林木资产会计（共9篇）
林木资产会计 篇1
摘要：根据《中华人民共和国森林法实施条例》及《企业会计准则第5号——生物资产》给出的林木资产的概念, 按五大分类标准对林木资产类别进行了划分, 指出了林木资产的六个特点, 阐述了林木资产会计核算的基本前提, 应遵循的会计原则。根据《企业会计准则——基本准则》第四十三条, 《企业会计准则第5号——生物资产》第六条, 重点分析了历史成本核算法, 并按准则要求设置了相关的财务账户, 进行举例说明, 最后明确了林木资产财务报告应披露的信息。
关键词：林木资产,会计核算,成本
随着我国对外开放程度的加深, 为了适应经济国际化发展的需要, 建立与国际接轨的会计准则, 财政部于2006年2月正式颁布新《企业会计准则》, 其中第五号生物资产准则首次对生物资产和生物资产的种类等概念进行了明晰地定义, 明确了生物资产的计量方法, 为森工企业核算林木资产提供了理论依据。
一、林木资产的概念、特点及分类
1.林木资产的概念
《中华人民共和国森林法实施条例》 (2000年1月29日) 第二条规定:“森林资源, 包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。林木, 包括树木和竹子。”林木资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的森林资源, 该森林资源预期会给企业带来经济利益。它是林地上未伐倒的活着的立木价值, 可以用货币进行表示。在此我们需要注意的是, 并不是所有的林木资源都可以称作林木资产。“资源”与“资产”并非等同, 资源为资产的来源, 资产表示收益与财富之意。林木资源与林木资产既有联系又有区别, 林木资源是构成林木资产的物质基础, 林木资产则是林木资源的反映形式。由林木资源变为林木资产需要具备以下条件:①林木资源的物质实体具有使用价值, 可作为经营对象, 即属于物质财富的范畴;②其数量可以确定, 归属于明确的经济法律关系实体, 并受法律保护, 即实施事实上的有效控制;③其价值可以用货币来度量, 可作为商品进行交换。
2.林木资产的特点
林木资产作为一种特殊的资产, 除具有一般资产的共性之外, 更具有其特殊性。林木资产的特殊性主要有:①生产周期长;②具有再生性;③效益多样性, 不但具有经济效益, 还具有社会效益与生态效益;④自然增值性, 林木在后期生长过程会不断增值;⑤资产形态特殊性, 既近似固定资产又近似流动资产;⑥高风险性, 易受自然灾害影响, 管理难度较大。
3.林木资产的分类
林木资产可以按照不同的划分标准进行分类:①根据林种可分为用材林、防护林、经济林、薪炭林和特种用途林;②根据经营目的可分为商品林和公益林;③根据生产目的可分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产;④按树龄结构分为幼林、中龄林、近熟林、成熟林和过熟林;⑤按起源分为人工林和天然林。
本文主要依据《企业会计准则第5号——生物资产》将林木资产划分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产三类进行核算。
二、林木资产会计核算的会计理论
1.林木资产会计核算的基本前提
会计核算的基本前提亦称基本假设, 根据《企业会计准则——基本准则》, 我国公认的会计基本假设主要有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。
林木资产会计核算与其它会计活动一样, 也必须遵循这些基本前提。由于林木资产是一种特殊的资产, 使得会计分期假设在林木资产会计核算中显得尤为重要。另外, 由于林木资产所具有的特性, 我们在进行会计核算时除了遵循以上四个假设外, 还应具备其它条件, 如多种计量单位并用的假设、林木资产商品化等, 这些假设也都是林木资产会计核算不可或缺的前提条件。
2.林木资产核算的会计信息质量要求
林木资产会计核算也应遵循《企业会计准则——基本准则》中规定的八个会计信息质量要求, 即客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。
除此之外, 林木资产会计核算还应遵循以下原则:
(1) 社会性原则。林木资产不仅仅具有经济价值, 同时它还具有社会效益和生态效益。与此相对, 它也有社会成本和生态成本。
(2) 政策性原则。由于林木资产的生态效益和社会效益与人类的生存和发展息息相关, 因此国家制定相关的法规、政策进行管理。在进行林木资产会计核算时, 有必要体现国家的方针、政策和法律要求, 其社会成本和社会效益的确认要受国家政策和法律的约束。
(3) 分类经营分类核算的原则。林业分类经营的思想直接影响所经营或管理林木资产的经营目的、经营手段和收益形式, 因此, 在会计核算时应当充分体现分类经营的思想, 按照生产性林木资产、消耗性林木资产和公益林分别设置会计核算账户进行核算与管理, 以实现会计的目标, 符合现代林业的生产经营特点。
3.林木资产的会计确认
会计确认是指对经济业务是否作为会计要素正式加以记录和报告所做的认定, 是会计计量的前提和基础。因此, 我们首先就需要明确什么才是林木资产, 什么是我们要核算的对象。
《企业会计准则第5号——生物资产》对林木资产的确认做出了原则性规定, 和其他资产确认类似, 只有同时具备以下三个条件才能确认为林木资产:
(1) 企业因过去的交易或事项而拥有或者控制的林木资产。林木资产必须是现实的资产, 而不能是预期的资产。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的林木资产, 而不能根据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认。企业拥有林木资产, 就能够从林木资产中获取经济利益。有些林木资产虽然不为企业所拥有, 但是是企业能够控制、支配的, 因此同样能够从林木资产中获取经济利益。
(2) 与林木资产相关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。林木资产作为一种特殊的资产, 必须能够为企业带来经济利益, 同时, 确保该经济利益在将来能最大程度地流入企业的, 才能够被确认为林木资产。但是流入企业的方式可以多种多样, 如单独或与其他资产组合为企业带来经济利益、以林木资产交换其他资产、以林木资产偿还债务等等。
(3) 林木资产的成本能够可靠地计量。林木资产必须能够用确定的货币金额对其成本进行计量, 而且这种计量是可靠的。
4.林木资产的计量
根据《企业会计准则——基本准则》第四十一条, 企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时, 应当按照规定的会计计量属性进行计量, 确认其金额。
会计计量主要包括两方面内容:①某一项目的实物数量;②项目的货币表现, 即金额。
会计计量的方法主要有:历史成本法、重置成本法、可变现净值法、现值、公允价值。
三、林木资产采用历史成本法核算的分析
作为一种资源性资产, 林木资产具有其自身的特色, 其价值形成的过程是人力与自然力共同作用的结果, 它会随着时间的推移而不断地增值。因此。如何科学、合理地确定林木资产的价值就成为一件复杂而重要的工作。根据《企业会计准则——基本准则》第四十三条, 企业在对会计要素进行计量时, 一般采用历史成本;根据《企业会计准则第5号——生物资产》第六条, 生物资产应当按照成本进行初始计量。因此, 下面主要分析历史成本核算法。
这里所说的历史成本计价法就是以林木资产取得或培育过程中所发生的所有支出作为入账价值。由于对林木资产成本构成存在不同的理解, 历史成本法又划分为完全成本法和制造成本法。目前我们所说的历史成本法主要是制造成本法。
迄今为止, 历史成本法一直是林木资产计价的最主要方法, 主要是考虑到历史成本的优点:①客观性, 历史成本是林木资产取得、培育和后续经营中的实际支出, 有合法的原始凭证为依据, 能够真实地反映经济活动的实际情况;②可验证性, 购建、培育和后续经营的原始凭证是林木资产核算的依据, 基于此提供的会计报表有凭有据, 可以随时进行验证, 同时还为审计人员审查会计报表提供了方便;③核算简单, 不受货币购买力变动的影响, 历史数据比较容易取得。
根据《企业会计准则第5号——生物资产》历史成本计价主要包括以下几部分内容:
(1) 外购的林木资产成本, 包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。
(2) 自行营造的消耗性林木资产的成本, 包括郁闭前发生的造林费、抚育费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(3) 自行营造的生产性林木资产成本, 包括达到预定生产经营前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
(4) 自行营造的公益性林木资产成本, 按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
综上所述我们可以看出, 林木资产按历史成本计价就是根据森林资源培育过程中的各项支出, 包括直接材料、人工和机械使用费用支出和间接的管护及管理支出, 即以林木资产形成过程中的全部支出作为林木资产的价值, 这样做充分体现了谨慎性原则, 但没有注意到林木自然增长的特性, 造成收入与费用不配比, 虚增企业利润, 多交所得税的情况。因此, 企业在实际核算林木资产的成本时, 还应采用其他计价法进行辅助核算。
四、林木资产核算的相关账户设置
1.财户设置
按照《企业会计准则第5号——生物资产》的要求, 结合我国的农业企业会计核算办法, 根据林木资产生产经营的主要目的, 将其区划为生产性林木资产、消耗性林木资产以及公益林进行核算, 设置相关会计科目反映林木资产的增减变动情况, 主要有:
(1) “生物性在建工程”, 核算尚未达到预定生产经营目的或郁闭前发生的林木培育支出。根据需要按照类别设二级账户“生产性林木资产”、“消耗性林木资产”和“公益林”分别核算未成熟林木资产、未郁闭的消耗性林木资产和未郁闭的公益林的成本。
(2) “林木资产”, 核算已经达到生产经营目的或已郁闭后发生的相关支出, 同样也根据林木类别设置二级账户, 并将对应的“生物性在建工程”转入该账户。“林木资产”作为长期性资产列示在长期投资项下, 其中生产性林木资产在处理时, 将其在“林木资产——生产性林木资产”下对应的数值转入“固定资产——生产性林木资产”, 按照固定资产进行清理。
