可供出售金融资产会计及税收处理差异

可供出售金融资产会计及税收处理差异（精选8篇）

可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇1

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可供出售金融资产会计及税收处理差异 作者：吴要毛 王一淮

来源：《财会通讯》2011年第12期

可供出售金融资产，是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产的后续会计计量相当复杂，不仅本身的价值变动要按照企业会计准则进行准确计量，同时必须结合企业所得税会计准则对其后续的递延所得税资产（负债）差异进行准确计量。因此，完整分析其中的会计、税收差异并做出准确的会计处理非常重要，本文就其在会计及税收业务处理中差异进行了一些简要分析。

一、可供出售金融资产会计、税收处理主要规定

其一，会计处理规定。初始计量方面。企业持有可供出售金融资产，应当按照该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收利息或应收股利。后续计量方面。可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。资产负债表日，采用实际利率法计算的可供出售债务工具（债券）的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。处置可供出售金融资产时，应按取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所对应处置部分的金额应予转出，计入投资收益。

其二，税收处理规定。营业税及其附加方面。外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额缴纳营业税。因此，对于纳税人因进行可供出售金融资产的出售应按照营业税“金融保险业”税目缴纳5%的营业税。同时，还应就所缴营业税税额，按当地规定附加税费标准缴纳城建税、教育费附加等各类附加税费。企业所得税方面。可供出售金融资产的计税基础按照实际支付的价款（公允价值及交易费用之和），但不包含已到付息期上未领取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息。可供出售金融资产持有期间公允价值变动、发生资产减值等，不影响计税基础。转让可供出售金融资产的，其转让收益或损失应并入当企业应纳税所得额。对可供出售外币货币性金融资产持有期间形成的汇兑差额，按照人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予税前扣除。

二、会计准则与税法的主要差异

在营业税等税费处理方面，会计处理与税收处理一致。其差异主要体现在企业所得税方面。

其一，初始确认方面。会计计量与企业所得税计税基础一致。

其二，后续计量方面。（1）公允价值变动形成利得或损失的差异。一旦可供出售金融资产发生公允价值变动，就会造成可供出售金融资产的账面价值与计税基础产生差异，而该差异由于在发生时依据会计处理要求计入了所有者权益，并未影响到会计利润。所以按照所得税会计核算的要求，由该项交易产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应该计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。税务上，因并未影响到会计利润，所以无需做纳税调整。（2）汇兑损益的折算汇率选择的差异。会计上规定了两种折算汇率供企业选择，即:即期汇率和即期汇率的近似汇率。税务上，对于汇兑收益计算的汇率并无限制，但对汇兑损失计算的汇率则限定采用为“期末即期人民币汇率中间价”。因此会计无论选择哪个折算汇率都与税法的折算汇率不同，由此会在可供出售外币货币性金融资产的汇兑损失的确认和扣除方面存有差异，而该差异为永久性差异。（3）权益工具股利确认的差异。如果被投资方发放股票股利时，会使会计与税法在应收股利资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异而进行纳税调整。（4）减值损失的差异。会计上，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值损失，计提减值准备。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可是对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。税务上，在发生减值时不允许扣除而调整增加了应纳税所得额，在减值损失转回时，税务须做与减值时相反的调整。

（5）处置时的差异。由于存在对公允价值变动及减值损失的不同处理，会使可供出售的金融资产在处置时其账面价值与计税基础存在差异，那么处置损益的金额两者也必定会存在差异。另外对于转出的所有者权益的部分，则要区分是公允价值变动损失或收益，而分别要转入到“所得税费用’科目或“应交税费一应交所得税”科目。由于可供出售的金融资产交易的对象可能是股票也可能是债券，如果是股票，发生的处置损失则属于税法中所指的股权转让损失。需注意，除了考虑原有在投资计税成本上的差异外，仍然要遵循股权转让损失扣除的限额规定。

三、案例分析

［例］2008年5月1日，甲公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入A上市公司发行的股票200万股。占A上市公司股份的5%，对A上市公司无重大影响，甲公司将该股票划为可供出售的金融资产。2008年5月10日，收到现金股利40万元。2008年12月31日，股票市价13元/股，预计下跌是暂时。2009年，甲公司因违反相关法规，股票下降，2009年12月31日，每股6元。2010年，甲公司整改完成，宏观市场好转，到12月31日，股价上升到每股10元。2011年，A上市公司出售该股票，每股15元。分析该金融资产的会计与税法差异及处理（单位：万元）：

