资产会计核算

资产会计核算（精选12篇）

资产会计核算 篇1

日常经营活动中对于金融资产业务发生比较频繁的企业, 应当根据自身的特点和风险管理要求, 将所拥有的金融资产认真分析, 加以分类, 便以加强管理, 防范由此可能带来的风险。

一、金融资产的内容与分类

(一) 金融资产的范围

主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、基金投资、衍生资产、股权投资等等。

(二) 金融资产的分类

根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》, 会计上的金融资产分为以下四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 其分为交易性金融资产与直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 (2) 持有至到期投资。 (3) 贷款和应收款项。 (4) 可供出售金融资产。

它们在现实的金融市场当中并不存在这样的分类, 那么怎么把具体的金融资产归入会计上的类别呢?这里有一个重要的原则, 就是应该结合企业自身的情况, 管理的要求以及投资的策略等, 但概括来讲, 这四类的划分应该体现管理者的意图, 根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类。

如果管理者持有金融资产的目的是短期出售获利, 则应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;如果管理者的意图为持有到三年后再出售, 则应划分为持有至到期投资;如果管理者持有意图不是很明确 (即既不是短期出售, 也不准备持有到期) , 则可以将其划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供出售金融资产等, 必须看管理者的意图。

某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后, 不能再与其他类别的金融资产互相重分类;而持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间, 不得随意重分类。

当然归类时必须谨慎, 因为一旦确定类别, 不得随意变更。准则这样规定主要是为了防止企业调节利润, 因为同一金融资产划分为不同的类别, 对企业的损益影响是不同的, 比如交易性金融资产的公允价值变动和交易费用计入当期损益, 而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益, 交易费用计入成本, 持有至到期投资采用摊余成本计量, 交易费用也计入成本, 可见它们对企业损益的影响是不同的。

二、金融资产的初始及后续计量对比

(一) 初始计量

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 其初始入账金额以购买时的公允价值, 也就是金融资产的取得成本, 发生的相关交易费用不计入投资成本, 而是计入投资收益。其他三类金融资产的初始入账金额都是以取得时的公允价值加上交易费用来确认, 即作为其金融资产的初始成本。

在这里应注意: (1) 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的证券利息或现金股利, 应当单独确认为应收项目进行处理。 (2) 公允价值通常指交易价格 (即所收到或支付对价的公允价值) , 但是, 如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融资产, 该金融资产的公允价值应根据估值技术进行估计。

(二) 后续计量

(1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 按照公允价值进行后续计量, 公允价值变动计入当期损益, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 (2) 持有至到期投资, 采用实际利率法, 按摊余成本计量。 (3) 贷款和应收款项, 采用实际利率法, 按摊余成本计量。 (4) 可供出售金融资产, 按公允价值计量, 公允价值变动计入权益, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

三、不同类型金融资产具体的会计核算

(一) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

1. 企业取得交易性金融资产时:

借:交易性金融资产———成本 (公允价值)

投资收益 (发生的交易费用)

应收股利 (已宣告但尚未发放的现金股利)

应收利息 (已到付息期但尚未领取的利息)

贷:银行存款等

2. 持有期间的股利或利息

借:应收股利 (被投资单位宣告发放的现金股利*投资持股比例)

应收利息

贷:投资收益

3. 资产负债日公允价值变动

借:交易性金融资产———公允价值变动 (公允价值下降时着相反分录)

贷:公允价值变动损益

4. 出售交易性金融资产时

借:银行存款等

贷:交易性金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益 (差额, 也可能在借方)

同时结转持有期间的公允价值变动损益:

借:公允价值变动损益 (原计入该金融资产的公允价值变动)

贷:投资收益

应注意:最后一笔分录, 目的是将原计入该金融资产的公允价值变动损益转入投资收益, 以保证投资收益的完整性。虽然这笔分录的借贷方都是损益, 但并不影响交易性金融资产的处置损益。

(二) 持有至到期投资的会计处理

1. 企业取得持有至到期投资时

借:持有至到期投资———成本 (面值)

应收利息 (已到付息日但尚未领取的利息)

持有至到期投资——利息调整 (差额, 也可能在贷方)

贷:银行存款等

注意:“持有至到期投资——成本 (面值) ”只反映面值;“持有至到期投资———利息调整”中不仅反映溢价与折价, 还包括佣金、手续费等等。

2. 资产负债日计算利息时

借:应收利息 (分期付息债券按票面利率计算的利息)

持有至到期投资———应计利息 (一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

贷:投资收益 (期初摊余成本*实际利率)

持有至到期投资———利息调整 (差额, 也可能在借方)

3. 出售持有至到期投资

借:银行存款等

贷:持有至到期投资———成本、利息调整、应计利息

投资收益 (差额, 也可能在借方)

注意:已经计提减值准备的, 还应同时结转减值准备。

(三) 贷款和应收款项的会计处理———与持有至到期投资处理类似。

1. 应收票据:

(1) 收到票据时:

借:应收票据

贷:主营业务收入

应交税费———应交增值税 (销项税额)

(2) 票据到期, 收到款项时:

无息票据:

借:银行存款

贷:应收票据 (面值)

带息票据:

借:银行存款 (面值与利息之和)

贷:应收票据 (面值+已经计算的利息)

财务费用

(3) 持未到期的商业汇票向银行贴现:

不符追索权:

借:银行存款

财务费用 (带息票据也可能在贷方)

贷:应收票据

若附有追索权, 实际属于质押贷款:

借:银行存款

财务费用

贷:短期借款

注意:企业应当设置“应收票据备查簿”逐笔登记商业汇票的有关资料。商业票据到期结清票款或退票后, 在备查簿中应予注销。

2. 应收账款:

(1) 发生应收账款时:

借:应收账款 (代购货单位垫付的运杂费、包装费等也计入)

贷:主营业务收入

应交税费———应交增值税 (销项税额)

(2) 收回应收账款时:

借:银行存款

贷:应收账款

(四) 可供出售金融资产的会计处理

1. 企业取得时:

(1) 股票投资:

借:可供出售金融资产———成本 (公允价值+交易费用)

应收股利 (已宣告但尚未发放的现金股利)

贷:银行存款等

(2) 债券投资 (类似持有至到期投资的处理) 借:可供出售金融资产——成本 (面值)

应收利息 (已到付息期但尚未领取的利息)

可供出售金融资产———利息调整 (差额)

贷:银行存款等

2. 资产负债日计算利息 (债券投资)

借:应收利息 (分期付息债券按票面利率计算的利息)

可供出售金融资产——应计利息 (到期一次还本付息债券, 票面利率*面值)

贷:投资收益 (可供出售债券的摊余成本*实际利率)

可供出售金融资产———利息调整 (差额, 也可能在借方)

3. 资产负债日公允价值变动 (类似于交易性金融资, 但科目不同)

(1) 公允价值上升:

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资本公积——其他资本公积

(2) 公允价值下降

借:资本公积——其他资本公积

贷:可供出售金融资产———公允价值变动

4. 出售可供出售金融资产时:

借:银行存款等

贷:可供出售金融资产

投资收益 (差额, 也可能在借方)

同时:

借:资本公积——其他资本公积

贷:投资收益 (这笔分录影响投资收益, 也影响资产处置损益)

提示:与以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产相比较:

相同点:两者在处置时, 均存在持有期间公允价值转出的问题。

不同点: (1) 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产是变动计入了当期损益, 所以是将公允价值变动损益转为投资收益。 (2) 可供出售金融资产公允价值变动计入了资本公积, 因此应将资本公积转为投资收益。

四、金融资产相关利得或损失的处理

(一) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

公允价值变动产生的利得或损失计入当期损益, 即计入“公允价值变动损益”。

(二) 持有到期投资、贷款和应收款项

在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失, 计入当期损益, 即计入“资产减值损失”、“投资收益”等。

(三) 可供出售金融资产 (公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失)

1. 可供出售金融资产公允价值变动计入权益。

2. 可供出售外币金融资产形成的汇兑差额, 计入当期损益。

3. 实际利率计算的利息, 计入当期损益。

4. 可供出售权益工具投资的现金股利, 在被投资单位宣告发放股利时, 计入当期损益。

参考文献

[1]财政部.中级会计实物2011[M].北京:经济科学出版社, 2010:10.

[2]张秀梅.金融资产分类对企业利润的影响分析[J].商业会计, 2010, (11) .

[3]李翠玉, 刘晶晶, 吴维峰.交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间对损益的影响分析[J].商业会计, 2010, (2) .

[4]付安娜.金融资产分类时企业选择倾向分析[J].现代贸易工业, 2010, (5) .

[5]张琛.对金融资产分类的比较分析[J].商业会计, 2009, (14) .

资产会计核算 篇2

资产组减值的会计核算论文【1】

【摘要】《企业会计准则第8号――资产减值》充分借鉴国际会计准则做法，首次引入了“资产组”、“总部资产”与“资产组组合”等概念，要求对于不能独立产生现金流入的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

【关键词】资产组 资产减值 会计核算

《企业会计准则第8号――资产减值》(以下简称CAS8)充分借鉴国际会计准则做法，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，引入了“资产组”、“总部资产”与“资产组组合”等概念。

并且规定“资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入”。

“资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按照合理方法分摊的总部资产部分”。

要求对不能独立产生现金流入的资产，应以所归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试，计算并确认减值损失。

一、资产组减值的一般会计核算

CAS8第十五条规定：“资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。” 资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量，重点和难点是如何合理确定计算资产可收回金额的有关基础数据和参数，如公允价值、现金流量及折现率等。

CAS8第十九条规定：资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

以各资产组为基础进行资产减值的会计处理时，应按比例确认各项资产的损失金额。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下3者之中最高者：可确定的销售净价、可确定的使用价值和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行再次分摊。

举例如下：

例1：W公司有一条生产线，生产某种电器产品，该生产线由A、B、C三部机器组成，初始成本分别为60万元、90万元和150万元。

使用年限为，预计净残值为零，整条生产线已使用5年，用平均年限法计提折旧。

A、B、C三部机器均无法单独产生现金流入，但整条生产线构成一完整的产销单位，属于一个资产组。

该生产线生产的电器产品有替代产品上市，20底，导致公司电器产品的销路锐减3O%，因此，在年l2月末对该生产线进行减值测试。

经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为20万元，B机器和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后.得到该生产线预计未来现金流量的现值为9O万元。

由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额.公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

即资产组可收回金额=90(万元)。

分析：生产线的账面价值(150万元)高于其可收回金额(90万元)。

因此，该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失6O万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的资产组的3部机器中，由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为20万元，因此A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于20万元。

该生产线减值损失分摊如表1。

其中，减值损失分摊比例=某机器账面价值÷资产组(整条生产线)价值×100%

按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失12万元(600 000×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为20万元，因此机器A最多只能确认减值损失10万元(300 000-200 000)，未能分摊的减值损失2万元(120 000-100 000)，应当在机器B和机器C之间进行二次分摊。

(具体分摊见表1)

根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、187 500元和312 500元，其账务处理如下：

借：资产减值损失――机器A100 000

――机器B187 500

――机器C312 500

贷：固定资产减值准备――机器A 100 000

――机器B 187 500

――机器C 312 500

二、需要分摊总部资产情况下资产组减值的会计核算

CAS8引入了“总部资产”概念。

总部资产是企业集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。

由于总部资产其本身并不直接产生独立的现金流量，即总部资产的显著特征是难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

因此对总部资产存在减值迹象，进行减值处理时，要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，判断是否需要确认减值损失。

会计核算可将总部资产的账面价值按照合理和一致的基础分摊至与该总部资产相关的各资产组，以各资产组为基础进行资产减值的会计处理。

例2：DL集团公司拥有甲、乙、丙3家子公司。

由于甲、乙、丙3家子公司均能产生独立于其他子公司的现金流入，所以DL公司将这3家子公司确定为3个资产组。

2007年12月31日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现资产减值迹象，需要进行减值测试。

假设总部资产的账面价值为150万元，减值测试时，甲、乙、丙3个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元。

甲公司资产的使用寿命为10年，乙、丙公司和总部资产的使用寿命为。

该公司计算得出甲公司资产的可收回金额为130万元，乙公司资产的可收回金额为180万元，丙公司资产的可收回金额为220万元。

该集团公司2007年12月31日进行如下计算和处理：

分析：由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，设甲公司资产组的权数为1，乙、丙公司资产组的权数则为2，按各资产组调整后的加权账面价值来分配总部资产。

(具体分摊见表2)

根据上述计算和分摊结果，甲公司可收回金额为130万元，没有发生减值;DL集团公司总部和乙、丙2家子公司应当分别确认减值损失221 600元、190 900元和400 000元，其账务处理如下：

借：资产减值损失――总部资产221 600

――乙公司190 900

――丙公司400 000

贷：固定资产减值准备――总部资产221 600

――乙公司190 900

――丙公司400 000

检验：DL集团公司年末计提固定资产减值准备前资产账面价值600万元，减去2007年末计提的固定资产减值准备81.25万元，等于518.75万元，正好与此时总部和各子公司固定资产账面价值518.75万元(390.91+127.84)相符。

三、有商誉时资产组减值的会计核算

鉴于商誉不能独立于其他资产现金流入，这就要求企业在合并日起应当将合并所形成的商誉按照合理的方法分摊至相关的资产组，难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。