(3) “消耗性林木资产跌价准备”, 该账户作为消耗性林木资产的减项在资产负债表中单独反映, 核算企业提取的已郁闭消耗性林木资产跌价准备。当已计提跌价准备的消耗性林木资产的价值以后又得以恢复时, 应以本账户余额等于零为限冲减跌价准备金额。
(4) “生产性林木资产累计折旧”, 该账户是成熟生产性林木资产的备抵账户, 用来核算企业成熟生产性林木资产的累计折旧, 属于资产类账户。该账户只进行总分类核算, 不进行明细分类核算。
(5) “生产性林木资产减值准备”, 该账户核算企业提取的成熟生产性林木资产减值准备。需要注意的是减值准备一经计提就不得转回。
(6) “未成熟生产性林木资产减值准备”, 本账户核算企业提取的未成熟生产性林木资产减值准备, 一经计提也无法转回。该账户是未成熟生产性林木资产的备抵账户, 属于资产类账户。
(7) “公益林基金”, 核算由国家拨款形成的公益林基金, 反映企业使用国家拨款营建管护的公益林占用资金的情况。使用该项资金营建的公益林具有国家托管的性质。
2.会计核算
下面, 针对所设的“生物性在建工程”、“消耗性林木资产跌价准备”等部分会计账户举例说明。
(1) 生产性林木资产
某企业于年初种植一片橘子树, 在其达到生产目的前各项支出总计120 000元, 企业准备按每年6 000元计提折旧。为了保橘子顺利大丰收, 企业花费5 000元请临时工人进行维护, 最后橘子的总售价为400 000元, 销售过程中发生运输费用总计70 000元。会计分录为:
发生生产支出时, 记:
借:生物性在建工程——未成熟林木资产
120 000
贷:现金 (原材料) 120 000
达到生产目的时, 记:
借:林木资产——生产性林木资产 120 000
贷:生物性在建工程——未成熟林木资产
120 000
正常生产期费用的核算:
借:制造费用——生产性林木资产累计折旧
6 000
贷:计提折旧 6 000
借:营业费用——人工费 5 000
——运输费 70 000
贷:银行存款 75 000
借:生产成本——橘子 81 000
贷:制造费用——生产性林木资产累计折旧 6 000
营业费用——人工费 5 000
——运输费 70 000
销售收入的会计分录略。
(2) 消耗性林木资产
某林场内已郁闭的用材林遭到一场严重的病虫害, 由于发现较晚, 采取的施救措施不当, 多数树木已无法正常生长, 给企业带来较大的损失。期末, 经合法评估机构评估, 其现值为35 000元。该林场内的用材林是企业去年购买的, 总计花费56 820元。会计分录为:
借:营业损失 21 820
贷:跌价准备——消耗性林木资产跌价准备 21 820
借:本年利润 21 820
贷:营业损失 21 820
企业出售该用材林, 由于大部分林场都遭受到这场病虫害, 用材林的市价上涨, 该用材林的售价为43 500元。转回跌价准备的会计分录为:
借:跌价准备——消耗性林木资产跌价准备
8 500
贷:营业收益——用材林 8 500
(3) 公益林
某农场自行筹集资金营造了10hm2的农田防护林, 树种为杨木, 建植期间发生人工费18 000元、福利费2 520元、原材料费36 000元、其他支出1 000元。其会计分录为:
借:生物性在建工程——公益林 (杨木)
57 520
贷:应付工资 18 000
应付福利费 2 520
原材料 36 000
银行存款 1 000
郁闭成林时, 会计分录为:
借:林木资产——公益林 (杨木) 57 520
贷:生物性在建工程——公益林 (杨木)
57 250
五、林木资产会计信息的披露
会计信息是企业内外部信息需求者正确决策的依据, 及时、准确的会计信息能促进企业不断地提高其生产效率和经济效益。向会计信息使用者提供合乎质量要求的全面信息是会计的根本目标。
我国《企业会计准则第5号——生物资产》对林木资产信息的披露提出了具体的要求, 主要要求企业披露生物资产的类别及各类生物资产的数量和账面价值、折旧、准备及生物资产增减变动等方面的信息。在实际的会计核算过程中, 企业应单独编制一张附表反映林木资产的价值量与实物量的变动, 并在附注中对林木资产的分类信息、计量属性以及生产性林木资产的折旧方法与折旧年限等加以说明。
参考文献
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[3].刘洪迅.也谈森林资源资产的会计确认[J].绿色财会, 2006 (7)
[4].财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006
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[6].魏远竹等.试析林木资产的成本核算对象[J].绿色财会, 2005 (5)
林木资产会计 篇2
森林资源资产是由多种资产构成的一大类资产。根据其特点可划分为林木资产、林地资产与其他森林资产。林木资产与林地资产作为两类主要的森林资源资产，应分别进行核算，这样做是因为：①林地资产与林木资产价值运动有时不一致，在资产交易中，通常单独计价。②林地资产单独核算，可减少核算工作量，有利于林地投资方案选择。③林地资产核算与否，取决于国家宏观土地利用政策。
本文在核算内容选择上，将林木资产作为一类主要资产来核算，以突出其特点，并对林木资产计价、核算等具体问题进行了专门研究，现将其结果予以报道。
一、林木资产核算对象的划分
只有科学地划分成本核算对象，才能较好的体现林木资产核算的目的，达到既定的目标。所谓核算对象，即会计核算的基本单元。核算对象的划分应与森林资源资产会计核算的目标紧密联系，是会计目标的具体体现。
目前，林木资产会计核算对象设置主要有以下几种意见：①按小班分林种、树种。可以取得不同立地条件，不同林分、林龄和作业方式的营林作业成本和林木资产实际成本，可以最大限度地满足林木资产会计核算的要求。②林班、林种、树种为核算对象。③按年度分林种树种为核算对象。此外还有主张将企业全部林木资产作为一个核算对象，核算总资产。从树木资产会计核算目的与要求来看,林业企业应该选择小班分林种、树种为基本核算对象，主要理由：
1．森林资源管理应该满足和适应森林资源资产化管理的要求。森林资源实物量管理必须与价值量管理相结合，营林生产过程与森林资源资产核算过程应相衔接。
2．现代林业随着高科技引入，将大大区别于传统林业，其主要特点是高度集约化经营、高投入、高产出、高效益，生产经营周期明显缩短，森林培育目的性明显加强。这样只有实行小班地块核算，才能为科学管理提供客观的依据。
3．按林班或年度核算，有两个致命的弱点，一是与资源管理相脱节，与营林生产过程相脱节。营林生产按林班为单位存在人为的合并现象，以年度为单位则完全没有空间概念。二是两者均以平均成本计价，不能反映不同立地条件、不同经营方式、不同作业方式、不同林龄树种的成本水平。
鉴于以上种种原因，作者认为小班核算不仅是可行的，而且也是必须的。
二、林木资产成本范围与成本项目
林木资产成本范围与营林生产成本的范围是一致的，依据作业成本从详、累计成本从简的原则，林木资产成本项目可以比营林成本项目相对简化一些，做到既简化核算，又能满足管理的需要。
1.成本开支范围
营林生产与林木资产成本范围应包括为培育林木资产而发生的各项直接支出，包括直接工资，直接材料及其他直接支出。为营林生产单位培育林木资产发生的各项间接费用（制造费用），分配计入营林生产成本。
直接工资包括从事营林生产人员的工资、奖金、津贴和补贴。
直接材料包括营林生产过程中实际消耗的原材料（如造林用种子、苗木），辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力以及其他直接材料。
其他直接支出包括直接工资、直接材料外的其他直接支出，如职工福利费、委托生产费等。
林木资产会计 篇3
目前森林资源的合理开发利用和其生态环境的保护已经引起各级政府的重视，而进行林权制度改革，针对性地培育和规范活立木市场，实现森林资源这一生产力要素的合理流动是新世纪中国林业发展的总体战略中的核心内容。随着活立木市场的建立与发展，林木资产的转让、抵押、租赁等产权交易行为将日益频繁，所评估林木近期内与其用途和现状相同或相似的林木交易案例也将越来越多，评估师运用现行市价法评估林木资产将成为可能。
一、现行市价法应用的条件
《森林资源资产评估技术规范（试行）》在林木资产、林地资产与森林景观资产评估中都将现行市价法排在评估方法的前列。现行市价法的本质是根据替代原则，经比较分析评估森林资源的价值。如落叶松和杨树是我国的主要树种。落叶松占东北林区针叶树材总蓄积量的40％以上，杨树在我国的种植面积达到666万公顷，且这两个树种都是速生林，因此交易量都将会很大。在未来的活立木市场上采用市场法评估林木资产价值时，挑选这两个树种的可比性交易案例将比较容易。
二、现行市价法的基本程序
（一）搜集和选择交易案例
现行市价法的关键是参照案例选择的可比性问题，就是应尽量选择与待评估林分相近，交易时间尽可能接近评估基准日的交易案例。另外，为避免某个参照案例中特殊性因素和偶然性因素对成交价不正常的影响，应尽可能多选择几个交易案例。
（二）在待评估对象与参照案例之间选择比较因素
对于不同的林木资产评估方法，影响其评估价值的因素各有侧重。现行市价法中影响林木资产价值的主要因素有树种、市场条件、交易日期、产权类型、林分生长状况、立地质量及地利等级等。其中交易情况是指交易行为中是否包含特殊因素，如存在特殊因素，则需要排除掉这些特殊因素导致的交易价格偏差；林分生长状况是指林分的林龄、株数、树高、胸径和蓄积量等主要生长指标；立地质量是指坡位、坡向、坡度、土壤种类和厚度等因素；地利等级是指可及度和运距等。
（三）量化差异与调整综合
将参照案例与评估对象的对比因素进行比较，把比较的结果数量化，再根据量化后的比较因素指标对参照案例的成交价格进行调整。
（四）综合分析确定评估结果
根据调整的参照案例的结果，采用简单平均、加权平均、中位数等方法得到最终的评估结果。
三、现行市价法的案例
待评估估对象的概况：待评估林木资产为黑龙江省伊春市乌马河林业局伊东经营所第65林班314小班的落叶松，评估基准日为2007年6月14日。
（1）比较案例选择
从我们掌握的资料中选择以下三个林分用途相同，作业区接近的案例作为比较案例。
（2）比较因素选择
我们选择对林木资产价值影响大的交易情况、交易日期、林分生长状况、立地质量及地利等级共五个因素作为比较因素。
（3）编制比较因素表
比较因素表
（4）编制比较因素指数表
在综合分析影响林木资源资产价格的各项因素的基础之上，市场法确定评估对象在评估基准日2007年6月14日的评估结果为44,225元人民币。
参考文献
[1] 全国注册资产评估师考试用书编写组.资产评估.中国财政经济出版社,2005.
