资产弃置会计（精选7篇）
资产弃置会计 篇1
摘要：随着环保意识与绿色理念的增强,绿色会计兴起,资产弃置会计作为绿色会计的重要方面,美国和国际会计准则理事会都对其进行了大量研究。本文对美国和国际会计准则理事会资产弃置会计进行比较,并针对我国资产弃置会计处理的状况,探讨我国资产弃置会计的完善措施。
关键词：资产弃置,资产弃置会计,国际比较
经济的快速发展带来了对能源的巨大需求，矿产资源采掘、核电等行业随之不断发展壮大，其大型固定资产在废弃时所带来的环境污染问题也愈加严重，因此各个国家均通过法律、法规、国家公约等明确了企业资产弃置义务。与此相对应，一系列的会计准则也先后颁布实施，以规范企业的资产弃置会计处理，其中以美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）颁布的准则最具有代表性。本文就资产弃置会计的几个重点问题进行国际比较，并针对我国资产弃置会计的状况，借鉴FASB和IASB的相关准则，提出我国资产弃置会计的完善对策。
一、FASB、ISAB资产弃置会计的比较
1. 适用范围。
FASB关于资产弃置会计的研究始于20世纪70年代，经过40余年的发展，现已形成了包括FAS143《长期资产退役义务会计》和FIN47《附条件资产弃置义务会计解释公告》的资产弃置会计准则体系，该准则体系相关规定适用于所有行业中有形长期资产的资产弃置义务；IASB没有专门的资产弃置义务会计准则，而是构建了以IAS37《准备、或有负债和或有资产》为核心，包括IAS16《不动产、厂场和设备》、IFRS6《矿产资源的勘探与评价》等准则以及IFRIC1《已存在的拆卸、复原及其他类似的负债项目的改变》、IFRIC5《拆除、复原和环境修复基金的权利》等解释公告的资产弃置义务会计准则体系，适用于煤炭、金属矿、石油天然气等采掘业企业，其他行业企业未做明确要求。
2. 初始确认。
FAS143规定，企业取得、建造、开发和正常使用的长期资产，根据法律规定需要承担资产弃置义务且其公允价值能够合理估计时，需要将资产弃置义务确认为负债。可见，FASB将资产弃置义务限定在法定义务，推定义务不包含在内。IAS16指出固定资产的成本包括固定资产拆解、移除和所在地的恢复相关的预计费用，具体参见IAS37相关规定（IAS37规定，当企业一项过去的、独立于未来活动的事项的结果形成了现存的义务，履行该义务很可能导致经济利益的流出且金额能够可靠估计时，应当确认为一项准备）。可见，IASB资产弃置义务除法定义务外，还包括了推定义务，此外还设置了“很可能”的确认标准。FASB在确认资产弃置义务负债同时增加长期资产账面价值，并在该资产有效期内运用合理方法分摊计入当期费用；IAS37不要求也不禁止资本化相关的费用，IFRS6则规定勘探和评价矿产资源活动所导致的拆除、复原义务成本为勘探和评价成本的一部分。
3. 初始计量。
FAS143规定，当资产弃置义务发生时，如果公允价值可以合理估计，按公允价值计量，但由于资产弃置义务负债往往不存在活跃的市场，且该义务未来履行的时点和金额具有不确定性，因此FAS143认为，期望现值技术是用来估计资产弃置义务负债公允价值的唯一可行的估价技术，在使用该技术时，采用信用调整无风险利率对期望现金流量折现。IAS37规定，确认为准备的金额应是资产负债表日结算现时义务所要求支出的最佳估计，即(1)企业在资产负债表日结算该义务或将该义务转让给第三方需要合理支付的金额；(2)如果计量的准备涉及大量项目，可用预期价值法对各种可能结果进行加权估计；(3)如果是一项单项义务，最可能结果为该负债的最好估计。对于估计金额，IASB指出如果资金时间价值影响重大时，应进行折现，可任选折现时风险调整折现率法和风险调整现金流量法。
4. 后续确认和计量。
资产弃置义务负债的后续变化，主要是由于履行时间或金额估计变化、折现率变化所引起，对于因履行时间或金额估计发生变化而引起的资产弃置负债调整，FASB和IASB均有要求，而对于折现率变化所引起的资产弃置负债调整，FASB暂不考虑。在计量上，FASB放弃了公允价值而采用了利息分配法，对因时间推移而导致负债现值的变化，对比资产弃置义务负债每期期初账面金额，采用实际利率法计算其增加额，同时增加相应的费用。由于原先估计的资产弃置义务解除时间或金额变化导致的资产弃置成本未来期望现金流量估计的修正，如增加则将新增负债采用当期估价假设和折现率折为现值，如减少则将减少部分按照对应原负债当时的折现率折为现值，同时进行相应的长期资产成本的调整，并进行折旧分配为费用。IAS37中未涉及资产弃置义务负债的后续计量，但在IFRIC 1解释公告进行补充说明：当履行时间或金额估计发生变化、折现率变化时，应调整其引起的资产弃置义务负债金额，同时对所引起的资产金额的调整可采用成本模型或重估模型进行计量。
5. 资产弃置会计处理的披露。
FASB要求对资产弃置义务和与之有关的长期资产进行描述，并披露进行资产弃置义务活动的资产的公允价值或账面价值，还应披露当期发生的债务和清偿的债务、财务费用、估计的现金流现值等的修正所引起的资产弃置义务负债的期初、期末账面价值调整。IASB对资产弃置义务的披露主要是准备信息的披露：除披露准备的期初、期末账面价值、增加值、本期已使用金额和未使用需要转回金额、因时间推移在本期增加的折现率和折现金额的变化等外，还要求描述义务性质，说明经济利益流出时间、金额或时间上的不确定性，如信息充分的话，还可以披露未来事项所设定的主要假设、预期补偿的金额等信息。
通过比较可以看出，关于资产弃置会计处理，FASB研究得更为深入，不但有专门的会计准则，且适用范围更广一些。在初始确认上，IASB将资产弃置义务包含了法定义务和推定义务，且“很可能”标准给予了企业更多的自主权，可能导致企业以此为借口规避对资产弃置负债的确认从而导致会计信息的相关性与可靠性缺乏。而FASB将资产弃置义务仅限于法定义务，范围的缩小便于具体准则制定和实施，但却忽视了社会公众和政府监管机构等资本提供者之外的报告使用者对会计信息质量的要求，需要进一步完善。在初始计量上，FASB选择了公允价值计量，且明确了期望现值技术是唯一可行技术，IASB则采用了基于特定主体观的最佳估计法，对资产弃置义务的初始计量要求更为宽松，不但没有强制要求折现，且允许选择采用调整折现率或调整现金流量方法，为企业的会计处理提供了选择的空间，但更多是反映了受托责任观而非决策有用观。在后续确认与计量上，FASB放弃了公允价值计量而选择了传统的利息分配法，导致了资产弃置义务负债初始计量与后续计量的不一致，也反映出了FASB在非金融负债公允价值计量的理论研究不足。
