新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较

2025-01-03

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较（共9篇）

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较篇1

[提要] 2006年2月15日新会计准则的发布取代了以往的旧会计准则，交易性金融资产取代了以往的短期投资。本文简单概述新旧会计准则下交易性金融资产在各个期间会计处理上的不同。

关键词：新旧会计准则；交易性金融资产；短期投资；会计核算

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年4月7日

一、交易性金融资产的概念

交易性金融资产是指企业在购买时便将其定性为出售获利，主要有交易性股票投资、交易性债券投资、交易性基金投资和交易性权证投资等。比如，在二级市场购买的为了赢得收益的股票、债券、基金和权证等。2007年为了和新准则及市场经济的发展相适应新增加了一个科目――“交易性金融资产”，取代了原来的短期投资，二者在会计核算中既有相同又有相异。

二、交易性金融资产的特点

1、企业在购买该资产时便将其定性为出售获利，且是短期就将其出售，应该是不超过1年的。

2、这项资产在取得时就有能够获取公允价值的活跃市场。

3、该资产因为是短期内就将其出售，所以在其持有期间是不计提资产减值损失的。

三、交易性金融资产的满足条件

1、在购买时便将其定性为短期出售。

2、有客观证据显示企业是采取短期收益方法对其进行会计核算和集中管理。

3、是财务担保公司金融衍生工具的一部分，在其中被划分为有效套期工具的衍生工具，与在活跃市场不能获取公允价值的权益工具相关，但是不包括需要通过交付权益工具结算的衍生工具。

四、准则介绍

（一）《企业会计准则第22号和23号》分别在金融工具确认和计量、金融资产转移上用交易性金融资产取代了以往的短期投资，并对金融资产会计处理进行了规范。规定如下：金融资产的划分要适应企业经济业务的要求和特点以及市场经济的发展：（1）包括以公允价值计量的且其变动计入当期损益的交易性金融资产和金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。另外，根据准则要求，企业在初始确认时如果已经把某项资产划分到交易性金融资产，则该项资产便不能再划分到其他类资产，同时其他类已经被划分好的资产也不能再划分为交易性金融资产。

（二）具体解析各个会计核算期间交易性金融资产和短期投资会计分录的编制

1、交易性金融资产取得时，在旧准则情况下，资产的买进按获取时的实际成本计入短期投资账户，包括购入时的买价、税金、经纪人的佣金和其他费用，实际支付的价款中包含被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，计入应收项目核算，如“应收股利”和“应收利息”科目。新准则情况下，公允价值为其初始确认金额按公允价值借记该科目，根据重要性原则所发生的相关交易费用借记“投资收益”，而不是直接计入成本，对买价中所包含的已到付息期但尚未领取利息或已宣告但尚未发放的现金股利，增加“应收股利”或“应收利息”。按所支付的货款，贷记货币资金的三个子科目等。

2、在持有该金融资产期间，旧准则情况下，对于被投资单位所宣告发放的现金股利或分期付息、到期还本债券所支付的利息，不确认投资收益直接冲减“应收股利”、“应收利息”或者直接冲减投资成本（此种情况主要适用于资产出售时）。新准则情况下，对于被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或被投资单位一次付息、分次付息的债券投资所得的利息收入计入“应收股利”或“应收利息”，确认为投资收益。

3、在资产负债表日，交易性金融资产的期末计价，旧准则情况下，在成本法、市价法与成本与市价孰低法中采用了第三种对其进行期末计价，即公允价低于购入价时（减值）计提短期投资跌价准备，而当高于购入价时则不作会计处理。在新准则情况下，交易性金融资产按照公允价值计价，当市价高于其购入价时，借记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；当市价低于购入价时，则作相对的账务处理。

4、处置该资产时，旧准则情况下，短期投资卖出价格与买入价格之间的差额确认为投资收益，当卖出价格高于买入价则贷记“投资收益”，反之则借记“投资收益”。在新准则情况下，按卖出价格，增加货币资金的三个子科目，按该资产的买入价格，减少交易性金融资产，差额贷记或借记“投资收益”，同时将刚开始计入该资产的公允价值变动结转出来，增加或减少“公允价值变动损益”，增加或减少“投资收益”科目。（表1）

五、例题分析

（一）交易性金融资产的取得。甲公司于2004年5月20日购入乙公司股票500万股，每股1元，其中0.01元为已宣告发放但尚未支付的现金股利。用银行存款支付的各种交易费用为6万元。

旧准则：

借：短期投资 501万

应收股利 5万

贷：银行存款 506万

新准则：

借：交易性金融资产――成本 500万

投资收益 6万

贷：银行存款 506万

（二）交易性金融资产持有期间收益的确认 1、2004年6月20日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告的股利5万元。

旧准则：

借：银行存款 5万

贷：应收股利 5万

新准则：

借：银行存款 5万

贷：交易性金融资产（成本）5万 2、2004年7月15日，乙公司分配现金股利2万元，7月31日甲公司收到分配的现金股利。

旧准则：

借：银行存款 2万

贷：短期投资 2万

新准则：

借：银行存款 2万

贷：交易性金融资产（公允价值变动）2万

（三）交易性金融资产期末计价

1、股票跌价：2004年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为488万元。

旧准则：在旧准则情况下，短期投资账面成本为501万元，而该资产此时的公允价值为488万元，下跌了13万元，固提取减值准备13万元，分录如下：

借：投资收益 13万

贷：短期投资跌价准备 13万

新准则：在新准则情况下，交易性金融资产的账面成本为500-5=495万元，而该资产此时的公允价值为488万元，下跌了7万元，故提取减值准备7万元，会计分录如下：

借：公允价值变动损益 7万

贷：交易性金融资产――公允价值变动 7万

2、股票涨价：2004年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为522万元。

旧准则：不做会计分录

新准则：交易性金融资产的账面成本为500-5=495万元，而该资产此时的公允价值为522万元，上升了27万元，即为公允价值产生的收益，会计分录如下：

借：交易性金融资产――公允价值变动 27万

贷：公允价值变动损益 27万

（四）交易性金融资产的处置

1、部分出售：接上述例题，股票跌价情况下，2005年5月20日，企业将该股票300万股出售，所得价款为320万元，款项已存入银行。

旧准则：在旧准则情况下，300万股资产的成本为300.6万，因为提取了7.8万元的减值准备，所出售的收益为320-（300.6-7.8）=27.2万元，分录如下：

借：银行存款 320万

短期投资跌价准备 7.8万（13/500×300）

贷：短期投资 300.6万（501/500×300）

投资收益 27.2万

新准则：在新准则情况下，300万资产的成本为495/500×300=297万，因为提取了7.2万的减值准备，所出售的收益为320-（297-4.2）=27.2万，同时还要将公允价值变动损益结转到投资收益里面去，分录如下：

借：银行存款 320万

交易性金融资产――公允价值变动 4.2万（7/500×300）

贷：交易性金融资产（成本）297万

投资收益 27.2万

同时：

借：投资收益 4.2万

贷：公允价值变动损益 4.2万

2、全部出售：接上述例题，股票跌价情况下，2005年5月20日，企业将该股票500万股全部出售，所得价款为520万元，款项已存入银行。

旧准则：在旧准则情况下，500万股的成本为501万元，因为提取了13万元的减值准备，所出售的收益为520-（501-13）=32万元。

借：银行存款 520万

短期投资跌价准备 13万

贷：短期投资 501万

投资收益 32万

新准则：在新准则情况下，500万股的成本为495万元，因为提取了7万元的减值准备，所出售的收益为520-（495-7）=32万元，同时还要将公允价值变动损益结转到投资收益里面去，会计分录如下：