[2] 《黑龙江森林》编辑委员会.黑龙江森林.东北林业大学出版社 中国林业出版社.
绿色经济下林木资产会计计量 篇4
(一) 林木资产的生物资产属性
《森林法实施条例》第2条规定:“森林资源, 包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。林木, 包括树木和竹子。”林木是林地上没有被伐倒的活着的立木, 是森林资源的最主要的部分。要将林木纳入会计核算必须将林木认定为资产, 依据资产的定义, 林木资产是指企业在过去的交易、事项中形成的, 其价值能够用货币进行计量的, 由一定经济实体所拥有和控制的, 其预期经济利益能够流入经济实体的林木资源。由于林木资产是活立木, 属于生物资产, 相应地可将其分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产, 因而, 其计量可参考《企业会计准则第5号——生物资产》的相关规定。
(二) 林木资产计量的特殊性
林木资产是一种特殊的资产, 除了具有资产的一般特性之外, 还有自身的特殊性。林木资产的特殊性决定了其计量的特殊要求。 (1) 林木资产具有生长的长周期性, 传统的历史成本计量无法准确反映其价值。林木资产生长一般要经过育苗、造林、抚育、成熟、管护、收获等几个阶段, 因而生长周期比较长, 短则几年, 长则十几年、几十年甚至上百年, 而且在其整个生长过程中需要不断地投入资金, 给其价值的累计和计量带来很大的难度, 传统的历史成本计量根本无法准确反映其价值。 (2) 林木资产自然作用的时间长, 具有自然增值性, 采用历史成本计量无法体现价值的相关性。林木资产价值的形成是人力和自然力相互结合的产物, 这其中自然力往往起着决定性的作用, 而且随着时间的推移是不断增值的。而这些自然增值信息按照现行的企业会计准则要到其生产消耗或销售时才予以确认和披露, 采用历史成本计量无法体现价值的相关性。 (3) 林木资产经营效益呈现多样性, 采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。林木资产在开发利用的过程中为人类提供了大量的木材、林副产品等实物产品, 因而创造了巨大的商品价值, 同时, 林木资产还可充分发挥其自身的群体效应带来不可估量的生态效益和社会效益, 采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。
二、林木资产的会计计量
(一) 林木资产按历史成本计量
历史成本计量是有关单位按照林木资产在形成过程中所耗费的培育和维护管理成本或者是从外部取得的林木成本登记入账。历史成本有其自身的优越性, 这也是支持历史成本计量的理由。首先, 历史成本具有可靠性。这主要体现在其客观性和可验证性上, 历史成本是为了取得、培育和经营管理林木资产所消耗的实际支出, 它能够真实地反映出林木经济活动的实际情况。因为, 这里的“实际支出”是林木交易双方在公平、自愿的条件下形成的。同时, 这些支出的发生都有相应的原始凭证作为依据, 相关的会计人员也是根据这些发生的凭证来记账的, 因此, 这些会计信息又是可验证的。其次, 历史成本具有可操作性。这体现在其取得会计依据和后续计量上, 因为历史成本是按营造和外购林木资产实际发生额的原始凭证来记账的, 因此, 历史成本信息的取得相对容易, 且代价较小。同时, 由于林木资产的价值处于不断变化之中, 我国还缺乏公开、活跃的市场, 采用历史成本来核算将更为简单易懂。
然而, 由于林木资产自身的特性, 决定了采用历史成本法计量也会出现很多不足的地方。首先, 采用历史成本法林木资产的实际价值与账面价值会有很大差异。林木资产具有自然增值性, 即使没有人工投入, 其价值也会逐渐增加, 而其账面价值只是其历年林木经营的成本累计, 故二者必然存在差异。其次, 采用历史成本法不符合会计信息相关性。因为林木资产自身的生物特性使其账面价值和实际价值出现不一致, 而历史成本法又导致这部分自然增值不予确认、计量和披露, 最终提供的会计信息不能真实地反映林木资产的价值, 从而导致会计信息相关性较差。尽管如此, 以历史成本为计量依据是一种广泛采用的会计惯例, 而且我国最新的会计准则中规定, 我国生物资产仍采用历史成本计量。
(二) 林木资产按公允价值计量
公允价值是指资产和负债按照在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。其在国际会计中的运用较为普遍, 尤其是在美国, 会计准则将相关性放在第一位, 强调会计信息的“决策有用性”。在我国, 2006年才在财政部颁布的最新会计准则中正式提出了公允价值计量模式, 但公允价值的应用有其极为严格的规定。公允价值作为一种新的计量属性, 从会计信息相关性角度看, 有其自身的优点。由于林木资产具有生物转化功能和自然增值的特性, 利用历史成本计量林木资产往往不能对其自然增值进行确认, 从而难以客观真实地对林木资产的价值进行反映, 也就无法给相关信息需求者提供有用的信息, 影响会计信息的相关性。而公允价值恰好能够将林木资产的自然增值给予合理的估计, 进而能够真实反映林木资产的价值, 这样也就解决了历史成本在变动价值计量方面的不足, 同时, 采用公允价值能够将不同的林木资产进行比较, 从而能够确定双方的交换价值。
近年来, 虽然公允价值的提出得到了国内外许多会计界人士的青睐, 在一些国家已经得到广泛的采用, 但这并不能说明其很完美, 公允价值的运用也存在很多不足的地方, 主要表现在:首先, 采用公允价值计量会计信息的可靠性差。由于可供选择的公允价值计量形式多种多样, 而且受会计环境和交易资产的限制, 很容易受人为因素的影响。即使是同一林木资产, 不同的评估者采用这一计量属性, 得出的结果也会不同。其次, 公允价值计量的使用条件苛刻。公允价值的应用必须有成熟的林木要素和资产的交易市场, 同时要有一支既懂财务又擅长评估的高素质人才队伍, 目前尚达不到要求。再次, 采用公允价值计量要面临大量的信息收集、处理成本以及今后的审计成本, 不符合成本与效益的原则。
三、林木资产会计计量属性的选择
(一) 公允价值是林木资产计量的理想选择
从目前的国情和林情来看, 我国市场经济体制已经初步建立起来, 虽然受到林木资源开发体制、政策和传统等因素的影响, 没有形成完全活跃的林木市场, 但我国许多林木产品已经有了一个比较活跃的市场。同时, 近年来我国不断强化会计从业人员的职业道德和业务技能水平, 完善公司治理结构, 尤其是近年来林权制度改革的顺利实施, 为我国公允价值的实施提供了一个融洽的操作氛围。即使在市场经济比较发达的西方国家, 如美国、加拿大、澳大利亚等, 在林木计量方面也并不是完全符合公允价值的计量标准, 但他们的生物资产会计准则是极力提倡公允价值的, 这主要归因于公允价值在提供会计信息质量方面更适合现代会计核算的要求, 以公允价值模式对林木资产进行计量将成为未来发展的趋势。
基于以上分析, 笔者认为不能等所有的条件都完全符合公允价值的计量标准才去应用, 这样只会导致我国林木资产计量方面的落后, 而应该将其在实务应用中不断改善, 从而逐渐确立公允价值在林木资产核算中的地位。
(二) 公允价值计量的应用设想
在资产价值计量方面, 林木资产与其他资产一样, 都存在着初始计量、年期末计量和转让、出售计量三个环节。这三个环节最终是以公允价值来核算的, 但不同环节的具体计量形式不一样, 过程如图1。
(1) 在初始计量阶段, 仍旧以“历史成本”来计量林木资产的价值。具体来说:外购林木资产的价值, 包括购买价款、相关税费、保险费以及其他可归属于该资产的相关费用。自行营造林木资产的价值, 包括郁闭前 (或达到生产目的前) 发生的调查设计费、良种试验费、营林设施费、造林及抚育费和应分摊的间接费用等必要支出。之所以可以这样做是因为只要参与林木市场交易的双方是在客观、公允的基础上自愿达成的交易价格就是公允价格。即, 在初始计量阶段支付或收到的现金或现金等价物的数额 (也就是历史成本或收入) 可视为公允价值。而且这样做也完全符合我国生物资产准则的要求——初始计量采用历史成本法。
(2) 在期末计量方面, 按照评估价值调整林木资产的价值。由于林木资产的特性, 即使不对其进行相关的资金投入, 其价值也处于变化之中, 此时再用历史成本将无法确定其真实价值, 也就不能满足会计信息相关性的要求。企业可以考虑借助评估机构对林木资产进行估价, 但考虑到成本效益原则, 每年期末通过专业的资产评估机构来计量林木资产的价值, 取得会计信息的成本就会很高, 对于很多林木经营者来说很难实施。因此, 笔者认为, 可以请相关专家、学者根据其掌握的较准确的数据, 建立起适应不同林种的林木资产模糊估价模型 (模型的相关参数需要根据实际情况进行调整) 。林木类企业每年期末可按照估价模型对相关林木资产进行估价, 并将评估价值与账面价值进行比较, 将其差额计入相关的账户中, 同时在其会计报告中予以披露。
(3) 在转让、出售计量方面, 参考专业的森林资源资产评估机构的评估价, 以实际交易价为公允价值。森林资源评估的目的是为交易双方寻求一个客观、公正的参考价格。近几年, 国家出台了很多相关森林评估法规, 意在加强森林资源资产评估管理, 加快建立森林资源资产评估师制度和评估制度, 规范评估行为, 维护交易各方合法权益, 因此, 在未来林木资产交易过程中, 资产评估机构的作用将充分凸显。在评估价的基础上, 基于双方的讨价还价最终会形成一个实际交易价, 此实际交易价即林木转让、出售时的公允价值。当林业企业及其他机构需要处置其所拥有的林木资产时, 可以借助专业的森林资源资产评估机构利用专业评估手段对其将要出售或转让的林木资产进行估计, 这样能够真正反映林木资产的真实价值, 使交易双方能以公正的方式顺利实施交易。