2008年

购买股票时

借：应收股利 40

可供出售的金融资产——成本 2960

贷：银行存款 3000

会计账面价值等于税法计税基础皆为2960万元。

2008年公允价值变动〔（14.8－13）×200〕=360

借：资本公积——其他资本公积 360

贷：可供出售的金融资产——公允价值变动 360

会计账面价值2600万元（2960-360），税法计税基础为2960万元。

由于公允价值变动部分最终处置时可税前扣除，形成可抵扣差异，因此要确认递延所得税资产90万元（360×25%）。

借：递延所得税资产 90

贷：资本公积——其他资本公积 90

2009年，确认减值损失（14.8－6）×200=1760

借：资产减值损失 1760

贷：资本公积——其他资本公积 360

可供出售金融资产——公允价值变动 1400

会计账面价值：1200万元（2600-1400），税法计税基础2960万元。

该项减值损失形成可抵扣差异，确认递延所得税资产350万元（1400×25%）。借：递延所得税资产 350

贷：所得税费用 350

同时将原计入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产90万元转入“所得税费用”。

借：资本公积——其他资本公积 90

贷：所得税费用 90

2010年

股票价格上涨（10－6）×200=800

借：可供出售金融资产——公允价值变动 800

贷：资本公积——其他资本公积 800

会计账面价值2000万元（1200+800），税法计税基础2960万元。

该项公允价值变动系之前的转回，因此，相应将递延所得税资产转出200万元（800×25%）。

借：资本公积——其他资本公积 200

贷：递延所得税资产 200

2011年

售出3000万元

借：银行存款 3000

可供出售金融资产——公允价值变动 960

贷：可供出售金融资产——成本 2960

投资收益 1000

借：资本公积——其他资本公积 800

贷： 投资收益 800

会计：投资收益1800万元（1000+800）

税法：投资收益 40万元（3000-2960）

2011年企业所得税纳税所得额调减金额为1760（960+800）。

转出递延所得税资产240万元

借：所得税费用 240

贷：递延所得税资产 240

同时将原转入“资本公积——其他资本公积”的递延所得税资产200万元转出，计入当期“所得税费用”。

借：所得税费用 200

贷：资本公积——其他资本公积 200

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2007年版。

（编辑 余俊娟）

可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇2

可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以外的金融资产。由于《企业会计准则》与《企业所得税法实施条例》是两个独立的专业领域, 虽然存在紧密联系, 但由于各自的目标、服务对象不同, 二者之间存在着一定的差异。企业既要按照企业会计准则进行会计核算, 又要按照税法的要求计算纳税, 所以必须掌握会计与税法的差异。而可供出售金融资产是新会计准则规定的新内容, 在公允价值变动及处置资产等方面的会计与税务处理都存在着比较大的差异。在实务中正确掌握两者间的差异是很重要的, 由于是新增内容, 因此有些会计人员对于可供出售金融资产会计与税务上的差异的理解不是很清楚, 本文结合实例来分析两者的差异, 希望能对于实务操作有一定的帮助。

二、可供出售金融资产会计与税务处理

2008年8月1日, 甲公司从二级市场购入股票200000股, 每股市价9.9元, 交易费用20000元, 甲公司将其划分为可供出售金融资产, 甲公司适用25%的所得税税率。2008年12月31日, 该股票市场价格为每股9元, 甲公司预计该股票的下跌是暂时的。2009年3月20日宣告发放现金股利10000元, 2009年4月15日甲公司收到现金股利。2009年12月31日, 该股票价格下降为每股7.5元, 甲公司预计该股票的公允价值会持续下跌。2010年12月31日, 该股票上升为每股9.5元。2011年2月1日, 甲公司将该股票全部出售, 实际收到2010000元。

(一) 初始确认

会计处理:根据CAS22的规定, 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

2008年8月1日购入股票:

税务处理:根据《企业所得税法实施条例》 (以下简称《条例》) 第五十六条规定, 企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。前款所称历史成本, 是指企业取得该项资产时实际发生的支出。投资资产按照以下方法确定成本:通过支付现金方式取得的投资资产, 以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。由于可供出售金融资产的交易费用本身在会计处理中已计入了账面价值, 因此无需确认相应的所得税影响。

(二) 公允价值变动

会计处理:根据CAS22的规定, 资产负债表日, 可供出售金融资产应当以公允价值计量, 且公允价值变动计入资本公积 (其他资本公积) 。

2008年12月31日确认公允价值变动:

税务处理:根据CAS18的规定, 直接计入所有者权益的交易或事项, 相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异, 应确认为递延所得税资产或递延所得税负债, 计入资本公积 (其他资本公积) 。

当期递延所得税资产= (2000000-1800000) ×25%=50000

(三) 确认应收股利

会计处理:根据CAS22的规定, 对于可供出售金融资产在持有期间取得现金股利或债券利息, 应当计入投资收益。其中可供出售权益工具持有期间被投资单位宣告发放现金股利时, 按应享有的份额, 借记“应收股利”科目, 贷记“投资收益”科目;可供出售债务工具在资产负债表日按照摊余成本和实际利率计算确定利息收入, 借记“应收利息”或“可供出售金融资产—应计利息” (按照面值和票面利率计算确定) 科目, 贷记“投资收益” (按照摊余成本和实际利率计算确定) 科目, 差额借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。

2009年3月20日确认应收股利:

2009年4月15日收到现金股利:

税务处理:根据《条例》第二十六条规定, 符合条件的居民企业之间的股息、红利收入为免税收入, 可以在计算应纳税所得额时减除。但是, 第八十三条规定, 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益, 是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益, 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此采用实际利率法计算的可供出售债券工具的利息, 应当计入当期应纳税所得额;可供出售权益工具投资的现金股利, 除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外, 在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益的可从应纳税所得额中减除。因此应调减纳税所得额:

(四) 资产减值及减值转回

会计处理:CAS22规定, 可供出售金融资产发生减值的, 在确认减值损失时, 应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出, 计入减值损失。该转出的累计损失, 等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。确认减值损失时, 按应减记的金额, 借记“资产减值损失”科目, 按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额, 贷记“资本公积—其他资本公积”科目, 按其差额, 贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”或“可供出售金融资产减值准备”科目。对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的, 应按原确认的减值损失, 借记“可供出售金融资产-公允价值变动”, 贷记“资产减值损失”科目;但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的, 应贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

2009年12月31日确认减值损失:

2010年12月31日确认股票价格上涨:

税务处理:《条例》第五十六条规定, 企业持有各项资产期间资产增值或者减值, 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。因此在可供出售金融资产计提减值准备期间, 会计利润与应纳税所得额不相等, 要进行纳税调整, 应调增纳税所得额, 同时产生的暂时性差异, 确认相应的递延所得税资产;减值转回时, 若可供出售金融资产为债券, 转回时会计上冲减资产减值损失, 应调减应纳税所得额, 若可供出售金融资产为股票, 转回时会计上计入资本公积, 不涉及损益, 无需纳税调整。

2009年12月31日确认减值损失:

期末递延所得税资产余额= (2000000-1500000) ×25%=125000

期初递延所得税资产余额=50000

当前递延所得税资产发生额=125000-50000=75000

同时调增应纳税所得额:

2010年12月31日确认股票价格上涨:

期末递延所得税资产余额= (2000000-1900000) ×25%=25000

期初递延所得税资产余额=125000

当前递延所得税资产发生额=25000-125000=-100000

(五) 资产处置

会计处理:CAS22处置可供出售金融资产时, 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额, 计入投资损益;同时, 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出, 计入投资损益。

2011年2月1日出售股票

税务处理:处置可供出售金融资产取得的收人属于《企业所得税法》第六条第 (三) 项规定的转让财产收入。根据《条例》第十六条规定, 企业所得税法第六条第 (三) 项所称转让财产收入, 是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。根据《条例》第七十一条规定, 企业在转让或者处置投资资产时, 投资资产的成本, 准予扣除。可见, 企业的可供出售金融资产属于投资资产, 可供出售金融资产的成本允许在税前扣除;可供出售金融资产转让所得按转让收入扣除计税基础后的余额确定, 两者之间的差额应进行纳税调整。