公允价值难以可靠计量的，可代之以账面价值。

商誉至少应当在每年年度终了，结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。

损失的金额应先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

例3：假设例2中，DL集团公司的丙公司是吸收合并的子公司。

2007年末账面价值200万元(含合并时确认的归属DL集团公司80%股权份额的商誉20万元，不含少数股东权益商誉5万元)其他条件不变。

分析：DL集团公司总部资产分摊到丙公司的金额75万和丙公司的`资产减值额55万元不变。

但因丙公司账面价值中含商誉20万元，则丙公司的资产减值额55万元应先冲减商誉20万元，余下的35万元减值损失再分配给总部和丙公司。

这时，总部承担减值损失=35×75/275=9.55(万元);丙公司承担减值损失=35×200/275=25.45(万元)。

其账务处理如下：

借：资产减值损失――总部资产167 100

――乙公司190 900

――丙公司254 500

――商誉200 000

贷：固定资产减值准备――总部资产167 100

――乙公司190 900

――丙公司254 500

商誉减值准备 200 000

检验：DL集团公司年末计提固定资产减值准备前资产账面价值600万元，减去2007年末计提的商誉减值准备20万元和固定资产减值准备61.25万元，等于518.75万元，与例2以及此时总部和各子公司固定资产账面价值之和518.75万元相符。

试论资产减值的会计核算 篇3

一、《企业会计准则——资产减值》规范的资产减值

按《企业会计准则——资产减值》的规定,长期股权投资采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产等发生的资产减值,应根据该准则的要求进行会计处理。

企业应当在资产负债表日,判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,计算可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,并计提减值准备。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。但是,资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。

二、用其他相关会计准则规范的资产减值

1.存货

存货发生的减值损失,应按照《企业会计准则——存货》的规定进行核算。资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果存货成本高于其可变现净值,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。当以前减记存货价值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。因销售、债务重组、非货币性交易等减少存货,应同时结转已计提的存货跌价准备。

例如,甲公司2007年末存货成本为400万元,可变现净值360万元;2007年末成本为420万元,可变现净值400万元;2009年按销售存货的比例计算,应结转存货跌价准备10万元。2007、2008、2009年末会计处理分别为:

借:资产减值损失40

贷:存货跌价准备40

借:存货跌价准备 20

贷:资产减值损失 20

借:存货跌价准备 10

贷:主营业务成本 10

2.建造合同形成的资产

建造合同形成的资产发生减值损失,应按照《企业会计准则——建造合同》的规定进行核算。如果合同预计总成本大于合同预计总收入,应将预计损失总额扣除已在合同毛利中确认的金额后的预计损失,计提存货跌价准备,并计入当期损益。建造合同完工时,结转已计提的存货跌价准备。

三、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应按照《企业会计准则——投资性房地产》准则的规定进行核算。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,如果公允价值小于原账面价值,其差额计入当期损益。以后投资性房地产的价值回升,公允价值大于账面价值,其差额也同样计入当期损益。

四、金融资产

金融资产的减值损失,应按照《企业会计准则——金融工具确认与计量》的规定进行核算。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(包括持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产)的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。

1.持有至到期投资、贷款和应收款项

持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。对持有至到期投资、贷款和应收款项确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本(即转回的减值准备不得超过计提的减值准备)。持有至到期投资、应收款项等出售时,还应同时结转提取的减值准备。

2.可供出售金融资产

如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值,确认减值损失时,应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出。对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入资产减值损失。可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。

五、递延所得税资产

资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,应当减记递延所得税资产的账面价值,同时计入所得税费用或冲减资本公积。递延所得税资产的账面价值减记以后,如果根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。按照税法规定,资产负债表日对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

六、资产组或资产组组合减值的会计处理

资产组是指产生的主要现金流量能独立于其他资产或资产组的现金流量,并考虑企业管理生产经营活动的方式而确定的相关资产的组合。例如,将企业某一生产线的所有设备和厂房确定为一个资产组。资产减值准则第18条规定,难以按单项资产估计可回收金额的,可以按资产组估计可回收金额;资产组一经确定不得随意变更。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小组合,包括资产组、资产组组合和分摊的总部资产。总部资产是指难以脱离其他资产或资产组产生独立现金流量,其账面价值难以完全归属于某一资产组的资产,如企业集团的办公楼、电子数据处理设备等。在资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值,应确认减值损失。

某资产组或资产组组合减值损失=

该组合的可收回金额-该组合账面价值

资产组可收回金额应按该资产组的公允价值净额与预计未来现金流量现值的孰高原则确定。资产组的账面价值应包括直属资产组的各项资产的账面价值和可以合理一致地分摊到资产组的资产的账面价值。在对资产组减值进行会计处理时,减值金额抵减应先抵减分摊到资产组的商誉,再抵减其他资产的账面价值;资产组账面价值抵减应作为单项资产的减值损失,计入当期损益;减值抵减后,各项资产的账面价值不得少于以下三者中的最高者:该资产的公允价值净额、该资产未来现金流量的现值、零。

例如,甲集团下设三个汽车生产分厂,A厂生产小轿车并设高档和中低档二条生产线,分别年产轿车10000辆和3000辆;每辆售价分别为30万元和7万元,每辆付现成本分别为25万元和6.75万元,必要投资报酬率20%,不考虑资产处置回收额,B厂生产卡车,C厂生产农用车。该集团资产分布情况:集团账面房屋及建筑物100万元,电子数据处理设备120万元,其他办公设备80万元,无形资产(商誉)500万元。A厂厂房1000万元,高档轿车生产线设备3000万元,中低档轿车生产线设备2000万元;B厂房屋800万元,生产设备4000万元;C厂厂房500万元,生产设备2000万元。根据集团设计及其他资料表明:中低档轿车生产线占用A厂厂房的40%,应分摊集团总部资产20%,商誉按各分厂资产的账面价值分摊。2008年12月31日对A厂的中低档轿车生产线进行资产减值测试,该生产线专用设备市场价为1600万元,需支付相关处理费100万元,A厂厂房市场议价800万元,集团总部资产测算公允价值280万元。

计算中低档轿车生产线资产账面价值:

专用生产线设备=2000(万元)

A厂厂房分摊额=1000x40%=400(万元)

总部资产分摊额=(100+120+80)x20%=60(万元)

商誉分摊额=500/(1000+3000+2000+800+4000+

500+2000)×(1000×40%+3000)=128(万元)

合计账面价值=2000+400+60+128=2588(万元)

测算资产公允价值净额:

中低档轿车专用生产线销售协议价=1600-100=1500(万元)

A厂厂房分摊额=800×40%=320(万元)

总部资产分摊额=280×20%=56(万元)

商誉分摊额=128(万元)

合计公允价值净额=1500+320+56+128=2004(万元)

测算未来现金流量现值:

每年现金净流量=3000×(7-6.75)=750(万元)

未来5年现金流量现值=750×P/F.20%.5=

750×2.9906=2243(万元)

确定中低档轿车生产线减值损失:

经测算该资产组合未来现金流量现值高于资产公允价值净额,应以未来现金流量现值2243万元确定为可回收金额,则该生产线减值损失=2588-2243=345(万元)

账务处理:

抵减商誉账面价值时

借:营业外支出——资产减值损失 1280000

贷:无形资产——商誉1280000

抵减商誉以外的其他资产账面价值时

借:营业外支出——资产减值损失 2170000

贷:固定资产减值准备2170000

简论林木资产会计核算 篇4

关键词：林木资产,会计核算,成本

随着我国对外开放程度的加深, 为了适应经济国际化发展的需要, 建立与国际接轨的会计准则, 财政部于2006年2月正式颁布新《企业会计准则》, 其中第五号生物资产准则首次对生物资产和生物资产的种类等概念进行了明晰地定义, 明确了生物资产的计量方法, 为森工企业核算林木资产提供了理论依据。

一、林木资产的概念、特点及分类

1.林木资产的概念

《中华人民共和国森林法实施条例》 (2000年1月29日) 第二条规定:“森林资源, 包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。林木, 包括树木和竹子。”林木资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的森林资源, 该森林资源预期会给企业带来经济利益。它是林地上未伐倒的活着的立木价值, 可以用货币进行表示。在此我们需要注意的是, 并不是所有的林木资源都可以称作林木资产。“资源”与“资产”并非等同, 资源为资产的来源, 资产表示收益与财富之意。林木资源与林木资产既有联系又有区别, 林木资源是构成林木资产的物质基础, 林木资产则是林木资源的反映形式。由林木资源变为林木资产需要具备以下条件:①林木资源的物质实体具有使用价值, 可作为经营对象, 即属于物质财富的范畴;②其数量可以确定, 归属于明确的经济法律关系实体, 并受法律保护, 即实施事实上的有效控制;③其价值可以用货币来度量, 可作为商品进行交换。

2.林木资产的特点

林木资产作为一种特殊的资产, 除具有一般资产的共性之外, 更具有其特殊性。林木资产的特殊性主要有:①生产周期长;②具有再生性;③效益多样性, 不但具有经济效益, 还具有社会效益与生态效益;④自然增值性, 林木在后期生长过程会不断增值;⑤资产形态特殊性, 既近似固定资产又近似流动资产;⑥高风险性, 易受自然灾害影响, 管理难度较大。

3.林木资产的分类

林木资产可以按照不同的划分标准进行分类:①根据林种可分为用材林、防护林、经济林、薪炭林和特种用途林;②根据经营目的可分为商品林和公益林;③根据生产目的可分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产;④按树龄结构分为幼林、中龄林、近熟林、成熟林和过熟林;⑤按起源分为人工林和天然林。

本文主要依据《企业会计准则第5号——生物资产》将林木资产划分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产三类进行核算。

二、林木资产会计核算的会计理论

1.林木资产会计核算的基本前提

会计核算的基本前提亦称基本假设, 根据《企业会计准则——基本准则》, 我国公认的会计基本假设主要有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

林木资产会计核算与其它会计活动一样, 也必须遵循这些基本前提。由于林木资产是一种特殊的资产, 使得会计分期假设在林木资产会计核算中显得尤为重要。另外, 由于林木资产所具有的特性, 我们在进行会计核算时除了遵循以上四个假设外, 还应具备其它条件, 如多种计量单位并用的假设、林木资产商品化等, 这些假设也都是林木资产会计核算不可或缺的前提条件。

2.林木资产核算的会计信息质量要求

林木资产会计核算也应遵循《企业会计准则——基本准则》中规定的八个会计信息质量要求, 即客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

除此之外, 林木资产会计核算还应遵循以下原则:

(1) 社会性原则。林木资产不仅仅具有经济价值, 同时它还具有社会效益和生态效益。与此相对, 它也有社会成本和生态成本。

(2) 政策性原则。由于林木资产的生态效益和社会效益与人类的生存和发展息息相关, 因此国家制定相关的法规、政策进行管理。在进行林木资产会计核算时, 有必要体现国家的方针、政策和法律要求, 其社会成本和社会效益的确认要受国家政策和法律的约束。

(3) 分类经营分类核算的原则。林业分类经营的思想直接影响所经营或管理林木资产的经营目的、经营手段和收益形式, 因此, 在会计核算时应当充分体现分类经营的思想, 按照生产性林木资产、消耗性林木资产和公益林分别设置会计核算账户进行核算与管理, 以实现会计的目标, 符合现代林业的生产经营特点。

3.林木资产的会计确认

会计确认是指对经济业务是否作为会计要素正式加以记录和报告所做的认定, 是会计计量的前提和基础。因此, 我们首先就需要明确什么才是林木资产, 什么是我们要核算的对象。

《企业会计准则第5号——生物资产》对林木资产的确认做出了原则性规定, 和其他资产确认类似, 只有同时具备以下三个条件才能确认为林木资产:

(1) 企业因过去的交易或事项而拥有或者控制的林木资产。林木资产必须是现实的资产, 而不能是预期的资产。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的林木资产, 而不能根据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认。企业拥有林木资产, 就能够从林木资产中获取经济利益。有些林木资产虽然不为企业所拥有, 但是是企业能够控制、支配的, 因此同样能够从林木资产中获取经济利益。

(2) 与林木资产相关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。林木资产作为一种特殊的资产, 必须能够为企业带来经济利益, 同时, 确保该经济利益在将来能最大程度地流入企业的, 才能够被确认为林木资产。但是流入企业的方式可以多种多样, 如单独或与其他资产组合为企业带来经济利益、以林木资产交换其他资产、以林木资产偿还债务等等。

(3) 林木资产的成本能够可靠地计量。林木资产必须能够用确定的货币金额对其成本进行计量, 而且这种计量是可靠的。

4.林木资产的计量

根据《企业会计准则——基本准则》第四十一条, 企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时, 应当按照规定的会计计量属性进行计量, 确认其金额。

会计计量主要包括两方面内容:①某一项目的实物数量;②项目的货币表现, 即金额。

会计计量的方法主要有:历史成本法、重置成本法、可变现净值法、现值、公允价值。

三、林木资产采用历史成本法核算的分析

作为一种资源性资产, 林木资产具有其自身的特色, 其价值形成的过程是人力与自然力共同作用的结果, 它会随着时间的推移而不断地增值。因此。如何科学、合理地确定林木资产的价值就成为一件复杂而重要的工作。根据《企业会计准则——基本准则》第四十三条, 企业在对会计要素进行计量时, 一般采用历史成本;根据《企业会计准则第5号——生物资产》第六条, 生物资产应当按照成本进行初始计量。因此, 下面主要分析历史成本核算法。