林业是生态建设的主体, 是发展绿色经济的关键。从林木资产会计计量的角度将林木资产纳入会计核算中去, 有助于人们形成正确的资源利用观, 从价值核算角度支持我国绿色经济的发展。虽然我国《企业会计准则第5号——生物资产》确立了历史成本在林木资产计量上的地位, 但从我国林业的长远发展考虑, 选择历史成本是缺乏前瞻性的, 不利于更好推动林业经济发展。而公允价值的使用在提供会计信息质量方面将更适合现代会计核算的要求, 以公允价值模式对林木资产进行计量将成为未来核算的趋势。因此, 在公允价值计量的应用设想方面, 初始计量环节, 以“历史成本”来计量林木资产的价值;年期末计量环节, 按照评估模型不断调整林木资产的价值;在转让、出售计量方面, 参考专业的森林资源资产评估机构的评估价来确定实际交易价, 这将有待实务应用的验证, 从而更好地修改其中的细节, 真正地将公允价值贯彻到林木计量中去。
参考文献
[1]郑淘:《会计准则对会计确认与计量的影响分析》, 《财会通讯》 (综合·上) 2007年第3期。
林木类生物资产会计问题研究 篇5
一、林木性生物资产的确认
林木类生物资产主要是指企业拥有或控制的活立木资产。它分为林木类消耗性生物资产和林木类生产性生物资产、林木类公益性生物资产。林木类消耗性生物资产, 是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产, 包括用材林。林木类生产性生物资产, 是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产, 包括经济林、薪炭林。林木类公益性生物资产, 是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产, 包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
林木性生物资产的确认, 必须同时满足下列条件:一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产;二是与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业;三是该生物资产的成本能够可靠地计量。需要强调的是, 林木类生物资产中包含的天然起源林, 它们并不是由于过去的交易带来的, 所以其确认不同于一般的资产, 需要有相关部门的批准, 在企业有确凿证据表明能够拥有和控制时才能确认。
二、林木性生物资产的计量
(一) 初始计量。
林木性生物资产应当按照成本进行初始计量。一是外购林木性生物资产的成本, 包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他费用。二是自行营造的林木性消耗性生物资产的成本, 包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。三是自行营造的林木性生产性生物资产的成本, 包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。四是自行营造的公益性生物资产的成本, 应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。五是投资者投入生物资产的成本, 应当按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外。六是自然起源的生物资产的成本, 应当按照名义金额确定, 名义金额为1元。
(二) 后续计量。
林木性生物资产的后续计量包括生物性资产折旧的计提、减值损失的确定, 以及后续支出的计量。
1. 生物性资产折旧的计提。
企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产, 应当按期计提折旧, 并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式, 合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定, 不得随意变更。但下列情况除外:使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的, 或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的。
2. 减值损失的确定。
企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查, 有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害或市场需求变化等原因, 使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额, 计提生物资产跌价准备或减值准备, 并计入当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的, 减记金额应当予以恢复, 并在原已计提的跌价准备金额内转回, 转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提, 不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。
3. 后续支出的计量。
一是生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出, 应当计入当期损益。二是因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出, 应当计入林木类生物资产的成本。三是通过嫁接改良品种的成熟的林木类生物资产如何进行会计处理, 《企业会计准则第5号-生物资产》未作说明, 笔者认为成熟的林木类生物资产采用嫁接的方式改良品种时发生的支出应予资本化。企业应将成熟的生产性生物资产的原价、已计提的折旧和减值准备转销, 将成熟的生物资产账面价值转入未成熟的生物性资产, 并停止计提折旧。发生的后续支出, 通过未成熟的生物资产核算, 待达到预定生产经营目的后转入成熟的生物资产, 并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
三、林木类生物资产的财务报告
(一) 林木类生物资产的财务报表内披露。
根据目前财务报表列示, 消耗性生物资产在流动资产中存货项目中列示;生产性生物资产作为单独的报表项目在长期资产中列示;对于公益性生物的披露问题, 企业会计准则未明确如何列示。但根据企业会计准则第30号———财务报表列报应用指南关于一般会计报表注释中要求生产性生物资产和公益性生物资产合并列报。因此在财务报表表内披露中, 公益性生物资产应与生产性生物资产合并披露, 将会计项目名称由生产性生物资产修改为公益性和生产性生物资产。
(二) 林木类生物资产报表附注中披露。
林木类生物资产应在报表附注中披露以下信息:一是对于林木类消耗性生物资产来说, 郁闭标准直接关系到林木类资产的资本化和费用化标准, 郁闭标准对当期利润产生着直接影响。因此, 公司应该将消耗性生物资产的郁闭标准作为重要会计政策单独在会计报表附注中披露。二是林木类消耗性生物的金额变化不需要单独在会计报表附注中披露, 但应单独披露林木类消耗性生物资产的期末实物数量增减。三是生产性和公益性生物资产不仅需要单独披露期末实物数量, 还应单独披露期末账面余额。四是林木类生物资产的预计使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备金额。五是天然起源林的类别、取得方式和数量等。六是与林木类资产相关的风险情况和管理措施。
摘要：本文探讨分析了林木类生物资产的会计确认、计量和报告标准, 并提出了通过嫁接改良品种的成熟的林木类生物资产的会计处理方法;公益性生物资产同生产性生物资产合并进行报表披露, 将消耗性生物资产的郁闭标准作为重要会计政策单独在会计报表附注中披露。
林木资产会计核算中的难点分析 篇6
关键词：林木资产,会计核算,难点,对策
作为森林资源资产最主要最具实际操作性的资产项目，林木资产的核算也非常重要，关于林木资产核算的问题多年来一直是讨论的热点。目前生物资产会计准则(以下简称准则)的出台，进一步规范了林木资产核算。然而，林木资产会计核算是一项较为复杂的工作，准则的出台，只是一个粗线条的规范，在实际核算中，还有很多实际操作问题有待我们去解决。在此笔者也结合多年来的工作及其对准则的理解，谈谈新会计准则下林木资产的会计核算难点问题，旨在抛砖引玉，共同交流学习。
一、林木资产分类、特点及核算方式
按照《生物资产》准则关于生物资产类型划分规定，林木资产(即生长在林地上的活立木资源)应相应分为生产性林木资产、消耗性林木资产和公益性林木资产。
1. 生产性林木资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的林木资产，如经济林等。
它的特点在于它承载着可以收获的农产品，它们本身不作为农产品(除非转变其经营目的)，其价值将逐渐转移到农产品成本中。作为劳动手段，产性林木资产在使用期间“应当按期计提折旧”。
2. 消耗性林木资产是指为出售而持有的、或在将来收获为木材的林木资产，如已经成熟待售和正处于生长中的用材林。
这就决定了它的特点在于其被收获后将被作为木材价值一次性转移到木材成本当中。作为劳动对象，耗性林木在采伐利用时“按照其账面价值结转成本”。