同时与初始取得及持有期间所得税会计处理的区别在于, 由于持有期间所有的递延所得税的确认均会伴随着金融资产的处置环节而发生原先产生的暂时性差异的转回, 因此, 金融资产处置环节无需同初始取得及持有期间一样单独确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债, 只需将其原先产生的递延所得税资产或递延所得税负债反向转回。

税法上资产转让收益=2010000-2000000=10000, 所以因调减应纳税所得额500000 (510000-10000)

同时转回原先的递延所得税资产

三、结语

可供出售金融资产以公允价值计量, 但其公允价值变动直接计入所有者权益, 形成的暂时性差异, 应确认递延所得税资产或递延所得税负债, 并计入“资本公积—其他资本公积”, 影响到资产负债表中资产总额和所有者权益总额, 但并不影响当期的利润总额, 也不影响利润表中的所得税费用和应交所得税。而在确认应收股利、发生减值和处置资产等方面, 都会影响当期的应纳税所得额, 应进行相应的调整。

摘要：可供出售金融资产的会计核算是新企业会计准则中全新的内容, 其会计处理与税务处理存在很多差异, 文章结合实例, 从初始计量、公允价值变动等五个方面来分析其在会计与税法上的差异, 希望能让会计人员更清晰地理解两者的差异, 为实务工作提供一定的参考。

关键词：可供出售金融资产,递延所得税,公允价值

参考文献

[1]财政部.企业会计准则-应用指南2006 (M) .北京:中国财经出版社, 2006.

[2]姚军胜.金融资产所得税会计处理政策分析 (J) .财会月刊, 2010 (8) :57-58.

[3]苏强.可供出售金融资产的财税处理差异及其纳税调整 (J) .中国管理信息化, 2010 (9) :11-14.

可供出售金融资产会计处理探究 篇3

关健词：可供出售金融资产；会计处理；计量；权益；转出

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。新准则修改之后，可供出售金融资产的初始计量、后续计量都是以公允价值计价，笔者在这里将其与其他类金融资产做对比分析其会计处理特殊之处。

一、初始计量

所有的金融资产在《新企业会计准则》出台之后，一律采用公允价值计量，这与以前成本计价相比显然更能反映资产的实际价值，需要注意的是，其中，可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用同时也要计人初始确认金额。在所有的金融资产中唯一与其不同的是以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，有它所产生的交易费用直接计人当期损益，而非成本。会计分录如下：

借：可供出售金融资产——成本应收利息 (或：应收股利)

贷：银行存款

可供出售金融资产——利息调整(或借记)

二、后续计量

资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。笔者认为，在该类金融资产的后续计量是需要重点关注的。

我们可以从四类不同金融资产的后续计量看其特点：

以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产：

资产负债表日，企业应将以公允价值且其变动计人当期损益的金融资产的公允价值变动计人当期损益。持有至到期投资与贷款和应收款项的后续计量却与公允价值的变动无太大关

系，他们均是以摊余成本计量。可供出售金融资产与他们相比起来就很特殊，在资产负债表日，其与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一样，以该类资产的公允价值变动计人，但不同的是计人所有者权益，而不是当期损益。在该金融资产终止确认时，将“资

本公积——其他资本公积”转出，计人当期损益。

会计分录为：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

或作相反分录。

所以说，在取得一项金融资产的时候，分类是相当重要的，可供出售的金融资产价值一旦变动，影响的是所有者权益，而不单单是当期损益了。再 来关 注 可供出售金融资产的减值损失，由于在后续计量过程中，其变动为计人当期损益而是所有者权益，故，在做减值损失时，首先应将计人所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。这一点很特殊。即增加所有者权益，同时增加当期损益。会计分录如下：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产—公允价值变动

资本公积——其他资本公积

在这里，转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计人当期损益的减值损失之后的余额。所以在做这项处理时，会计人员需要多方面考虑，避免错记漏记的发生。在可 供 出 售金融资产中，我们还应考虑在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的这一类权益工具，对这一类一般是采用按照类似金融资产公允价值合理确认减值损失。值得注意的是：可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。上面已提到，与之形成鲜明对的是，持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失正是通过损益转回的。

三、资产减值处理

金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。在这一过程中，无论是对哪一项金融资产，都必须找出其发生减值的客观证据作为依据，记录减值损失。还是以对比来看可供出售金融资产的特点：首先需要明确的是，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是不存在减值处理的，因为对这类金融资产来说，其所有变动都已及时计人当期损益，相当于做“资产减值”处理了。对于持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量，发生减值是，应当在该金融资产的帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。

四、可供出售金融资产重分类

企业拥有这四类金融资产，随着市场不断变化，不可避免的会发生以前的资产分类不再适合现在商业环境。根据《新企业会计准则》，这四类金融资产不可随意相互转换。具体来说，以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产不得与任何一项其他的金融资产发生相互转换。即可供出售金融资产不得转换为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产。唯一可以与可供出售金融资产发生转换，即可重分类的是持有至到期投资。并且这种重分类还是有条件限制的。从持有至到期投资角度看，根据规定，若企业因持有至到期投资部分出售或充分类金额较大，又不属于企业会计准则所允许的例外情况，剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将投资剩余部分重分类为可供出售金融资产。当转换完成后，这部分资产将按照可供出售金融资产相关规定，以公允价值进行后续计量。同样的，如果企业认为可供出售金融资产一部分有明确的到期日及确定的持有意图等条件时，可按规定将这部分划转为持有至到期投资。

参考文献：

[1]《2006年新企业会计准则》人民出版社.