二、我国资产弃置会计处理的现状
在我国，目前涉及资产弃置义务会计处理的行业主要是矿产资源采掘业和核电行业，核电行业尚无上市公司，因此本文通过选取68家采掘业上市公司（石油天然气2家、金属矿18家、煤炭48家）2013年的年报进行分析，发现共有11家上市公司进行了资产弃置会计信息的披露，其中石油天然气行业2家上市公司披露最为全面，不但在财务报告中对资产弃置会计处理方法、估计、同资产弃置有关的资产等进行了描述，而且在财务报表附注中专门列表对资产弃置义务年初和年末金额、变动数额、主要项目进行了详细列示。而煤炭和金属矿采掘企业中仅有9家上市公司进行了资产弃置会计信息披露，且描述不统一，出现了弃置、复垦、环境恢复、环境复原等多种关键词，并且在财务报表附注中对预计负债尤其是其中资产弃置义务的披露不够充分。
出现上述问题，主要是因为我国目前并没有一个完整的资产弃置义务会计准则体系，而是由《企业会计准则第4号——固定资产》（CAS4）、《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS13）、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（CAS27）三个准则进行规范，其中CAS4规定在确定固定资产成本时应当考虑预计弃置费用，并在准则应用指南中将弃置费用界定为根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业所承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，但在准则讲解中又将应用范围限定为油气采掘、核电站。CAS27作为行业会计准则，详细规范了石油天然气企业的资产弃置义务会计处理，规定石油企业承担的矿区废弃处置义务，满足CAS13中预计负债确认条件的，应当确认为预计负债，并相应增加井和相关设施的账面价值。预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额或未来应支付金额的折现值，随着时间推移资产弃置义务发生变化则需要对原估计初始金额进行调整，新增义务以新的无风险利率折现并增加预计负债和相关弃置资产价值，减少义务则以初始确认时的无风险利率折现并减少预计负债和相关弃置资产价值。关于披露则仅有CAS4提及披露资产的弃置费用。
对于煤炭采掘业，证监会在2009年曾下文规定：按规定计提的矿山环境恢复治理保证金，用于固定资产弃置费用部分按照弃置费用核算，不属于固定资产弃置费用的则按照煤炭安全生产费处理。可以看出，我国资产弃置会计处理的规范比较零散，准则应用指南压缩了准则的应用范围，虽然在形式上实现了同国际会计准则的趋同，但在资产弃置义务后续确认和计量等问题上仍滞后于IASB的规定。
三、我国资产弃置会计处理的完善
针对我国资产弃置会计处理现状，借鉴国际资产弃置会计研究尤其是美国FASB的资产弃置会计理论研究成果和相关准则，可从以下几个方面对我国资产弃置会计处理进行完善：
1. 构建我国独立的资产弃置会计准则体系。
当前我国的资产弃置会计准则体系主要是向IASB趋同，由于各国协调的难度，IASB并没有出台专门的资产弃置会计准则，而我国作为矿产资源采掘大国，资产弃置义务会计信息对相关各方都是非常重要的。但在我国现行的准则中，关于固定资产弃置费用的说明较少，在空间上仅仅涉及石油天然气、固定资产、或有事项等，内容简单且不便于指导会计实务操作。因此，我国应当在国际趋同背景下，借鉴美国FASB的资产弃置会计准则，制定出台服务于我国的资产弃置义务会计准则，扩大弃置费用的核算范围，除石油天然气行业、核电行业外，还应涵盖煤炭、金属矿等采掘业。此外，金属冶炼、造纸、制药、化工等高污染行业企业，也应考虑纳入资产弃置适用范围，以引导企业走可持续发展道路。
2. 逐步采用公允价值计量资产弃置义务。
我国现行会计准则规定，资产弃置费用以未来应支付的金额或未来应支付金额的折现值计量，这为企业管理层留下了可操作的空间。对此，可借鉴FAS143的规定，全面考虑市场参与者对资产弃置义务成本的各项构成及市场参考价格，运用基于公允价值目标的期望现值技术，使用以公允价值为基准的未来现金流预期贴现值来计量资产弃置义务，并考虑通货膨胀、未知事项涉及金额和概率等因素的影响。
3. 完善资产弃置义务的后续确认与计量。
在资产弃置义务的后续确认和计量上，由于公允价值计量在非金融负债中的理论探讨不足，FASB在资产弃置义务负债后续计量中放弃了公允价值计量而采用了利息分配法，且仅考虑履行时间或金额估计变化。与之相比，IASB同时并单独考虑履行时间或金额估计变化和折现率的修正，较FASB更加全面，且IASB对资产弃置义务后续计量采用当期的计价假设和折现率，能够更有效地计算资产弃置义务负债在当期和前期的经济差异，信息更加有效。因此，我国应一方面同FASB、IASB等组织合作，推进负债公允价值后续确认和计量的理论研究，另一方面在实践中对履行时间或金额估计变化和折现率的修正所引起的资产弃置义务负债金额变动分别进行会计处理，以充分反映资产弃置义务负债在当期和前期的经济差异。
参考文献
许松涛.资产弃置义务会计处理研究[D].长沙:中南大学,2012.
郑军.我国或有事项会计研究[D].成都:西南财经大学,2008.
王顺超.矿山地质环境治理恢复保证金的财税处理分析[J].会计之友,2014(5).
毛丽娟,徐姗姗.资产弃置会计之利弊——兼谈减少弃置费用确认的负面影响[J].财会月刊,2013(5).