这里所说的历史成本计价法就是以林木资产取得或培育过程中所发生的所有支出作为入账价值。由于对林木资产成本构成存在不同的理解, 历史成本法又划分为完全成本法和制造成本法。目前我们所说的历史成本法主要是制造成本法。

迄今为止, 历史成本法一直是林木资产计价的最主要方法, 主要是考虑到历史成本的优点:①客观性, 历史成本是林木资产取得、培育和后续经营中的实际支出, 有合法的原始凭证为依据, 能够真实地反映经济活动的实际情况;②可验证性, 购建、培育和后续经营的原始凭证是林木资产核算的依据, 基于此提供的会计报表有凭有据, 可以随时进行验证, 同时还为审计人员审查会计报表提供了方便;③核算简单, 不受货币购买力变动的影响, 历史数据比较容易取得。

根据《企业会计准则第5号——生物资产》历史成本计价主要包括以下几部分内容:

(1) 外购的林木资产成本, 包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

(2) 自行营造的消耗性林木资产的成本, 包括郁闭前发生的造林费、抚育费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

(3) 自行营造的生产性林木资产成本, 包括达到预定生产经营前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

(4) 自行营造的公益性林木资产成本, 按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

综上所述我们可以看出, 林木资产按历史成本计价就是根据森林资源培育过程中的各项支出, 包括直接材料、人工和机械使用费用支出和间接的管护及管理支出, 即以林木资产形成过程中的全部支出作为林木资产的价值, 这样做充分体现了谨慎性原则, 但没有注意到林木自然增长的特性, 造成收入与费用不配比, 虚增企业利润, 多交所得税的情况。因此, 企业在实际核算林木资产的成本时, 还应采用其他计价法进行辅助核算。

四、林木资产核算的相关账户设置

1.财户设置

按照《企业会计准则第5号——生物资产》的要求, 结合我国的农业企业会计核算办法, 根据林木资产生产经营的主要目的, 将其区划为生产性林木资产、消耗性林木资产以及公益林进行核算, 设置相关会计科目反映林木资产的增减变动情况, 主要有:

(1) “生物性在建工程”, 核算尚未达到预定生产经营目的或郁闭前发生的林木培育支出。根据需要按照类别设二级账户“生产性林木资产”、“消耗性林木资产”和“公益林”分别核算未成熟林木资产、未郁闭的消耗性林木资产和未郁闭的公益林的成本。

(2) “林木资产”, 核算已经达到生产经营目的或已郁闭后发生的相关支出, 同样也根据林木类别设置二级账户, 并将对应的“生物性在建工程”转入该账户。“林木资产”作为长期性资产列示在长期投资项下, 其中生产性林木资产在处理时, 将其在“林木资产——生产性林木资产”下对应的数值转入“固定资产——生产性林木资产”, 按照固定资产进行清理。

(3) “消耗性林木资产跌价准备”, 该账户作为消耗性林木资产的减项在资产负债表中单独反映, 核算企业提取的已郁闭消耗性林木资产跌价准备。当已计提跌价准备的消耗性林木资产的价值以后又得以恢复时, 应以本账户余额等于零为限冲减跌价准备金额。

(4) “生产性林木资产累计折旧”, 该账户是成熟生产性林木资产的备抵账户, 用来核算企业成熟生产性林木资产的累计折旧, 属于资产类账户。该账户只进行总分类核算, 不进行明细分类核算。

(5) “生产性林木资产减值准备”, 该账户核算企业提取的成熟生产性林木资产减值准备。需要注意的是减值准备一经计提就不得转回。

(6) “未成熟生产性林木资产减值准备”, 本账户核算企业提取的未成熟生产性林木资产减值准备, 一经计提也无法转回。该账户是未成熟生产性林木资产的备抵账户, 属于资产类账户。

(7) “公益林基金”, 核算由国家拨款形成的公益林基金, 反映企业使用国家拨款营建管护的公益林占用资金的情况。使用该项资金营建的公益林具有国家托管的性质。

2.会计核算

下面, 针对所设的“生物性在建工程”、“消耗性林木资产跌价准备”等部分会计账户举例说明。

(1) 生产性林木资产

某企业于年初种植一片橘子树, 在其达到生产目的前各项支出总计120 000元, 企业准备按每年6 000元计提折旧。为了保橘子顺利大丰收, 企业花费5 000元请临时工人进行维护, 最后橘子的总售价为400 000元, 销售过程中发生运输费用总计70 000元。会计分录为:

发生生产支出时, 记:

借:生物性在建工程——未成熟林木资产

120 000

贷:现金 (原材料) 120 000

达到生产目的时, 记:

借:林木资产——生产性林木资产 120 000

贷:生物性在建工程——未成熟林木资产

120 000

正常生产期费用的核算:

借:制造费用——生产性林木资产累计折旧

6 000

贷:计提折旧 6 000

借:营业费用——人工费 5 000

——运输费 70 000

贷:银行存款 75 000

借:生产成本——橘子 81 000

贷:制造费用——生产性林木资产累计折旧 6 000

营业费用——人工费 5 000

——运输费 70 000

销售收入的会计分录略。

(2) 消耗性林木资产

某林场内已郁闭的用材林遭到一场严重的病虫害, 由于发现较晚, 采取的施救措施不当, 多数树木已无法正常生长, 给企业带来较大的损失。期末, 经合法评估机构评估, 其现值为35 000元。该林场内的用材林是企业去年购买的, 总计花费56 820元。会计分录为:

借:营业损失 21 820

贷:跌价准备——消耗性林木资产跌价准备 21 820

借:本年利润 21 820

贷:营业损失 21 820

企业出售该用材林, 由于大部分林场都遭受到这场病虫害, 用材林的市价上涨, 该用材林的售价为43 500元。转回跌价准备的会计分录为:

借:跌价准备——消耗性林木资产跌价准备

8 500

贷:营业收益——用材林 8 500

(3) 公益林

某农场自行筹集资金营造了10hm2的农田防护林, 树种为杨木, 建植期间发生人工费18 000元、福利费2 520元、原材料费36 000元、其他支出1 000元。其会计分录为:

借:生物性在建工程——公益林 (杨木)

57 520

贷:应付工资 18 000

应付福利费 2 520

原材料 36 000

银行存款 1 000

郁闭成林时, 会计分录为:

借:林木资产——公益林 (杨木) 57 520

贷:生物性在建工程——公益林 (杨木)

57 250

五、林木资产会计信息的披露

会计信息是企业内外部信息需求者正确决策的依据, 及时、准确的会计信息能促进企业不断地提高其生产效率和经济效益。向会计信息使用者提供合乎质量要求的全面信息是会计的根本目标。

我国《企业会计准则第5号——生物资产》对林木资产信息的披露提出了具体的要求, 主要要求企业披露生物资产的类别及各类生物资产的数量和账面价值、折旧、准备及生物资产增减变动等方面的信息。在实际的会计核算过程中, 企业应单独编制一张附表反映林木资产的价值量与实物量的变动, 并在附注中对林木资产的分类信息、计量属性以及生产性林木资产的折旧方法与折旧年限等加以说明。

参考文献

[1].姜伟军.对生物资产准则中林木资产价值计量的思考[J].绿色财会, 2006 (11)

[2].刘洪迅.谈森林资源资产的会计计量[J].绿色财会, 2006 (9)

[3].刘洪迅.也谈森林资源资产的会计确认[J].绿色财会, 2006 (7)

[4].财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006

[5].陈钦等.林木资产账务处理探讨[J].绿色财会, 2005 (8)

浅析村集体农业资产的会计核算 篇5

胡克训

摘要：2004年财政部对村集体经济组织会计制度修订时，在借鉴国际会计准则分类方法的基础上，结合我国农村实际，将生产物资中的牲畜（禽）和林木列为村集体经济组织的农业资产。农业资产是此次新《村集体经济组织会计制度》根据村集体经济组织资产的特殊性新设的一项资项目。会计处理也有其特殊性。本文主要从农业资产的概念、种类、特点及会计处理等方面进行论述。

关键词：农业资产的特点 牲畜（禽）资产 林木资产 会计处理

农业资产是个大的概念，国际会计准则委员会2011年发布的《国际会计准则第41号---农业》，将与农业活动有关的资产分为生物资 产、农产品和收获后加工而得的产品三类。2004年财政部对村集体经济组织会计制度修订时，在借鉴国际会计准则分类方法的基础上，结合我国农村实际，将生产物资中的牲畜（禽）和林木列为村集体经济组织的农业资产。农业资产是此次新《村集体经济组织会计制度》根据村集体经济组织资产的特殊性新设的一项资项目。会计处理也有其特殊性。

一、农业资产的种类及特点

(一)农业资产的种类

农业资产是指村集体经济组织拥有的牲畜（禽）和林木方面的资源，包括牲畜（禽）资产和林木资产两大部分。从形太上看，农业资产主要活的动物和植物等生物资产又可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。

牲畜（禽）资产又可分为产役畜和幼畜及育肥畜。产役畜即产畜和役畜。产畜是指供繁殖、剪毛、产奶及产蛋用牲禽和家禽；役畜是指供劳动役用的牲禽。产畜和役畜在性质上属于劳动资料，因此属于生产性农业资产。幼畜及育肥畜是指末成龄的小畜禽，它们可以直接提供产品。幼畜和育肥畜是牧业和农业生产发展的基础，属于消耗性农业资产。

林木资产又可分为经济林和非经济林木。木林木资产对村集体经济组织有两项用途：一是林木资产作为生产工具，能够重复地生产出产品，如果树的果实等。这种用于作为村集体经济组织生产工具的林木资产称为经济林木。其特点在于能够复地生产出相应的产品，因而其成本是通过不断地生产出的产品的售出而获得补偿，其性质有点类似于固定资产，也将此类林木资产称为生产性林木资产；二是在砍伐后能够出售，实现其成本补偿。这种无法重复地提供某一类农产品，而是只有通过砍伐后售出才能获得其成本补偿的林木资产称为非经济林木，其性质有点类似于存货，也称为消耗性林木资产。由于两类林木资产的成本补偿方式不一致，在进行会计核算时必须将两类林木资产严格区分开来，单独进行核算。

（二）农业资产的特点

农业资产就是牲畜（禽）资产的幼畜、育肥畜、产畜和役畜及林木资产的经济林木和非经济林木。具有以下特点：

一是农业资产是自然再生产和经济再生产的统一体。农业资产有自我生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，可以靠自然生长而自然增值；同时，也有人的劳动附加之上而形成的价值，是自然再生产和经济再生产的统一体；二是农业资产的生长发育及衰亡规律具有多样性。农业资产包括的范围很广，种类繁多，不同类型的农业资产又具有不同的生长发育和衰老规律，如植物和动物就有完全不同的生长发育及衰亡规律；三是农业资产的生命周期具有多样性。有的生命周期很长，如林木，长达十几或几十年，甚至更长；有的生命周期又很短，在一年之内；四是农业资产的后续费用连续不断。农业资产投入后，为了维持农业资产的存活和高产稳定，需要在后续整个生长和存活期间不间断地连续投入。

二、农业资产的计价原则 农业资产具有特殊性，其价值随着生物的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。适应这一特点，村集体经济组织的农业资产应按以下原则进行计价：购入的农业资产应按照其实际支付的买价、相关的运费、包装费、保险费及税金作为购入时的初始成本；幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的培植费用和非经济林木郁闭前的培植费用按实际成本计入相关资产成本；产役畜、经济林木投产后，应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销，预计净残值率按照产役率、经济林木成本的5%确定。

需要说明三点：一是产役畜的饲养费用及购入或营造的经济林木投产后发生的管护费均作为期间费用，计入各期的经营支出。非经济林木郁闭后发生的管护费用计入其他支出；二是已提足折耗但未处理的产役畜、经济林木不再摊销；三是农业资产死亡毁损时，按规定程序批准后，按实际成本扣除应由责任人或者保险公司赔偿的金额后的差额计入其他支出。

三、农业资产的会计处理

（一）牲畜（禽）资产的会计处理

应该设置“牲畜（禽）资产”科目用以核算村集体经济组织购入或培育的牲畜（禽）的成本。下设“幼畜及育肥畜”和“产役畜”两个二级科目。其借方登记因购买、接受的投资、接受捐赠等原因而增加的牲畜（禽）资产的成本，以及幼畜及育肥畜的饲料费用；贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减少的牲畜（禽）资产的成本，以及役畜的成本摊销。

1、村集体经济组织购入幼畜及育肥畜时：

借：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜（购买价及相关税费）贷：现金、银行存款等

2、发生饲养费用时： 借：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜 贷：应付工资、库存物资、现金等

3、幼畜成龄转作产役畜时，按实际成本： 借：牲畜（禽）资产---产役畜 贷：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜

4、产役畜发生饲养费用时：

借：经营支出

贷：应付工资、库存物资、现金等科目

5、产役畜的成本扣除预计残值后的部分应在其正常生产周期内，按照直线法分期摊销时：

借；经营支出

贷：牲畜（禽）资产---产役畜

6、幼畜及育肥畜和产役畜对外销售时，按照实现的销售收入：借：现金、银行存款等科目

贷：经营收入

同时，按照销售牲畜的实际成本： 借：经营支出

贷：牲畜（禽）资产---产役畜

7、以幼畜及育肥畜和产役畜对外投资时，按照合同、协议确定的价值：

借：长期投资（协议合同价）

贷：牲畜（禽）资产（帐面价）

借或贷：公积公益金（协议价与帐面价之差）

8、牲畜死亡毁损时，按规定程序批准后：

借：应收款等科目（按照过失人及保险公司应赔偿的金额）

借：其他支出科目（如发生净损失，则按照扣除过失人和保险公司应赔偿金额后的净损失）

贷：牲畜（禽）资产（按照牲畜资产的账面价值）贷：其他收入（如产生净收益，按照过失人及保险公司应赔偿金额超过牲畜资产账面价值的金额）

[核算举例]神龙村2010年1月购入幼驴100头，每头幼驴480元，运输费2000元，购入50头幼牛，价值30000元，全部用银行存款支付。

借：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜---驴 50000

---幼畜及育肥畜---牛 30000 贷：银行存款

80000

并发生下列业务： 1、2010年购买的幼畜发生的费用如下：应付养驴人员工资10000元，喂驴用的饲料为14000元；养牛人员工资12000元，喂牛用的饲料为18000元。

借：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—驴 24000 贷：应付工资 10000 库存物资—饲料 14000 借：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥畜---牛 30000 贷：应付工资 12000 库存物资—饲料 18000 2、2010年12月31日，神龙村当年购买的100头幼驴已经成龄，转为役畜。

借：牲畜（禽）资产---产役畜---驴 74000 贷：牲畜（禽）资产---幼畜及育肥---驴 74000 3、2011年1月神龙村饲养役畜驴发生费用10000元。用银行存款支付。

借：经营支出 10000 贷：银行存款 10000 4、2011年1月3日，神龙村开始摊销役畜驴的成本。役畜驴预计使用8年，制度规定净残值率为成本的5%。

每年摊销的金额：74000×（1-5%）÷8＝8787.5元 每月摊销的金额: 8787.5÷12＝732.29元 借:经营支出 732.29 贷:牲畜（禽）资产---产役畜---驴 732.29

（二）林木资产的会计核算

应设置“林木资产”科目用以核算村集体经济组织购入或营造的林木的成本。借方登记因购买、营造、接受捐赠等原因而增加的林木资产的成本，以及经济林木投产前、非经济林木郁闭前的培植费用；贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减少的林木资产的成本，以及非经济林木的成本摊销。本科目设置“经济林木”和“非经济林木”两个二级科目。

1、村集体经济组织购入经济林木时：

借：林木资产---经济林木（按购买价及相关税费）贷：现金、银行存款等科目

2、购入或营造的经济林木投产前发生的培植费用：

借：林木资产---经济林木 贷：应付工资、库存物资等科目

3、经济林木投产后发生的管护费用：

借：经营支出

贷：应付工资、库存物资等科目

4、经济林木投产后，其成本扣除预计残值后的部分应在其正常生产周期内，按照直线法摊销：

借：经营支出科目 贷：林木资产---经济林木

5、村集体经济组织购入非经济林木时：

借：林木资产---非经济林木（按购买价及相关税费）贷：现金、银行存款等科目

6、购入或营造的非经济林木在郁闭前发生的培植费用：

借：林木资产---非经济林木 贷：应付工资、库存物资等科目

7、非经济林木郁闭后发生的管护费用：

借：其他支出

贷：应付工资、库存物资等科目

8、按规定程序批准后，林木采伐出售时：

借：银行存款等科目（按照实现的销售收入）贷；经营收入科目

同时，按照出售林木的实际成本： 借：经营支出科目 贷：林木资产科目

9、以林木对外投资时：

借：长期投资等科目（合同、协议价值）贷：林木资产（帐面价）

借或贷：公积公益金科目（合同或协议确定的价值与林木资产账面价值之间的差额）

10、林木死亡毁损时，按规定程序批准后：

借：应收款等科目（按照过失人及保险公司应赔偿的金额）

借：其他支出科目（如发生净损失，则按照扣除过失人和保险公司应赔偿金额后的净损失）

贷：林木资产（按照林木资产的账面价值）

贷：其他收入科目（按照过失人及保险公司应赔偿金额超过林木资产账面价值的金额）

[核算举例]

1、2010年初，神龙村从A林场购入核桃树苗1000棵植入果园，价款10000元；购入杨树苗200棵植地村集体荒山内，价款5000元，款以银行存款支付。

借：林木资产---经济林木---核桃树 10000---非经济林木---杨树 5000 贷：银行存款 15000 2、2010年神龙村培植核桃发生费用3600元，培植杨树发生费用1600元，均以银行存款支付。

借：林木资产---经济林木---核桃树 3600---非经济林木---杨树 1600 贷：银行存款 5200 3、2011年1月初，神龙村以现金支付杨树管护费130元，核桃树管护费400元。核桃树开始投产，预计可以正常产果5年。

借：其他支出 130 经营支出 400 贷：现金 530 4、2012年2月，神龙村开始摊销核桃树的成本。

核桃树成本的月摊销额计算如下：

核桃树成本＝买价+培植费＝10000+3600＝136000（元）月摊销额＝13600×（1-5%）÷5÷12＝215.33（元）

借：经营支出 215.33 贷：林木资产---经济林木---核桃树 215.33 5、2012年3月初，神龙村将投产的核桃树出售给本村村民张山，价款50000元；经批准将荒山上的杨树全部出售，价款7000元，款收到存银行。

（1）出售时： 借：银行存款 57000 贷：经营收入---核桃树 50000 其他收入---杨树 7000（2）同时结转成本

核桃树成本＝13600-215.33＝13384.67（元）杨树成本＝5000+1600＝6600（元）借：经营支出 19984.67 贷：林木资产---经济林木 13384.67 林木资产---非经济林木 6600 【参考文献】:

1、《村集体经济组织会计》，经济科学出版社2011年5月第1版；

2、《新编村集体经济组织会计》，中国经济出版社2004年11月第1版；

3、《村集体经济组织财务管理》，经济科学出版社2009年2月第1版；

中小企业无形资产的会计核算 篇6

关键词：无形资产；会计核算处理；中小企业

一、无形资产的定义、特征、内容、确认条件。

无形资产是一种隐形的能够辨认的非货币性质的资产，例如企业的知识产权，专利权，品牌价值等等，无形资产有三个主要特征，第一是非实物形态，一般指的是企业的某种技术，权利或者是某种获取超额利润的综合能力，第二是具有可辨认的属性。需要注意的是通常企业的商誉不构成无形资产。第三是无形资产属于非货币性资产，无形资产并没有成熟的交易市场或者交易形式，并非货币性质的资产，企业将无形资产转化为有形的具体的经济效益具有一定程度的不确定性，转化为资金比较困难。

无形资产的具体内容主要是企业出版物的著作权，企业的专利权，商标权，非专利类技术，土地的使用权及特许权等等，确认无形资产主要从与其有关的经济利益及能否可靠地计量两个方面考虑。在实际核算工作中，无形资产由于形成的过程比较难以判断，因此具有高度的不确定性，无形资产不像有形资产那样具有具体的用途，无形资产的只有专有的作用，经济寿命无法得到确切的保障。由于无形资产不能与有形资产分离开来，因此在具体的核算工作中难以确定企业的收入哪些是来自于无形资产。

二、无形资产账务会计核算。

企业无形资产的账务核算的内容有很多，总结出来有以下几个方面：

（1）外购的无形资产，外购的无形资产指的是通过外来途径收购的非具体的资产，例如企业收购的专利权，知识产权等等。

（2）企业取得土地使用权作为无形资产，其成本按照支付的价款和相关税费确认。特别提到的是：自己开发建造厂房等地上建筑物时，其土地使用权的账面价值不同地上建筑物合并计入无形资产，在进行摊销和提取折旧时，二者也是分别进行核算。

（3）企业管理者以企业无形资产作为企业运营的成本时首先要按照投资的合同，或者协定的价格进行核算，在合同或者协议约定不公允的情况下需要按照当前无形资产公允价值来入账。会计分录为借记“无形资产”贷记“实收资本”。

（4）企业自行开发无形资产产生的研发支出，分为支出达不到资本化条件和满足资本化条件两种情况，第一种情况，也就是达不到资本化条件的情况下借记“研发支出—费用化支出”科目，第二能满足资本化条件下的支出借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。

（5）企业在出售、出租、捐赠、转销无形资产时处理方式也不尽相同，在出售无形资产时将价款与账面价值差额计入当期损益；而出租产生的租金收入和相关费用，应当分别核算为“其他业务收入”和“其他业务成本”；无形资产报废时，应对无形资产进行转销。

三、中小企业无形资产在会计核算中存在的问题及影响

（1）无形资产确认范围过小，难以适应确认范围不断扩大的需要。由于历来中小企业对无形资产不够重视，使企业对无形资产的确认范围相对较小，因为一般会要求资产项目满足能够带来经济效益以及能准确计量，并且只有在发生前提下才可以确认计量，导致部分无形资产内容被忽视，如自创无形资产和人力资本。而在这种情况下，知识和科技在中小企业发展中的地位不断上升，无形资产的确认范围扩大，特别是随着“无形资产”在中小企业综合竞争力中的地位不断得到提升，因此，中小企业财务部门必须更新创新无形资产的确认与计量方式，准确反映核算企业无形资产的实际情况，否则将难以与企业发展同步，实现企业效益。

（2）会计处理方式较简单，很难满足高科技企业无形资产会计处理的需要。中小企业由于对无形资产确认与计量重视不够，加上受到自身专业知识的限制，对企业无形资产的会计处理方式过于简单，因此不能够准确反映企业的资产实际情况，一方面大多中小企业由于对企业内部研发费用的确认不准确，导致开发与研究费用完全费用化，从而造成企业费用过高，成本增加，效益降低在；另一方面，在对待无形资产的摊销上，只采用单一的平均摊销法，往往导致费用与收入的不相配比。对高科技企业来说，无形资产能够带来持续性的超额利润，不周全科学的会计处理方式满意与科技企业的准确反映资产的要求相适应，除此之外，企业忽视了对人力资源等相关的无形资产，不利于企业发展。

（3）会计信息披露不够及时完整，难以保证信息披露质量

中小企业对无形资产进行会计核算时，按相关规定采取直线摊销法或是平均摊销法，其简单的方法也很难适应知识经济和科技迅速发展的变化需要，不能反映真实情况也就难以满足信息使用着的需求。

四、中小企业无形资产会计核算建议

（1）对无形资产计量时注意相关资产的时间价值。比较新旧会计准则，对无形资产价值的确定存在差异，也就可能使无形资产的计量忽视时间因素，而新会计准则要求无形资产的价值以购买的现值为依据。

（2）注意无形资产的摊销处理。随着新会计准则的出台，对无形资产的摊销会计处理趋势更加符合国际化，在对无形资产进行摊销处理时，对某个无形资产项目包含的相关经济效益其成本记录中应包含其摊销计入当期损益的金额。中小企业根据自身无形资产构成范围，要具体问题具体分析。

（3）无形资产在出售阶段的会计处理中，要注意对无形资产的账面价值和实际价值的确认与计量，两者差额在会计处理时进行冲减或是计入营业外收入，同时做好利得的时点确认。

结语

综上而言，在新会计核算标准下，中小企业财务部门一定要在遵守国家相关法律规范的基础上结合自身发展实际情况，立足自身实际资产结构，按照会计核算和财务管理的长远需求，创新发展会计核算处理方式，通过采用针对性的核算处理措施，保证会计核算质量，从而促进中小企业的进一步发展。（作者单位：辽宁工程职业学院）

参考文献

[1] 张加成；加快无形资产建设 加强知识产权保护——烟草行业改革发展新形势下重大而又紧迫的课题[A]；中国烟草学会2008年会会议论文集[C]；2008年，21-24

[2] 程秋萍；毛照东；无形资产内涵界定的探讨[A]；全国经济管理院校工业技术学研究会第八届学术年会论文集（下册）[C]；2004年.88-92

资产会计核算 篇7

一、林木资产核算的基本内容

(一) 林木资产的特点、会计分类和计量属性

林木资产具有生命力, 分布广、成长期长、内容多样、难以计量等特点。应将其归属不同类资产进行会计核算: (1) 按经营目的划分:商品林, 公益林; (2) 按林种划分:用材林, 经济林、薪炭林, 防护林、特种用途林; (3) 按初始起源划分:人工林 (除公益性的) , 人工林 (国家重点林业工程营造) 、天然林 (停止采伐) 。

历史成本法与其他计量属性相比操作更简单、更高效, 并考虑了林木资产生长期间发生的全部支出的优点, 是核算林木资产时经常使用的方法。《生物资产》准则也规定使用成本法计量。

(二) 核算期、支出资本化范围的确定及计量

1. 自行营造林木资产初始计量

公益性林木资产的核算期, 为林木郁闭 (指郁闭度达0.2及以上) 前的年限。因此, 在此阶段前产生的支出项目必须进行核算, 这些支出项目包括的费用支出项主要有林木土地购买费、调查设计费、造林费、抚育费等一些必要支出。而在此阶段后所产生的费用就须计入当期损益。

生产性林木资产的核算期, 进行此阶段核算的目的, 就是达到经营管理者的预定收益的要求。所以, 该阶段的核算项是产生在从林木营造开始到预定收益前的期限。其主要支出项包括林木土地购买费、造林费、营林设施费和良种试验费等一些必要费用。通常情况下, 核算期是3年, 3年内发生的支出资本化, 3年后发生的支出计入当期损益。