借：银行存款 520万

交易性金融资产――公允价值变动 7万

贷：交易性金融资――成本 495万

投资收益 32万

同时：

借：投资收益 7万

贷：公允价值变动损益 7万

（五）部分出售股票以后，继续分配现金股利

1、若股票的公允价值低于成本。接上述试题，部分出售300万股票，2005年12月31日，乙公司继续分派现金股利，每股0.9元。

旧准则：在旧准则情况下，短期投资成本为501-2-300.6=198.4万元，剩余股票的市场价值为200万×0.9=180万元，短期投资跌价准备账户的贷方余额为13万-7.8万=5.2万元，会计分录如下：

借：投资收益 13.2万

贷：短期投资跌价准备 13.2万

新准则：在新准则情况下，交易性金融资产成本的账面价值为500-5-297=198万元，而此时剩余股票的市场价值为180万元，交易性金融资产――公允价值变动账户的借方余额为-2-7+4.2=-4.8万元，则需要增加交易性金融资产账面成本为180-（198-4.8）=-13.2万元，即减少13.2万元，会计分录如下：

借：公允价值变动损益 13.2万

贷：交易性金融资产――公允价值变动 13.2万

2、若股票的公允价值高于成本。接上述试题，部分出售300万股票，2005年12月31日，乙公司继续分派现金股利，每股1.2元。

旧准则：市价高于成本价值，仍然按照成本价值198.4万元作为入账价值，故不需要调整短期投资跌价准备，会计分录如下：

借：短期投资跌价准备 5.2万

贷：投资收益 5.2万

新准则：新准则情况下是需要调整公允价值变动收益的，需要变动的账面成本为1.2×200-（198-4.8）=46.8万元，会计分录如下：

借：交易性金融资产――公允价值变动 46.8万

贷：公允价值变动收益 46.8万

六、结论

从上面的概述中，我们可以看出二者在很大程度上都做出了改变，二者各有其利弊，旧准则情况下资产的成本一直处于变动的情况，不利于企业查看其历史成本，但却体现了它与时俱进随时间变化。在资产取得时不易体现出投资获得的利润，但是从侧面却反映出这种做账的方式不利于企业篡改利润，有利于体现真实性。在期末计价时，旧准则短期投资发生增值时不作会计处理，不利于反映企业资产价值，但却不会像新准则那样使企业利润增加，在短期投资持有期间对利润总额产生影响。在资产进行处置时，旧准则在股票公允价值高于成本时，仍然按照成本价值入账，不利于反映企业真正的收益，而且在各个期间收益还是亏损，也没有考虑时间因素。

主要参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.会计准则.北京：经济科学出版社，2006.[2]最新企业会计准则讲解与运用.上海：立信会计出版社，2006.[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京：经济科学出版社，2006.

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较篇2

一、初始计量

按金融工具准则的规定, 金融资产在取得时都按公允价值计量, 交易性金融资产与其他类金融资产在初始计量时的唯一差别体现在取得时发生的相关交易费用的处理上。对于除交易性金融资产以外的其他类金融资产, 相关交易费用应当计入成本;而对于交易性金融资产, 相关交易费用在发生时直接计入当期损益。

究其原因, 是交易性金融资产属于金融衍生工具, 企业通常以短期获利方式对交易性金融资产或其所属的金融工具组合进行管理, 企业持有交易性金融资产的主要目的是近期内出售, 因而交易性金融资产相对于其他类金融资产来说具有更强的灵活性, 在市场上通常是作为短线投资的一种工具。由于保证金制度的存在, 这类金融资产的交易费用对投资的影响非常大。如一家企业持有的二级市场上的股票, 由于各种原因在数天内发生较大幅度的价格波动, 企业在此期间对其进行数次加仓或者减仓的操作, 最后的结果有可能是股票市价即公允价值变动为零, 企业也没有从这数次操作中赚取到差价, 但是这数次交易发生的交易费用却很高, 导致企业在没有获取收益的同时却付出了较高的成本, 即造成了损失。因此, 交易性金融资产的交易费用在其取得时不能计入成本, 而应计入当期损益。

至于取得交易性金融资产时支付的价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息, 一般将其单独确认为应收项目, 这与其他类金融资产是一致的。

二、后续计量

持有至到期投资、贷款和应收款项在持有期间的账面价值以摊余成本计量, 并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入, 计入投资收益, 因此这两类金融资产持有期间的计量与公允价值并没有太大的关系。

可供出售金融资产与交易性金融资产在持有期间均以公允价值计量, 但是两者在会计处理上又有所不同。其中, 在资产负债表日, 可供出售金融资产公允价值的变动是计入所有者权益的, 在会计处理上表现为根据公允价值与账面余额的差额借记或贷记“资本公积———其他资本公积”科目, 在该金融资产终止确认时, 再从“资本公积———其他资本公积”科目转出, 然后计入当期损益。

对于交易性金融资产, 在资产负债表日应将其公允价值变动直接计入当期损益, 在会计处理上表现为根据交易性金融资产公允价值与账面余额的差额, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

分析其存在差异的原因可知, 企业对可供出售金融资产不像对持有至到期投资那样具有明确持有目的而不能随意处置, 与交易性金融资产相比, 可供出售金融资产也缺乏灵活性, 企业持有可供出售金融资产的时间通常比交易性金融资产要长久, 因而可供出售金融资产出现的公允价值变动往往可以认为是暂时性的, 此时就不将其确认为相应的收益或损失, 而是计入所有者权益中, 等到处置时再通过计入当期损益来确认相应的收益或损失。相反, 在活跃的二级市场上, 交易性金融资产的价格时刻都在变化, 如果在资产负债表日企业持有的交易性金融资产仍未出售, 为了客观反映公允价值变动给企业损益造成的影响, 必须将其计入当期损益, 这样才能更真实地反映企业会计期末的财务状况及经营成果。

交易性金融资产在持有期间获得的现金股利和利息收入等, 均通过“投资收益”科目核算, 这与其他类金融资产是一致的。

刍谈附条件的商品销售收入的确认

蔡嘉廖颖

(上海大学国际工商与管理学院上海200444)

【摘要】实务中附条件的商品销售主要有三种:附退货权条款、附售后回购条款及附融资条款的商品销售。在进行会计处理时, 应当依据实质重于形式原则来确认相关收入。本文对其中的难点进行了分析。

【关键词】附条件商品销售收入确认

确认营业收入通常是在向买方交付了产品、商品或提供了劳务, 满足了已实现或可实现以及已赚得两个条件之时。此时与交易有关的风险和报酬已经转移到买方, 卖方可以在账簿中确认收入。对一般的商品销售依此原则进行会计处理是没有问题的, 如果是附条件的商品销售, 那么收入的确认将会变得比较复杂。本文将结合实例对此进行探讨。

