上市公司平均持有交易性金融资产和可供出售金融资产的情况看, 5年间平均每家上市公司持有交易性金融资产规模为9.8亿元, 远低于平均每家持有的可供出售金融资产91亿元。平均每家持有交易性金融资产的规模呈现较大的波动, 2007年持有规模较高, 随后两年连续下降, 2010年以后又逐步回升。而上市公司平均持有可供出售金融资产的规模则呈现逐年上升的趋势, 2007年平均每家持有规模为69万亿元, 2011年达到112万亿元。
金融资产的分类 篇7
关键词：可供出售金融资产,重分类,持有至到期投资,长期股权投资
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除下列各类资产以外的金融资产:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项。通常情况下,划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价,因此,企业从二级市场上购入的有报价的债券、股票、基金等投资,都可划分为可供出售金融资产。当企业因持有意图或能力发生改变等条件出现时,企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。企业会计准则对金融资产的重分类中涉及可供出售金融资产部分作了理论上的规范,具体的实务操作笔者认为应结合金融资产与长期股权投资来作出相关处理。
一、金融资产的分类
企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求,将取得的金融资产在初始确认时划分四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。
金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关,其中第1、4 类,按公允价值计量,第2、3 类按摊余成本计量。特别是第1、4 类在后续计量中对公允价值变动的处理又有所不同,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,公允价值出现变动即可计入当期损益,影响利润表。可供出售金融资产公允价值的变动反映到资本公积,这样只体现对所有者权益的影响而不会通过利润表项目。
上述分类一经确定,不应随意变更。如果企业看好一只股票大量持有,将其划分为交易性金融资产,公允价值高于其账面余额,借记:交易性金融资产- 公允价值变动,贷记:公允价值变动损益,利润增加;公允价值低于其账面余额,重分类为可供出售金融资产,借记:资本公积—其他资本公积,贷记:可供出售金融资产—公允价值变动,利润未见减少,这样随意调节利润是准则所不允许的。特别是第1 类与后面2—4 类严禁重分类。
二、金融资产在持有目的及对象的区别
交易性金融资产是为了短期持有,随时准备转让或出售的,其目的就是为了获取短期收益,赚取差价的,所以此类金融资产持有期限是最不确定的。对象工具一般是股票、债券、基金。持有至到期投资:此类金融资产的持有目的并不是为了赚取差价的,而是进行一定的资金投资后,目的是为了获取稳定的,低风险的、长期性的回报的,是要将金融资产(债券),持有至到期。这类资产的期限是固定的,回报是可以预见的。对象工具则必须是债券,不可是股票。
贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要指金融企业发放的贷款和其他债权,但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。准则规定企业所持有证券投资基金或类似基金,不应当划分为贷款和应收款项。这一类一般不涉及股票、债券、基金,与其他涉及股票、债券、基金的三类有所不同。
可供出售金融资产:此类资产是介于上述二者之间的一种金融资产,持有并不是准备随时出售的,持有时间是相对较长的(一般是要超过一年的),但却又是不准备持有至到期或企业没有能力或意图要持有至到期的,这种资产的特定也是没有固定的期限与可预见的回报的。对象工具一般是股票、债券、基金。
三、金融资产的重分类
企业持有的金融资产为债务工具或权益工具投资时,也就是股票、债券、基金等投资时,一般不会是贷款和应收款项。而准则中规定,企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他金融资产;其他金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。那么,不同类金融资产之间的重分类一般就只涉及持有至到期投资及可供出售金融资产之间的转换。
1、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
我们知道持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明显意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期:没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期;受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期;其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况。