消耗性林木资产的核算期和支出资本化范围可参照公益性林木资产处理。

2. 外购的、天然起源的林木资产初始计量

林木资产初始计量包括外购的和天然起源的林木资产。其中, 计入外购的林木资产成本项, 主要由以下项产生:林木实价、运费、关税等相关的其他支出。天然起源的林木资产按1元的名义金额入账。

3. 林木资产的后续计量

生产性林木资产主要是达到生产管理的目的, 期间产生的项就须按期计提折旧, 但须合理设计其使用寿命、预计净残值, 采用合理的折旧方法。将当期的费用项目分类目计入相关资产的成本或当期损益。其中, 不计提折旧项是消耗性林木资产和公益性林木资产。

由于自然灾害、病虫或是市场变化等因素, 在生产性林木资产中, 有明确的证据证明因上述原因而产生的可变现净值或低于生产性林木资产预定的账面价值, 须将产生的差额分别计入计提跌价准备和资产减值准备, 并按当期损益计入, 减值准备一经计提, 不得转回。而消耗性林木资产因上述因此产生的账面价值, 应在原已计提的跌价准备金额内转回, 计入当期损益。公益性林木资产不计提减值准备。

(三) 林木资产的会计核算对象

会计界对林木资产核算对象做了大量研究, 以小班或林班按树种核算是大家首推的。小班与林班相比其优点是小班更细致准确, 但在实际工作中, 以现阶段科技和管理水平, 将小班作为林木资产成本核算对象工作量太大。而以林班为单位, 业务部门可通过GPS卫星定位和计算机提供林班生产资料, 财务部门借助会计电算化手段实现管理目的。

二、林木资产主要业务核算

(一) 消耗性林木资产的核算

设置“消耗性林木资产”科目。外购或自行营造的消耗性林木资产按应计入的金额或实际发生的支出, 择伐、间伐或更新性抚育采伐而补植林木类发生的后续支出, 借记本科目, 贷记“银行存款”等科目;天然林按名义金额借记本科目, 贷记“营业外收入”科目。郁闭后的发生的管护费用等支出借记“管理费用”科目, 贷记“银行存款”等科目。

资产负债表日, 发生减值借记“资产减值损失”, 贷记“存货跌价准备”。日后恢复的, 作相反会计分录。

出售时应按实际收到的金额借记“银行存款”等科目, 贷记“主营业务收入”科目。按账面余额, 借记“主营业务成本”, 贷记本科目。同时结转已计提的跌价准备, 借记“存货跌价准备”, 贷记“主营业务成本”。

(二) 生产性林木资产的核算

设置“生产性林木资产”科目。外购或自行营造的生产性林木资产, 按应计入的金额或达到预定目的前发生的支出, 择伐、间伐或补植林木类产生的后续支出借记本科目, 贷记“银行存款”等科目。生产性林木资产达到预定目的后发生的管护费用的处理同消耗性林木资产。

生产性林木资产处置时, 实际收益当计入借记“银行存款”等科目, 已计提的折旧项当计入借记“生产性林木资产累计折旧”, 账面余额贷记本科目, 由其他因素产生账面差额当计入借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目, 提减值准备的, 同时结转减值准备。

(三) 公益性林木资产的核算

设置“公益性林木资产”科目。外购、择伐、间伐或抚育采伐以及天然起源的会计处理与消耗性林木资产处理方法相同。公益性林木资产不提折旧和减值准备。

摘要：随着我国林木资产市场逐步扩大和完善, 人们迫切要求对林木资产价值量进行准确核算。本文以《企业会计准则第5号--生物资产》作为依据, 结合林木资产的特殊性, 对林木资产部分会计业务的核算进行探讨。

关键词：生物资产准则,林木资产,会计核算

参考文献

[1]魏远竹, 陈钦, 陈念东.论森林资源资产的会计确认与计量[J].财会通讯, 2016 (4) :28-32.

[2]马经旺.林木资产会计处理问题之我见[J].中国总会计师, 2016 (5) :38.

资产会计核算 篇8

关键词：行政单位,双分录,资产基金,待偿债净资产

2015年10月23日,财政部发布了《政府会计准则——基本准则》,提出政府会计由预算会计和财务会计构成。此前,财政部于2013年12月18日发布的《行政单位会计制度》已经体现了政府会计中预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的关系,并采用了“双分录”的方式进行预算会计与财务会计的双重核算。政府会计的“3+5”要素(“预算收入、预算支出、预算结余”三个预算会计要素与“资产、负债、净资产、收入、费用”五个财务会计要素)模式在行政单位会计中也体现得非常清晰,预算会计等式和财务会计等式既适度分离又相互衔接。

从核算上来看,行政单位会计在以下两点体现了政府会计基本准则思路:一是完善了“资产基金”科目的设置与核算;二是新设立了“待偿债净资产”科目。通过这两个科目构建了预算会计与财务会计分离下较为彻底的“双分录”核算,完整地反映了行政单位的财务状况。而这两个净资产科目又将企业(营利组织)中的财务会计与政府(广义的非营利组织)财务会计区别开来,充分体现了非营利性政府财务会计的特征。通过分析“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算,可以充分理解政府会计的“双分录”核算模式,进而加深对《政府会计准则——基本准则》的理解。

一、行政单位基金的本质

政府资金有两种投向:一是投向营利组织,即企业;二是投向非营利组织(广义的非营利组织包括政府部门,本文采用广义的概念)。资金投向企业,则形成资本,作为企业的实收资本(股本),企业需要通过财务会计确认这一国家资本金额,并在日后的经营中实现增值保值(财务资本保全是其投资的根本特征),并且政府有权分享经营所得。

行政事业单位担负国家的政治和社会管理与服务职能,一般投向非营利组织(行政单位和事业单位)的资金都直接形成预算支出,是一种资金的消耗。这些资金基本是无偿的,也不需要回报,当然更不需要财务资本的保值增值。政府投入行政事业单位的资金分为两类:一是资产性支出,二是补偿性支出。资产性支出是指发生这类预算支出后会形成资产的沉淀,如固定资产、在建工程、存货、投资、应收或预付款项等。补偿性支出是指行政运行或业务发生不形成资产的预算支出。资产性支出和补偿性支出类似于企业的资本性支出和收益性支出,但区别在于资产性支出与补偿性支出是以是否形成资产为界定标准,而资本性支出与收益性支出是以获益期限为标准。

行政单位一旦接受政府资金,发生的预算支出为资产性支出,则需要对形成的资产进行财务会计处理,一方面确认资产,另一方面确认资产对于预算资金的占用额——基金。从形态上来看,基金是资产对国家资金的占用;从本质上来看,基金是国家对于行政事业单位业务活动的“投资”,相当于国家投入企业的国家资本——实收资本(股本)。但基金和实收资本的最大区别在于:基金会随着业务的开展逐渐消耗,表现为“越用越少”,而基金的补足,又要继续依靠政府预算资金的投入;实收资本则随着企业业务的开展,有相应的企业经营收入给予补偿,即保全,并且实现利润。对于企业来说,经过一次资金循环,增加的资金会进行再次周转,而且还可以扩大再生产;对于行政事业单位而言,经过一次资金循环后,资金会减少,倘若预算资金不再注入,资金只会进行缩减再周转直至运转停滞,为了保证行政事业单位的“运转”,每个预算周期要不断地注入资金。可见,行政事业单位是资金的消耗者,而企业是资金的生产者,企业的每次资金循环都能产生税收和利润。

企业财务会计从资金进入企业经过供产销一次循环,随着资金的增加可以进入下一次循环,即周转,因而企业财务会计是一种连续的周转会计。而行政事业单位财务会计从预算资金进入单位,经过一次循环之后,资金随之减少(表现为政府投入的基金减少),难以进入下一次循环(起码不能维持上一次的循环),因此行政事业单位的财务会计是一种非周转会计。这是由基金的根本性质决定的,即预算补偿性,而非财务补偿性,其本质是政府对行政事业单位的“投资”,而且是国家的限定性投资,用于行政事业单位的管理和运行。

二、“双等式”、“双分录”与基金平行核算

《政府会计准则——基本准则》“3+5”要素充分体现了政府会计中预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的双重核算思想。就行政单位而言,既是预算会计主体又是财务会计主体。反映预算资金运动的等式为:预算收入-预算支出=预算结余(式①),涉及预算会计的三个要素,即预算收入、预算支出与预算结余;反映财务资金运动的等式为:资产=负债+净资产(式②),涉及财务会计三个要素,即资产、负债和净资产。行政单位的特别之处在于,行政单位财务会计并不涉及收入和费用要素,也就是说行政单位会计实际上是“3+3”要素。因为行政单位没有经营活动,且所有收入和支出都纳入预算管理,所以不存在财务会计的收入要素。如果将预算会计等式与财务会计等式合并,则:资产+预算结余=负债+净资产+(预算收入-预算支出)(式③)。这是一个混合等式,有两层含义:一是动态要素(预算收入、预算支出、预算结余)与静态要素(资产、负债、净资产)的混合;二是预算会计要素(预算收入、预算支出、预算结余)与财务会计要素(资产、负债、净资产)的混合。式①与式②反映了预算会计与财务会计的适度分离,而式③则反映了预算会计与财务会计的衔接关系。

实质上对于行政单位会计而言,先有预算会计等式、后有财务会计等式,财务会计等式是预算收支活动形成资产的一种反映。预算收支活动可分为两类:一类是不形成资产的收支,如支付外购的服务费;另一类是会形成资产的收支,如购买固定资产。对于第一类业务,政府单位无须进行财务会计处理,而对于第二类业务,政府单位就必须进行财务会计的核算。如果预算活动会引起财务活动,则必须同时进行预算会计和财务会计的核算,即平行核算。平行核算采取的方式为:预算业务编制预算会计分录,财务会计编制财务会计分录,即“双分录”核算。

“双分录”是以预算会计和财务会计适度分离为出发点的双重核算方法。在实际工作中,并非所有的政府业务都需要同时编制预算会计和财务会计两类分录。值得注意的是,在资产的核算过程中,为了配合双重核算,一些纯粹的财务会计也采取双分录。所以说,“双分录”并不仅指同时编制预算会计分录和财务会计分录,预算会计与财务会计的分离也可以采用“双分录”模式。行政单位关于“双分录”核算的不同情形可以举例如下:

1.纯粹的预算会计业务。假设A行政单位为政府会计主体,通过直接支付的方式发放工资10万元,会计分录(金额单位为万元,下同)如下:

2.预算会计与财务会计平行业务(“双分录”):通过财政直接支付10万元的方式购买固定资产,会计分录如下:

预算业务结束后,形成了资产,需要对资产进行相应会计核算。

3.单纯的财务会计业务。接受捐赠取得固定资产(或盘盈固定资产)10万元,会计分录如下:

4.单纯的财务会计(“双分录”)。将完工的在建工程10万元转入固定资产,会计分录如下:

编制财务会计双分录的目的是为了使不同性质的资产与相应的基金能够对应起来。从双分录核算的角度来看,行政单位的会计包括以上四种情形。在第二、三、四种情形中都出现了基金科目(“资产基金”科目),显然这是为了适应财务会计核算的需要。在1998年的《行政单位会计制度》中,只有“固定资产”科目有“固定基金”这一基金科目与之对应,而2013年的《行政单位会计制度》中设置了“资产基金”科目,并针对除“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“其他应收款”、“受托代理资产”等科目之外的所有资产类科目设立了对应的资金占用基金(二级科目),即“预付账款”、“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”等二级科目。

三、“资产基金”账户与“待偿债净资产”账户的核算比较

从以上的分析可以看出,基金是政府预算资金投入行政单位形成资产(往往是实物资产)的资金占用额,其本质是国家对于行政单位开展管理活动的“投资”,属于净资产(国家权益)。基金与资本的区别在于,资金投入企业为资本,需要保值增值;资金投入行政单位(广义的非营利组织)则为基金,无须保值增值。

从核算角度来看,基金类科目是进行政府财务会计核算所必需的,这样通过“双分录”核算就可以同时提供预算会计信息与财务会计信息,将预算会计信息系统与财务会计信息系统既分离又统一起来。行政单位的净资产有三类:结转结余类、基金类和待偿债净资产类。其中结转结余类属于预算会计中的“预算结余”要素,不能进行分配,而基金类和待偿债净资产类属于财务会计的“净资产”要素。

基金类科目可以看作是政府通过预算对行政单位的“投资”,但“待偿债净资产”科目却不易理解。基金类科目和相关的资产对应,“待偿债净资产”科目和相关的负债对应。从会计等式来看,资产增加,则相应的资产基金增加,会计等式两端同时增加,保证了等式的恒等,即:资产(↑)=负债+净资产(↑);对照来看负债的增加,体现为等式右边的“待偿债净资产”账户金额一增一减。

行政单位往往在赊购的情况下就进行核算,且需编制财务会计的“双分录”。当负债偿付时,需冲平“待偿债净资产”科目余额,同时编制预算收支会计分录,即“双分录”(预算会计和财务会计的“双分录”)。举例如下(假设A行政单位为政府会计主体):