3. 公益性林木资产是指以防护、环境保护为主要目的林木资产。
它与消耗性、生产性林木资产的经营目的有着本质的区别，更多的着眼于生态效益和社会效益。它的特点以发挥生态效益、社会效益为主要职能，以商业效益为次要职能，其建设和经营资金的主要来源是政府或政府财政补贴。正由于公益性林木是“以防护、环境保护为主要目的的生物资产”，于生产经营过程之外，就没有了劳动对象和劳动手段的概念，存在价值转移和折旧计提问题。
二、林木资产核算难点分析
正是林木资产较为复杂的分类及呈现出的不同特点，给我们在实际核算中带来了一定的难度。具体来说，笔者认为可归纳为以下几点：
1. 关于林木资产的确认方面的难点。
如前文分析所述，林木资产不仅具有经济效益和有形资产价值，而且又具有社会效益、生态效益和无形资产价值。所以在会计核算时，我们不仅要考虑林木资产的有形资产价值，还应考虑林木资产的无形资产价值。林木资产在它的整个生长过程中，其质量和数量都在不断地发生变化。同时，受气候等自然因素和通货膨胀等社会因素的影响，林木资产的价值也在不断地发生变化。此外，林木资产具有多种经营特点，这就给林木资产的确认带来了许多不确定的因素，使得林木资产的确认进一步复杂化。
2.“非常态”初始计量方面的难点。
“非常态”在这里指的是目前大量账外林木资产进入账内核算的初始计量问题。由于多年来不仅天然林，就是人工林也始终没有进入账内核算，因此累积形成了大量的账外林木资产。要按照准则规定进行林木资产的核算，第一步首先要解决账外林木资产入账问题。也就是说，中国林木资产的核算实际上长期处于“非常态”之中，要进行正常的核算，首先要消除非常态，可准则在这方面并没有提到，只要求对“天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定”，因此在“非常态”初始计量上，目前还存在诸多疑义。
3. 林木资产的减值计算方面的难点。
虽然准则已经考虑了生物资产的特点，把自然灾害等作为减值的主要因素，笔者在消耗性林木资产的减值处理上仍觉得有几个问题难以处理：一是准则将消耗性生物资产按存货对待，要求对比可变现净值来计提“跌价准备”。而一般存货的跌价主要基于市场价格因素。但我们知道，目前林木资产是没有交易市场的，市场价格因素暂时可以基本不考虑。因为自然灾害等原因计提的减值准备显然已不是什么“跌价准备”。而且可变现净值是以存货的售价为基础的，在无市场的情况下，林木资产的可变现净值又如何去确定?二是从一般理解上，计提减值准备是在资产有明显的减值迹象但还没有真正的事实上的损失时，提前判断估计可能发生的减值数额。同时，计算的依据是价值变化而不是数量变化。如存货计提跌价准备时，是基于可变现净值与账面成本的比较，而不是数量的减少。一旦数量减少时，比如因灾害造成的毁损或期末清查产生的盘亏，在账务处理上就不是计提减值准备的会计事项，而是存货减少的处置事项。这就存在一个消耗性林木资产如何计提跌价准备的难题，仅在因灾害引起的减值方面，该项资产就存在两种可能：一种是灾害导致了资产的实物数量减少，而引起相应的价值减少。还有一种是虽然资产数量没有减少，但灾害导致了资产品质下降，经济价值降低;后者符合计提减值准备的性质特征，而前者则需进一步探讨。在此笔者认为，前者似乎更应该属于资产处置的会计事项。
三、新会计准则下解决林木会计核算难点的几点对策与建议
综上所述，并结合新会计准则，笔者认为，对林木会计核算难点可从以下方面着手解决：
1. 以《企业会计准则第5号———生物资产》为准绳，进一步对林木资产进行确认。
林木作为一项特殊的资产进行确认，已得到普遍的认同。但林木资产中有的作为劳动对象如用材林，有的作为劳动手段如经济林，有的主要起生态保护作用如公益林等等，因此，应再分别以消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产加以区分。
2. 以历史成本为计量基础，多种模式结合对林木资产进行计量。
从准则第17条至21条的规定来看，其实质上是明确生物资产应采用成本模式进行后续计量。也就是说，生物资产的初始计量和后续计量都应遵循历史成本原则，按实际发生的成本对生物资产计量。但第22条又规定，“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。”据此笔者认为，林木资产目前仍应以历史成本为计量基础。一是在林木资产的形成过程中虽然存在着自然增值的因素，但也存在着自然和人为灾害、病虫害等各种可能导致林木资产价值损失的负面因素，在此情形下以历史成本作为计量基础较为稳健、合理。二是虽然采用公允价值计量能真实反映林木资产现时价值，切实解决林木资产自然增值问题，从而更好地为使用者服务，但是公允价值计量是建立在所在地有完美的活跃市场的假定上(首先，要求林木资产有活跃的交易市场;其次，能够从交易市场上取得同类或类似的林木资产的市场价格及其他相关信息，从而对特定林木资产的公允价值做出合理的估计)，从而不可避免会加入个人主观判断，导致会计信息可靠性得不到保证，特别是在中国林产品市场不健全、森林限额采伐制度严重阻碍森林资产交易市场形成的情况下，公允价值更难取得。但为反应林木资产的真实价值，目前最好的办法是各地区林业评估机构能根据本区域林木资产生长情况和市场信息，针对不同的林种，建立林木资产估价模型，并每年根据市场行情对林木资产估价模型进行修正。林业经营主体每年按估价模型进行评估，对评估的价值与账面价值的差额计入减值准备，并在会计报告中予以披露。
3. 将林木资产核算作为一项管理工程来实施。
近年来，关于森林资源资产会计核算的讨论仍然是纸上谈兵，一纸空文。这就需要有一个大的策划和实施力度。启动天然林保护等林业六大重点建设工程，极大地改变了林业现状，促进了林业跨越式发展。因此，应将林木资产的核算也作为一个重大的管理工程项目来落实。作为一个工程项目，林木资产的核算就绝不仅仅是会计人员的事情。须知，会计人员的主要责任是价值核算，而数量核算和管理应主要是业务部门的任务。事实上，各地区健全的森林资源管理机构始终在进行着有效的森林资源监管，也就是说，林木资产的数量核算本来一直是有的。过去一些年，会计人员关起门来自己搞，工作量大，力不从心，所以产生畏难情绪，积极性不高，恐怕也是一个很重要的原因。现在如果作为一项管理工程进行实施，会计部门和业务部门应相互协调，统一核算口径，各负其责又相互配合，力争三年内将账外林木资产全部纳入账内，从而实现林木资产的常态核算，这应该就是林木资产核算工程项目的总体目标。
四、结语
中国新发布的《企业会计准则第5号———生物资产》对生物资产的确认和计量做出了明确而具体的规定。关于林木资产的核算虽然在中国以往的会计制度中都有相应规定，但以会计准则层次在会计确认和计量的重要环节上加以规定，这还是第一次，对进一步规范林木资产的核算有着重要的现实意义。因此，我们一定要认真解读准则，结合自身工作实际，切实搞好林木资产核算，为中国林业企业的健康发展打好坚实的基础。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006.
[2]王晓红, 田治威.森林资源资产计价方法概述[J].林业财务与会计, 2004, (8) .
[3]岳上植.森林资产的特殊性及其确认和计量研究[J].会计研究, 2002, (11) .
林木资产会计 篇7
1. 会计确认的涵义
会计作为一个信息系统, 其主要目的就是为有关的信息需求者提供决策有用的会计信息。而为了实现这一目标, 必须经过一系列的会计核算程序。在这一核算过程中, 会计确认与会计计量是十分重要而又密切相关的步骤。其中会计确认是会计计量的前提, 是整个会计核算工作的基础。会计确认是指按照一定的标准和方法, 判断某项经济信息是否作为会计信息加以记录并列入财务报告的过程。美国财务会计准则委员会在第5号《财务会计概念公告》中把会计确认定义为“是将某一项目, 作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式记入或列入某一主体的财务报表的过程。它包括同时用文字和数字表达某一项目, 其金额包括在财务报表的合计数中。通常情况下, 对于一项资产或负债, 其确认不仅要记录该项目的取得或发生, 而且要记录随后所发生的变动, 包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动”。
因此, 可以认为, 会计确认是整个会计核算体系中非常重要的一个方面。而对于资产要素的确认又是会计确认中的重点内容。一般而言, 资产的确认是指将符合资产要素定义及其确认条件的项目纳入资产负债表或损益表的过程。
2. 会计确认的作用
作为会计核算的重要内容之一, 会计确认贯穿了整个会计工作的始终。众所周知, 企业在对其日常经济活动进行会计处理时, 会产生大量的经济数据, 而这些经济数据并非全部属于会计信息系统处理对象的范围。会计系统处理的对象主要是指那些能够引起会计要素发生增减变化的各项经济业务。那么, 究竟某项经济信息或数据是否引起了会计要素的增减变化, 以及该经济信息是否能够作为会计信息加以记录并列入相关的财务报告中, 这就需要按照一定的标准和方法进行会计确认来判断。也就是说, 企业进行各项经济业务所产生的数据是否应当在企业的会计凭证和账簿中加以记录, 以及怎样把会计账簿中所记录的经济信息和相关数据通过整理筛选后记载到相关的财务报表中去, 都必须经过会计确认予以辨别和认定。如果没有会计确认, 一般的经济信息就难以转变为会计信息, 并纳入会计信息系统, 更无法包含在会计报表这一会计信息的最终载体之中, 从而成为会计信息需求者决策时所需要的有用信息。可见, 会计确认在会计核算系统中的作用重大。