持有至到期投资作为一种承诺,表示一种信用与能力,对资产结构产生影响,从而对信息使用者作决策产生影响;如果改变,则可能意味着违背承诺,必须作出合理的解析才能免除惩罚。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额,相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时,应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。
但是,持有至到期投资在持有未到期时出售符合以下条件的可以对出售后余下部分不重分类为可供出售金融资产:其一,出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。其二,根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金。其三,出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括:因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售;因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策,或显著减少了税前可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售;因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策,将持有至到期投资予以出售;因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将持有至到期投资予以出售;因监管部门要求大幅度提高资产流动性,或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重,将持有至到期投资予以出售。
具体的会计处理如下。
企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。
持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。
即企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的,应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,已计提减值准备的,借记“持有至到期投资减值准备”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资———投资成本、溢折价、应计利息”科目,按其差额,贷记或借记“资本公积———其他资本公积”。
2、可供出售金融资产重分类为持有至到期投资
企业因持有意图或能力发生改变,或可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量(极少出现),或可供出售金融资产持有期限已超过企业会计准则所指“两个完整的会计年度”,使金融资产不再适合按照公允价值计量时,企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失,应当按照下列规定处理。
该金融资产有固定到期日的,应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额,也应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的利得或损失,应当转出计入当期损益。
该金融资产没有固定到期日的,仍应保留在所有者权益,在该金融资产被处置时转出,计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的利得或损失,应当转出计入当期损益。
持有至到期投资目的是长期持有,而且有能力持有,中途不会转手,但只针对债券类投资,不包括股票。可供出售金融资产目的是长期持有,但中途随时也可能卖掉,包括股票、债券等投资行为。那么,可供出售金融资产只有在持有债券投资时,才能重分类为持有至到期投资,持有股票等投资时,重分类时应如何处理呢?
四、可供出售金融资产重分类的探析
1、可供出售金融资产只有债务工具可以转持有至到期投资
根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产,应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值,借:持有至到期投资成本、可供出售金融资产减值准备,贷:可供出售金融资产成本、可供出售金融资产价值调整;已计入权益的公允价值变动累计额,采用实际利率法摊销计入债券剩余期间的损益,借:资本公积-其他资本公积,贷:投资收益。或做反向分录。
2、可供出售金融资产是权益工具,在可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量时,应转为长期股权投资核算