1.A行政单位赊购一批低值易耗品1万元,商品已经验收入库。

2.采取直接支付方式,偿付所购低值易耗品的款项。

其实,与其说“待偿债净资产”科目与负债(如“应付账款”科目)相对应,倒不如说其与基金相对应,它本质是“资产基金”科目的一个减项。在上例中,当存货验收入库时,既要确认资产(存货),又要确认负债(应付账款)。在确认存货时按先付款后入库(或同时付款收货)的方式编制会计分录,即借记“存货”科目,贷记“资产基金——存货”科目。但是,由于款项尚未支付,记入贷方的“资产基金——存货”科目实际是一种“或有基金”,预算尚没有通过集中支付的方式“投入”基金,也就是说如果行政单位将来不支付此笔账款,则存货退回,该科目不复存在。因此,“资产基金——存货”科目为虚计增加,必须用一个科目进行对冲,这便是“待偿债净资产”科目,而它就是“资产基金”科目的一个减项,借贷方向与“资产基金”科目相反。

四、总结与启示

“双分录”核算解决了行政单位会计中预算会计与财务会计双系统核算既适度分离又相互衔接的问题,典型的“双分录”核算为“预算会计分录+财务会计分录”。但实际中“双分录”核算可能有四种情况,但其他情况都是为了与“预算会计分录+财务会计分录”对应而采取的一种方式,“待偿债净资产”科目的设置与核算中的应用就是为了实现这种对应关系。如果不设置“待偿债净资产”科目,行政单位赊销购进货物时,所做的会计分录为:借记“存货”科目,贷记“应付账款”科目,为“单分录”。支付款项时:借记“经费支出”科目,贷记“财政拨款收入”科目;同时,借记“应付账款”科目,贷记“资产基金——存货”科目。显然不符合“双分录”下“存货”科目与“资产基金——存货”科目的对应关系。

“待偿债净资产”账户强调与负债的对应关系,从性质来看为净资产账户,但从用途来看属于调整账户,用来调整虚计的资产基金,所以“待偿债净资产”账户又是一个备抵账户,作为“资产基金”账户的减项,这样看来“待偿债净资产”账户实则同“资金基金”账户为一组账户。上面的“双分录”(借记“存货”科目,贷记“资产基金——存货”科目;借记“待偿债资产基金”科目,贷记“应付账款”科目)可以合并为:借记“存货”科目,贷记“应付账款”科目。可见,“待偿债净资产”科目实质与“资产基金”科目对应。“待偿债净资产”账户余额一般在借方,因此也可以说是一种“负净资产”或“负基金”,当然也可以在“资产基金”总账下设置一个明细账“负基金(备抵基金)”,或直接设置“备抵净资产(基金)”账户来取代“待偿债净资产”账户,则能更加清晰地体现相关核算关系。

参考文献

财政部.政府会计准则--基本准则.财政部令第78号,2015-10-23.

财政部.财政部关于印发《行政单位会计制度》的通知.财库[2013]218号,2013-12-18.

资产会计核算 篇9

林业企业的生产经营对象——森林资源是生物资产的重要组成部分, 因此林业企业的会计核算应贯彻执行生物资产准则。但是从2007年开始实施的《企业会计准则第5号——生物资产》从重要性原则出发, 只选择了林业企业最迫切需要解决的林木类生物资产会计问题进行框架性规范, 没有能够很好地体现森林资源资产会计核算内容的完整性和特殊性, 而且有些规定还值得探讨。林业企业贯彻执行生物资产会计准则遇到了一系列值得研究的具体问题。

1.林业企业的林木资产会计理论研究虽然取得了一系列成果, 但在具体实施过程中却遇到了很多问题, 许多林业企业都先后退出了林木资产会计核算。生物资产会计准则实施以来, 大部分林业企业并没有按照企业会计准则的规定重启林木资产会计核算。总结林业企业开展林木资产会计核算的经验教训, 结合林业企业的具体情况, 探索符合中国国情的林木资产会计核算制度, 是当前的一项重要任务。生物资产会计准则虽然对林木资产会计核算作出了规范, 但要具有可操作性, 却是需要我们深入研究的问题。

2.生物资产会计准则对生物资产的定义内容不够完整而且过于简单, 仅定义为有生命的动物和植物, 缺少了微生物。不可否认的是, 目前林业生产经营活动中, 微生物生产和经营是重要的组成部分, 典型的如食用菌, 包括多个品种的蘑菇、黑木耳、银耳等。目前食用菌的栽培, 在我国林业多种经营生产中占有很大的比例, 它是我国林业企业和职工收入的重要组成部分。另外, 林业企业的森林资源由森林生物资产、林地资产、景观资产和其他资产构成, 森林生物资产由林木类生物资产、动物类和其他类森林生物资产构成, 而生物资产会计准则只对林木类生物资产会计核算作出了规范, 对于林业企业其他森林资源资产没有作出规定, 特别是目前迫切需要核算的林地资产。根据需要和可能, 应逐步扩大生物资产会计核算的范围, 有利于形成一套完整、科学、系统的生物资产会计规范。

3.生物资产会计准则的有些规定值得探讨。例如天然林应当按名义金额确认还需要商榷, 消耗性林木资产和公益性林木资产的成本结转在实际操作上存在一定问题等。

4.生物资产的类型划分增加了公益性生物资产, 但只对其确认和初始计量作出了规范, 对其发挥的效益如何核算却没有涉及。而森林资源不仅具有经济效益, 还具有生态效益和社会效益, 这些效益必须在会计核算中得到反映。生物资产会计准则目前还局限于经济效益会计核算, 生态效益会计核算在生物资产会计准则中如何规范成为当前需要解决的问题。

二、问题分析与建议

1.林木资产会计核算问题

生物资产会计准则对林木资产会计核算的规定比较详尽。在生物资产准则的总则中提出了用材林、经济林、薪炭林、防风固沙林、水土保持林和水源涵养林的分类归属问题, 分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。在生物资产准则的确认和初始计量中对自行营造的林木类消耗性生物资产与生产性生物资产的成本确定问题作出了初步规范。在准则的后续计量中, 规定企业至少应当于每年度终了时对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查, 有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因, 使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可回收金额低于其账面价值的, 应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额计提生物资产跌价准备或减值准备, 计入当期损益;消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的, 减记金额应当予以恢复, 并在原已计提的跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提, 不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。

生物资产会计准则的这些规定为林木资产成本核算对象和核算办法的确定, 以及林木资产的日常核算提供了坚实的基础, 基本上建立了林木资产会计核算的框架结构。但林木资产会计核算还要涉及资金来源和林木资产扩大再生产的会计核算, 这是不容忽视的一个重要问题, 林木资产会计核算之所以出现反复, 就是遇到了“林木资本金”这个大难题。

生物资产会计准则实施以来, 大部分林业企业还没有重启林木资产核算, 这是一个值得我们深思的问题。如何组织林木资产会计核算, 使之具有可行性, 还要深入研究。天然林保护工程启动以来, 国家投入了大量财政资金。林业企业主要发挥生态效益的职能决定了国家财政支持的必然性, 财政资金成为林业企业林木资产生产经营的一项重要资金来源, 生物资产会计准则理应作出规范, 以保证资金的专款专用, 避免损失浪费。总结林木资产会计核算的历史经验, 制定一个符合中国国情的林木资产会计核算指导制度, 为企业会计准则的实施提供规范、统一、具体的参照, 减少执行生物资产会计准则过程中的差异性, 提高生物资产会计准则实施的可行性和规范性, 这是完善生物资产会计准则的一项重要举措。

2.林地资产会计核算问题

林地是林业生产的基础, 没有林地, 就不会有森林, 也就无所谓森林资源。林地资产是森林资源的一个重要组成部分, 又是可以单独经营的商品, 因此林地资产也是林业会计核算的重要组成部分。生物资产会计准则从重要性原则出发, 只选择了林业企业最迫切需要解决的林木类生物资产会计问题进行框架性规范, 没有涉及林地资产会计核算问题。林地和林木在林业企业是唇齿相依的主要经济资源, 由于没有进行林地资产的核算, 无法将林地资产价值摊入林木资产的生产成本, 使木材成本缺了一块林地资产的摊销数, 这样的木材成本核算是不完整的成本核算, 不利于林业企业积极培养林地资源。

林业企业的林地资产长期都是由资源部门进行实物量核算, 没有相应在财务部门进行价值量的会计核算。这种状况使得林业企业无法实施有效的林地资产管理, 反映不及时, 监督不到位。例如林业企业收购周边长期闲置的宜林荒山, 这是增加林地资产的一项投资, 由于没有实施林地资产核算, 对于支付收购宜林荒山款项业务, 直接冲减育林基金处理, 造成了国有资产的隐性流失。再如按照上级批准的总体规划的设计方案, 林业企业将宜林地改为非林业用地, 其资产的存在形态发生了变化, 即林地资产转化为无形资产或固定资产等形态, 但由于林业企业对林地资产只有从量统计管理没有从价会计核算, 亦无法在账面上反映其资产变动的过程及结果。

研究林地资产会计核算问题, 有利于生物资产会计准则的进一步完善, 弥补林业企业会计信息披露中森林生物资产会计信息不全以及林地资产会计信息缺失的缺陷, 有利于形成一套完整科学系统的会计规范。

3.天然林的确认入账核算问题

根据生物资产会计准则规定, 企业应当按照名义金额确定天然起源的林木资产的成本, 同时计入当期损益。名义金额是指公允价值无法确定, 这个经济事项又确实存在, 给它一个金额, 让账上有体现。根据《企业会计准则第5 号——生物资产》应用指南的规定, 企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本, 同时计入当期损益, 名义金额为1元。

天然林在其生长期间虽然没有人工投入, 但其和企业所拥有或控制的其他消耗性林木资产一样, 能在企业的经营过程中, 给企业带来未来的经济效益, 并且在后续的经营过程中, 企业也要为其支付管护费用等。如果仅按名义金额1元确定天然林的成本, 从会计学的角度看是没有实质意义的, 因其不能客观地反映天然起源的林木资产的真实价值。因此天然林按1元入账, 只能说明天然林有价值, 而这样的价值, 与实际价值背离太多, 与其实际带来的经济收益完全不能匹配, 等于没有核算。同时将确定的成本计入当期损益也值得商榷, 天然林价值的确定, 是其资产价值的体现, 确立其资产的地位, 并没有进入流通领域, 应作为所有者权益来反映。因此, 建议对生物资产会计准则这项规定进行修正。

林业企业的林木资产是一种可再生资源, 天然林虽然没有经过相应的生产活动, 但天然林是有价值的。天然林的成本, 应当按照人工林的实际成本水平入账, 也可以采用历史成本为主、公允价值为辅的计量模式, 并按归属计入相应的所有者权益。天然林是国家的宝贵资源, 自然应计入国家资本, 林业企业必须认真经营, 保证国有资源的保值增值。必须明确林木资产的产权关系, 改变过去那种森林资源无偿占用和无偿使用制度, 运用经济手段, 恢复和发展森林资源自身的“造血功能”, 才能从根本上建立起抑制森林资源日益耗竭的内在机制, 为森林资源的永续利用确立坚实的基础。

4.林木资产的初始成本费用结转问题

生物资产会计准则规定, 具有消耗性特点的林木资产和公益性林木资产, 按郁闭成林前营造林木发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出作为实际成本。

但我们在深入林业企业调研时, 许多企业提出, 在实务工作中将郁闭作为消耗性林木资产和公益性林木资产成本确定中的一个重要界限, 在实务操作上存在一定的问题。“郁闭”是判断消耗性和公益性生物资产相关支出 (包括借款费用) 资本化或费用化的时点。但如何分别不同地区 (如南方、北方等) 、不同类型的消耗性林木资产 (如一般人工用材林、大径人工用材林、其他特殊人工用材林、一般速生丰产用材林、短轮伐期速生丰产用材林等) 、不同的主要树种 (如北方的杨树、松树, 南方的杉木、桉树等) 、不同公益林林种 (水源涵养林、水土保持林、防风固沙林、农田防护林等) 研究确定比较细致的“郁闭”的具体标准尺度 (或幅度) , 是值得我们深入研究探讨的问题。正像应用指南指出的, “不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同, 比如, 生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高;以培育大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度较低”。不仅不同的树种, 不同的生产经营方式, 也有不同的郁闭时间。而且不同的立地条件, 相同的树种郁闭的时间也不同。另外, 如果仅以郁闭度作为唯一的标准进行消耗性林木资产和公益性林木资产的计量标志, 存在人为割断制造成本法下归集林木资产成本的完整性的嫌疑。虽然应用指南规定“企业应当结合历史经验数据和自身实际情况, 确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。”规定林木资产的郁闭度达到0.20以上, 没有一个具体的时点, 这就具有很大的随意性。建议在考虑郁闭度作为资本化的时点时, 应结合林业企业的营林生产技术规程以及营林生产作业实际来确定。

根据国有林区更新造林技术规程和国有林区森林抚育技术规程和企业生产实际, 建议将自行营造的消耗性林木资产和公益性林木资产从造林开始至幼林抚育结束, 更新造林成活率验收合格作为资本化时间, 对期间发生的造林费、抚育费、森林管护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出全部予以资本化。根据营林生产作业规程, 红松、云杉及以其为主的混交林的幼林抚育时间为五年, 樟子松、赤松和硬阔叶林为四年, 落叶松、杨树和柳树等则为三年。企业的幼林抚育生产作业经企业营林部门验收合格, 营林部门向资源部门交林, 手续健全, 可以作为财务部门的入账依据, 便于操作, 真正实现财务部门与营林部门核算的衔接。这样界定更能真实、完整地反映消耗性林木资产和公益性林木资产达到可使用状态或者可销售状态的成本, 不受单纯是否郁闭因素的影响, 不会使林木资产的成本核算产生差异。