资产弃置义务的会计与税务处理 篇2
关键词：资产弃置义务,会计处理,税务处理
我国对资产弃置义务的规定散见于2006年颁布的固定资产准则、或有事项准则和石油天然气开采准则等。企业会计准则规定在确定固定资产成本时, 应考虑预计弃置费用。弃置费用是指根据国家法律和国际公约规定, 企业承担环境保护和生态恢复等义务所发生的支出。对于核电站设施的弃置及恢复环境义务, 企业应按照现值计算确定计入固定资产成本的金额和相应的预计负债;石油天然气行业承担的矿区弃置义务, 在满足预计负债确认条件的前提下, 应将该义务确认为预计负债, 并增加井及相关设施的账面价值, 主要涉及井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理和恢复生态环境等所发生的支出。
一、资产弃置义务会计处理
我国不存在单列的资产弃置会计准则, 而以列举法在相关准则中强调油气资产的弃置义务, 并为此规定了具体处理方法。例如, 对油气资产存在弃置义务的企业, 规定应在取得油气资产时, 按预计弃置费用的现值计入油气资产成本, 同时确认预计负债;在油气资产的使用期内, 按预计负债的摊余成本和实际利率法计算确定各期应负担的利息费用。
例:A石油公司自行建造一项油气资产, 油气开采活动将会对当地的生态环境产生一定影响。受相关法律约束, 企业应在该油气资产使用期满后将其拆除, 并对造成的环境污染进行治理。2009年12月31日, 该项油气资产的油气勘探、开发工程达到预计可使用状态并交付使用, 建造成本为1 000万元, 预计弃置费用为80万元, 折现率 (实际利率) 为10%。假设该油气资产使用期间油气产量相对稳定, 会计与税法均采用年限平均法计提折耗, 预计该资产使用寿命为10年, 预计净残值为0。相关会计处理如下:
(1) 2009年12月31日:计算预计资产弃置义务现值, 计入油气资产成本, 同时确认预计负债。
预计资产弃置义务现值=800 000× (P/F, 10%, 10) =800 000×0.385 5=308 400 (元) ;油气资产入账价值=10 000 000+308 400=10 308 400 (元) 。
借:油气资产10 308 400;贷:油气勘探支出 (油气开发支出) 等10 000 000, 预计负债308 400。
(2) 计算确定油气资产使用寿命期内各期应负担的利息费用, 并计提油气资产折耗。第一年利息费用=308 400×10%=30 840 (元) ;第一年计提累计折耗=10 308 400/10=1 030 840 (元) 。借:财务费用30 840;贷:预计负债30 840。借:生产成本等1 030 840;贷:累计折耗1 030 840。
第二年利息费用= (308 400+30 840) ×10%=33 924 (元) ;第二年计提累计折耗=10 308 400/10=1 030 840 (元) 。
借:财务费用33 924;贷:预计负债33 924。借:生产成本等1 030 840;贷:累计折耗1 030 840。
以后年度处理略。
单位:元
在处置或废弃油气资产时, 按该油气资产账面价值, 借记“油气资产清理”科目, 按已计提累计折耗借记“累计折耗”科目, 按账面原值贷记“油气资产”科目。油气资产废弃发生的弃置支出, 借记“预计负债”科目, 贷记“银行存款”科目。
二、资产弃置义务税务处理
会计准则允许企业将存在资产弃置义务而计算的预计负债金额通过各期分摊计入财务费用、在计算利润总额时作为减项扣除, 同时将弃置义务金额按照现值计入相关资产成本。但是, 预计负债在没有实际发生之前, 企业所得税法不承认预计负债确认的金额。
沿用上例。2009年年末, 油气资产的账面价值为10 308 400元, 而计税基础是10 000 000元, 不含弃置义务现值308 400元, 从而产生应纳税暂时性差异308 400元;2010年进行纳税申报时, 应将计入财务费用的当期利息30 840元调整增加该年纳税所得额, 并将会计上当年多计提的资产折耗30 840元 (308 400/10) 进行纳税调整, 增加当期应纳税所得额。同理, 2011年针对计提利息费用, 应调增该年纳税所得额64 764元 (30 840+33 924) ;针对计提资产折耗, 调增纳税所得额30 840元 (308 400/10) , 以后年度类推。这10年间因利息费用调增纳税所得额491 600元 (800 000-308 400) , 因会计计提折耗大于税法折耗, 调增纳税所得额308 400元, 两项相加10年共调整增加应纳税所得额800 000元, 即预计资产弃置义务金额。
单位:元
弃置义务形成的油气资产的应纳税暂时性差异308 400元, 应确认为递延所得税负债, 每年递延所得税负债余额相差7 710元[ (10 308 400-10 000 000) ×25%], 每年递延所得税负债转回7 710元, 直至以后年度全部转回。
单位:元
油气资产报废时, 支付弃置费用, 将原确认的预计负债冲销, 预计负债账面价值为0, 与其计税基础一致, 则递延所得税资产余额为0, 原确认的递延所得税资产全部转回。
假定A公司2009年以后每年利润总额为1 000 000元, 所得税会计处理如下:
(1) 2009年所得税会计处理:应交所得税=1 000 000×25%=250 000 (元) 。借:所得税费用250 000, 递延所得税资产77 100;贷:递延所得税负债77 100, 应交税费———应交所得税250 000。
(2) 2010年所得税会计处理:应纳税所得额=1 000 000+30 840 (利息费用) +30 840 (会计多提折耗) =1 061 680 (元) 。应交所得税=1 061 680×25%=265 420 (元) 。借:所得税费用250 000, 递延所得税资产7 710, 递延所得税负债7 710;贷:应交税费———应交所得税265 420。
(3) 2010年所得税会计处理:应纳税所得额=1 000 000+33 924 (利息费用) +30 840 (会计多提折耗) =1 064 764 (元) 。应交所得税=1 064 764×25%=266 191 (元) 。借:所得税费用250 000, 递延所得税资产8 481, 递延所得税负债7 710;贷:应交税费———应交所得税266 191。
以后年度处理略。
三、对策
1. 完善资产弃置相关准则。
由于资产弃置准则规范的缺失, 许多企业对资产弃置义务仅在环境恢复活动完成或进行到一定程度时才予以处理, 对发生的环境问题在会计报表中亦不愿披露。因此, 需要对现有准则涉及的资产弃置义务在借鉴国外相关做法的同时进行进一步细化和规范, 通过建立缜密可行的制度规范, 对违背规范的企业予以惩戒。
2. 以宽松的政策鼓励企业承担资产弃置义务。
企业履行环保义务、预提资产弃置费用要付出一定代价, 会使账面会计利润减少, 特别是对于上市公司还可能影响其股票价格, 但这种付出并未得到税收政策的支持, 从而影响了企业履行环境义务的意愿和能力。如果采取宽松的税收政策, 允许弃置费用全额或部分在所得税前进行抵扣, 避免纳税调整, 减轻企业纳税负担, 则会引导企业自觉履行资产弃置义务。