二、消耗性林木资产会计确认的条件
1. 消耗性林木资产的定义
可定义性是会计确认的一个首要标准。因此, 要进行消耗性林木资产的会计确认, 就必须要求消耗性林木资产是可定义的。关于消耗性林木资产的定义, 会计理论界存在着不同的观点。在我国财政部2006年新颁布的《企业会计准则第5号———生物资产》中将消耗性生物资产定义为:因出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性林木资产是生物资产的一个重要组成部分, 因此, 可以将消耗性林木资产定义为:为出售而持有的、或在将来收获为木材或薪柴的林木资产, 如生长中的用材林和薪炭林等。
2. 消耗性林木资产会计确认的条件
我国2006年2月发布的《企业会计准则———基本准则》第三章第22条明确规定:“符合资产定义和资产确认条件的项目, 应当列入资产负债表;符合资产定义, 但不符合资产确认条件的项目, 不应当列入资产负债表”。这一规定明确了是否符合资产的确认条件是能否将其纳入资产负债表予以反映的必要条件之一。同时, 在《企业会计准则第5号———生物资产》中, 也对生物资产的确认和计量做出了较为明确的规定。该准则明确指出, 同时满足下列几个条件的才能作为生物资产予以确认: (1) 企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产; (2) 与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业; (3) 该生物资产的成本能够可靠地加以计量。
此外, 生物资产准则还明确指出, 林木资产属于生物资产的一个重要组成部分, 应该执行生物资产会计准则。而消耗性林木资产作为林木资产的重要组成部分, 也应执行生物资产会计准则。正因为如此, 针对于一般生物资产的确认条件也同样适用于消耗性林木资产。但应该特别指出的是, 由于消耗性林木资产是一种特殊的生物资产, 因此, 与一般的资产相比, 其在确认上既有共性, 也有一些特殊之处。目前, 我国学者对于包括消耗性林木资产在内的林木资产总体的会计确认方面的研究已经具有一定的基础, 其中对于消耗性林木资产的会计确认的观点大体上是一致的, 即与前述生物资产会计确认的条件相类似。由此可见, 将消耗性林木资产作为一项特殊的资产进行会计确认, 已得到了会计学术界的普遍认同。然而, 应该特别说明的是, 关于林木资产会计核算问题虽然在我国以往的会计制度中都有相应的规定, 但以会计准则的高度在会计确认和计量的重要环节上加以规定, 这还是第一次。这一举措使理论界和实践部门对于消耗性林木资产的会计核算研究和具体处理都有了一个准则层面的依据, 这对进一步规范消耗性林木资产的会计核算有着重要的现实意义。
三、消耗性林木资产的特性
消耗性林木资产作为一种重要且特殊的生物资产, 具有自身的一些特性, 而这些特性导致其在会计确认上也具有一些不同于一般资产的特殊性。
1. 消耗性林木资产具有生物转化的能力
作为一种具有生命力的绿色植物, 消耗性林木资产具有的生物转化能力导致其自身的质量或数量在不断地发生着变化, 通常表现为生长和繁殖等。由于林木是一种能够自然生长的产品, 因此, 消耗性林木资产的形态、价值以及产生经济利益的方式, 随其生长、死亡等自然规律和生产经营活动而不断地发生着变化。企业从事林木资产的培育与经营, 仅仅是对林木的生长起到了一定的辅助作用, 即起到增强林木资产的生物转化能力的作用, 从而达到获得更多的符合市场需求的木材及其他各种林产品的目的。那么, 在这种情况下, 是否应该对消耗性林木资产的这种生物转化结果在其会计信息系统中体现出来?即是否应将其自然增值情况予以确认和反映?关于这一问题, 近年来已经引起了学术界的激烈讨论。
2. 消耗性林木资产成本核算的阶段性
作为一种特殊的生物资产, 消耗性林木资产的生长具有长周期性。从造林抚育开始, 直到最终的采伐利用, 短则几年, 长则十几年、几十年。在整个林木资产的培育过程中, 成本核算贯穿于其生长经营的全过程, 但其成本支出具有较强的阶段性。在消耗性林木资产不同的生长经营阶段, 其所投入的成本也各不相同。其中成本总额中的绝大多数主要集中在林木生产的初期, 即幼林郁闭前。在这一阶段, 各种相关的成本投入较多, 主要包括林地清理费、整地挖穴费、种苗费、栽植费、抚育费、施肥费用、调查设计费、管护费用等。在幼林郁闭后至林木拨交采伐期间, 其成本费用开始下降, 一般情况下, 每年仅支付一定的管护费 (包括病虫害防治费、森林火灾预防费及护林费) 和林地租金等其他费用即可。
3. 国家对消耗性林木资产实行采伐限额制度
相对于其它一般的资产而言, 消耗性林木资产有其政策上的独特性, 即国家对其实行限额采伐制度。这在一定程度上影响了企业对资产的自由处置权, 使企业对林木资产的控制权受到了限制。林木限额采伐制度是政府主管部门依据法定程序和方法制定的, 经国家行政主管部门批准, 具有法律效力, 规定了特定行政区域或经营单位每年以各种方式采伐消耗的森林资源蓄积最大限额, 是国家对森林和林木采伐限定的最大控制指标。依照我国现行的《森林法》, 各级政府主管部门根据用材林的消耗量低于生长量的原则, 严格控制森林资源的年采伐量。林木资产的所有者或经营者采伐林木必须申请采伐许可证, 并严格按照许可证的相关规定进行采伐。
四、对消耗性林木资产会计确认特殊性的思考
1. 薪炭林应区分不同情况以确定其所归属的类别
我国2006年颁布的《企业会计准则第5号———生物资产》中将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。其中消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产, 包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。而生产性生物资产则是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产, 包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。至于公益性生物资产则是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产, 包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。以上的分类相对于林木资产而言, 也可以相应地区分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产三类, 其中薪炭林全部被列入生产性林木资产的范畴。但这种分法实际上并不完全符合我国林业的实际情况, 也与上述的消耗性林木资产和生产性林木资产的概念不相符合。因为在我国, 由于各地的情况不同, 其对薪炭林的采伐方式也各不相同。在广大的南方集体林区, 由于光热条件较好, 林农对自己所种植的薪炭林大多采取一次性采伐的方式, 即将整棵林木予以砍伐, 而只留下根部让其再次萌芽生长;而在北方的许多地方, 薪炭林的采伐方式往往采取保留树干但收获柴薪的方式。可见, 南方集体林区林农所采用的这种一次性采伐方式使薪炭林从其属性而言更接近于消耗性林木资产。而北方地区对薪炭林所采取的采伐方式使其更为符合生产性林木资产的概念。因此, 在我国, 各地不宜将所有的薪炭林资产全部纳入生产性林木资产的范畴, 正确的做法是应根据薪炭林不同的采伐方式, 分别将其纳入消耗性林木资产和生产性林木资产予以核算。
2. 天然林资源的确认条件说明
消耗性林木资产的确认条件之一是企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制的该消耗性林木资产。一般而言, 一项消耗性林木资源要作为某一企业的资产予以确认, 按法律规定, 该企业应该拥有这项消耗性林木资源的所有权。但按照会计上实质重于形式的原则, 如果某一企业虽然不拥有某项林木资源的所有权, 却能够实际上拥有其控制权, 即可以长期控制着它的经营和使用权, 在会计上就应当将其视同企业自己的资产予以确认和计量, 并将其纳入会计核算系统加以核算和监督。如按照我国现行相关法律法规的规定, 天然林资源的所有权归国有或集体所有, 但这些天然林往往由国家或集体以一定的形式委托给特定的经营主体进行经营和管理, 那么, 实际上这些单位对天然林资源长期享有经营和使用权, 因此, 按照实质重于形式原则, 这些天然林资源即可作为各个经营单位的资产加以确认和计量, 并将其纳入会计信息系统进行反映和监督。
实务中, 还有些企业的天然林资源是通过政府补助的方式取得的, 如政府向企业直接无偿划拨天然林资源等, 或者政府向企业无偿划拨土地, 企业间接取得天然林资源。在这种情况下, 企业所拥有的这部分天然林虽然不是企业因过去交易 (或进行相关的林业生产) 而形成的, 但是也是企业所拥有的, 是企业由于过去的事项 (接受补助、捐赠、无偿划拨等) 而拥有的, 并能对其实施实际上的控制, 因此也符合资产的确认条件, 可以将其作为资产确认入账。可见, 对于消耗性林木资产而言, 经营主体能否将其作为自己的资产入账核算, 是否拥有其所有权并不是必要条件, 只要能对其实施实质意义上的控制便可。这一条件对天然林资源的确认十分重要。
3. 应该进一步放开消耗性林木资产的采伐政策