5.森林生态效益会计核算问题

林木资产生产经营周期长, 不仅具有经济效益, 而且具有生态效益和社会效益, 生物资产会计准则没有对生态效益如何计价和核算作出具体规定。

21世纪是我国林业重要的历史发展时期, 国家逐步建立和完善了森林生态效益补偿制度, 林业正在加速实现由无偿使用森林生态效益向有偿使用森林生态效益的重要转变。随着天然林保护工程的深入发展, 国家财政的生态效益补偿资金不断提高, 向社会征收的生态效益补偿资金日益增加, 生态效益会计核算也提到林业会计的日程上来, 我们必须研究林木资产的生态效益核算问题。因此, 生物资产会计准则应增加生态效益基金会计核算项目。

参考文献

[1].中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006:23-27

[2].企业会计准则研究组.企业会计准则讲解[M].大连:东北财经大学出版社, 2006:180-206

[3].《企业会计准则——应用指南》导读组.企业会计准则——应用指南[M].北京:中国经济出版社, 2006:15-19

资产会计核算 篇10

关键词：高等学校,会计制度,资产核算

2009年8月12日, 财政部会计司下发了《高等学校会计制度 (征求意见稿) 的通知》 (以下简称新制度) , 针对目前高等学校会计制度的改革, 向社会广泛征求意见。与现行1998年颁布实施的《高等学校会计制度 (试行) 》 (以下简称旧制度) 比较, 征求意见稿的主要变化包括如下方面:高等学校会计核算基础由旧制度的一般采用收付实现制、但经营性收支业务的核算采用权责发生制, 改为全部采用修正的权责发生制;新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关的会计核算内容;为了真实反映资产价值、合理确定教育成本, 要求计提固定资产折旧, 并修改了会计要素和会计科目;对收入支出类会计科目的设置进行了调整, 以更好地反映高等学校现实的收支情况;规定高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算收支表、基建投资表及报表附注, 并相应重新设计表中项目构成, 改进了报表格式、完善了报表体系。新制度的实施, 必然会对高等学校的会计核算带来一场变革, 而资产核算向来是高校会计核算的一个重点, 下面笔者对旧高等学校会计制度与新制度的资产核算进行比较, 分析新制度下高校资产业务的会计处理方法。

一、资产类会计科目的比较分析

新制度下资产类会计科目的变化主要表现在科目的名称与企业会计准则趋同性加强, 增加了累计折旧和累计摊销等备抵账户, 对外投资类账户的名称更加符合当前高校的实际情况等。资产类账户的变化其实也影响了其他类账户的变化, 如在支出类账户中取消了结转自筹基建, 而这部分内容由在建工程和基建工程等账户来进行核算。会计科目变化的主要原因是权责发生制的全面引入, 权责发生制能客观公正地反映绝对会计期间的收入和费用水平, 以权责发生制为基础进行的会计核算, 能够准确反映高等学校的资产情况、负债情况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本, 最终服务于预算管理目标。

二、货币资金业务核算的比较分析

现金核算的变化首先表现在将原“现金”科目改为“库存现金”, 在核算名称上与企业会计准则一致。在现金清查上, 对与现金短缺或溢余的会计处理新旧制度有很大的区别。旧制度下由于没有设置“待处理财产损溢”科目, 对于现金溢余和现金短缺首先分别计入“其他应付款”和“其他应收款”, 查明原因后再转入“应交预算款”或冲减相应支出。新制度规定, 发现现金短缺或溢余, 应当及时查明原因, 并根据管理权限, 报经批准后, 在期末结账前处理完毕。尚未查明原因的现金短缺或溢余, 应通过“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目核算, 属于现金短缺的, 按实际短缺的金额, 借记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”, 贷记“库存现金”;属于现金溢余, 按实际溢余的金额, 借记“库存现金”, 贷记“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”。现金短缺或溢余查明原因后, 作如下账务处理:如为现金短缺, 属于应由负责人或保险公司赔偿的部分, 借记“其他应收款”, 贷记“库存现金”;属于无法查明的其他原因的部分, 借记“其他费用”, 贷记“库存现金”, 如为现金溢余, 属于应支付给有关人员或单位的部分, 借记“库存现金”, 贷记“其他应付款”;属于无法查明的其他原因的部分, 借记“库存现金”, 贷记“其他收入”。

新制度银行存款核算明确了银行存款收款凭证和付款凭证的填制日期和依据, 在外币折算上增加了一些内容, 主要变化体现在外币折算差额作为汇兑损益计入财务费用, 而不是旧制度增加或冲减相应支出。增加了国库集中收付制度下使用的“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目, “零余额账户用款额度”科目核算实行国库集中支付的高等学校根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度;“财政应返还额度”科目核算实行国库集中支付的高等学校年终应收财政下年度返还的资金额度。

三、应收及预付款业务核算的比较分析

新制度保留了“应收票据”科目, “应收票据”核算高等学校因开展业务活动而收到的商业汇票, 包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。应收票据核算的主要变化体现在应收票据的贴现处理上。新制度规定, 持有未到期的应收票据向银行贴现, 应按实际收到的金额, 即扣除贴现息后的净额, 借记“银行存款”等科目, 按应收票据的账面余额, 贷记本科目, 按其差额, 借记“财务费用”科目。而旧制度把贴现差额计入相应支出账户。

新制度取消了“应收及暂付款”、“借出款”科目, 新增“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”科目。“应收账款”科目核算高等学校因开展业务活动应收取的款项。明确了如有确凿证据表明确实无法收回的应收款项的会计处理规定, 即报经批准后予以核销, 计入“其他费用”科目, 已核销应收账款在以后期间收回的, 贷记“其他收入”科目;“预付账款”科目仅核算高等学校预付给商品供应单位或者服务提供单位的款项, 但不包括按合同规定向施工企业预付工程进度款, 其通过“基建工程”、“在建工程”科目核算, 如有确凿证据表明预付账款不符合预付款项性质, 或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购物品的, 应当将预付账款账面余额转入其他应收款;“其他应收款”科目核算高等学校除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各项应收、暂付款项, 明确了逾期三年或以上、有确凿证据表明确实无法收回的其他应收款的会计处理规定。

四、存货业务核算的比较分析

新制度将原“材料”科目改为“存货”科目, 核算高等学校库存的各种材料、物品、低值易耗品及达不到固定资产标准的工具、器具等的实际成本。新制度明确了存货在取得时应当按照成本进行初始计量, 存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。新制度对于接受捐赠、无偿调拨的存货的成本计价比照同类物品的市场价格或者有关凭据注明的金额确定, 在会计处理上借记“存货”, 贷记“捐赠收入”、“财政补助收入”等科目, 而不是旧制度的冲减相关支出。对于发出存货的计价方法, 新制度规定应当根据实际情况采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本, 计价方法一经确定, 不得随意变更。开展业务活动等领用存货, 按照存货的实际成本, 借记“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”等科目, 贷记“存货”, 而不是旧制度规定的计入相应支出。新旧制度在存货核算上最大的区别在于修改了存货盘盈、盘亏或者毁损、报废的会计处理。旧制度规定对于盘盈或盘亏的存货分别冲减和增加相应支出, 而新制度则要通过“待处理财产损溢”科目进行核算。盘盈的存货, 应当按比照同类或类似存货市场价格确定的价值入账, 并确认为当期收入;盘亏或者毁损、报废的存货, 应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等, 将净损失确认为当期费用。

五、投资业务核算的比较分析

新制度取消了原“对校办产业投资”、“其他对外投资”科目, 改设“长期投资股权投资”和“长期债权投资”科目, 对外投资业务的会计处理不再涉及“事业基金—投资基金”, 投资收益计入“其他收入”科目, 其核算思路基本与企业会计制度相同。

“长期股权投资”核算高等学校持有时间准备超过1年 (不含1年) 的各种股权性质的投资, 主要指对本校资产经营公司的投资。长期股权投资在取得时, 应当按照取得时的实际成本 (包括支付的税金、手续费等相关交易费用) 作为初始投资成本;以未入账无形资产取得的长期股权投资, 按照评估价或合同确定价值加上应支付的相关税费作为投资成本;接受捐赠、无偿调拨的长期股权投资, 按在原单位的原账面价值作为投资成本。长期股权投资持有期间, 应当采用成本法核算, 被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 按应享有的份额, 确认当期投资收益, 借记“其他应收款”科目, 贷记“其他收入”科目。处置长期股权投资, 其账面余额与实际取得价款的差额计入当期损益 (“其他收入”) 。

“长期债权投资”核算高等学校购入的在1年内 (不含1年) 不能变现或不准备随时变现的国债等债权性质的投资, 主要指长期持有的国债。到期一次还本付息的长期债权投资, 还应在“债权投资”一级明细科目下设置“成本”、“应收利息”明细科目。长期债权投资在取得时, 应当按照取得时的实际成本 (包括支付的税金、手续费等相关交易费用) 作为初始投资成本。接受捐赠、无偿调拨的长期债权投资, 按在原单位的原账面价值作为投资成本。长期债权投资应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。处置长期债权投资时, 其账面余额与实际取得价款的差额计入当期损益 (“其他收入”) 。

六、固定资产业务核算的比较分析

新制度固定资产的核算与旧制度相比, 其变化内容是最多的, 最大的改变在于核算的基本思路发生了变化。旧制度以收付实现制为核算基础, 对于高等学校的固定资产不计提折旧, 其固定资产的价值损耗不能及时反映出来, 新制度以修正的权责发生制为基础, 对固定资产要计提折旧, 在核算时不再涉及“固定基金”和“专用基金—修购基金”, 固定资产的出售、报废、毁损要通过“固定资产清理”核算, 固定资产的盘亏、盘盈要通过“待处理财产损益”核算。

第一, 固定资产在初始确认时, 新制度明确了固定资产的判定标准, 是指高等学校拥有的预计使用年限超过一年 (不含一年) 、单位价值在2000元以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。新制度规定高等学校拥有文物文化资产的, 应当增设“文物文化资产”科目核算。文物文化资产指高等学校用于展览等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并作长期或者永久保存的典藏等, 如高校博物馆收藏的文物、图书馆典藏的善本等。文物文化资产属于固定资产范畴, 除不计提折旧之外, 其他会计处理与固定资产相同。而旧制度把文物或陈列品纳入固定资产进行核算, 而不单设“文化文物资产”。新制度还规定固定资产在取得时, 应当按照成本进行初始计量, 而且对于不同方式取得的固定资产的入账价值确定和会计处理进行了规范。

第二, 新制度规定除文物文化资产、已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外其他的固定资产应按月计提折旧。折旧是指在固定资产使用寿命内, 按照确定的方法对应折旧金额进行系统分摊。高等学校应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的使用寿命。高等学校固定资产的使用寿命一般为其预计使用年限;以科研项目经费购入的固定资产, 按照资产使用年限和项目期间孰短确定其使用寿命。新制度规定高等学校应当采用年限平均法计提固定资产折旧, 折旧方法一经确定, 不得随意变更。高等学校固定资产的应折旧金额为其成本, 计提固定资产折旧不考虑预计净残值, 即假设固定资产预计净残值为零。在折旧时间选择上, 高等学校一般应当按月计提固定资产折旧。当月增加的固定资产, 当月不提折旧, 从下月起计提折旧;当月减少的固定资产, 当月照提折旧, 从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后, 无论能否继续使用, 均不再提取折旧;提前报废的固定资产, 也不再补提折旧。高等学校的普通图书, 作为固定资产管理的, 于购入时一次性提足折旧。计提的折旧费借记“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”等, 贷记“累计折旧”科目。

第三, 对于固定资产有关的后续支出, 新制度规定为增加固定资产使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出, 通过“基建工程”等科目核算;为维护固定资产的正常使用而发生的日常修理等后续支出, 应当计入当期费用, 借记“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”等科目, 贷记“银行存款”等科目。也就是说, 新制度借鉴企业的做法, 把固定资产的后续支出分为了资本化和费用化, 资本化支出增加固定资产的入账价值, 而费用化支出则计入当期损益。而旧制度规定对已经入账的固定资产一般不得任意变动其价值。

第四, 新制度规定固定资产在处置时, 对于出售、报废、毁损的固定资产, 应通过“固定资产清理”科目核算。而旧制度则是简单的从账面上冲减“固定资产”和“固定基金”, 所发生的清理支出和收益则计入“专用基金-修购基金”。对于以固定资产对外投资, 应当按照评估价或合同确定价值加上应支付的相关税费, 借记“长期股权投资”科目, 按应支付的相关税费, 贷记“银行存款”、“应缴税费”等科目, 按照投出固定资产已计提的折旧, 借记“累计折旧”科目, 按投出固定资产的账面余额, 贷记本科目, 按其差额, 贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。对于无偿调出、对外捐赠固定资产:按照发出固定资产已计提的折旧, 借记“累计折旧”科目, 按照发出固定资产的账面余额, 贷记“固定资产”, 按其差额, 借记“其他费用”科目。

第五, 新制度将基建帐纳入财务帐, 增加了“基建工程”、“在建工程”等科目, 增加了专门借款利息资本化的处理。其中:“基建工程”科目:核算高等学校经发展规划部门批准而进行的建造、改建、扩建固定资产等工程及设备购置所发生的建设成本。下设“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”、“预付工程款”、“待核销基建支出”、“基建转出投资”等明细科目, 进行明细核算。“在建工程”科目:核算高等学校未在发展规划部门立项的修缮及设备安装等在建工程所发生的实际成本。本科目应当设置“修缮工程”、“设备安装”、“预付工程款”等明细科目, 进行明细核算。

第六, 新制度对于固定资产的清查通过“待处理财产损溢”账户进行核算, 盘盈的固定资产, 应当按比照同类或类似资产市场价格确定的价值入账, 并确认为当期收入;盘亏的固定资产, 应先扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等, 将净损失确认为当期费用。而旧制度对于固定资产的盘盈或盘亏只是简单的增加或减少“固定资产”和“固定基金”科目。

七、无形资产和其他资产业务核算的比较分析

新制度重新描述了无形资产的定义和内容, 高等学校的无形资产是指为开展业务活动、出租给他人或为管理目的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产, 包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。高等学校购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件, 作为无形资产核算。对于无形资产的初始确认, 新制度增加了自行研发取得的无形资产的会计处理。对于自行开发并按法律程序申请取得的无形资产:按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用, 借记“无形资产”, 贷记“银行存款”等科目。依法取得前所发生的研究开发支出, 应于发生时直接计入当期费用, 借记“科研费用”等科目, 贷记“银行存款”等科目。新制度增加了“累计摊销”科目, 用来核算计提的无形资产摊销额。计提无形资产摊销时, 借记“教育费用”、“科研费用”、“管理费用”等科目, 贷记“累计摊销”。而旧制度虽然规定对无形资产进行摊销, 但其摊销额计入相应支出。新制度还规定如果无形资产预期不能为高等学校带来服务潜力或经济利益, 应当将该无形资产的账面价值予以核销。报经批准后, 按准核销无形资产的账面价值, 借记“其他费用”科目, 按准核销无形资产已计提的摊销, 借记“累计摊销”科目, 按准核销无形资产的账面余额, 贷记“无形资产”科目。新制度还增加了“长期待摊费用”科目, 核算高等学校已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上 (不含一年) 的各项费用, 如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

参考文献

[1]财政部, 教育部.高等学校会计制度 (试行) (Z) .1998.

资产会计核算 篇11

摘要:2006年2月,财政部颁布《企业会计准则第7号——非货币资产交换》,本文将阐述新准则下非货币性资产交换的会计核算,并就新准则在此方面存在的问题提出一定的建议。

关键词:商业实质 公允价值 纳税影响

1 非货币资产交换的含义及特点

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在实务工作中,交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营需要,同时可以在一定程度上减少货币性资产的流出。

2 非货币性资产交换的会计核算

2.1 非货币性资产交换的认定 货币性资产是指企业持有的货币性和以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,或只涉及少量货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定,认为涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换的比例是否低于25%作为参考比例,也就是说高于25%(含25%)的,视为货币性资产交换,适用《企业会计准则第14号——收入》等相关规定。

2.2 非货币性资产交换的确认和计量

2.2.1 确认和计量的原则 在非货币性资产交换的情况下,不论是一项资产换入一项资产,一项资产换入多项资产,多项资产换入一项资产,多项资产换入多项资产,换入资产的成本有两种计量基础。

2.2.1.1 以公允价值为基础确认 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:①该项交换具有商业实质;②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:

1°换入资产或换出资产存在活跃市场。

2°换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。

3°换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场,采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。

换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的,应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产的基础;如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠,则以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

2.2.1.2 以账面价值为基础确认 不具有商业实质或交换涉及资产公允价值均不可靠计量的非货币性资产交换,应当按照资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,无论支付补价均不确定损益;收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。其中,收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本;支付补价方应当以换入资产账面价值加上补价作为换入资产的成本。

2.2.2 商业实质的判断 非货币性资产交换具有商业实质,是以换入资产的能够采用公允价值计量的重要条件之一(此句不通顺,让作者修改),在确定资产交换是否具有商业实质时,企业应重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动程度,通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值,确定非货币性资产交换是否具有商业实质。判断条件有两个⑴、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同 ⑵换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

2.3 非货币性资产交换的会计处理

2.3.1 以公允价值计量的会计处理 如前所述,非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。在以公允价值计量模式下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与账面价值的差额。非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别:①换出资产为存货,应当是同销售处理,按公允价值确定收入,同时结转成本,两者之间的差额在利润表中作为营业利润构成部分予以列示。②换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。③换入资产与换出资产涉及相关税费,按照税收规定计算确定。

2.3.2 以换出资产账面价值计量的会计处理 非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业是指但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确定损益。一般来讲,如果换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量时,该项非货币性资产交换不具有商业实质。

2.3.3 涉及多项非货币性资产交换的会计处理 与单项非货币性资产之间的交换一样,涉及多项资产的非货币性资产交换的计量,企业应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件,在分情况确定各项换入资产成本,具体举例由于篇幅原因,在此从略。

3 非货币性资产交换的会计处理对企业的影响

根据税法的规定,以非货币性资产换入其他非货币性资产,实质是一种有偿转让财产的行为,应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则规定,会计与税收的处理应该是一致的。

新准则还规定,如果某项交换不具有商业实质,或者换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量,就应以换入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下,税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益,当期所得税费用和应交税金(应交所得税)将产生差异。

4 非货币性资产交换会计核算中存在的问题

4.1 账面价值计量模式下多项资产入账价值的确定 新准则规定,当非货币性资产交换中涉及多项资产,不符合商业实质或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时,换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的原账面价值占换入资产总的原账面价值的比例来分配总的入账成本。那么,换入多项资产方必须取得换出方关于这些多项资产的原账面价值,否则就无法确定这个分配比例。

4.2 存货交换中确认营业收入有悖交易实质 在非货币性交易中涉及存货时,如果采用公允价值计量模式,则其会计处理以存货的公允价值作为“营业收入”入账,同时结转成本,收入与成本配比后得到存货的转让损益。这里有三点值得考虑:首先,确认营业收入符合“销售”这一行为的本质吗?其次,就算是视同销售,此举也会导致企业经营状况的改变,进而带来财务分析上的问题。再次,在目前我国资本市场各项制度尚待完善的现实条件下,公允价值的评估具有较大的主观随意性,公允价值的“公允性”值得怀疑和商榷。

5 对非货币性资产交换准则的改进建议

5.1 多项换入资产入账价值以公允价值的比例来分配 当非货币性资产交换中涉及多项资产,不符合商业实质或者换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时,可以规定,换入的多项非货币性资产应以换入各项资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例来分配总的入账成本。当然,公允价值不能可靠计量的除外。

5.2 以“营业外损益”来计量转让存货的损益 在公允价值计量模式下,当非货币性资产交换涉及存货时,存货转让损益计入“营业外损益”。也就是说,与固定资产、无形资产等资产交换相同,用存货去交换其他非货币性资产发生的转让损益也是企业利润总额的一部分,但不是企业通过其主营业务生产经营所取得,故不计入营业收入,避免企业虚增营业收入,误导报表使用者。

参考文献:

[1]周迪英.试论新非货币性资产交换对企业影响现代商业.2007/26.

[2]叶建芳.非货币性资产交易会计核算与税法的差异和协调.涉外税务2007/01.

[3]韩林静.非货币性交换相关问题的探讨.财会园地.2006/6.

[4]庄林凤,汪燕芳.对非货币性资产交换准则的改进意见.财会月刊.2007/25.

探讨交易性金融资产会计核算 篇12

关键词：交易性金融资产,会计,核算

1. 前言

时至今日，交易性金融资产已经成为了许多公司所看重的，而且都在大量使用的。对于交易性金融资产的自身特征有两个方面，一是具备活跃的市场报价，这样做的目的就是将金融资产随时可以变现，二是必须依据获利为目的，这样就全面反映出管理这的真正意图。

从其自身的特征可以看出来，交易性金融资产是企业获利的一种手段。借助该手段可以实施低价买进高价卖出，就可以从中赚取差价而获得利润。是否能够获利，这就的看会计的核算结果。

2. 交易性金融资产的会计核算

对于一个交易性金融资产的利润几乎都是有会计来做出对比，基本就是对买进和卖出之间的一个对比。会计主要是核算买进费用和期末计价以及卖出时的处理，从中计算出获利的真实情况。

2.1 买进核算

对于企业如果看中某一项交易性金融资产，就会出价买进取得资产资格。这个时候普遍都有是按照当时的公允价值来作为确认金额，在这个过程中产生的相关交易费用几乎在发生的时候计入到当期的经济损益中去。

会计在核算的时候，要将买进的时候支付的价款包含的宣告发放的现金，或者股利和债券的利息，都应该当做应收款项来处理，单独列出表格，应该将其计人到“应收股利”或者“应计利息”的科目中。

2.2 持有期间

当将交易性金融资产购买进来之后，不可能马上就出售出去。一般都还在企业中放置一段时间，等到后面伺机而出，这个放置期间就叫做持有期间。在这个期间，也会产生出多方面的核算问题。

2.2.1 核算获利

将资产购买进来之后，企业会放进银行或作为其他的处理，在这个期间就会出现现金股利与利息。对于交易性金融资产来说，在持有期间被投资的单位宣告发放现金的股利，或者在资产负债的表日上面按债券票面的利率计算出利息时。

会计核算的时候，要按照应收股利或者应收利息作为登记科目，贷记要按照投资收益为登记科目。在这期间利息收入和贷出都要登记明确，清清楚楚的一目了然。

2.2.2 期末计量

对于交易性金融资产期末计量，应该用资产负债表日来登记。当交易性金融资产的公允价值已经高于了其账面余额的差额，借记为交易性金融资产：公允价值变动来登记，贷记为公允价值变动损益来登记;当然，出现了公允价值比账面余额低的现象，这种想象就要作为相反方向的会计分录。

2.3 卖出核算

但企业所持的交易性金融资产后，会随时关注该资产的价格动向，一旦达到企业认为可以卖出的时候就会将资产抛出去。

在观察价格和抛售期间，企业在对交易性金融资产进行处理的时候，要对其公允价值和初始入账金额之间差额进行相比较，详细统计之后确认为投资的收益，同时还要调整公允价值变动的损益。

举一个例子：购入股票作为企业的交易性金融资产

甲公司的有关交易性金融资产交易情况如下：

1.2011年4月5日购入了股票总额为100万元，发生了一些相关的手续费和税金0.2万元，作为交易性金融资产：

借：交易性金融资产的成本100，投资的收益0.2

贷：银行的存款100.2

2.2011年4月末，该股票的收盘价为108万元：

借：交易性金融资产的公允价值变动8

贷：公允价值的变动损益8

3.2011年5月15日处置时，收到了110万元

借：银行的存款110，公允价值的变动损益8

贷：交易性金融资产的成本100，公允价值变动8

投资的收益为(110-100) 10

3. 交易性金融资产的优越性

过去企业中着重于长期的股权投资，但该项目的投资时间比较长给企业的资金周转带来了困难。虽然投资是着眼于控制和重大的影响，但如果企业资金不雄厚往往可能出现瘫痪的局面。在这种情形之下，交易性金融资产的优越性就显而易见了。

首先，交易性金融资产的时间比较短，不会为底子薄弱的企业带来捉襟见肘的局面。周期短，企业便于控制和周转。这样就不会给企业带来多大的压力，过去的长期投资形式很多企业不敢涉入，但资金陷入其中抽不出来导致企业出现危机。自从有了交易性金融资产之后，都可以放手一搏了。

其次，交易性金融资产的目的比较明确，那就是低价买进高价卖出从中获取利润，给企业带来巨大的中间获利。过去的长期股权投资并不的为了获利，而是要掌控企业的大权，这样给很多企业带来了喘不过气的压力，可是交易性金融资产目的比较明确，那就是赚钱。这样的投资，既不会影响企业的权利也转会了资金。

最后，交易性金融资产均为存在的活跃市场价格或者相对固定报价。对于交易性金融资产的市场价格比较活跃，比如股市就可以看出来，天天都在起伏下降，可能这个时刻买进来，下个时刻就能够上升到极限。这个市场价格比较的活跃性，是交易性金融资产的一个自身特征呢

当然，对于价格来说也有固定的时候，比如股市上就有一支股长时间的处于一个蛰伏阶段而不变化的，相对比较固定的报价。对于现在的交易性金融资产，最具有代表性的就是股票和基金等。

4. 结束语

从各种实例可以看出来，对于交易性金融资产能否带来资金上的利润，就得看会计的核算结果。只要会计核算的比较准确，将收入和支出做出一个全面的统计，就能够让交易性金融资产朝着获利的方向发展。

参考文献

[1].许华荣, 交易性金融资产公允价值变动损益处理研究[J], 财会月刊, 2009年

[2].陆建英, 从“公允价值变动损益”透视会计准则的新理念[J], 财会研究, 2008年

[3].许文静, 公允价值变动损益”账务处理存在的问题及改进[J]., 财会月刊., 2007年

[4].马文斌, 交易性金融资产核算的四种类型[J], 现代会计, 2007年

[5].曹环军, 交易性金融资产会计核算探析[J], 财会通讯, 2010年