参考文献
[1].周志方, 肖序.国外环境财务会计发展评述.会计研究, 2010;1
对构建我国资产弃置会计的思考 篇3
一、FAS 143总体框架介绍
FAS 143号准则以资产弃置义务为起点, 系统规范了弃置义务事项、弃置义务负债的初始确认和计量, 后续确认和计量, 弃置成本的确认和分摊, 以及信息披露等内容。FAS 143对资产弃置义务的会计处理流程如图1所示。
1. 弃置义务事项。
资产弃置义务是对本期或前期发生的与该资产有关的环境损害或潜在环境损害所应承担的治理修复法律义务, FAS 143适用于所有因获取、建造、开发和正常使用的长期资产所引起的与弃置有关的法律义务。
2. 初始确认和计量。
FAS 143指定的资产弃置义务事项发生时, 由于义务的法定性实质上已构成了企业的资产弃置负债, 只要公允价值能够合理估计, 就应当在该义务发生的当期按照公允价值确认为一项负债;如果公允价值不能合理估计, 则在其公允价值可以合理估计时确认为负债。在确认资产弃置债务的同时, 企业应把资产弃置成本予以资本化, 并以相同的金额增加相应长期资产的账面价值, 后期再对弃置成本按照系统、合理的方法在资产使用年限内进行摊销。
3. 后续确认和计量。
FAS 143规定企业应于每个会计期末对资产弃置负债的账面价值进行重新评估, FASB主要采用利息分配法对每个期间的负债金额进行调整, 具体包括: (1) 时间推移导致负债现值的变化; (2) 对原估计未折现现金流量在时间和金额上的修正。对于第一种情况采用实际利率法来调整资产弃置负债账面金额, 同时通过“增加费用”账户来调整费用的金额;对于第二种情况通过比照新估计的未折现现金流量和原估计金额的大小, 作为原负债的增加层或减少层。
4. 信息披露。
FAS 143规定企业应该对资产弃置债务及相关资产的总体描述、账面价值, 调整修正情况以及公允价值不能合理估计的事实和原因在报告中予以披露。
二、我国资产弃置会计核算方法
我国资产弃置会计与IASB相关规范趋同, 新会计准则借助固定资产、或有事项和石油天然气等相关准则及其指南, 首次对特定行业的特定固定资产弃置问题进行了相应规范, 适用范围仅限于油气资产及相关设施、核电站核废料处置等。目前我国三大石油公司 (中石油、中石化、中海油) 都对资产弃置义务进行了相应会计处理, 并在年报中予以披露。
按照新会计准则, 在弃置义务产生时同时增加企业的资产和负债, 增加额在资产的使用期内, 一方面按照原贴现率与各年初负债金额之积计算的利息费用调整负债金额, 另一方面对资本化的弃置费用进行摊销。所涉及的账务处理主要有: (1) 由资产弃置义务产生的预计负债, 按确定的金额 (一定折现率折现后的金额) 增加固定资产或油气资产原值, 同时增加长期负债, 借记“固定资产”或“油气资产”科目, 贷记“预计负债”科目; (2) 在固定资产或油气资产的使用期限内, 每期对资本化的资产原值计提折旧或折耗, 借记有关成本费用科目, 贷记“累计折旧”或“累计折耗”等科目, 同时计算确定各期应负担的利息费用, 借记“财务费用”科目, 贷记“预计负债”科目; (3) 当资产弃置义务解除时, 核销相应的资产弃置负债, 负债金额与实际支付金额之差作为利得或损失处理, 借记“预计负债”科目, 贷记“银行存款”等科目, 同时确认利得或者损失。
在后续确认和计量过程中, 若随时间推移原估计的概率、新义务的出现、新法律法规的要求等因素的变化对原已估计的资产弃置义务产生影响, 会计处理基本思路是将弃置义务负债按公允价值对初始确认的金额进行调整。对于新增的义务, 以新的无风险贴现率进行贴现, 增加长期资产价值和预计负债金额;对于减少的或原多确认的义务, 以初始确认时使用的无风险贴现率 (或加权平均无风险贴现率) 进行贴现, 减少长期资产价值和预计负债金额。
由此可见我国资产弃置是基于预计负债或有事项标准进行的会计处理, 实务操作过程较为简单。
三、对构建我国资产弃置会计的思考
综上, 我国新会计准则考虑了资产的弃置义务问题, 但与FAS 143相比差距很大, 无论是理论的严谨性还是实践的可操作性都远远不够, 因此有必要借鉴FASB做法, 并结合我国实际情况, 逐步建立起独立完整的资产弃置会计准则, 对具体会计事项进行明确规定。
第一, FAS 143资产弃置义务会计运用费用资本化模式, 采用估计和概率相结合的期望现值技术将未来支出予以资本化, 并确认为企业的现实负债, 当发现原会计估计发生变化时, 再按会计估计予以调整, 这种新的会计处理模式既体现了环境负债的现实特征, 又符合时代发展的要求。在对我国现行准则体系完善过程中, FAS 143费用资本化模式值得我们学习和借鉴。
第二, 公允价值计量是市场观的主要体现, FAS 143采用以公允价值为唯一目标的期望现值技术计量资产弃置负债, 它考虑未来所有可能发生的金额及概率以及通货膨胀、无风险利率等因素, 对未来弃置义务的履行方式建立在由第三方承包清理而不是企业自行清理的假设之上, 符合市场经济运行规律。我国在制定资产弃置会计准则时, 会计处理基础也要逐步从特定主体观向市场观转变, 逐渐确立公允价值计量的主导地位, 那么与之相匹配的, 开放公平、不受干扰的市场机制培育已经迫在眉睫。
第三, 在具体操作层面, 首先是进一步扩大资产弃置会计的适用范围, 可以考虑将在未来可能履行资产弃置的法定义务, 以及预计未来更为严厉的法律法规形成的资产弃置推定义务也纳入其中, 而不仅限于油气和核电站等特殊资产;其次是将资源流成本会计理念运用到资产弃置费用核算中去, 以物质流和价值流相结合的方式来评估对环境的损害成本, 作为环境负债确认到企业报告中;最后是在资产使用过程中定期计提环境保全成本 (即资产弃置准备金) , 作为企业偿还未来环境负债的重要资金来源, 增强应对未来环境风险的能力。
利用经济手段有助于企业环境成本内部化, 遵循“谁开发谁保护, 谁受益谁补偿”原则, 使环境损害成本逐步转嫁到特定主体, 让企业来承担生态修复成本, 在企业的损益核算中体现出这笔支出, 这样不仅能使环境资源进入市场体系的资源配置过程, 而且更有利于刺激企业自觉遵守环境标准和环境保护公约, 防止对环境资源滥用, 保证环境质量, 维持社会健康、稳定和可持续发展。
参考文献
[1].肖序.环境会计制度构建问题研究[M].北京:中国财政经济出版社, 2010.
[2].梁莱歆.现代财务会计理论[M].北京.清华大学出版社, 2006.
[3].周志方, 肖序.国外环境财务会计发展评述[J].会计研究, 2010, (1) .
[4].邱卫林, 夏虹.试析新会计准则下矿产开发企业弃置费用会计政策[J].江西社会学科, 2010, (12) .
[5].周志方, 许松涛.国外资产弃置会计的发展、比较及启示[J].兰州商学院学报, 2009, (6) .
[6].冷平生.论资产弃置会计的国际比较[J].财务与金融, 2008, (6) .