一、销售合同中附有退货权条款

一项销售业务如果买方保留退货权, 当产品已经发出, 货款也已收到时, 形式上似乎销售已经成立, 卖方似乎可以确认收入。然而根据实质重于形式原则, 在退货期满之前, 与该产品所有权相关的风险并未转移到买方, 其报酬亦未转移到卖方, 因此不能按照传统的确认收入的方法来进行会计处理。在实务中有三种处理方法: (1) 销售时确认收入, 在实际发生退货时冲减已确认的收入; (2) 等到买方的退货权消失时才正式确认收入; (3) 销售时确认收入, 同时根据预计的退货率冲减已确认的收入。实务中采用得比较多的是后两种方法, 下文将结合

三、减值处理

金融工具准则对金融资产的减值处理进行了专门的界定:企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当计提减值准备。由此可知, 与其他类金融资产复杂的资产减值处理方式相比较, 交易性金融资产是不涉及减值问题的。

所谓金融资产减值, 指金融资产的可收回金额低于其账面价值。企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象, 并进行减值测试。交易性金融资产不存在减值问题, 这也是由交易性金融资产的特性所决定的。

首先, 如前所述, 企业持有交易性金融资产的目的是近期内出售, 这里“近期”通常是指少于一年或者一个营业周期又或者一个会计期间, 甚至更短的时间。而金融工具准则中的描述是企业应当在资产负债表日对金融资产进行减值测试, 但在资产负债表日企业很可能已经将某些交易性金融资产处置了, 自然也就不存在对这些交易性金融资产进行减值测试的实例分析这两种方法。

1.销售时确认收入, 同时根据预计的退货率冲减已确认的收入。这种方法适合企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的情况。

例1:藏经阁公司经营图书的出版与发行业务。2008年1月1日, 该公司向学友公司发送一批教科书, 共计15 000册, 平均售价为50元/册, 该批图书平均成本为30元/册。销售合同约定, 学友公司应于2月1日之前支付货款, 在6月30日之前有权退还未销售的图书。图书已发出, 款项尚未收到。藏经阁公司根据以往的经验可以合理地估计该批教科书的退货率为20%。假定教科书发出时纳税义务已经发生, 实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减, 藏经阁公司为增值税一般纳税人。

(1) 2008年1月1日发出教科书时:借:应收账款877 500元;贷:主营业务收入750 000元, 应交税费———应交增值税 (销项税额) 127 500元。借:主营业务成本450 000元;贷:库存

问题。即使企业在资产负债表日仍然持有交易性金融资产, 但由于交易性金融资产的持有期限非常短, 是企业短期获利的工具, 价格变动非常频繁, 因此也不应涉及减值问题。

其次, 金融工具准则规定交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产, 因此对交易性金融资产来说, 其价值的变动都已经在发生时及时计入了当期损益, 并最终影响企业的净利润, 这可以说是相当于在对其进行资产减值处理了。

参考文献

[1].财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京:中国财政经济出版社, 2006

[2].戴德明, 林钢, 赵西卜.财务会计学.北京:中国人民大学出版社, 2007

[3].胡欣.新会计准则体系下金融资产减值刍议.现代金融, 2007;6

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较篇3

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定：

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

(1)如果企业没有将其划分为前三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

(2)限售股权的分类

①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、可供出售金融资产的初始计量

可供出售金融资产，应当按公允价值和交易费用计量。

1、股票投资

借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)

应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

贷：银行存款等

2、债券投资

借：可供出售金融资产——成本(面值)

应收利息(实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息)

可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在贷方)

贷：银行存款等

例1：1月1日，A公司购买B公司发行的股票200万股，成交价为每股10元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用10万元，占B公司表决权资本的5%。A公司将其划分为可供出售金融资产进行核算。

A公司的账务处理：

初始确认金额=200×(10-0.2)+10=1970 (万元)

借：可供出售金融资产——成本 1970

应收股利 40

贷：银行存款

三、可供出售金融资产的后续计量

1、资产负债表日，可供出售金融资产为债券，确认利息收入。

(1)可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券

借：应收利息【面值×票面利率】

可供出售金融资产——利息调整【按其差额】

贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】

可供出售金融资产——利息调整【按其差额】

(2)可供出售金融资产为一次还本付息债券

将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产——应计利息”

例2:201月1日A公司支付价款1020元购入B公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率为4.5%，实际年利率额为4%，利息每年年末支付，本金到期支付。A公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。假定无交易费用和其他因素的影响。

A公司的账务处理如下：

(1)1月1日，购入债券：

借：可供出售金融资产——成本 1000

——利息调整 20

贷：银行存款 1020

(2)月31日，渠道债券利息、确认公允价值变动：

实际利息=1020*4%=40.8(元)

年末摊余成本=1020+30.8-45=1005.8(元)

借：应收利息 45

贷：投资收益 40.8

可供出售金融资产——利息调整 4.2

2、公允价值的变动

资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益(其他综合收益)。

例3：接上例，年12月31日，该债券的市场价格为1050.

借：其他综合收益 34.2 1050-(1020-4.2)

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 34.2

3、可供出售金融资产的处置

出售(终止确认)时，售价和账面价值的差额计入投资收益;同时，将“其他综合收益”转出，计入当期损益。

例4：A公司在201月1日以1000万元的价格买入了B公司10%的股份，A公司对B公司不具有重大影响，作为可供出售金融资产核算，取得时B公司可辨认净资产公允价值为9000万元(假定公允价值与账面价值相同):

年10月1日A公司有以3000万元的价格取得了B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值为14000万元，A公司对B公司施加重大影响。2016年10月1日A公司的原投资B公司的股权的公允价值为1200万元，计入综合收益的累计公允价值变动收益为80万元。

A公司的会计处理：

借：长期股权投资——投资成本 4200万(1200+3000)

贷：银行存款 3000万

投资收益 120万

可供出售金融资产 1080

借：其他综合收益 80

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较篇4

第一章《总则》

新第一章《总则》

旧第一章《总则》

差异

第一条

为了进一步规范事业单位的财务行为，加强事业单位财务管理和监督，提高资金使用效益，保障事业单位健康发展，制定本规则。

第一条

为了规范事业单位的财务行为，加强事业单位财务管理，提高资金使用效益，保障事业单位健康发展，制定本规则。

强调财务监督

第二条

本规则适用于各级各类事业单位(以下简称事业单位)的财务活动。

第二条

本规则适用于各级各类国有事业单位(以下简称事业单位)的财务活动。

规范范围扩大到非国有事业单位

第三条

事业单位财务管理的基本原则是：执行国家有关法律、法规和财务规章制度;坚持勤俭办事业的方针;正确处理事业发展需要和资金供给的关系，社会效益和经济效益的关系，国家、单位和个人三者利益的关系。

第三条

事业单位财务管理的基本原则是:执行国家有关法律、法规和财务规章制度;坚持勤俭办事业的方针;正确处理事业发展需要和资金供给的关系，社会效益和经济效益的关系，国家、集体和个人三者利益的关系。

没有变化

第四条

事业单位财务管理的主要任务是：合理编制单位预算，严格预算执行，完整、准确编制单位决算，真实反映单位财务状况;依法组织收入，努力节约支出;建立健全财务制度，加强经济核算，实施绩效评价，提高资金使用效益;加强资产管理，合理配置和有效利用资产，防止资产流失;加强对单位经济活动的财务控制和监督，防范财务风险。