长期股权投资依据对被投资单位产生的影响,分为以下四种类型:其一,控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。被投资单位为本企业的子公司。其二,共同控制,是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。被投资单位为本企业的合营企业。其三,重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。被投资单位为本企业的联营企业。其四,无控制、无共同控制且无重大影响。且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的权益性投资。
当持有被投资公司的股权达到一定比例的时候,即投资单位对被投资单位享有控制、共同控制或能施加重大影响时,无论该投资在活跃市场中有没有报价、公允价值能不能可靠计量,这部分的投资资产都称为长期股权投资,适用于《企业会计准则第2 号———长期股权投资》。无控制、无共同控制且无重大影响时,就应考虑该投资在活跃市场中有没有报价、公允价值能不能可靠计量。在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的权益性投资,就称为长期股权投资,适用于《企业会计准则第2 号——长期股权投资》。但是如果无控制、无共同控制且无重大影响,活跃市场中有报价,公允价值可以可靠计量,就成了金融资产了,适用于《企业会计准则第22 号———金融工具确认和计量》进行核算。
金融资产分类时企业选择倾向分析 篇8
关键词：金融资产,公允价值,分类,利润
1 引言
复杂而系统的会计方法的形成使历史成本从20世纪初期成为了会计计量的基础。然而, 历史成本计量基础却存在着其自身无法克服的缺陷, 如由于通货膨胀或通货紧缩, 物价整体上涨或整体贬值, 造成历史成本信息严重失真, 进而使会计信息失去决策相关性。在会计体系中引入公允价值这一计量属性也便成了会计方法发展的必然趋势。
我国企业会计准则规定金融资产在初始确认时应划分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 持有至到期投资, 贷款和应收款项, 可供出售金融资产。某项金融资产具体应分到哪一类, 主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素, 所以金融资产的分类往往是管理层意图的表达, 即管理层才金融资产的分类过程中具有很大的“自由裁量权”。
企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和交易性金融资产的期间都是按公允价值对其进行后续计量的, 但是, 在持有期间它们对企业利润的贡献却是不同的。正是由于这两类金融资产本身存在的共性以及自由裁量权的存在, 管理层往往会用尽心思考虑如何将金融资产在这两个类别中进行分类, 才能在不违背企业会计准则和相关规定的前提下提高企业对利润的操纵能力。
本文通过对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产从购入到出售的整个持有期间的利润产生机制进行分析, 总结出了企业将金融资产在这两个类别之间进行分类的倾向, 并对其产生原因进行了分析。
2 利润产生机制
2.1 以股票为例对两类金融资产的利润产生机制进行分析
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时, 应按公允价值计量, 相关的交易费用直接计入当期损益。可供出售金融资产在初始确认时也是按公允价值进行计量, 但相关的交易费用应计入初始入账金额, 即可供出售金融资产的初始确认金额是在购入时股票的公允价值和交易费用之和。
设购入时股票的公允价值为FV, 相关的交易费用为β, 在第t个资产负债表日股票的公允价值较取得日公允价值的变动额为ΔFVt。
若将购入的股票划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 公允价值的变化将直接导致当期损益的变化, 对利润产生影响。而若将其划分为可供出售金融资产, 公允价值的变化将被计入资本公积 (其他资本公积) 中, 而不会导致利润的变化。由于无论是将金融资产划分为哪一类, 在持有期间投资企业获得的现金股利都是相同的, 所以在这里不考虑收到的现金股利对利润的影响。
因此, 从购入股票到第一个资产负债表日, 若将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 则对利润的影响数额是ΔFV1-β。而若将其划分为可供出售金融资产, 对利润产生的影响将是0。同理可知, 在持有的第二个会计期间, 若将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 对利润的影响数额是ΔFV2, 若将其划分为可供出售金融资产, 对利润的影响数额仍为0。
假设管理层在持有该股票的第L个会计期间将其出售, 若将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 同理可得对利润产生的影响为ΔFVL。但若将其划分为可供出售金融资产, 由于在整个持有期间公允价值的变动全部计入了资本公积, 要转入当期损益。因此, 在出售行为发生的会计期间, 对利润产生的影响将为ΔFV1+ΔFV2+…+ΔFVL-β。可用下表来表示由于分类的不同, 在各个持有期间将对利润产生的影响:
因此, 企业若将购入的股票划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 在持有期间各期公允价值的变动都对当期的利润产生影响, 即公允价值变动对利润的影响表现为分期、持续的效应。但企业若将其划分为可供出售金融资产, 公允价值的变化仅在出售行为发生的会计期间会对利润产生影响, 其数值为在整个持有期间公允价值变动的总和与购入时发生的交易费用之差。所以公允价值变动对利润的影响表现为一次性的、更为显著的效应。但从整个持有期间来看, 无论是如何分类, 由于公允价值变动而对利润产生的影响是相同的, 为ΣΔFV-β。
2.2 以债券为例对两类金融资产的利润产生机制进行分析
与股票不同, 当企业购入的是债券时, 会由于面值与公允价值的不同, 而使债券的实际利率与票面利率产生差异。下面以分期付息一次还本债券为例对利润的产生机制进行分析。
假设债券的面值为A, 购入时的溢价为E, 交易费用为β, 票面利率为r, 实际利率为i, 第t期的公允价值变动为ΔFVt。由于利息的存在, 将债券划分在不同类别时对当期损益的影响是不同的, 所以此时必须考虑由利息带来的投资收益对利润的影响。
若将债券划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 在第一个资产负债表日, 由于持有该债券, 对利润产生的影响数额是A*r+ΔFV1-β。同理, 在第二个资产负债表日对利润的影响是A*r+ΔFV2。若将其划分为可供出售金融资产, 在每个资产负债表日计入投资收益的数额为该债券在上一个资产负债日的公允价值与实际利率的乘积。同样可用表2来表示由于分类的不同而对利润产生的影响。
尽管当企业持有的是债券时, 各期利润的表达式会由于分类的不同而显著不同。但总的来说, 若将该债券划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时, 在持有期间公允价值的变动对利润的影响也是分期的、持续的。若将该债券划分为可供出售金融资产时, 公允价值变动对利润的影响则是集中表现在最后一个会计期间。
3 结论
由以上分析可以看出, 无论企业持有的是股票还是债券, 将其划分为可供出售金融资产时会使企业拥有更大的权限对利润进行操纵。因此, 管理层会更倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产。从企业的角度来讲, 可供出售金融资产更具灵活性, 对利润进行操纵的空间更大。在业绩较好利润较高的年份, 企业可以选择继续持有可供出售金融资产, 以备在业绩较差的年份再将其出售, 减小利润的波动对企业造成的负面影响。但若企业将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时, 公允价值变动对利润的影响分期表现在各空间期间, 将低了企业对利润进行操纵的能力。从政府干预的角度来讲, 在以GDP增长为核心的政绩考核下, 地方官员很可能基于政绩目标的考虑, 要求企业高估利润低估损失。由于政府把施政目标引入企业中, 企业为了完成政府摊派的GDP和税收指标, 企业更倾向于把金融资产划分到更容易进行利润操纵的类别中, 即可供出售金融资产。
参考文献
[1]陈美华.公允价值计量基础研究[M].北京:中国财政经济出版社, 2006, (6) .
[2]王建玲, 宋林.上市公司年报披露及时性——基于自由裁量权视角的分析[J].商业经济与管理, 2009 (6) :90-96.
金融资产的分类 篇9
(一) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
本类别包括了交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其中, 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。比如, 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
(二) 持有至到期投资
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下, 能够划分为持有至到期投资的金融资产, 主要是债权性投资。
(三) 贷款和应收款项
贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。比如, 金融企业发放的贷款或其他债权。
(四) 可供出售金融资产
可供出售金融资产通常是指除以上三种之外的金融资产。比如, 企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等, 没有划分为交易性或持有至到期投资等金融资产的, 可归为此类。
二、各类金融资产的会计处理
交易性金融资产着重于其与金融市场的紧密结合性, 利用公允价值计量属性反应相关市场变化对资产价值的影响。资产负债表日, 企业要将该金融资产的公允价值变动计入当期损益。持有至到期投资采用实际利率法, 按摊余成本对其进行后续计量。贷款和应收款项的会计处理原则与持有至到期投资基本一致。可供出售金融资产也采用公允价值计量, 资产负债表日, 要将公允价值变动计入资本公积, 待处置时, 将取得的价款与该金融资产账面价值的差额计入投资收益, 并将原计入资本公积的金额转出, 计入投资收益。
三、金融资产类别的划分标准