资产弃置会计 篇4
1 新准则资产弃置费用会计政策的简要分析
矿山企业作为资源型企业, 在向国家以及社会提供大量贡献, 并创作大量社会财富的同时, 耶带来了巨大的环境压力, 在矿山开采、发掘以及运输的整个过程中, 钻井产生的废水、废弃液、开采和今夏作业的废水、落地矿石、管道铺设、放弃生产或者修建进矿公路等一系列生产过程, 都会产生环境污染并不可避免, 为了促进建设生态补偿机制的速度, 应该遵守“谁开发谁保护, 谁受益谁补偿”的原则。
基于上述背景, 如何在会计报表中体现环保要求, 尤其是对弃置费用的会计处理, 成为当前一个极为重要的课题。
弃置费用会计政策的应用, 由于考虑了预计弃置费用因素, 能够体现企业环境管理绩效水平, 实施弃置费用会计政策不仅仅是企业的会计问题, 其必要性在可持续发展的理念下, 愈加凸显。
第一, 环保要求的提高, 要求资源性企业对弃置费用的关注和披露。资源性企业对环境的依赖和对环境的破坏, 都让政府、公众和社会各界对包括矿山企业的资源性企业, 在弃置费用处理上获得更多的公开信息, 而包括公众环保意识的增强以及国家在环保法律法规的日渐提升下, 在会计政策中考虑弃置费用因素, 成为一个非常重要也急需解决的问题。
第二, 在固定资产弃置费用的会计处理中, 固定资产弃置费用计入固定资产成本, 如何进行弃置费用金额的准确计量, 成为影响会计信息真实的关键因素, 弃置费用是以对将来不良环境影响的估计为基础, 当期并没有发生真正意义上的会计支出, 而将弃置费用列为费用成本项目, 会影响当期盈亏进而影响纳税, 所以需要有可操作的法规依据。且一些特殊行业在恢复环境过程中发生的成本相当巨大, 在某些情况下甚至会超过其建造和安装成本, 而且废弃成本将会在多年后发生, 考虑通货膨胀等因素的影响, 将来发生的成本可能比估计的成本高, 这类企业的废弃成本难以确定。虽然目前新会计准则已做出了相关规定, 但对于企业承担环境保护和生态恢复等社会义务发生支出没有一个明确的计量标准或计量方法, 在操作中仍有很大困难。
2 矿山企业固定资产弃置费用的确认
实施矿山弃置费用会计政策已经有可供执行的理论基础, 因为弃置费用是矿山企业为了获取矿产资源, 生产设施本身带来的未来经济利益而必须发生的, 构成了矿产成本的组成部分, 是未来收益所必须发生的成本。
国际惯例中也有对矿山弃置费用处理的借鉴之处, 国际会计准则第37号规定, 企业在满足以下条件时应对准备 (弃置费用) 予以确认:企业因过去事项而承担了现时的法定义务或推定义务;履行该义务很可能含有经济利益的资源流出企业;该义务的金额可以可靠地估计。而美国的财务会计准则与此项规定相同, 本着与国际会计惯例趋同的原则, 我国矿山企业对固定资产弃置费用的确认是有理论可依的。
(1) 扩大弃置费用会计信息披露的企业范围, 对于未来有可能需要对规定资产弃置, 产生弃置处理费用的企业, 都要求其披露相关弃置处理的会计信息。
(2) 弃置费用的计算是以现价折算的, 在不同阶段, 例如煤炭资源枯竭时, 企业的资产状况与煤炭资源丰富时的收益是不同的, 另外资源价格变化也对弃置费用的处理提出居安思危的原则。
(3) 继续完善会计准则中对矿山企业固定资产弃置的部分, 通过专门的细则和会计指标, 以及披露信息作出明确的要求和规定。
3 相关政策建议
在矿产开发企业进行企业核算中的一个关键, 就是弃置成本会计政策。虽然在我国新会计准则中对固定资产弃置费已经进行李描述, 可是不管是严谨的理论还是操作层面的指导对于开发企业的气质费用来说, 都是不够的。我国将国际的法律法规以及会计准则要求相结合, 对我国矿产开发企业资产处理弃置成本的会计政策提出以下建议。
3.1 计提弃置费用是会计政策的国际惯例
根据环境保护方面的法律法规, 结合现有的技术条件, 合理预测相关固定资产发生弃置费用时的支出, 并按一定的折现率折现, 将折现后的现值计入相关资产的价值, 并计提资产损耗。
我国矿产企业, 必须坚持可持续发展的理念, 高度重视环境保护工作, 并将涉及矿产资源可能发生的环境费用, 体现在会计报表中, 以供政府和社会公众对企业经营状况得到一个全面的科学的决策依据。
3.2 政府应明确统一财务报表披露的信息
政府应该考虑为企业实施弃置成本会计政策, 创造更为宽松的政策环境。允许弃置费用在所得税前列支, 使得企业避免纳税调整, 减轻企业的负担。同时更加科学的采用企业弃置费用来预测, 矿山开采企业的生命周期和对环境的影响曲线, 提前决策应对方案。
弃置费用能否在所得税前抵扣是实施弃置成本会计政策的一个关键和前提, 直接决定着企业是否有意愿和能力实施该项政策。
3.3 采用公允价值计量资产弃置义务
随着我国市场在未来的逐渐完善, 弃置义务将会在市场上交易并形成公允价格 (这种市场在旧房拆迁领域已经存在) , 因此出于长远的考虑, 我国在未来可以借鉴美国SFAS NO.143中关于弃置费用的计量方法, 以公允价值为基准方法来进行计量。
3.4 构建环境会计报表信息披露制度
作为社会责任报告中最重要的组成部分, 环境会计信息披露报表的作用不可言喻, 但我国企业往往将环境保护的报表分别列入企业的财务报表中, 环境会计信息并没有单独披露, 因环境因素货币化的过程中, 对会计人员素质提出较高要求, 因此提高环境会计信息披露意识和提高相关财务人员的素质也刻不容缓。
新会计准则对资产弃置费用会计政策的规范, 进一步完善了成本补偿制度, 体现了谁受益谁补偿的环保理念, 同时经过会计实践来看, 在当前转型期间, 会计制度改革和会计准则的完善, 受到了经济和社会发展的制约。而不断完善的会计制度和会计准则, 必将推动完善的法制社会进程, 有利于完善我国市场经济体制, 有利于绿色节能社会的发展, 保障社会的和谐发展。
摘要：通过对新准则资产弃置费用会计政策, 矿山企业固定资产弃置费用的确认范围的简要分析, 提出矿山企业固定资产弃置费用会计相关政策的建议。
关键词：矿山企业,固定资产,弃置费用
参考文献
[1]财政部.企业会计准则应用指南2006[M].中国财政经济出版社, 2006.
[2]秦嘉龙, 谈固定资产弃置费用的确认与计量[J].财会月刊, 2008 (11) .
[3]何宗宁.固定资产弃置费用之处理[J].财会月刊, 2009 (2) .