第四条

事业单位财务管理的主要任务是:合理编制单位预算，如实反映单位财务状况;依法组织收入，努力节约支出;建立健全财务制度，加强经济核算，提高资金使用效益;加强国有资产管理，防止国有资产流失;对单位经济活动进行财务控制和监督。

强调(1)完整、准确编制单位决算和严格执行预算，(2)实施绩效评价，(3)合理配置和有效利用资产，(4)防范财务风险。

第五条

事业单位的财务活动在单位负责人的领导下，由单位财务部门统一管理。

第五条

事业单位的财务活动在单位负责人的领导下，由单位财务部门统一管理。

没有变化

第二章《单位预算管理》

新第二章《单位预算管理》

旧第二章《单位预算管理》

差异

第六条

事业单位预算是指事业单位根据事业发展目标和计划编制的年度财务收支计划。事业单位预算由收入预算和支出预算组成。

第六条

事业单位预算是指事业单位根据事业发展计划和任务编制的年度财务收支计划。事业单位预算由收入预算和支出预算组成。

强调事业发展目标。

第七条

国家对事业单位实行核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结转和结余按规定使用的预算管理办法。定额或者定项补助根据国家有关政策和财力可能，结合事业特点、事业发展目标和计划、事业单位收支及资产状况等确定。定额或者定项补助可以为零。非财政补助收入大于支出较多的事业单位，可以实行收入上缴办法。具体办法由财政部门会同有关主管部门制定。

第七条

国家对事业单位实行核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结余留用的预算管理办法。定额或者定项补助标准根据事业特点、事业发展计划、事业单位收支状况以及国家财政政策和财力可能确定。定额或者定项补助可以为零。少数非财政补助收入大于支出较多的事业单位，可以实行收入上缴办法。具体办法由财政部门会同有关主管部门制定。

注重事业单位的资产状况，加强了非财政补助收入的管理。

第八条

事业单位参考以前年度预算执行情况，根据预算年度的收入增减因素和措施，以及以前年度结转和结余情况，测算编制收入预算;根据事业发展需要与财力可能，测算编制支出预算。事业单位预算应当自求收支平衡，不得编制赤字预算。

第八条

事业单位参考以前年度预算执行情况，根据预算年度的收入增减因素和措施，测算编制收入预算;根据事业发展需要与财力可能，测算编制支出预算。事业单位预算应当自求收支平衡，不得编制赤字预算。

强调了以前年度结转和结余情况。

第九条

事业单位根据年度事业发展目标和计划以及预算编制的规定，提出预算建议数，经主管部门审核汇总报财政部门(一级预算单位直接报财政部门，下同)。事业单位根据财政部门下达的预算控制数编制预算，由主管部门审核汇总报财政部门，经法定程序审核批复后执行。

第九条

事业单位根据年度事业计划，提出预算建议数，经主管部门审核汇总报财政部门核定(一级预算单位直接报财政部门，下同)。事业单位根据财政部门下达的预算控制数编制预算，由主管部门汇总报财政部门审核批复后执行。

强调事业发展目标、预算编制的规定、法定程序审核。

第十条

事业单位应当严格执行批准的预算。预算执行中，国家对财政补助收入和财政专户管理资金的预算一般不予调整。上级下达的事业计划有较大调整，或者根据国家有关政策增加或者减少支出，对预算执行影响较大时，事业单位应当报主管部门审核后报财政部门调整预算;财政补助收入和财政专户管理资金以外部分的预算需要调增或者调减的，由单位自行调整并报主管部门和财政部门备案。收入预算调整后，相应调增或者调减支出预算。

第十条

事业单位预算在执行过程中，国家对财政补助收入和从财政专户核拨的预算外资金一般不予调整。但是，上级下达的事业计划有较大调整，或者根据国家有关政策增加或者减少支出，对预算执行影响较大时，事业单位可以报请主管部门或者财政部门调整预算;非财政补助收入部分需要调增或者调减的，由单位自行调整并报主管部门和财政部门备案。收入预算调整后，相应调增或者调减支出预算。

强调了预算的严格执行，对非财政补助收入做出明确界定――;财政补助收入和财政专户管理资金以外部分。

第十一条

事业单位决算是指事业单位根据预算执行结果编制的年度报告。

无此项规定

强调事业单位决算工作

第十二条

事业单位应当按照规定编制年度决算，由主管部门审核汇总后报财政部门审批。

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较篇5

一、无形资产的内容

无形资产是相对于有形资产而言的。1984年3月12日颁布的《中华人民共和国专利法》是我国首次以法律的形式明确承认，无形资产是财产，其拥有者可以享有财产权。这一规定结束了我国长期以来智力劳动成果被无偿占有的时代，为无形资产实现自身的价值奠定了法律基础。

按照我国财政部颁布的《企业财务通则》、《企业会计准则——无形资产》对无形资产所下的定义，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权和商誉等。

根据《俄罗斯联邦会计与报表条例》，“无形资产被认为是企业资产的组成部分，具有价值并能给企业带来收入（或者能够为带来收入创造条件），能较长期使用而不具有实物形态”；而俄罗斯新的会计准则：无形资产核算一节中，并没有给出“无形资产”的概念，而是直接罗列了认定无形资产的条件：无实物形态，但可以辨认，为生产产品、提供劳务或行政管理而较长期地使用。也就是说，有效使用期限超过12个月或者一个业务周期，如果该业务周期超过12个月，组织没有转卖该项财产的意向，有能力在未来给组织带来收益，具有证明该项资产存在和企业拥有该项知识产权的主要权利的文件（专利、许可、其他保护文件和专利商标转让合同等等）。

俄罗斯使用的无形资产概念与我国的会计准则给无形资产所下的定义存在一定的差异。首先，由于我国和俄罗斯的政治体制有质的不同，导致核算内容有所不同，如就土地所有权而言，早在1994年《俄罗斯联邦会计与报表条例》第48款规定，“在经营活动中较长时间使用的并给企业带来收入的以下权利属于无形资产：著作权和其他科学著作、文学、艺术和合作权的合同，计算机软件，数据库；发明专利，工业设计，育种成果，商标，商号许可证权或者其他许可合同；以及土地使用权和自然资源使用权；开办费。”而俄罗斯财政部新颁布的《无形资产核算》却没有提及土地使用权。原因是1991年4月俄罗斯就颁布了新的《俄罗斯联邦土地法典》，对土地所有制关系进行了重大改革，取消单一的土地国有制，确立国家、公民、集体和集体股份所有制形式并存和共同发展的所有制结构。此后，逐渐在经济上实现了土地私有权，也就是说，已经可以依照现行法律将土地“归为私有”。而在我国，土地是国家的，不能将其“私有化”，因此企业只能拥有土地的使用权，并将其列为“无形资产”。

俄罗斯会计准则《无形资产核算》一节，还将“开办费”列入了无形资产的范畴，我国则将“开办费”列入了“递延资产”科目核算。值得注意的是：俄罗斯会计准则《无形资产核算》第4款最后一项单独阐述了“劳动者的知识和业务能力以及职业技能和劳动专长”不能作为无形资产进行核算，理由是：劳动者的技能和知识不能与自身的载体相分离，因而不能独立使用“。这项条款单独列出足以表明，当前一些学者认为，无形资产会计涵盖人力资源会计的观点值得商榷。