关于金融资产的分类标准, 准则规定主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策, 并结合自身业务特点。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。一方面, 管理层意图确实是交易或事项的经济实质最佳反应, 而将其作为会计确认、计量的标准之一, 能提高会计信息的相关性。然而, 从另一方面来讲, 管理层意图属于人的主观意愿, 不易被观察及验证并且具有随意性。具体来看, 以近期内出售目的持有的股票和债券投资划分为交易性金融资产;有明确意图并且有能力持有至到期的债券投资划分为持有至到期投资;其他划分为可供出售金融资产, 贷款和应收款项一般为金融企业发放的贷款或企业之间交易结算形成的债权等, 比较容易区分, 而另外三类中, 只有持有至到期投资的管理者意图具有较强的可操作性和可验证性。交易性和可供出售金融资产的划分, 上市公司则有相对较大的随意操作空间。股东、债权人等利益相关者以及注册会计师、监管机构等在分类日并不能确定管理层持有金融资产的真实意图, 从而无法核实金融资产分类是否正确。因此, 这就可能为管理层扭曲或隐藏真实意图、利用此会计政策选择满足自身经济动因提供条件。正是如此, 本文将研究对象明确界定为交易性金融资产和可供出售金融资产的分类。
四、金融资产不同会计分类对企业业绩的影响
(一) 对收益及其确认期间的影响
交易性和可供出售金融资产虽然均是以公允价值计价, 但交易性金融资产的账面损益影响当期收益水平, 可供出售金融资产的账面损益则计入资本公积, 在出售时转出。因此, 交易性金融资产直接影响当期利润, 而可供出售金融资产影响金融资产出售期间利润。具体到资本市场繁荣时期, 多数股票、债券、基金等金融资产的价格会有所上升, 如果将金融资产分类为交易性, 则会增加当期收益, 反之, 会将收益递延到以后期间。而在资本市场萧条阶段, 股票、基金类金融资产价格多出现明显下滑。在此背景下, 对于上市公司新购入的金融资产, 尽管管理层在做出买入决策时认为该金融资产短期或长期内是“有利可图”的, 但在熊市的大环境下, 由于金融资产出现亏损的概率更高, 管理层很可能会“事与愿违”。在这种情况下, 与牛市不同, 如果管理层将金融资产分类为交易性, 非但不一定能增加当期收益, 反而可能会降低;如果分类为可供出售, 则可能会推迟收益下降的时间。
(二) 对收益波动程度和控制能力的影响
不管是在资本市场繁荣还是萧条期间, 将金融资产划分为交易性, 均会增加上市公司盈余和股价波动的风险, 给外界带来一种企业盈利不稳定的印象;如果划分为可供出售类, 不管其是盈利还是亏损的, 在出售前该账面价值的变动均不计入利润表, 只影响到企业当期的资产状况。因此, 相对于交易性金融资产而言, 企业管理层对可供出售金融资产相关损益具有较强的控制能力, 既可以防止持有期间公允价值波动对企业利润的影响;同时, 也可以将其作为一个“利润蓄水池”, 在需要利润的时候将盈利的金融资产售出, 在需要隐瞒利润的时候继续持有盈利的资产或将亏损的可供出售金融资产进行处理, 从而根据管理层意愿来调节利润;另外, 企业还可以在出售后再买入, 这个时候企业的现金流、资产状况都会保持原状, 但利润情况已有所改变, 这都将有利于管理层进行盈余管理。
摘要：金融资产的不同分类会造成会计收益的差异, 从而对企业产生不同的影响, 本文对金融资产会计分类的准则规定对企业业绩的影响进行了探讨。
关键词：金融资产,会计分类,企业业绩
参考文献
[1]朱瑛.浅谈新会计准则对企业业绩评价的影响[J].商业会计, 2009, (6) .
[2]任玉龙.金融资产重分类准则研究[J]财会月刊, 2009, (7) .
金融资产的分类 篇10
《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》中对两类金融资产的概念均有明确的界定。持有至到期投资, 是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。具体分析, 该定义中有四个要点:一是到期日必须固定, 其实这就把股票投资排除在外, 或者说持有至到期投资指的是债券类投资。二是回收金额固定或可确定, 其实这一点也把股票投资排除在外。三是有明确意图和能力持有至到期, 也就是说企业对于该类金融资产投资事先必须有一个明确的投资意向, 不能随意改变;再就是企业要有足够的财务资源支持企业持有该类资产到期, 不能因为一时的财务困难于到期前就把其出售。四是必须是非衍生金融资产, 如股票、债权等, 与衍生金融资产相对应。可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除下列各类资产以外的金融资产: (1) 贷款和应收款项。 (2) 持有至到期投资。 (3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。从可供出售金融资产的定义看, 可以确定的一点就是它属于非衍生金融资产, 其他没有较为准确的界定条件;该定义采用了排除法, 即只要不属于已界定过的具体金融资产如持有至到期投资等, 就是可供出售金融资产。但需要明确的一点是, 可供出售金融资产既可以是债券类投资也可以是股票类投资, 这也是它与持有至到期投资的一个显著区别。
二、持有至到期投资与可供出售金融资产重分类的情形
笔者根据企业会计准则相关规定, 对持有至到期投资与可供出售金融资产之间的重分类情形进行了以下总结。
(一) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的情形。