目前, 我国政府仍然对消耗性林木资产实行较为严格的限额采伐制度。在限额采伐制度下, 社会资金投资所形成的林木资产也仍然要受到采伐限额的约束, 投资者无法按照自己的意愿完整地行使自己的所有权, 任何经营主体采伐林木都必须经过层层的指标审批。有的林业企业或林木资产经营者所拥有的消耗性林木资产已经处于成熟阶段, 并有很好的市场价格, 但是因为采伐指标的限制, 导致其无法及时地将林木顺利地砍伐出售。在这种情况下, 很大程度上使林木资产经营者对林木的处置权受到了限制, 其在经营期间受到了采伐限额的严重影响。林木资产经营者不能通过对林木的采伐、销售取得经营效益, 显然将妨碍其投资林业的积极性。
一般认为, 企业对林木资产拥有所有权或控制权中一个很重要的方面实际上体现在对林木资产的处置权上, 也就是企业可以自由地处置其所拥有或控制的林木资产, 并使与该林木资产有关的经济利益或服务潜能能够顺利地流入企业。而目前国家对消耗性林木资产实行限额采伐制度, 这与消耗性林木资产的确认条件产生了矛盾。
那么该如何更好地体现消耗性林木资产经营者对其资产的所有权或控制权, 使之更好地体现和符合会计确认的条件呢?其答案是十分明确的, 即应该进一步放开消耗性林木资产的采伐政策。根据我国当前的林业实际, 消耗性林木资产应区分公有和非公有并采用不同的采伐管理制度。
对于公有消耗性林木资产部分, 由于其产权属于国家或集体所有, 政府对其在资金、人才、配套设施服务等方面给予了很大程度的支持, 所以政府出于特定生态保护的目的, 有理由对公有消耗性林木资产继续实施限额采伐制度, 但应促进现行的采伐限额制度的改革。
对于消耗性林木资产中的非公有林部分, 从所有权的层面考虑, 社会资金投资林业所形成的消耗性林木资产应当属于投资者所有, 其投资者理论上应享有包括采伐权在内的完全的林木产权, 他们完全可以按照自己的意志, 在不损害他人利益的前提下处置自己的林木。这是所有权的本义, 也是市场经济的本义。但考虑到我国当前的森林资源现状和国家生态安全的需要, 对非公有消耗性林木资产还不宜全盘放开, 而应该区分原有林和新造林分别予以处理。首先, 对于原有林部分, 建议按照消耗量低于生长量的原则, 实行采伐限额5年总量控制, 年度间允许调剂的方法。也就是说, 政府相关部门对经营者5年的采伐总量进行限额规定, 但不对5年内的各个年度的采伐量进行硬性规定, 经营主体可以根据市场价格和供求状况自行安排。这在一定程度上给了消耗性林木资产经营者更大的自由处置权。但政府应该对这部分非公有消耗性林木的经营者予以必要的经济补偿, 作为对其产权进行限制的补偿。其次, 对于非公有消耗性林木资产中的新造林, 为了有效地激发各方投资造林的积极性, 政府应该采取更为宽松的采伐政策。建议建立采伐申报制度, 即由经营者在采伐前直接向地方林业行政主管部门申报采伐计划, 而政府对这类非公有林木资产经营者申报的采伐计划, 原则上都应予以批准。如果国家出于生态安全的需要而不能给予批准的, 政府就应该及时地给予足额的经济补偿。
4. 应该兼顾消耗性林木资产的价值可计量与实物可计量
众所周知, 可计量性是会计确认的另一重要标准。消耗性林木资源要作为会计核算中的一项资产予以确认, 就要求该资产的成本或价值必须能够可靠地计量。也就是说其价值能否用货币形式表现是进行会计确认的一个先决条件。当然, 对于消耗性林木资产而言, 除价值能够可靠地予以计量之外, 其实物计量也要求能够可靠地予以计量, 而且这与其价值计量也是息息相关的。因此, 消耗性林木资产的确认还与可靠的实物计量有关系。如果新造的林木因不能郁闭成林而无法计算其蓄积量, 则其仍然无法作为消耗性林木资产入账核算。因此, 蓄积量的可靠计量也是会计确认的重要条件之一。
5. 应该把消耗性林木资产的自然增值纳入会计确认的范围
在消耗性林木资产的价值形成过程中, 自然生长所引起的增值起到了非常关键的作用。从这种意义上说, 消耗性林木资产经营主体的林业生产经营活动只是对消耗性林木资产的生长并最终形成林产品起到辅助的作用, 其经营活动的结果仅形成林木资产价值的一部分。同时, 一般的资产被生产出来之后, 其形态和价值都比较固定, 通常不会发生什么实质性的变化, 其所投入的历史成本可以相对较为公允地反映该资产的价值。而对于林木资产而言, 由于其具有生物转化的能力, 而且这种能力导致林木资产的质量或数量不断地发生着变化, 其形态、价值以及产生经济利益的方式也在不断地发生变化。在这种情况下, 如果不对这部分的自然增值进行确认, 那么, 就无法反映林木资产的实际公允价值, 而且不能真实地反映林木资产因自然生长而形成的真正的使用价值。综上所述可知, 在条件具备的情况下, 应该尽可能地把林木资产的自然增值纳入会计确认的范畴, 只有这样才能比较公允地反映消耗性林木资产的实际价值, 从而为决策者提供相关性较强的有用信息。当然, 在努力争取将林木资产的自然增值纳入会计确认范畴的过程中, 也要充分地考虑自然增值数据的科学性和可得性, 并要切实注意成本效益原则的运用。只有在所费小于所得的情况下, 这种方法才是现实可行的。
参考文献
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林木资产会计 篇8
一、样本上市林业公司的选择
为分析上市公司林木生物资产会计信息披露中的缺陷,在林业上市公司调查样本的选择上,根据中国证监会颁布的 《上市公司行业分类指引》和 《2014年4季度上市公司行业分类结果》显示,林业类上市公司总共有5家,我们选取平潭发展、永安林业、云投生态、福建金森、ST景谷这五家林业上市公司作为样本进行分析。
通过整理和分析样本公司的年报信息可以发现,样本公司现有的林木生物资产主要包括消耗性林木生物资产、生产性林木生物资产和公益性林木生物资产这三类,而样本公司对这些林木资产的会计信息披露虽然有所改进,但还是存在着一些缺陷,以下的改进探讨会使林木生物资产的会计信息披露更加制度化和规范化。
二、改进林业上市公司林木生物资产会计信息披露的重要性
1. 林木生物资产的碳汇功能
林木生物资产在经济、自然和社会这三方面都拥有许多重要的功能,近年来林木生物资产的碳汇功能也逐渐引起了广泛的关注。由于二氧化碳的过度排放导致的严重生态问题,人们越来越重视生态可持续发展,也越来越关注林业碳汇活动。国际排放贸易机制是通过管理者制定总的排放配额并与参与者之间进行排放配额买卖,从而使林木生物的固碳效益货币化、 市场化。由于资金、技术等方面的影响,国内现在还没有将林木生物资产的碳汇交易纳入会计报表之中,但是随着林业碳汇项目进一步地展开,林木生物资产的碳汇交易迟早会被纳入会计报表中。林业上市公司应该开始注重对林木生物资产碳汇功能的相关会计信息披露,不仅可以反映林木生物资产潜在的真实生态价值, 也方便以后与国际会计准则相接轨。
2. 林木生物资产是林业上市公司的重要资产
林木生物资产是林业上市公司在生产经营过程中最重要的资源性资产,占公司资产总额的比重较大。据样本公司2014年的财务报表反映( 表1) ,国内大部分林业上市公司的林木资产占总资产1 /4以上,因此规范林木生物资产的会计信息披露对林业上市公司十分关键。对林木生物资产会计信息披露的改进可以帮助林业上市公司更准确地反映林木生物资产的变动情况,让信息需求者们得到林木生物资产详细的财务和经济信息。内部管理者可以依此对公司的林木资源配置进行优化并加强对林木生物资源的管理力度,进一步地降低公司成本,制定更适合公司的发展战略,而外部投资者则因此更加了解该公司的经营状况,更能做出正确的投资决策。
注: 数据来源于巨灵金融平台数据库
三、现行林业上市公司林木生物资产会计信息披露中存在的主要缺陷
1. 对林木生物资产的会计信息披露比较随意
( 1) 消耗性林木生物资产成本结转方法的披露比较随意
消耗性生物资产在收获或出售时会按账面价值结转成本,但是会计准则并未指定唯一的成本结转方法,而是提供了包括加权平均法、 个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等结转成本的方法以供选择,在选取的5家样本公司中,有两家上市公司选用了加权平均法, 还有两家上市公司分别采用轮伐期年限法和蓄积量比例法,而仅有一家上市公司只披露了其发出存货时采用加权平均成本计价方法,并没有单独披露消耗性林木生物资产的成本结转方法。由于成本结转的选择会影响经营主体的期末资产和当期损益,而林业上市公司对于选择和披露消耗性林木生物资产成本结转方法这两方面都较随意,因此规范消耗性林木生物资产成本结转方法显得尤为关键。
( 2) 生产性林木生物资产折旧的披露比较随意
生产性生物资产在计提减值之后需要计提折旧,而其预计使用年限和预计净残值率及年折旧率的选择对财务报表中的相关会计科目均有重要的影响。《企业会计准则第5号———生物资产》中规定企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。由于准则中并未对预计使用年限和预计净残值率及年折旧率做明确指示,导致现实中的林业上市公司所选择的预计使用年限和预计净残值率及年折旧率各不相同的状况。
在上述的5家样本公司中有4家拥有生产性林木生物资产,我们对这四家上市公司有关生产性林木生物资产折旧的会计信息披露进行了整理统计,发现有三家上市公司是根据资产类别分别披露折旧年限、残值率及年折旧率旧, 而有一家公司只是简单从整体上进行了披露。 除此之外,对于相同类型的生产性林木资产, 不同上市公司选取的折旧年限、残值率及年折旧率完全不同,而且数值之间相差较大。例如, 有两家上市公司对果树林折旧年限分别选取的是10年和5年,残值率同样为零,导致折旧率相差近一倍。由此可见,上市林业公司对于生产性林木生物资产折旧会计信息披露的随意性较大。
2. 林木生物资产的会计信息披露不充分
充分地披露专业的林业会计信息不仅可以很好地协助准确审计,而且可以反映上市公司的林木生物资产的现状,但是林业上市公司对林木生物资产的会计信息披露还不充分。