可供出售金融资产的相关介绍 篇4

可供出售金融资产(available-for-sale securities，AFS securities)是指交易性金融资产和持有至到期投资以外的其他的债权证券和权益证券。企业购入可供出售金融资产的目的是获取利息、股利或市价增值。对于可供出售金融资产，也不会像对交易性金融资产那样积极管理。如果企业打算在一年内或超过一年的一个营业周期内卖出可供出售金融资产，那么就应该将这些可供出售金融资产归为短期投资;如果企业不打算在一年内或超过一年的一个营业周期内卖出可供出售金融资产，那么就应该将它们归为长期投资。

浅谈可供出售金融资产的会计处理 篇5

会计准则应用指南规定:“可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如,企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的,可归为此类。”交易性金融资产是企业为了近期内出售而持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定、且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产,如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。因此可供出售金融资产可以定义为:它是企业购入的不准备近期出售的、也不准备持有至到期的金融资产。

二、可供出售金融资产股权性、债权性投资会计处理差异

1. 初始计量差异。

企业购入的在活跃市场上有报价的股票初始计量时以其公允价值加上相关的交易费用作为入账价值,已宣告尚未支付的现金股利记入“应收股利”科目。购入的债券作为可供出售金融资产处理的,按债券的面值计入成本,债券的溢折价、购入时的交易费用、尚未到期的利息均记入“可供出售金融资产——利息调整”科目,已到付息期尚未支付的利息记入“应收利息”科目。若债券不是分期付息,而是到期一次还本付息,应将分录中的“应收利息”科目改为“可供出售金融资产——应计利息”科目。

2. 后续计量差异。

对于持有期间可供出售金融资产股权性投资产生的股息,借记“应收股利”科目(该金额以被投资单位宣告发放的现金股利为准),贷记“投资收益”科目;对于资产负债表日债权性投资产生的利息,借记“应收利息”科目(该金额由面值乘以票面利率确定),贷记“投资收益”科目(该金额由摊余成本乘以实际利率确定),两者之间的差额借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动记入“资本公积(其他资本公积)”科目,不确认减值。但公允价值持续下降,且下降幅度大于或等于20%,或预期下降趋势属于非暂时性的可以认定发生减值。可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降而形成的累计损失也应当予以转出,计入当期损益。该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

减值确认后资产负债表日若公允价值回升,可供出售金融资产股权性投资记入“资本公积——其他资本公积”科目,不冲回原计提的资产减值损失;可供出售金融资产债权性投资以原计提金额为限冲回计提的资产减值损失。

三、实例分析

例1:甲公司2006年3月25日购入华能股票3 000股,每股市价20元,另付已宣告尚未支付的现金股利4 000元和各项交易费用300元。甲公司对该股票投资既不准备近期变现,也不准备作长期股权投资,将其列为可供出售金融资产。2006年4月3日甲公司分得股息4 000元。2006年年末,该股票公允价值为每股19元。2007年2月28日,股市出现不良迹象,甲公司对华能股票进行减值测试,每股市价为15元。2007年6月30日,华能股票价格上升,每股市价为18元。

(1)2006年3月25日购入股票时:借:可供出售金融资产——华能股票(成本)60 300元,应收股利4 000元;贷:银行存款64300元。购入股票时的每股成本为20.1元(60 300÷3 000)。

(2)2006年4月3日分得股息:借:银行存款4000元;贷:应收股利4 000元。

(3)2006年12月31日确认公允价值变动损益3 300元[3 000×(20.1-19)]:借:资本公积——其他资本公积3 300元;贷:可供出售金融资产——华能股票(公允价值变动)3 300元。如果股票价格上升,作与此相反的会计分录。

(4)2007年2月28日,计提资产减值损失12 000元[(19-15)×3 000]:借:资产减值损失12 000元;贷:资本公积——其他资本公积3 300元,可供出售金融资产——华能股票(公允价值变动)8 700元。

(5)2007年6月30日股价上升,共升值9000元[(18-15)×3 000]:借:可供出售金融资产——华能股票(公允价值变动)9 000元;贷:资本公积——其他资本公积9 000元。

例2:乙公司2006年1月1日按面值购入康佳公司2005年7月1日发行的3年期、票面利率为12%、面值300万元的债券。该债券实际利率为9%,每半年付息一次,到期还本。乙公司共付330万元,含有手续费2万元、债券半年期利息18万元(300×12%×6÷12),债券溢价10万元。2006年1月25日收到2005年7月1日到2005年12月31日半年的利息(第一期债券利息)存入银行。2006年6月30日,乙公司计算应收利息,同时按取得该债券的实际利率计算实际获得的投资收益,并确认该债券公允价值变动,损失了1.5万元。2006年7月3日收到第二期债券利息存入银行。2006年12月31日乙公司计算应收利息,同时对康佳债券进行减值测试:债券公允价值持续下跌,短期内无望回升,预计资产减值损失为10万元。2007年6月30日,由于康佳公司调整了产品结构,使债券的公允价值上升为295万元,并计算本期的利息。

(1)2006年1月1日购入债券时:借:可供出售金融资产——康佳债券(成本)300万元、——康佳债券(利息调整)12万元,应收利息18万元;贷:银行存款330万元。

(2)2006年1月25日收到康佳公司支付的第一期债券利息存入银行:借:银行存款18万元;贷:应收利息18万元。

(3)2006年6月30日计息:借:应收利息18万元;贷:投资收益14.04万元(312×9%×6÷12),可供出售金融资产——康佳债券(利息调整)3.96万元。

(4)2006年6月30日确认债券的公允价值变动损益:借:资本公积——其他资本公积1.5万元;贷:可供出售金融资产——康佳债券(公允价值变动)1.5万元。

(5)2006年7月3日收到康佳公司支付的第二期债券利息:借:银行存款18万元;贷:应收利息18万元。

(6)2006年12月31日计息:借:应收利息18万元;贷:投资收益13.861 8万元[(312-3.96)×9%×6÷12)],可供出售金融资产——康佳债券(利息调整)4.138 2万元。

(7)2006年12月31日计提减值损失:借:资产减值损失10万元;贷:资本公积——其他资本公积1.5万元,可供出售金融资产——康佳债券(公允价值变动)8.5万元。

(8)2007年6月30日计息:借:应收利息18万元;贷:投资收益13.225 6万元[(312-3.96-4.138 2-10)×9%×6÷12)],可供出售金融资产——康佳债券(利息调整)4.774 4万元。

可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇6

随着全球经济一体化进程的加快, 我国会计准则日渐趋同于国际会计准则。财政部于2006年2月15日颁布了新的《企业会计准则》, 其中《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》 (以下简称CAS22) 正是与国际会计接轨的产物。根据新准则规定, 企业在取得除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产以外的企业金融资产时, 应根据CAS22相关规定, 将金融资产划分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产) , 持有至到期投资, 贷款和应收款项及可供出售金融资产。其中, 交易性金融资产是指取得该金融资产的目的, 主要是为了近期内出售或回购, 它包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的债券、股票、基金、权证等, 属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之一。而可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有此类金融资产的目的不是很明确。