另外，俄罗斯会计准则《无形资产核算》没有明确规定，研究与开发费用作为无形资产重要组成部分的定义和计量方法。第38号准则将研究开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段，并相应规定将研究费用在发生时记入当期损益，而开发费用是否应于发生时记入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合则确认为无形资产。我国的会计准则规定，企业自创无形资产过程中发生的研究与开发费用应采用费用化的会计政策；随着此项费用在未来生产成本中的份额越来越大的趋势，应当尽快以准则的形式加以规范。

除上述内容外，我国和俄罗斯在确定无形资产内容方面，如专利权、非专利技术、商标权、著作权等知识产权以及商誉等方面基本上是相同的。从对无形资产的核算对象上看，俄罗斯会计准则《无形资产核算》规定较细，而我国的会计准则《无形资产》则规定得较为全面，但比较笼统。

二、无形资产计价

根据我国《企业会计准则无形资产》的规定，无形资产取得的渠道有五种：购入、非货币交易、投资者投入、接收捐赠和自行开发。其中，购入的无形资产，应按实际成本计价；非货币交易获得的无形资产按交易客体的市场价格或同类产品价格计价；投资者投入的无形资产按投资各方确认的价值计价；接受捐赠的无形资产或按有关凭据或按同类资产的市场价格计价；而自行开发的无形资产则按依法取得时的注册费、律师费等费用确定。其中，特别强调，企业在创建时接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产投资方的账面价值作为入账价值。此外，无形资产准则规定，通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。

相对而言，俄罗斯会计准则《无形资产核算》对无形资产计价的规定则具体得多。根据俄罗斯会计准则《无形资产核算》，购入的无形资产按取得时实际发生的费用减去增值税和应退还税额来计价。其中，“实际发生的费用”主要包括：支付给（无形资产）拥有者的款项；为取得无形资产而支付的信息咨询费；为取得无形资产而支付的注册费、关税、许可证费等其他费用；为取得无形资产而缴纳的不可退还的税费；中介费用以及其他直接费用等等。除此之外，如果无形资产是根据合同规定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么实际发生的费用应全部计入应付账款中。在从无形资产的取得到投入使用过程中，还有可能发生补充费用，如相关人员工资和社会保险费，以及材料及其他费用等。这些费用应当记入无形资产原始成本之中。

另外，俄罗斯对自行开发的无形资产的计价采用与我国完全不同的方式。按俄罗斯的规定，自行开发的无形资产其原始价值为在创造和制作过程中发生的实际费用减去增值税及可退税额。自行开发的无形资产主要有以下三种情况：（1）按照企业主（雇主）的工作执行程序或具体任务而得到的知识活动成果所有权归企业主（雇主）所有；（2）作者在与不是企业主（雇主）的客户（订货单位）签订合同时获得的知识活动成果所有权属于客户（订货单位）；（3）以企业名称命名的商标或者是商品原产地证书，不能包括在自行开发无形资产实际发生费用内的费用主要是指“生产成本”及其他类似费用，但是直接和取得该无形资产有关的费用除外。无形资产入账后，其成本不再更改，除非俄罗斯联邦法律有其他规定。其他几种渠道取得的无形资产的计价方法在中俄两国的会计准则中比较相似。

从以上的分析可以看出，俄罗斯会计准则《无形资产核算》中的条款规定比较细致，而且就某些方面而言，更接近国际会计准则，比如在自行开发的无形资产计价方面，我国的会计准则，相对而言不符合会计配比原则。虽然自行开发的无形资产计价比较难以确定，但是在一些费用可以明确作为无形资产取得成本时，应该予以资本化。而从另外的角度来看，俄罗斯会计准则《无形资产核算》也有与国际会计准则第38号《无形资产》相违背的地方，比如说“开办费”的归属范畴。虽然开办费是企业为了在未来取得经济效益而发生的费用，但没有取得或产生可予确认的无形资产。所以笔者认为，我国的企业会计准则《无形资产》没有将开办费归入“无形资产”，而是归入“递延资产”的做法更为合理。

三、无形资产折旧和摊销

中俄两国在对无形资产摊销的会计处理上截然不同。首先，在摊销期限上，我国会计准则要求企业以无形资产的预计使用年限、有效年限、收益年限三个期限的较短者摊销。如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定年限，则摊销期不得超过10年。

俄罗斯会计准则《无形资产核算》对无形资产有效使用年限的规定主要取决于：1）根据俄罗斯联邦法律规定的专利、许可和其他知识产权使用年限；2）无形资产能为企业带来经济收益的预期使用年限。无形资产有效使用期限不能超过组织的经营期限，而且无形资产摊销年限一经确定不能随意变更。而对于那些不能确定使用年限的无形资产，摊销年限为20年。这种规定与国际会计准则总体上限定通常不超过20年的做法类似。

交易性金融资产会计核算探析篇6

[例]2009年2月5日鸿发公司以银行存购入长江公司的股票, 实际支付价款30.2万元, 其中含有购买股票支付的手续费0.2万元。2009年2月29日, 该股票的公允价值为33万元, 2009年3月31日, 该股票的公允价值为31万元。2009年4月16日, 将长江公司的股票出售取得价款34万元。2009年2月5日, 根据准则的第1项规定, 账务处理如下 (单位:万元, 下同) :

借:交易性金融资产——成本30

投资收益0.2

贷:银行存款30.2

2009年2月29日, 根据准则的第2项规定, 账面余额为30万元, 公允价值为33万元, 因此应增加交易性金融资产的价值:

借:交易性金融资产——公允价值变动3

贷:公允价值变动损益3

2009年3月31日, 根据准则的第2项规定, 账面余额为33万元, 公允价值为31万元, 因此应减少交易性金融资产的价值:

借:公允价值变动损益2

贷:交易性金融资产——公允价值变动2

2009年4月16日, 根据准则的第3项规定, 出售股票减少交易性金融资产:

借:银行存款34

贷:交易性金融资产——成本30

——公允价值变动1

投资收益3

借:公允价值变动损益1

贷:投资收益1

在上述根据准则规定对交易性金融资产的会计处理方法中, 笔者认为有不妥之处。 (1) 鸿发公司拥有股票期间盈利总金额为转让股票收入减去购入股票的支出, 即34万元-30.2万元=3.8万元。在以上会计处理方法中, 鸿发公司“投资收益”的核算体现在2月份 (-0.2万元) 和4月份 (3+1) 4万元, 总收益3.8万元, 这样处理给人带来一种误解, 误认为收益的实现仅在2月份和4月份。 (2) 鸿发公司在出售股票时, “公允价值变动损益”账户和“投资收益”账户, 没有必要结转。首先, 两者性质同属于损益类, 是否结转对于利润没有影响;再者, 在资产负债表日 (每月月末) , 当期的利润总额构成包括公允价值变动损益, 因而包括公允价值变动损益在内的所有损益类账户, 均转入“本年利润”账户, 在股票出售时, 公允价值变动损益应没有余额, 此时, “公允价值变动损益”账户和“投资收益”账户之间是没有结转业务的。对上述业务的会计处理如下:

2009年2月5日, 购入股票时:

借:交易性金融资产——成本30

投资收益0.2

贷:银行存款30.2

2009年2月29日, 账面余额为30万元, 公允价值为33万元, 因此应增加交易性金融资产的账面价值:

借:交易性金融资产——公允价值变动3

贷:公允价值变动损益3

借:公允价值变动损益3

贷:本年利润3

借:本年利润0.2

贷:投资收益0.2

2009年3月31日, 账面余额为33万元, 公允价值为31万元, 因此应减少交易性金融资产的账面价值:

借:公允价值变动损益2

贷:交易性金融资产——公允价值变动2

借:本年利润

贷:公允价值变动损益2

2009年4月16日, 出售股票减少交易性金融资产:

借:银行存款34

贷:交易性金融资产——成本30

——公允价值变动1

投资收益3

2009年4月30日, 结转投资收益:

借:投资收益3

贷:本年利润3

在调整后的会计处理方法中, 鸿发公司确认的损益分别为:2月份损益2.8万元 (3-0.2) ;3月份损益-2万元;4月份损益3万元, 总计金额为3.8万元 (2.8-2+3) 。

通过上述分析, 建议交易性金融资产的主要账务处理做如下调整:

(1) 企业取得交易性金融资产时, 按交易性金融资产的公允价值, 借记“交易性金融资产——成本”, 按发生的交易费用, 借记“投资收益”科目, 按实际支付的金额, 贷记“银行存款”等科目。

(2) 资产负债表日, 交易性金融资产公允价值高于其账面余额的差额, 借记“交易性金融资产——公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额, 做相反的会计分录。

(3) 出售交易性金融资产时, 应按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 按该项交易性金融资产的成本, 贷记“交易性金融资产——成本”, 按该项交易性金融资产的公允价值变动, 贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。

参考文献

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较篇7

交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的一种,在划分后不能重新分类为其他类型金融资产;其他类金融资产也不能重新分类为交易性金融资产。新准则采用的会计科目为“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”,并在“交易性金融资产”下设置“成本”与“公允价值变动”二级科目,用以反映交易性金融资产的增减变动及其结存情况。新准则引入了公允价值的计价模式,在活跃的二级市场上,交易性金融资产的价格时刻都在发生变化,因此其会计核算方法应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合,反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响,以及对企业的财务状况与经营成果的影响。

一、交易性金融资产会计核算的新旧对比

新准则与旧准则相比,对交易性金融资产的会计处理差别很大,会计核算的主要差异在于交易费用、期末计价和出售时的处理。

(一)取得成本的计量

新准则要求企业按照公允价值作为初始成本入账,相关交易费用应当直接计入当期损益,其中交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用;旧准则要求按取得时的实际成本入账,包括证券的买价、税金、佣金和手续费等。对于购买时已经宣告尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理,新旧准则的规定一致,均要求单独确认为应收项目,将其计入“应收股利”或“应计利息”科目。

(二)对持有期间获得的收益的处理

新准则要求对购买后持有期间,被投资单位宣告分派的利息或现金股利确认为投资收益;旧准则要求将其作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。

(三)期末计价的核算

新准则规定,资产负债表日,企业应将交易性金融资产按照当日的公允价值进行计量,将其公允价值的变动计入当期损益,同时调整交易性金融资产的账面价值;旧准则期末要求按成本与市价孰低法进行计量,如果短期投资发生减值,企业应提取短期投资跌价准备,否则不进行会计处理。

(四)处置交易性金融资产的处理

新准则要求在处置交易性金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益;旧准则要求将出售短期投资所得与其账面价值的差额确认为当期投资收益或损失。

新准则对交易性金融资产在初始确认和终止确认两个层次上进行了系统的规范;引入了公允价值计量,公允价值的应用提高了会计信息的可比性和相关性。这些新变化缩小了国内外会计政策的差距、减少了不同国家间会计信息的差距、适应了我国金融市场发展的要求,是大势所趋,其实施将给企业带来深远影响。由于企业购买或持有交易性金融资产的目的是赚取价差,所以管理当局必定会时刻关注交易性金融资产公允价值的变化,在其公允价值发生变动时,通过会计处理及时体现其差价变动,体现了会计为管理当局服务的理念。

二、交易性金融资产会计核算方法对企业损益的影响

(一)分类方法更合理

新准则对投资的分类不再局限于原来以时间长短来划分长期投资与短期投资,而是从投资交易的目的和经济实质反映的经济内容来分类。这种方法可以更好地反映投资的流动性,也便于对投资进行计量,企业在初始获得金融资产时就要对其进行分类,对于交易性金融资产,企业可以以公允价值为基础对其市场风险和收益情况进行合理预测。新准则对不同种类的金融资产的减值准备计提方法做出了新的规定,其中交易性金融资产因为其价值变动幅度大,当发生公允价值变动时直接计入当期损益,不再计提减值准备。这对目前一些企业为通过转回资产减值准备来操纵利润,出现大额资产减值准备转回现象是一个有效的控制和约束。

(二)公允价值计量带来的影响

新准则不再以历史成本原则为金融工具的计量方式,而是引入公允价值计量,在确定交易性金融资产公允价值的过程中,可能会增加财务报表相关项目的波动性。新准则将初始发生的交易税费计入当期损益,而旧准则将其计入取得成本,可见新准则更真实地反映了企业的经济实质,体现了谨慎性原则;对持有期间获得的收益,新准则计入当期投资收益,而旧准则冲减投资成本,可见新准则的会计处理更加客观;从旧准则期末要求按成本与市价孰低法计量变更为按照公允价值进行后续计量,价值变动差额直接计入当期损益,当市价上涨时应确认投资收益,这将使企业利润增加,当市价下跌时则应确认投资损失,这将导致企业利润的减少。

(三)对税收的影响

由于引入公允价值,新准则与税法的差异将进一步增大,如在期末计价的核算中,资产负债表日,新准则要求企业按照当日的公允价值对交易性金融资产进行计量,将其公允价值的变动计入当期损益,同时调整交易性金融资产的账面价值,但是税法并不承认该收益或损失,不允许计算企业所得税,当企业实现收益时,会造成收益的低估;当企业遭受损失时,会造成收益的高估。

三、交易性金融资产会计核算中应注意的问题及采取的措施

由于公允价值更强调会计信息的相关性,能更真实地反映企业的收益,因此新准则对交易性金融资产会计核算的处理体现了会计准则的国际趋同,在金融工具日益创新的今天,新准则更能积极应对各种新的经济现象。但由于公允价值计量属性本身存在诸多缺陷,作为以公允价值为计量属性的交易性金融资产,在其会计核算过程中应注意以下问题:

(一)公允价值具有较大的主观性,对市场环境、相关人员的素质提出了挑战

公允价值的取得基于大量的主观估计和判断,且由于经济环境及企业自身状况均处于不断变化之中,这些都大大影响了会计信息的可靠性,可能会引起企业收益状况的巨大波动,可能会误导信息使用者做出错误的经济决策。

由于交易性金融资产公允价值的确定是一种基于市场信息的评价,是在市场经济中可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格。为了保证会计信息的可靠性,企业管理层和会计人员需要有较高的管理水平,尤其是风险控制水平。应建立健全企业内部控制机制,进一步完善资本市场,加强外部监督机构的独立性和权威性,增强企业应对市场风险的能力,有效保障投资者的利益。