首先, 《企业会计准则第5号———生物资产》中明确指出自行营造的林木类消耗性生物资产和公益性生物资产的成本为郁闭前发生的必要支出,可见郁闭度不仅是判断消耗性林木资产和公益性林木资产的归属成本或当期损益的分界,而且也是区分费用资本化或费用化的一个重要指标。因此,郁闭度在财务报表中的披露至关重要。然而对样本公司郁闭度信息披露进行统计,发现只有一家上市公司披露了郁闭度标准,它的年报中披露思茅松、杂栎木的郁闭度确定为0. 6,桉树的郁闭度确定为0. 8。 其次, 《企业会计准则第5号———生物资产》 中提及对于消耗性生物资产在采伐时的成本结转可以使用按蓄积量比例法,有的林业上市公司虽在年报中披露了使用按蓄积量比例法结转成本,但却未披露具体的蓄积量和相应比例的数值,不能有效地反映消耗性生物资产的结转成本依据和真实情况。同时,林木生物资产的价值很大程度上取决于它的树种、树龄等因素, 然而林业上市公司的年报中却很少涉及此类相关信息,使信息需求者不能准确直观地了解林业上市公司的林木生物资产的真实情况。
林业上市公司对郁闭度等专业林业会计信息披露的不充分,最终可能会导致公司可以调节其当期利润,所以需要制定一个更加详细的关于林业生物资产的专业会计信息披露标准。
四、林业上市公司林木生物资产会计信息披露的改进建议
1. 规范林业特殊数据的选择范围
一些林业特殊的会计数据选择将直接或间接影响林业上市公司的资产和负债,我们需要缩小和规范这些数值的范围。在林木资产核算时主要涉及折旧和郁闭度这两方面,对于折旧年限和净残值而言,它是生产性林木资产年折旧的依据,会影响资产负债表生产性林木资产的账面价值,对于郁闭度而言,它是消耗性林木资产和公益性林木资产是否郁闭的判断标准, 会影响成本或当期损益。因为林种、树种会导致数值判断标准不相同,此外还因受到温度、 海拔、地域等多方面因素的影响,所以我们不可能将林业数值确定在一个固定的值。但是国家林业局可以要求地方林业部门根据当地多年的林业统计数据,进行科学的统计计算,将当地的折旧年限、净残值和郁闭度值固定在一个有上下限的估计范围内,这样可以有效地缩小林业上市公司林木资产的核算误差。
2. 在附注中单列林木生物资产的会计信息
如今披露的林木生物资产会计信息已经逐渐不能满足信息需求者的要求,为了能够更具体清晰地披露会计信息,林业上市公司应该在会计报表附注中单列 “林木生物资产” 项目, 并分别从消耗性林木生物资产、生产性林木生物资产、公益性林木生物资产这三个部分进行详细披露,这样更有利于林木生物资产会计信息的搜索和集中。除了现在大部分林业上市公司已经在报表中披露的会计信息外,建议可以在附注中增加以下的内容: ( 1) 林木生物资产的主要树种、实物量和种植年限等信息;( 2) 林木生物资产的郁闭度和蓄积量。林业上市公司可以使用表2来更加全面真实地反映林木生物资产的信息。
林木资产的内涵研究 篇9
一、林木资产是一项资产, 它具备资产的共性
受不同经济环境的影响, 各国对资产的定义各有不同。美国财务会计准则委员会对资产的定义是:“资产是可能的未来经济利益, 它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的资源”。国际会计准则委员会对资产的定义是:资产是指由于过去事项而由企业控制的, 预期会导致未来经济利益流入企业的资源。我国2006年出台的《企业会计准则———基本准则》指出“资产是企业过去交易或事项形成的, 由企业拥有或控制的, 预期会给企业带来经济利益的资源”。尽管表述不一, 但一项财产要成为特定主体的资产至少同时具备三个时点上的特征, 林木资产也不例外。
1. 林木资产的形成是由过去交易或事项导致的
受计划经济的影响, 我国企事业单位对林木资产的占有是通过多种方式实现的。由于森林资源的国有化, 大部分国有林场和森工企业早期占有的林木资产 (尤其是天然林) 是通过国家行政划拨的方式取得, 部分林木资产通过国家投资入股的方式取得;现阶段企业取得林木资产的方式主要通过人工造林自行培育 (人工林) , 也有通过租赁方式取得。村集体、个人所持有的林木资产大部分是二十世纪八九十年代通过承包荒山、荒坡造林形成。随着市场的开放, 林权改革的深入, 也有一些企业的林木资产是通过公开交易的方式取得。
2. 林木资产的现时状态是企业具有控制权
一项财产物资 (或权利) 能否成为特定主体的资产取决于该主体对这一财产 (或权利) 是否具有排它性权利。由于森林资源生态和社会功能的存在, 林木资产的砍伐、更新受到一定的政策影响, 尤其是公益林, 所以企事业单位对林木资产的处置受到一定的限制, 但是通过林权改革, 在政策许可范围内林木资产占有单位对林木资产能够通过抚育、更新、发展林下经济等方式进行有效使用、甚至公益林也可以通过生态补偿、政府补助、适度更新来获得合理收益。所以林木资产的经营单位对其名下的林木资产不一定拥有完整所有权, 但具有事实上的控制权 (占有、使用、收益和一定程度的处分权) 。
3. 林木资产将来可以为企业带来预期的经济利益或服务潜能
企业持有资产的目的是获得预期的经济利益, 不能给企业带来收益的财产不能称其为资产。林木资产作为生物资产, 不仅能为企业带来预期的经济利益, 还能为企业带来预期的服务潜能。一方面林木资产经营主体可以通过出售木材、林产品来获得直接的经济收益, 另一方面由于林木资产产生的生态效益能为不特定的主体改善生态环境、提升相关群体的生活品质, 林木资产经营主体可以通过生态补偿机制、政府补助来获得补偿收益, 甚至可以通过森林资源对环境的改善来发展其他产业取得间接分红收益。
二、林木资产是一项生物资产, 它具有生物资产的特殊性
1. 林木资产的生命周期性
CAS5对生物资产的解释是有生命的动物和植物, 林木资产应当属于有生命的木本植物。像大多数有生命的物质一样, 林木资产要经历生长、成熟和衰退的过程, 这一过程对于林木资产来说是从幼龄林开始到成熟林及至过熟林的历程, 这一历程要经历很长的时间, 少则5~8年, 多则几十年甚至上百年。一般来说林木资产的价值也伴随着它的生命周期而出现波动, 随着林木资产的生长, 资产的价值呈现逐步增长态势, 及至成熟林时达到价值最大化, 当森林出现老化退化时林木资产价值也随之下降, 最后趋近于零。
2. 林木资产的自然增值性
林木资产是森林资源的一部分。天然林是大自然对人类的馈赠 (无投入) , 人工林在投入一定的人力物力后, 借助自然的力量, 依托土壤、气候等自然条件可以实现林木资产的自然增长。当然, 由于林木资产是在自然界中形成的, 周期长, 不可避免会受台风、雷暴、病虫害的影响, 面临着不确定的风险, 也会出现资产减值的可能性。
3. 林木资产的复杂性
林木资产的复杂性表现在多方面。首先, 特定单位持有林木资产的目的是多样的, 有以出售为目的的, 如消耗性林木资产;有为提供林产品为目的的, 如生产性林木资产;也有以保护环境为目的的, 如公益林。其次, 林木资产结构复杂, 不同地区树种、出材量有很大差异, 即便在同一地区, 有些混交林中一个林分就有几十种不同树种, 不同树种价值不一, 各单株林木胸径、高低、年龄也不一。
三、林木资产是一种自然资源, 也是一种经济资源
森林资源产生的效益主要表现在三个方面:生态效益、社会效益和经济效益。但传统的森林资源管理重实物量的管理, 紧盯蓄积量和造林面积两个指标, 强调森林资源是一种自然资源, 各单位对其相关的林地资产、林木资产不入账, 产生了森林资源无价论的观点, 造成相关单位只重投入, 不计产出, 认为森林是自然物资, 可以无偿取得。这种管理方式产生的后果是大量乱砍乱伐现象出现, 林木市场交易不发达, 林木资产无法定价;另一方面由于没有足够的产出效益, 森林的基本抚育和养护只能靠政府投入这种单一渠道, 不利于森林资源的可持续发展。
森林是自然资源, 在涵养水源、防风固沙、除尘降噪等环境维护方面功不可没, 但是要维持森林可持续生存和发展就需要调动相关单位的积极性, 合理确定和计量森林资源的经济价值, 让相关经营单位通过森林的管护和利用获得经济效益。现阶段国家实行的公益林生态补偿、政府补助等就是通过经济手段来促进森林的管护和稳定。为健全生态补偿机制, 相关的资源会计也在尝试在一定范围内将森林的生态效益折算为经济效益。
四、林木资产核算的前提是明晰产权
基于受托责任观, 会计目标之一是反映管理层受托责任的履行情况, 这一观点至少反映两个方面的问题:一是核算主体受谁的委托, 二是受托的责任是什么。要明确这两个问题, 必须明确相关方与核算主体的产权关系。
《民法通则》对产权的解释是:产权是指财产所有权及与财产所有权相关的财产权。财产所有权是所有权人依法对自己的财产享有占有、使用、收益、处分的权力;与财产所有权相关的财产权是指非所有权人在所有人财产上享有占有、使用及在一定程度上依法享有收益或处分的权利。
尽管《森林法》明确规定国家、集体、个人所有的林木资产由政府部门确认所有权或者使用权, 所有者和使用者的合法权益受法律保护, 但在实际运作中, 由于历史的原因, 所有权、经营权、管理权混淆不清, 造成了林木资产核算过程中主体缺位或主体模糊, 相关各方的权利责任不清。只有各相关方的产权关系明唽了, 才能确定林木资产会计核算主体, 明确相关方权利与责任, 促进林木资产的流动与交易, 让林木资产的价值得以充分体现。
借鉴已有的研究成果, 结合资产的内涵, 兼顾林木资产的生物特征, 笔者认为林木资产应该表述为:林木资产是特定产权主体过去交易或事项形成的, 能为产权主体拥有或控制的, 预期能给产权主体带来经济利益或服务潜能的多年生木本植物。
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