交易性金融资产和可供出售金融资产具有诸多相似之处, 致使实务处理过程存在一定的不确定性。此问题引起了学术界广泛的关注, 并对其进行了深入地研究, 一部分学者对交易性金融资产和可供出售金融资产的会计核算进行了重点探讨, 另一部分则对两者各自存在的问题进行了研究, 但对二者的差异性及其存在缺陷的关联性研究不足。本文在对交易性金融资产和可供出售金融资产进行比较研究的基础上, 重点探讨了二者的差异性和存在的缺陷。

二、两者的差异及缺陷

(一) 定义和持有意图的差异及缺陷

交易性金融资产的定义比较明确, 持有目的也很清楚。根据CAS22规定, 交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中一种。因此, 它的处理和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理是相同的。但准则并没有详细地解释以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产除交易性金融资产外还包括哪些内容。如果其包括的内容很多, 那如何与交易性金融资产进行区分, 若其包括的内容就是交易性金融资产, 却为何不将两者并为一类。相对而言, 从CAS22的相关规定中可以看出可供出售金融资产的定义并没有采取直接定义法, 而是通过采用“逆向思维”的方式给出其定义, 据定义, 不属于持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产才是可供出售金融资产。而可供出售金融资产具体包括哪些内容, 准则没有给出明确的列举。各类教科书讲到此处时, 也是直接叙述某公司购买的股票、债券或基金直接认定为可供出售的金融资产。致使初学者在实务中不知该将什么类型的金融资产归属于可供出售金融资产。

此外, 从持有目的看, 交易性金融资产持有的目的比较明确, 所有者持有的目的是从二级市场中通过低价买高价卖而获取差价收益, 属于投机类的短期资产。这类金融资产一般认为持有期限不超过3个月, 但在实务中如果金融市场比较低迷时, 一般企业如不是急需资金, 持有期限势必会超过3个月, 甚至一年。而可供出售金融资产所有者持有的目的不明确, 实务中, 某项金融资产具体应划分为哪一类, 主要取决于管理层的风险管理、投资决策等因素, 它的分类应是管理层意图的如实表达。因此, 一家企业在购入金融资产时无明确持有意图的说法是不可信的。企业购买的某金融资产不知该归为哪类金融资产时, 才将其划为可供出售金融资产, 这在企业资金周转日趋紧张的时代是不可能出现的。

(二) 会计核算的差异及缺陷 (1) 初始确认的处理。在初始确

认中两类金融资产都是按照公允价值计量, 不同之处在于购买过程中交易费用的处理。交易性金融资产将其计入当期损益中的“投资收益”, 而可供出售金融资产则将其计入初始投资成本。两者不同的原因主要是:从资产的划分上交易性金融资产归属于流动资产, 公允价值变动计入当期损益, 所以交易费用也顺理计入当期损益;而可供出售金融资产在资产负债表中归属于非流动资产, 企业至少不准备近期出售, 因此交易费用计入初始投资成本。这看上去很合理, 但是交易性金融资产这种处理方式和其他资产的处理方式 (比如存货购买过程所发生的运输费、保险费等也是计入成本) 截然不同, 会计准则没有给出合理的解释。

(2) 资产负债表日公允价值变动的处理。根据CAS22规定, 交易性金融资产在每个资产负债表日都要按照新的公允价值重新计量, 根据新公允价值的变化, 市价上升时, 借记“交易性金融资产———公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”;市价下跌时, 则作相反的会计处理。而可供出售金融资产, 市价上升时的会计分录为:借记“可供出售金融资产———公允价值变动”, 贷记“资本公积———其他资本公积”;市价下跌时, 则要分情况处理。如果属于暂时性的减值则作相反的会计处理。对比二者的处理方式可发现, 交易性金融资产公允价值变动产生的损益计入了当期损益, 即:“公允价值变动损益”账户;而可供出售金融资产公允价值变动产生的损益计入了利得和损失 (属于直接计入所有者权益的利得和损失) 。但是, 如果两种金融资产都未出售, 那么由于公允价值变动产生的损益其实都为未实现的损益。既然都是未实现的损益, 前者计入当期损益, 后者计入所有者权益, 这不免让人疑惑。从现有的研究来看, 可供出售金融资产将公允价值变动计入所有者权益比较合理;而交易性金融资产的处理却是存在很多问题, 其中最重要的问题是未实现损益直接计入当期损益, 致使利润表中利润高估或是低估, 误导报表使用者做出错误决策。

(3) 减值及回升的处理。根据CAS22规定, 交易性金融资产不需要计提减值准备, 无论企业购买的交易性金融资产公允价值再低, 企业只需要做出, 借记“公允价值变动损益”, 贷记“交易性金融资产———公允价值变动”的会计处理。而对可供出售金融资产这方面的规定却比较复杂, 当可供出售金融资产的市场价格下跌的幅度到达甚至超过其成本的20%, 或连续下跌的时间到达或超过6个月, 导致下跌的因素是客观存在且非暂时的, 就应合理地判断该金融资产发生了减值, 并计提减值准备。在市价回升时, 交易性金融资产只需做相反的会计处理。而对于可供出售的债务工具, 计提减值后如果价值回升, 原确认的减值损失可以通过当期损益予以转回, 增加当期利润;对于可供出售的权益工具, 计提减值后如果价值回升, 不得通过损益转回, 只能增加资本公积。可见, 两类金融资产会计处理的最大区别就是对市价回升金额的确认不同。前者将市价回升形成的潜在收益计入了当期损益, 而后者将市价回升形成的潜在收益计入了所有者权益。这方面处理较复杂的当属可供出售金融资产的减值及回升。首先, 暂时性减值和非暂时性减值的判断标准不详细, 给企业提供了一定的利润操纵空间;其次, 市价回升时, 可供出售金融资产的债务工具和权益工具的处理不一致, 又给实务处理造就了一定的困难。