(二)交易性金融资产期末价值的公允性有待加强

如果企业持有的交易性金融资产在资产负债表日未出售,企业将以资产负债表日的公允价值对交易性金融资产的账面价值进行调整,以客观反映公允价值变动形成的差价对企业损益造成的影响,可以更真实地反映企业期末的财务状况及经营成果,但这种损益在交易性金融资产出售之前并没有真正实现,这与旧准则中对发生减值的短期投资计提减值准备的做法相比,旧准则更具谨慎性。但是我国许多上市公司非流通股的比例仍然很高,如果按照新准则的规定对交易性金融资产进行期末计量,在经济繁荣或资本市场波动较大时,上市公司的收益及价值会大幅度上升,且大部分为公司自身所有,目前无法出售,可能会夸大企业业绩、虚增企业的单位净资产。要保证新会计准则的顺利实施,必须加强市场监管和会计信息化建设,政府部门应根据市场变化不断完善会计准则,有效规范企业的会计处理。

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较篇8

一、坐标法在交易性金融资产中的应用

例1:2010年1月5日, 甲公司以10元/股的价格购入乙公司股票100万股, 另支付相关交易费用8万元 (占乙公司有表决权股份的1%, 对乙公司无重大影响) , 甲公司将其划分为交易性金融资产。2010年6月30日, 乙公司股票的市场价格为15元/股。2010年12月31日, 乙公司股票的市场价格下跌至6.5元/股, 甲公司预计股票价格的下跌是暂时的。2011年6月30日, 乙公司股票市场价格因受到证监会查处而下跌至3元/股, 甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。2011年12月31日, 乙公司整改完成, 股票市场价格回升至8元/股。2012年1月7日, 甲公司以5元/股的价格将持有的乙公司股票全部售出。企业所得税税率25%。

首先以时间为横轴, 交易性金融资产的公允价值为纵轴 (单位:万元) 画出坐标系, 再将购入、各资产负债表日至出售等各个时点对应的公允价值按时间顺序连接成线, 最后画出直线Y=1008万元 (为该交易性金融资产的计税基础) , 具体见图1。需要说明的是, 如果交易性金融资产出售时存在相关交易费用则将出售净额做为出售时点的公允价值。

根据交易性金融资产会计核算规定并结合图1可得如下结论:第一, 持有期间, 任意相邻两点的公允价值之差为交易性金融资产公允价值变动金额 (正数借记“交易性金融资产———公允价值变动”、贷记“公允价值变动损益”, 负数做相反处理) , 即资产负债表日交易性金融资产公允价值变动金额=当日公允价值前一资产负债表日公允价值;第二, 持有期间, 任意时点的公允价值与购入时点的公允价值之差为累计公允价值变动金额 (正数为“交易性金融资产———公允价值变动”的借方余额, 负数为“交易性金融资产———公允价值变动”的贷方余额) , 即截止某资产负债表日该交易性金融资产累计公允价值变动金额=当日公允价值初始购入时的公允价值;第三, 累计损益影响额=出售所得计税基础=出售所得-购入支出;第四, 出售时的投资收益=出售所得初始购入时的公允价值=累计损益影响额+购入时相关交易费用;第五, 资产负债表日, 当公允价值 (即交易性金融资产的账面价值, 下同) 计税基础时, 其差额形成应纳税暂时性差异, 应确认与其相关的递延所得税负债;当公允价值计税基础时, 其差额形成可抵扣暂时性差异, 应确认与其相关的递延所得税资产;第六, 购入时点发生的相关交易费用应调增当年应纳税所得额;持有期间各资产负债表日会计确认的公允价值变动额应调整该点的应纳税所得额及所得税额, 正数调减, 负数调增。

二、会计分录

为验证上述结论的正确性, 现将该交易性金融资产从购入到出售各笔会计分录列示如下 (单位:万元) :

2010年1月5日购入股票时:

税务处理: (1) 对于会计确认的投资损失8万元, 税法规定交易性金融资产发生的交易费用, 应记入投资的计税基础, 不得在本期税前扣除, 因此应调增应纳税所得额8万元和应纳所得税额2 (8×25%) 万元, 会计分录如下:

(2) 会计确认的账面价值为1000万元小于税法认可的计税基础为1008万元, 因此形成一项可抵扣暂时性差异, 应确认为递延所得税资产2 (8×25%) 万元。

2010年6月30日公允价值上升至15元/股:

税务处理: (1) 对于会计确认的公允价值变动损益500万元, 税法不承认, 应调减应纳税所得额500万和应纳所得税额500×25%=125万元。

(2) 交易性金融资产账面价值 (1500万) 大于计税基础 (1008万) , 应确认递延所得税负债= (1500-1008) ×25%=123万元, 根据会计准则, 本期暂时性差异对所得税的影响是根据期末资产、负债账面价值与计税基础之间的差异对所得税的影响与期初资产、负债账面价值与计税基础之间的差异对所得税的影响的差额确定, 当期递延所得税= (期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额) - (期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额) = (0-2) - (123-0) =-125万元。

2010年12月31日公允价值跌至6.5元/股

税务处理: (1) 对于会计确认的公允价值变动损益850万元, 税法不承认, 应调增应纳税所得额850万和应纳所得税额850×25%=212.5万元。

(2) 交易性金融资产账面价值 (650万) 小于计税基础 (1008万) , 应确认递延所得税资产= (1008-650) ×25%=358×25%=89.5万元。由于期初递延所得税负债余额为123万元, 当期递延所得税= (期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额) - (期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额) = (89.5-0) - (0-123) =212.5万元。

2011年6月30日公允价值继续跌至3元/股

税务处理: (1) 对于会计确认的公允价值变动损失350万元, 税法不承认, 应调增应纳税所得额350万和应纳所得税额350×25%=87.5万元。

(2) 交易性金融资产账面价值 (300万) 小于计税基础, 应确认期末递延所得税资产= (1008-300) ×25%=708×25%=177万元。期初递延所得税资产余额为89.5, 本期应确认递延所得税资产=177-89.5=87.5万元

2011年12月31日, 乙公司股票价格回升至8元/股

税法处理: (1) 对于会计确认的公允价值变动收益500万元, 税法不承认, 应调减应纳税所得额500万和应纳所得税额500×25%=125万元。

(2) 交易性金融资产账面价值为800万小于计税基础, 应确认递延所得税资产= (1008-800) ×25%=208×25%=52万元。期初递延所得税资产余额为177, 本期应转回递延所得税资产=177-52=125万元

2012年1月7日, 甲公司以5元/股价格将持有的股票全部售出:

同时将公允价值变动损益累计金额转入投资收益

税务处理: (1) 会计确认投资损失500万元, 税法认可的投资收益为500-1008=-508万元, 应调减应纳税所得额8万元与应纳所得税额2万元

(2) 资产已售, 应将递延所得税资产余额转出。

以2011年6月30日为例, 该日交易性金融资产公允价值变动金额=当日公允价值—前一资产负债表日公允价值=300-650=-350万元, 则贷记“交易性金融资产———公允价值变动”科目350万元;截止2011年12月31日, 该交易性金融资产累计公允价值变动金额=当日公允价值—初始购入时的公允价值=800-1000=-200万元, 表明“交易性金融资产———公允价值变动”有贷方余额200万元, 正是会计分录中“交易性金融资产———公允价值变动”借方500万元、贷方850万元、贷方350万元和借方500万元相抵减后的金额;累计损益影响额=出售所得计税基础=500-1008=-508万元, 正是会计分录中“投资收益”科目借方8万、借方300万和借方200万元之和。2012年1月7日出售投资收益=出售所得初始购入时的公允价值=500-1000=-500万元, 也是累计损益影响额-508万+相关交易费用8万之和。