资产弃置会计 篇5
对于特殊行业的特定固定资产, 确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定, 企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。会计准则规定, 确定固定资产成本时, 还应当考虑预计弃置费用因素, 企业应当根据《企业会计准则第13号———或有事项》的规定, 按照弃置费用的现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。在该项固定资产的使用寿命内, 按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用, 计入财务费用。
进行税务处理时, 《企业所得税法》规定:外购的固定资产, 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 可以在计算应纳税所得额时扣除。预计负债只是履行该义务很可能导致经济利益流出企业, 还没有实际发生, 不应计入固定资产的计税基础。因此, 固定资产的计税基础不含弃置费用。固定资产报废时发生的弃置费用允许在报废的当期据实扣除。
二、购进存在弃置费用固定资产的纳税调整
对于购进存在弃置费用的固定资产, 会计准则规定:企业应当按照弃置费用的现值计入固定资产的成本。而固定资产的计税基础不含弃置费用, 使得固定资产的账面价值大于计税基础。如果会计和税法计提折旧的方法一致, 每年计提的会计折旧也大于税法折旧, 进行纳税申报时应调整增加应纳税所得额。会计处理上, 按弃置费用现值核算预计负债, 并在该项固定资产的使用寿命内, 按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用, 计入财务费用扣除。而税法上不核算预计负债, 对会计上计提的利息也不允许扣除, 进行纳税申报时, 应在以后各年度调整增加应纳税所得额。但在固定资产报废时, 对实际发生的弃置费用, 税法上允许据实扣除, 会计上已在之前作为财务费用扣除, 进行纳税申报时, 应调减应纳税所得额。
例:经国家审批, 甲公司计划在某地建造一个核电站, 其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据相关法律规定, 企业应在该项设备使用期满后将其拆除, 并对造成的污染进行整治。2007年12月31日, 该项设备建造完成并交付使用, 建造成本共80 000 000元。预计使用寿命为10年, 弃置费用为1 000 000元。折现率为10%。固定资产报废时实际发生弃置费用为1 100 000元。假定会计准则和税法均采用直线法计提折旧, 使用寿命均为10年, 净残值为0。
则甲公司各年的会计处理与税务处理为:
(1) 计算已完工的固定资产的成本:核反应堆属于特殊行业的特定固定资产, 确定其成本时应考虑弃置费用。
2007年12月31日, 弃置费用的现值=1 000 000× (P/F, 10%, 10) =1 000 000×0.385 5=385 500 (元) , 固定资产入账价值=80 000 000+385 500=80 385 500 (元) 。会计分录为:借:固定资产80 385 500;贷:在建工程80 000 000, 预计负债385 500。
税务处理:该固定资产的账面价值为80 385 500元, 计税基础为80 000 000元, 二者之间产生的应纳税暂时性差异为385 500元, 但所扣除的费用没有差异, 在申报企业所得税时, 无需调整应纳税所得额。
(2) 2008～2017年每年会计折旧=80 385 500÷10=8 038 550 (元) , 税法折旧=80 000 000÷10=8 000 000 (元) 。会计折旧大于税法折旧38 550元。
2008年12月31日～2017年12月31日利息费用计算如表1所示。
2008年12月31日, 计提折旧和确认利息费用, 会计分录为:借:制造费用8 038 550;贷:累计折旧8 038 550。借:财务费用38 550;贷:预计负债38 550。
税务处理:财务费用不允许扣除, 调整增加应纳税所得额38 550元。会计上多计提折旧, 调整增加应纳税所得额38 550元。
(3) 2009年12月31日, 计提折旧并确认利息费用, 会计分录为:借:制造费用8 038 550;贷:累计折旧8 038 550。借:财务费用42 405;贷:预计负债42 405。
注:*表示尾数调整。
税务处理:调整增加应纳税所得额80 955元 (42 405+38 550) 。
以后会计年度的会计处理与税务处理略。10年间因利息共调整增加应纳税所得额614 500元 (1 000 000-385 500) 。另因固定资产初始账面价值大于计税基础, 差额为385 500元, 每年计提会计折旧大于税法折旧, 应调整增加应纳税所得额, 10年共调整增加应纳税所得额385 500元。利息和折旧两项10年共计调整增加应纳税所得额1 000 000元。
(4) 固定资产报废时, 会计处理为:借:固定资产清理100 000, 预计负债1 000 000;贷:银行存款1 100 000。
税务处理:调整减少应纳税所得额1 000 000元。至此, 因弃置费用计入固定资产会计成本形成的暂时性差异对所得税的影响全部转回。
三、购进存在弃置费用固定资产的所得税会计处理
承上例:甲公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表2所示。
2010年以后计算过程略。每年固定资产递延所得税负债余额相差为会计折旧与税法折旧差额: (8 038 550-8 000 000) ×25%=9 637.5 (元) , 每年递延所得税负债转回9 637.5元, 直到以后年度全部转回。
甲公司每年资产负债表日因预计负债账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表3所示。
2010年以后计算过程略。直到固定资产报废时, 将原确认的预计负债冲销, 预计负债账面价值为0, 与计税基础一致, 递延所得税资产余额为0, 将原确认的递延所得税资产全部转回。
假定甲公司2007年以后每年会计利润为10 000 000元, 无其他纳税调整事项。
2007年应纳税所得额也为10 000 000元, 应交所得税为2 500 000元。所得税会计处理为:借:所得税费用2 500 000, 递延所得税资产96375;贷:应交税费———应交所得税2 500 000, 递延所得税负债96 375。
2008年应纳税所得额为:10 000 000+38 550+38 550=10 077 100 (元) , 应交所得税为2 519 275元。所得税会计处理为:借:所得税费用2 500 000, 递延所得税负债9 637.5, 递延所得税资产9 637.5;贷:应交税费———应交所得税2 519 275。
2009年应纳税所得额为:10 000 000+80 955=10 080 955 (元) , 应交所得税为2 520 238.75元。所得税会计处理为:借:所得税费用2 500 000, 递延所得税负债9 637.5, 递延所得税资产10 601.25;贷:应交税费———应交所得税2 520 238.75。
以后年度会计核算略。
四、总结
对于购进存在弃置费用的固定资产, 会计准则规定固定资产的原值中含有预计固定资产弃置费用的现值, 税法不承认因或有事项确认的预计负债。这就造成固定资产的账面价值大于计税基础, 产生应纳税暂时性差异, 应确认递延所得税负债。同时, 会计上核算预计负债, 而税法上不核算, 产生可抵扣暂时性差异, 应确认递延所得税资产。以后年度, 固定资产折旧的计提会计数额和计税数额不一致, 以及会计上利息的计提, 造成会计利润和应纳税所得额不一致, 应调整应纳税所得额, 并逐步转回固定资产购入年度确认的递延所得税负债, 在处置固定资产实际发生的弃置费用时, 转回因预计负债确认的递延所得税资产。
参考文献
固定资产弃置费用分析 篇6
关键词：弃置费用,背景,意义,处置费用