(4) 处置过程的处理。CAS22规定, 交易性金融资产出售时, 一方面将收取价款和账面余额的差额计入“投资收益”, 另一方面将原先计入“公允价值变动损益”账户中的金额转入“投资收益”, 即:出售交易性金融资产获得的净损益通过“投资收益”账户来反映。可供出售金融资产出售时, 一方面也是将收取的价款和账面余额的差额计入“投资收益”, 另一方面则是将原先计入“资本公积———其他资本公积”账户的累计金额转入“投资收益”账户。由此可见, 两者处置的结果都是未实现损益最终实现的过程, 都是通过“投资收益”账户来反映。而持有期间公允价值变动的处理却是不同的处理, 这种前后不一致的处理方式, 将会影响报表使用者的理解和应用。

(5) 重分类的不同。CAS22规定, 交易性金融资产是不能重分类为其他类金融资产的。同时, 其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。也就是说交易性金融资产和其他三类金融资产是不可以重分类的。而可供出售金融资产在一定条件下是可以和持有至到期投资重分类的。如, 一项投资划分为持有至到期投资必须具备相应条件, 如果其中之一不具备, 那就不符合持有至到期投资的相关规定, 必须重分类为可供出售金融资产。如此处理, 虽然重分类为可供出售金融资产的那部分不属于持有至到期投资了, 但又产生了另外一个问题, 重分类为可供出售金融资产的这部分金融资产又变成了持有目的不明确的金融资产。

(三) 会计核算衍生出各自存在的缺陷

基于以上分析可知, 二者的会计核算是重点, 同时两者各自又存在一些缺陷。

(1) 交易性金融资产存在的主要缺陷。第一, “公允价值变动损益”科目存在的缺陷。可归结为两点:一是CAS22规定资产负债表日“公允价值变动损益”如有余额应转入本年利润账户, 但在实际操作过程中, 如果投资年份和处置年份一致, 会计处理比较合理;如果不一致时相关会计处理会导致“公允价值变动损益”账户没有信息含量;二是“公允价值变动损益”账户如有余额, 实为未实现损益, 这样直接转入利润表会误导报表使用者。有很多的研究对“公允价值变动损益”账户进行了改造, 改造的方向主要是将此账户包含的已实现和未实现的利得或损失分开。这样更符合明晰性原则, 有助于报表使用者的理解和应用。第二, 对未实现损益的思考。“公允价值变动损益”存在诸多问题的一个关键原因就是它核算的主要是交易性金融资产持有期间产生的潜在损益, 即:未实现损益。这既是金融资产用公允价值计量的一大亮点又是其最大的缺点所在。如果不记录公允价值上升形成的潜在收益或是公允价值下降形成的潜在损失, 会在一定程度上误导报表使用者, 但记录它们也会给财务报表造成一片繁荣或是一片黑暗, 由此引发的一个问题就是“未实现损益”是否应该进入利润表, 这是今后应重点研究的问题。

(2) 可供出售金融资产存在的主要缺陷。第一, 债券、股票投资处理的不同。交易性金融资产如购买的是债权工具按照面值计算利息, 而可供出售金融资产如购买债权工具则按摊余成本计算利息, 这就出现了两个问题:一是公允价值变动时用新的公允价值和账面价值比较还是和摊余成本比较;二是发生减值时应该以摊余成本还是初始成本作为计提减值准备的基础。这些问题目前都是众说纷纭, 尚无统一定论。第二, 减值判断标准不清楚。可供出售金融资产是以公允价值计量的, 如果市价下降是暂时的, 则按公允价值变动处理;如果市价下降是非暂时的, 则按减值损失处理。这样的判断标准看起来合理, 但很难准确把握, 给会计实务带来一定程度的不确定性。另外, 无论是发生减值还是公允价值变动, 会计分录的贷方都计入“可供出售金融资产———公允价值变动”, 无法从会计科目区分相关内容, 致使其提供的会计信息笼统、模糊。第三, 债务工具和权益工具价值回升时处理不一致。当可供出售金融资产发生减值转回时, 根据CAS22相关规定, 可分为两种情况处理:若可供出售金融资产是债券等债务工具, 原确认的减值损失应当转回, 计入当期损益, 借记“可供出售金资产———公允价值变动”, 贷记“资产减值损失”;若可供出售金融资产是股票等权益工具时, 原已确认的减值损失不得通过损益转回, 而通过权益转回, 借记“可供出售金融资产———公允价值变动”, 贷记“资本公积”。但CAS22中也规定:可供出售金融资产是股票等权益工具时, 发生减值时计入“资产减值损失”, 和转回时计入“资本公积”相比, 前后处理不一致, 有悖于明晰性原则, 影响会计信息的可理解性。

三、结论

交易性金融资产和可供出售金融资产是新会计准则体系的一个重要组成部分, 具有诸多相似之处, 而新准则却没有给出两者明晰的定义和处理规范, 致使在概念理解和实务处理中存在一定的不确定性。本文在二者差异性分析的基础上, 详细地列出了二者存在的缺陷, 这在一定程度上对相关概念理解和实务处理提供了有价值的参考。若要从根本上解决问题, 只能期待我国会计准则的进一步完善。

参考文献

[1]会计准则研究组:《最新企业会计准则讲解与操作指南 (第1版) 》, 东北财经大学出版社2007年版。

[2]曹文芳:《交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较》, 《财会通讯》 (综合·上) 2010年第4期。

可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇7

关键词：其他综合收益,可供出售金融资产,长期股权投资

财政部于2014年修订了《企业会计准则第30号———财务报表列报》, 该准则最突出的亮点是增设了“其他综合收益”项目。笔者依据新修订企业会计准则的具体规定, 对企业可供出售金融资产业务中涉及的“其他综合收益”的会计处理进行了梳理。

一、可供出售金融资产期末业务中的其他综合收益处理

会计期末可供出售金融资产应按公允价值计量, 可供出售金融资产账面价值与公允价值的差额, 作为直接计入所有者权益的利得和损失, 通过“其他综合收益”核算。

例1:2014年7月22日甲公司从证券交易所购入A公司股票100万股, 共支付401万元, 其中1万元为交易费用。2014年9月30日, 股票的公允价值每股为3.92元。甲公司预计A公司股票价格下跌是暂时的。假定不考虑相关税费影响。

2014年7月22日取得股票时, 进行可供出售金融资产初始计量:

借:可供出售金融资产———成本401

贷:其他货币资金———存出投资款

2014年9月30日, 公允价值比账面价值下降9万元, 在调减可供出售金融资产账面价值的同时, 将该损失计入“其他综合收益”科目:

借:其他综合收益9

贷:可供出售金融资产———公允价值变动9

如果期末可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值, 做相反的会计分录。

二、可供出售金融资产的减值业务中的其他综合收益处理

当企业持有的可供出售金融资产出现了减值, 应将其原来因公允价值下降而直接计入“其他综合收益”的累计损失, 转出计入“资产减值损失”。如果可供出售金融资产为股票 (不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资) , 在未来会计期间其公允价值出现上升, 并且上升的原因客观上与确认原减值损失相关, 则应在原确认减值损失的范围内恢复已确认的减值损失, 并计入“其他综合收益”。

例2:沿用例1资料, 假定2014年12月31日, A公司股票收盘价格下跌为每股3.3元, 预计会持续下跌, 计提减值准备。

借:资产减值损失71

可供出售金融资产———减值准备62

2015年3月31日, A公司财务状况明显好转, 股票收盘价上涨为每股3.6元。

借:可供出售金融资产———减值准备30

贷:其他综合收益30

三、可供出售金融资产出售中的其他综合收益处理

出售可供金融资产时, 应转出计入所有者权益中的公允价值累计变动额, 由“其他综合收益”转入“投资收益”。

例3:沿用例2资料, 2015年2月20日, 甲公司将持有的A公司股票全部出售, 取得价款385万元。

借:其他货币资金———存出投资款385

可供出售金融资产———公允价值变动9

———减值准备32

贷:可供出售金融资产———成本401

投资收益25

同时, 将其他综合收益转入投资收益

借:其他综合收益30

四、金融资产重分类中的其他综合收益处理

企业无论因为主观意图或客观实力的变化, 使得某项金融资产不再适合作为持有至到期投资核算, 则应将该项金融资产进行重新分类, 改作可供出售金融资产核算, 按公允价值后续计量。重分类日, 如果该金融资产的账面价值与其公允价值不同, 应将其差额作为直接计入所有者权益的利得和损失, 计入“其他综合收益”, 待该可供出售金融资产发生减值或终止确认时再转出, 计入当期损益。

例4:甲公司持有B公司债券20万份, 按持有至到期投资核算。2015年1月1日, 由于资金紧张, 决定选择合适的机会将债券对外出售, 同时将其重分类为可供出售金融资产。当日, B公司债券每份面值为100元, 每份公允价值为115元, 每份摊余成本为93元。假定不考虑相关税费影响。

借:可供出售金融资产———成本2300

持有至到期投资———利息调整140

贷:持有至到期投资———成本2000

其他综合收益440

五、外币可供出售金融资产业务中的其他综合收益处理

如果企业持有的可供出售金融资产为外币交易, 该可供出售金融资产期末公允价值以外币反映, 则应当先按照公允价值确定当日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额, 再与原来的记账本位币账面价值比较, 如有差额, 将差额计入其他综合收益。

例5:甲公司的记账本位币为人民币, 其外币交易按交易日即期汇率折算。2014年12月5日, 以每股5美元的价格购入F公司股票1万股, 作为可供出售金融资产核算。当日汇率为1美元=6.26元人民币, 款项已支付。2014年12月31日, F公司市价变为每股5.2美元, 当日汇率为1美元=6.25元人民币。假定不考虑相关税费影响。

2014年12月5日购入时:

借:可供出售金融资产———成本31.3

贷:其他货币资金———存出投资款 (美元户) 31.3

2014年12月31日

5.2×6.25-31.3=1.2 (万元)

借:可供出售金融资产———公允价值变动1.2

贷:其他综合收益1.2

参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.第1版, 北京:中国财政经济出版社, 2015.

可供出售金融资产会计及税收处理差异 篇8

一、 交易性金融资产与可供出售金融资产的持有目的不同

交易性金融资产的持有目的是为了短时间内获利, 包括近期内出售为目的的金融资产, 基于管理需要采用集中管理的可辨认金融工具组合以及不被指定为有效套期工具、不属于财务担保合同的衍生工具。 可供出售金融资产一般持有时间较长, 动机不明确, 包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除贷款、应收账款、持有者至到期投资、 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产。 比如, 企业购入的在活跃市场有报价的股票、基金等。

二、 交易性金融资产与可供出售金融资产的核算不同

(一) 初始取得的差异

1. 交易性金融资产按照取得时的公允价值作为初始确认金额, 相关的交易费用 (购买时支付的税金、手续费) 计入当期损益, 包含的已经宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 确认为应收项目, 账务处理如下:借记“交易性金融资产———成本 (买价的公允价值) ”、“投资收益 (发生的交易费用) ”、“应收股利 (已宣告但尚未发放的现金股利) ”、“应收利息 (已到付息期但尚未领取的利息) ”等科目;贷记“银行存款”科目。 投资者投入的交易性金融资产, 借记“交易性金融资产———成本 (投资各方确定的价值) ”科目, 贷记“实收资本”科目, 各方约定价值不公允的除外。

2.可供出售金融资产按照取得时的公允价值和相关交易费用之和来确定, 包含的已经宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 同样确认为应收项目, 具体分为股票投资、债券投资和重分类的可供出售金融资产。 (1) 股票投资, 借记“可供出售金融资产———成本 (公允价值与交易费用之和) ”、“ 应收股利 (已宣告但尚未发放的现金股利) ”科目, 贷记“银行存款等”科目。 (2) 债券投资, 借记 “ 可供出售金融资产———成本 (面值) ”、“应收利息 (已到付息期但尚未领取的利息) ”、“可供出售金融资产———利息调整 (差额, 也可能在贷方) ”等科目, 贷记“银行存款”等科目。 (3) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。 借记 “可供出售金融资产 (重分类日的公允价值) ”、“持有至到期投资减值准备” 等科目, 贷记 “持有至到期投资———成本、利息调整、应计利息”、 “资本公积———其他资本公积 (差额, 也可能在借方) ”等科目。

由此可以看出, 初始取得时二者的主要区别在于交易费用前者不计入成本, 后者需计入成本。

(二) 后续计量的差异

1.交易性金融资产后续计量采用公允价值。 (1) 收到取得金融资产时的应收现金股利或利息, 借记 “银行存款”科目, 贷记“应收股利 (或应收利息) ”科目。 (2) 被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息, 计入投资收益。宣告时:借记“应收股利/应收利息”科目, 收到时:借记 “ 银行存款” 科目, 贷记 “ 投资收益”、 “应收股利/应收利息”科目。 (3) 资产负债表日公允价值发生变动, 上升时: 借记 “交易性金融资产———公允价值变动 (公允价值与账面余额的差额) ” 科目, 贷记“公允价值变动损益”科目, 下降时做相反会计分录。 (4) 出售交易性金融资产时。借记“银行存款”科目, 贷记“交易性金融资产———成本 (账面余额) ”、“交易性金融资产———公允价值变动 (也可能在借方) (账面余额) ”、 “投资收益 (差额, 也可能在借方) ”科目。同时将持有期间形成的“公允价值变动损益”科目累计发生额转入“投资收益”科目时, 借记“公允价值变动损益 (或贷方) ”科目, 贷记“投资收益 (或借方) ”科目。

2.可供出售金融资产后续计量采用公允价值。 (1) 收到取得金融资产时的应收现金股利或利息以及被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息, 会计处理与交易性金融资产相同。 (2) 可供出售金融资产为债券投资的, 借记 “可供出售金融资产———应计利息 (一次还本付息的债券, 按票面利率计算确定) /应收利息 (分期付息、一次还本的债券, 按票面利率计算确定) ”科目, 贷记“投资收益 (期初摊余成本×实际利率) ”、“可供出售金融资产———利息调整 (差额, 也可能在借方) ”科目, 其中, 期初摊余成本=初始账面价值; 期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益 (实际利息=期初摊余成本×实际利率) -应收利息 (现金流入=债券面值×票面利率) -已收回本金-已发生的减值。 当可供出售金融资产为债券投资, 公允价值发生变动时, 需要同时考虑摊余成本和公允价值, 鉴于账务处理比较复杂且会计准则没有明确规定, 这里不作详细探讨。 (3) 可供出售金融资产为股票投资的, 按公允价值计量, 其公允价值变动计入资本公积 (其他资本公积) , 上升时:借记 “可供出售金融资产 — ——公允价值变动 (公允价值与账面价值的差额) ”科目, 贷记 “资本公积———其他资本公积”科目, 下降时做相反会计分录, 但前提是变动不大时, 如变动较大则需要进行减值处理。 (4) 出售可供出售金融资产时, 借记“银行存款”科目, 贷记“可供出售金融资产———成本”、 “可供出售金融资产 — ——公允价值变动”、“可供出售金融资产———利息调整 (或借记) ”、“投资收益 (金额倒挤, 或借记) ”等科目。 同时将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。 借记“资本公积———其他资本公积 (或相反方向) ”科目, 贷记“投资收益 (或相反方向) ”科目。

(三) 持有期间减值处理的不同

交易性金融资产后续计量采用公允价值计量, 公允价值变动计入当期损益, 直接体现在利润表中, 因此无需再进行减值处理, 而可供出售金融资产虽然也采用公允价值后续计量, 但其变动计入 “资本公积———其他资本公积”, 不体现在当期的列润表, 只有在处置时, 才能转出, 影响最终的利润。 当可供出售金融资产公允价值持续下降时, 综合考虑种种相关因素后, 预期这种下降非暂时性的, 可以认定为已经发生减值, 确认减值损失, 账务处理为:借记“资产减值损失” 科目, 贷记 “可供出售金融资产———减值准备 (可供出售金融资产———公允价值变动) ”、 “ 资本公积———其他资本公积 (原公允价值下降而计入“资本公积———其他资本公积”中的累计损失) ”科目。 其中, 资产减值损失由两部分组成, 既包括已经确认的累计损失, 即计入 “资本公积———其他资本公积” 科目的金额; 也包括最近一期的公允价值下跌, 即计入“可供出售金融资产———减值准备”科目的金额。 以后期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失有关的, 按原确认金额转回, 借记“可供出售金融资产———减值准备” 科目, 贷记“资产减值损失”科目。 如果持有的是权益工具投资 (如股票) , 则应通过资本公积转回, 借记 “可供出售金融资产———减值准备”科目, 贷记“资本公积———其他资本公积”科目。

持有期间的不同之处, 主要体现在以下几方面: (1) 可供出售金融资产为债券投资的, 采用实际利率法摊销; (2) 可供出售金融资产为股票投资的, 公允价值变动计入所有者权益项目 “资本公积———其他资本公积”, 交易性金融资产公允价值变动计入 “公允价值变动损益”; (3) 交易性金融资产不需要进行减值处理, 可供出售金融资产需要进行减值处理, 且比较复杂。

三、对比中发现的不足之处

第一, 企业会计准则对交易性金融资产和可供出售金融资产的分类不是很明确。 比如可供出售的金融资产没有限定条件, 可以直接认定, 这就给了会计人员很大的空间。

第二, 缺乏可比性。通过对比可以看出, 虽然都采用公允价值计量, 交易性金融资产产生的交易费用不计入初始成本, 而其他金融资产的交易费用均计入初始成本, 这有悖于公允价值的涵义, 公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格, 或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。 这里面必然包括支付的相关税费、手续费, 但交易性金融资产初始成本不包括相关税费和手续费, 从而使得与其他资产的对比不合理, 会计准则也没有对此进行解释。

第三, 可供出售金融资产账务处理过于复杂。 同样以公允价值计量, 可供出售金融资产不仅要进行减值处理, 而且对于权益工具在以后转回期间不能按原确认价值转回, 而是通过所有者权益转回, 这种处理不仅会加大会计处理的难度, 而且会计准则的规定也不是很明确, 主观因素比较多, 比如可供出售金融资产发生减值和公允价值下降的界定等。 对于权益工具的转回, 确认时同样计入资产减值损失, 计入当期损益, 但转回却计入所有者权益, 使得净资产增加。 笔者建议简单处理, 可供出售金融资产参照其他采用公允价值计量的资产, 也不进行减值处理, 通过公允价值下降反映真实的市值。

参考文献

[1] .财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社, 2006.