参考文献

趣谈交易性金融资产会计处理篇9

关键词：交易性金融资产,母牛,小牛,投资收益,公允价值变动损益

一、交易性金融资产的确认

我国《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中的规定, 把金融资产划分为四类。其中, 第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

根据《金融工具确认和计量》准则的规定, 常见的交易性金融资产确认的条件主要有:一是取得该金融资产的目的, 主要是为了近期内出售或回购。例如, 企业以赚取差价为目的, 随时准备出售而从二级市场上购买的股票、债券、基金等;二是属于进行集中管理的可辨认金融工具的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理等。这就好比某投资者准备“炒牛”, 近期从市场上买一头母牛, 根据市场行情的变化, 随时准备出售该头母牛。

二、交易性金融资产账户设置

交易性金融资产一般应设置以下一些主要账户进行会计核算:

(一) 交易性金融资产。

该账户属于资产类账户, 是用来核算企业以交易为目的所持有的股票、债券、基金等, 该账户可按交易性金融资产的类别和品种, 分别设置“成本”、“公允价值变动”。这里“交易性金融资产”可以理解为“母牛”, 购入时的市场价格理解为“成本”, 在持有母牛期间, 母牛的价格或涨或跌, 理解为“虚赚”、“虚亏”。

(二) 公允价值变动损益。

该账户属于损益类账户, 主要用来核算交易性金融资产等由于公允价值变动所导致的应计入当期损益的利得或损失。

在资产负债表日, 当交易性金融资产的公允价值高于账面价值时, 此时属于利得, 反之, 就是损失。这里可以理解为, 某投资者持有母牛一段时间, 此时在市场上母牛价格上涨, 虽然没有出售出去, 但是仍感觉是赚了;反之, 价格下跌, 则感觉亏了。

(三) 应收利息。

该账户属于资产类账户, 用来核算企业交易性金融资产等应收取的利息, 属于债券投资。该账户可按借款人或被投资单位进行明细核算。企业取得交易性资产时, 按支付的价款中所包含的、已到付息期, 但尚未领取的利息, 借记“应收利息”账户, 该账户期末借方余额, 反映尚未收回的利息。例如, 某投资者购入母牛时, 由于母牛腹中已怀有小牛, 那就要额外的增加购牛的成本, 但是等小牛出生, 该成本就会回收回来, 所以母牛腹中的小牛就可以理解为该投资者支付价款中所包含的、已经知道会有的、但是尚未收到的利息, 在这里也就是天然孳息, 在会计计入“应收利息”。

(四) 应收股利。

该账户属于资产类账户, 是用来核算企业应收取的现金股利, 属于股票投资。指的是已宣告但尚未发放的现金股利, 该账户的账务处理类似于上述的应收利息。

(五) 投资收益。

该账户属于损益类账户, 是用来核算企业确认的投资收益或投资损失。这里可以理解为最后把母牛卖出, 去除成本后, 可能是投资收益, 也可能是投资损失。

三、交易性金融资产的会计处理

(一) 交易性金融资产的初始计量。

企业取得交易性金融资产时, 按其公允价值, 借记“交易性金融资产———成本”, 按发生的交易费用, 借记“投资收益”, 按已到付息期但是尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利, 借记“应收利息”或“应收股利”, 按实际支付的金额, 贷记“银行存款”或“其他货币资金”等。会计分录如下:

(二) 持有期间发生的现金股利或利息。

该交易性金融资产在持有期间投资方收到利息或被投资单位发放现金股利时, 借记“银行存款”, 贷记“应收股利”或“应收利息”, 会计分录如下:

如若在持有该交易性金融资产期间, 又产生利息或被投资方宣告但尚未发放现金股利时, 借记“应收股利”或“应收利息”, 同时贷记“投资收益”。会计分录如下:

(三) 在资产负债表日, 公允价值发生变化。

资产负债表日, 该交易性金融资产的公允价值高于购入时的公允价值时, 表明企业的该项金融资产增加, 借记“交易性金融资产—公允价值变动”, 贷记“公允价值变动损益”。会计处理如下:

反之, 在资产负债表日, 该交易性金融资产的公允价值低于购入时的公允价值时, 表明该企业的该项金融资产减少, 借记“公允价值变动损益”, 贷记“交易性金融资产———公允价值变动”。

(四) 交易性金融资产的处置。

由于企业持有交易性金融资产的目的是赚取差价, 根据市场行情, 随时准备出售该项交易性金融资产, 所以, 应当将该交易性金融资产出售时公允价值与其账面价值之间的差额确认为投资收益, 同时, 将之前计入“公允价值变动损益”转入“投资收益”。会计处理如下:

四、交易性金融资产的账务处理———趣味案例

2013年5月20日, 甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股, 占乙公司有表决权股份的5%, 支付价款210万元, 其中支付给证券公司的交易费用共2万元, 已宣告发放现金股利8万元。甲公司将其划分为交易性金融资产。 (1) 2013年6月20日, 甲公司收到乙公司发放的2012年的现金股利8万元; (2) 2013年6月30日, 乙公司股票收盘价为每股2.20元; (3) 2013年12月31日, 甲公司仍持有乙公司股票, 当日, 乙公司股票收盘价为1.9元; (4) 2014年4月20日, 乙公司宣告发放2013年现金股利160万元; (5) 2014年6月20日, 甲公司收到乙公司发放的2013年的现金股利8万元; (6) 2014年7月24日, 甲公司以每股2.3元的价格将股票全部转让, 同时支付手续费等交易费用2万元。

假定不考虑其他因素, 甲公司的账务处理如下:

1、购入时

在这里, 笔者通过类比, 形象化该账务处理。某牛贩子购入母牛N头, 共支付价款210万元, 其中, 交易费用2万元, 母牛腹中已有小牛, 并且小牛已有人愿意出8万元预定, 此时, 分录简单写为:

2、2013年6月20日, 收到的现金股利时

此时, 小牛出世, 并且以8万元卖掉, 相当于购入母牛时为了母牛腹中的小牛多出的8万元收回。

3、2013年6月30日, 资产负债表日, 股票价格发生变化。购入时共100万股, 成本200万元, 所以计算出每股价格2.00元, 此时每股价格2.20元, 股票价格上升, 公允价值每股变动了0.2元。

此时, 该牛贩子发现牛市行情不错, 涨了, 心中窃喜, 感觉牛更值钱了, 但是由于牛没有出售出去, 所以不能计入投资收益, 这里只是一种“虚”增。

4、2013年12月31日, 资产负债表日, 股票价格下跌。此时与上一个资产负债表日每股价格2.2元相比较, 每股跌了0.3元。

年底了, 该牛贩子到市场看看行情, 发现母牛价格大跌, 欲哭无泪, 但是只要不卖出母牛, 就还有机会赚钱, 所以此时牛贩子的亏损只是一种“虚”亏。

5、2014年4月20日, 被投资单位宣告发放现金股利时。由于甲公司占乙公司有表决权的5%, 所以甲公司应分到现金股利8万元。

第二年, 母牛又怀上小牛, 此时对于牛贩子来说, 是实实在在的收益, 这是真赚了, 所以计入到投资收益。

6、2014年6月20日, 甲公司收到现金股利8万元