自2007年1月1日起施行的企业会计准则体系和审计准则体系已成功实现了新旧准则的平稳过渡。新准则实施后, 我国企业会计信息和审计质量得到了明显提升, 财务报告决策地位和会计审计水平有了较大幅度提高, 对于我国资本市场的长远健康发展和企业改革的深化意义重大。其中“固定资产弃置费用计入成本”更是成为新准则的亮点之一。
一、固定资产弃置费用提出的背景
2006年财政部发布的《企业会计准则第4号———固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时, 应当考虑预计弃置费用因素。《企业会计准则第4号——应用指南》指出:固定资产弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约的规定, 企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出, 如核电站核设施的弃置和恢复环境义务等。企业应该根据《企业会计准则第4号——或有事项》的规定, 按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用, 应当按照《企业会计准则第27号———石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费, 应当在发生时作为固定资产处置费用处理。《企业会计准则第38号———首次执行会计准则》第七条规定, 在首次执行日, 对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用, 应当增加该项资产成本, 并确认相应的负债;同时, 将应补提的折旧 (折耗) 调整留存收益。新会计准则的出台, 有利于完善市场经济体制, 有利于提高对外开放水平, 是财政、会计工作促进经济社会发展的重要举措。新准则体系的基本框架是以基本准则为指导原则, 以存货、固定资产等一般业务准则为主线, 兼顾石油、天然气、生物资产等特殊行业中的特定业务规则。固定资产弃置费用计入固定资产成本的提出, 正是在这一理论框架下的具体体现。
二、固定资产弃置费用提出的积极意义
固定资产弃置费用的提出, 无疑是新会计准则与国际接轨, 贯彻以人为本的科学发展观的具体体现。从国家层面来看, 固定资产弃置费用的提出充分体现了新会计准则体系紧密配合国家大政方针, 适应了国家政策的宏观要求和经济社会发展的大背景, 建设资源节约型、环境友好型社会, 着眼于促进企业长远可持续发展, 促进环境治理保护和人与自然的和谐, 在保障经济社会和谐发展方面具有积极的意义, 同时也为特殊行业建立特种支出储备提供了借鉴。
从企业层面来看, 固定资产弃置费用的提出, 可以限制企业急功近利的短期行为, 调动企业治理环境污染的积极性。核电站核设施、油气资产等大型固定资产废弃时会对环境产生污染, 产生巨大的环境成本, 这在我国工业经济快速发展中已成为一个不可忽视的问题。企业在主观上不愿意承担巨大的环境污染成本。而新准则中弃置费用的提出, 允许企业将环境污染成本折现后计入固定资产的初始入账成本, 进而通过固定资产折旧, 在固定资产使用寿命期内, 将这一部分环境污染成本分次计入相应的费用和成本中, 并冲减当期会计利润及应纳税所得额, 形成将来恢复环境的储备资本, 减轻了企业负担, 符合权责发生制的处理原则, 调动了企业治理环境污染的积极性。与此同时, 根治环境污染的办法应该是保护与治理并重。旧有的会计准则中忽视了企业治理环境的成本, 未将其列为成本的组成部分, 导致部分企业会计成本信息失真, 与国际上缺乏可比性。新准则通过固定资产弃置费用的提出, 增加了企业环境污染的治理成本。成本的增加无形中也限制了企业生产中盲目追求效益, 忽视环境保护的短期行为, 客观上规范企业的生产行为, 对企业行为有一定的导向型, 要求企业从成本效益分析着眼, 从保护环境入手, 尽量减少生产中的污染行为。
三、固定资产弃置费用与处置费用对比
固定资产弃置费用的提出, 容易与固定资产的处置费用相混淆, 二者相互联系, 固定资产弃置费用与处置费用发生时期一致, 都是发生在固定资产报废、毁损时的支出, 但二者又有本质区别。
1、概念和范围不同。
固定资产弃置费用限定于特殊行业, 企业须承担环境保护和生态恢复等义务所确定的支出, 除包括固定资产报废、毁损时发生的运杂费、拆除固定资产所发生的支出或人工外, 还包括承担义务及社会责任的其他支出, 比如石油企业井下封堵、井场地貌的平整及恢复的费用、环保等的费用。此类企业的固定资产处置费用已并入弃置费用核算, 在固定资产报废、毁损时按照实际发生弃置支出、清偿或冲减已计提的“预计负债”。
固定资产处置费用的概念和内容都比较直观, 也比较宽泛, 一般是工业企业、商业企业的固定资产在转让、出售、报废、毁损时发生的报废清理费用, 是直接的处置成本, 比如运杂费、拆除固定资产所发生的支出或人工等。
2、重要性不同。
弃置费用限定的特殊行业, 如石油企业、核电站等为生产建造的各类设施, 规模、金额相对其他一般工商类企业要大得多, 生产结束时拆除设施和恢复场地、环境的费用也巨大, 达到了重要性的要求。同时, 根据划分收益性支出与资本性支出的原则, 以及会计要素确认的权责发生制原则, 弃置费用的支出虽然发生在特殊行业固定资产报废、毁损时, 但它是企业为了获取固定资产所带来的未来经济利益而必须发生的支出, 支出的效益涵盖固定资产的寿命周期, 构成了企业生产成本与期间费用的一部分, 是固定资产为了达到预定用途所必须发生的支出, 将其列入固定资产成本能够客观真实地反映企业的资产状况和每期的损益情况, 非常必要。
固定资产处置费用与固定资产初始购买或构建的成本相比金额较小, 也非固定资产达预定可使用状态所发生的必要支出, 支出的效益涉及期短, 应划分为收益性支出。
3、计量的原则不同。
固定资产弃置费用的金额与其现值比较, 通常相差较大, 需要考虑货币时间价值, 对于这些特殊行业的特定固定资产, 企业应当根据《或有事项》准则, 按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债, 在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用计入财务费用, 实际发生弃置支出时冲减预计负债。固定资产处置费用不需要折现, 应在实际发生时计入固定资产清理的损益。
4、对损益的影响不同。
固定资产弃置费用是固定资产达到预定可使用状态的必要成本, 是固定资产直接的增量成本, 其价值应由收益期间承担。弃置费用构成固定资产的初始入账价值, 通过固定资产使用寿命期间计提累计折旧, 价值逐渐转移到产品的生产成本、期间费用或其他业务成本。同时, 各期计提的现值利息计入各期财务费用, 从而影响固定资产使用寿命期间各期的会计损益。在会计实务中, 固定资产存在弃置义务的, 应在取得固定资产时, 按取得固定资产的成本与预计弃置费用的折现值之和, 借记“固定资产”, 贷记“银行存款”或“在建工程”、“预计负债”等科目。在该项固定资产的使用寿命内, 按照预计负债的摊余成本和实际利率确定各期应负担的利息费用, 借记“财务费用”科目, 贷记“预计负债”科目。
固定资产处置费用, 是对固定处置收益的抵减。处置费用是处置收益的对价, 是成本与费用的概念, 作为固定资产价值回收的一种模式, 与累计折旧等共同构成固定资产价值转移的方式。在会计实务中, 固定资产处置费用记入“固定资产清理”账户的借方, 固定处置收益抵减资产账面价值、处置费用相关税金等项目后的净损益, 记入营业外收支, 进而影响处置当期的会计损益。
四、需进一步探讨的问题
1、确认问题。
关于确认弃置费用的固定资产范围, 准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产, 煤矿企业、化工企业等是否要确认, 是否要分规模, 还是不论大小都需计提, 尚需我们在应用中完善与规范。
2、计量问题。
固定资产弃置费用计入固定资产成本, 如何进行弃置费用金额的准确计量, 成为影响会计信息真实的关键因素, 一旦滥用, 会成为操纵会计利润的黑洞。准则中关于环境保护和生态恢复的必要支出范围界定过于模糊, 如何进行测算、准确选择折现率、合理运用固定资产折旧方法, 将成为需进一步探讨的问题。
参考文献
[1]胡建忠.试论石油企业油气资产弃置费用会计政策.育路网财会频道, 2007.
[2]肖序, 杨建国.论资产弃置费用、负债的会计新规定———兼论环境会计的扩展.消费导刊, 2007.8.
固定资产预计弃置费用思考 篇7
第一, 预计弃置费用的思想基础——将负向外在性成本内部化。企业在进行日常经营活动时往往不能为其所有行为支付全部成本或者获得全部收益, 使得社会的成本或收益与企业的成本或收益不一致, 导致企业的最优与社会最优产生偏差, 这就是经济学中所说的外在性。外在性根据企业某种行为对收益产生的影响可以分为:正向外在性和负向外在性两类。前者是社会收益大于企业收益, 后者是社会收益小于企业收益。企业为了实现利润最大化目标常常以高昂的环境成本为代价, 这种环境成本一般没有作为企业的成本进行核算, 而是外化为社会成本, 从而给社会带来负向外在性。这不仅影响了企业的成本信息, 使会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量, 而且使企业在对环境造成污染后的治理积极性不高、动力不足。经济学家提出三个解决负向外在性思路:新古典主义的“庇古税”思路坚持强调市场机制的作用, 认为环境污染所产生的外在性, 可以用征税形式使之内部化;产权管理思路将产权同外在性联系起来, 强调市场机制的作用, 认为可能在不需要政府干预的情况下, 通过产权明晰和协调各方的利益或讨价还价过程而使负向外在性成本内部化;国家干预思路主张政府以非市场途径对环境资源利用进行直接干预。我国《企业会计准则第4号———固定资产》首次引入弃置费用这一概念, 要求企业对固定资产报废履行资产弃置义务属于上述三种思路中的最后一种, 即国家干预思路, 因为在没有国家干预之前企业是不会或很少履行该种义务。所以, 将负向外在性成本内部化是资产弃置债务会计的思想基础。
第二, 预计弃置费用存在的分歧。一是弃置费用是否计入固定资产成本。正方认为, 弃置费用应该计入固定资产成本。这种观点认为:首先, 弃置费用的应用解决了固定资产初始成本的计量问题, 使特殊固定资产的成本计量实现了国际趋同;其次, 明确了企业承担的社会义务, 通过固定资产折旧的形式, 逐步积累了恢复环境所需要的资金。另外, 根据经济利益的流入进度, 将未来需要支付的费用分别以计提折旧和计入财务费用的形式列入当期损益, 可以避免资产报废时需要支付大量的费用而没有相应的收入配比的现象发生。反方认为, 弃置费用应该通过“资本公积”科目核算。这种观点认为:弃置费用不符合资产的定义和确认条件。首先, 弃置费用是未来的事项形成的;其次, 弃置费用预期不会给企业带来经济利益, 或者说, 与相关资源有关的经济利益很不可能流入企业, 弃置费用只能造成经济利益流出企业。所以不应该将弃置费用计入固定资产成本。另外, 将弃置费用计入固定资产成本也不符合会计信息质量的要求。相关性原则要求企业提供的会计信息与投资者等财务报告使用者的经济决策相关, 谨慎性原则要求企业不高估资产或者收益、不低估负债或者费用, 而弃置费用计入固定资产成本会高估资产、低估费用。该观点认为弃置费用符合损失的定义, 属于企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益流出。弃置费用使负债增加, 又未使资产增加, 只造成所有者权益减少, 应该归属于直接计入所有者权益的损失。所以弃置费用可以通过“资本公积”科目核算, 按现值计算确定入账金额, 按实际利率法进行摊销。二是弃置费用核算范围是否需要扩大。正方认为, 对于特殊行业的特定固定资产才需要考虑弃置费用因素。固定资产的弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定, 企业承担的环境保护和生态恢复等义务所规定的支出, 如核电站、油气资产等的弃置和恢复环境义务等。资产弃置债务是如果不采取特殊处理措施, 如拆除设施、场地恢复等, 就会对环境产生较大损害的固定资产在报废时为消除环境损害而依据法律法规或契约约定需履行的环境义务。具体就行业而言, 如油气行业, 当某一口油井、气井在达到开采极限时, 井就应该被封堵, 即封堵掉地面以下井眼, 拆除地面设备, 恢复自然环境的原貌, 避免造成污染。而油气井封堵、废弃所花费的支出, 即封堵和废弃费用, 是履行固定资产弃置债务所承担的费用。封堵、拆除和地面的恢复是石油生产企业的特殊固定资产油气井及设施在其取得、使用和处置或清理过程中的一个必要的环节, 因此, 它们是油气行业的资产弃置债务。而一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用, 应当在发生时作为固定资产处置费用处理。反方认为, 扩大资产弃置费用政策适用的范围。现行会计准则仅将核电站和石油天然气等特殊资产的弃置处理纳入弃置费用核算中, 这显然是不够的, 应当将在未来资产报废时可能会履行法定或推定环境保护义务的行业都纳入其中, 只有这样才能真正做到引导企业形成环保意识, 采用有助于环境生态的经营政策。
第三, 预计弃置费用认识的澄清。一是弃置费用应纳入固定资产成本。弃置费用应该计入固定资产的成本, 因为其符合资产的定义。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。弃置费用是企业过去购入某特定固定资产时就已经形成了, 是企业要使用该固定资产进行生产经营活动必须付出的一部分代价, 是企业过去行为所导致的, 而不是未来事项形成的。既然弃置费用是企业购入特定固定资产同时已经产生, 其价值已经包括在了相关固定资产价值中, 该固定资产又是企业拥有或控制的, 那么弃置费用作为其中一部分也为企业拥有或控制着。弃置费用是随着相关固定资产为企业带来经济利益的, 计入初始点固定资产价值, 目的在于通过固定资产折旧方式将这一部分价值分期计入成本费用, 在补偿的基础上形成未来的支付储备。企业为了取得并使用特定固定资产必须要对其进行弃置, 否则不能取得或不能对其进行使用。也就是说, 未来履行弃置义务是当前取得或使用该项固定资产的代价。另外, 将弃置费用计入固定资产成本不仅没有违背会计信息质量的要求, 反而更加真实地反映了企业的成本信息, 充分体现了可靠性原则。二是弃置费用主要针对特殊行业的特定固定资产。《企业会计准则第4号——固定资产》所涉及资产是指具有对环境或生态产生重大污染或损害的固定资产, 通常这些资产专属于一些特殊行业。一般来讲, 特殊行业的拟报废固定资产的拆迁成本和对环境的修复成本相当大, 在某些情况下甚至会超过其建造和安装成本。即该准则在某项资产上的适用性是以这些固定资产是否会对环境或生态产生污染或损害为判断标准, 而不是以行业是否产生污染和损害为依据的。