1.企业在持有该类金融资产期间遇到自身不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项, 导致企业不得不改变当初的投资意图, 可能会提前出售部分持有至到期投资, 且该类投资在出售或重分类前的总额较大时, 应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。如被投资单位信用状况严重恶化, 企业为维护自身利益只能将持有至到期投资予以出售。又如企业发生了重大合并或重大资产处置, 为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策, 只得将持有至到期投资予以出售。2.企业在持有该类金融资产期间, 由于各种原因致使企业自身财务状况恶化, 不再具备持有该资产至到期的能力, 这种情况下企业有可能随时出售该资产, 此时就应该将其重分类为可供出售金融资产。如企业出现重大投资失误, 导致财务状况急剧恶化, 现金流不足, 可能随时出售该资产。
(二) 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的情形。
1.企业的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后, 又过了两个完整的会计年度, 且公允价值不再能够可靠计量, 此时企业可以将该可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。2.不受“两个会计年度”限制的其他各类可供出售金融资产, 如果公允价值不再能够可靠计量, 则可以转换为持有至到期投资。具体包括: (1) 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 (如到期前三个月内) , 市场利率变化对该可供出售金融资产公允价值没有显著影响。 (2) 当初根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后, 将剩余部分重分类为可供出售金融资产的。 (3) 当初重分类为可供出售金融资产是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。3.初始被确认为可供出售金融资产, 但后来其公允价值不再能够可靠计量, 同时又符合持有至到期投资定义的金融资产。
三、相关账务处理探析
(一) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的账务处理。如果企业的一项持有至到期投资符合“持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的情形”中任何一种, 企业应该以公允价值进行后续计量。重分类日, 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益。
例1:2010年8月, 由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响, 长江公司持有的划分为持有至到期投资的黄河公司的债券价格持续下跌。为减少损失, 长江公司于9月1日对外出售该持有至到期投资的20%, 收取价款100万元 (即出售部分债券的公允价值) 。9月1日该债券出售前的账面余额 (成本) 为450万元。
长江公司的相关账务处理如下:
1.出售部分持有至到期投资的分录。
2. 剩余持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的分录。
例2:承例1, 假设长江公司于10月15日将剩余债券全部售出, 获得价款480万元。
相关账务处理如下:
1.出售债券。
2.将原计入所有者权益的差额转为当期损益。
(二) 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的账务处理。如果企业的一项持有至到期投资符合“可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的情形”中任何一种, 企业应该将该金融资产改按成本或摊余成本计量, 该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失分两种情形处理:1.如果该金融资产有固定到期日的, 应当在该金融资产的剩余期限内, 采用实际利率法摊销, 计入当期损益。2.如果该金融资产没有固定到期日的, 仍应保留在所有者权益中, 待该金融资产被处置时转出, 计入当期损益。
例3:长江公司于2010年1月1日购买黄河公司当日发行的债券, 面值为100万元, 票面利率6%, 期限5年, 到期一次还本, 利息于每年末支付。购买时实际利率为5%, 实际支付价为104.33万元, 将其划分为可供出售金融资产。
2010年1月1日购买债券时的处理:
例4:承例3, 假设2010年12月31日该债券的市场价格为101.55万元, 管理层决定从2011年1月1日开始将该投资重分类为持有至到期投资, 并按摊余成本进行计量。
2010年12月31日的相关账务处理如下:
1.长江公司确认利息收入。
2.收到黄河公司发放的利息时。
3. 确认公允价值变动的会计处理。由已知条件可得, 2010年年末的摊余成本为:104.33-0.78=103.55 (万元) , 而此时债券的市场价格为101.55万元, 两者的差额即为该债券的公允价值变动:
2011年1月1日, 将该投资重分类为持有至到期投资时, 应按重分类日该债券的公允价值入账: