金融工具准则

金融工具准则（通用11篇）

金融工具准则 篇1

一、概述

目前, 关于金融工具还缺乏公认的精确定义。我国《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》中将金融工具定义为:形成一个企业的金融资产, 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具可分为基本金融工具和衍生金融工具。基本金融工具是指一切能证明权益、债务关系, 具有一定格式的法律文件。主要的基本金融工具有现金、银行存款、各类股票和债券、应收应付款等。衍生金融工具是在基本金融工具基础上派生的产物, 种类很多, 根据交易特点可分为远期、期货、期权和互换, 其他衍生金融工具多由其组合派生而成。2006年2月15日, 财政部颁布新企业会计准则, 其中包括39项企业会计准则, 其中四项是有关金融工具的会计准则:《企业会计准则第22号──金融工具确认和计量》 (CAS22) 《企业会计准则第23号──金融资产转移》 (CAS23) 《企业会计准则第24号──套期保值》 (CAS24) 《企业会计准则第37号──金融工具列报》 (CAS37) 。新的会计准则对金融工具的定义、确认标准, 对资产负债分类、计量基础以及金融风险的披露方面做出了改进, 总体看来, 我国会计准则与国际通用惯例走向趋同。

二、金融工具新旧会计准则的对比

(一) 定义和分类

新的会计准则关于金融工具资产的定义参照了国际会计准则IAS32准则的定义, 即形成一个企业的金融资产, 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。在分类方法上, 传统会计准则按照流动性划分流动资产、长期资产及流动负债、长期负债, 而CAS22中则按照金融性质将资产分为金融资产和非金融资产, 相应的, 负债则分为金融负债和非金融负债, 在此基础上再按持有意图分类。金融资产包括以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产等, 金融负债包括以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。

(二) 确认标准

CAS22明确了金融工具的确认标准, 弥补了金融工具确认的空白。CAS22中对金融工具的初始确认为:企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。终止确认条件为:1.收取该金融资产现金流量的合同权力终止;2.该金融资产已转移且符合《企业会计准则第23号──金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

(三) 计量基础

新旧准则在计量方面发生了显著变化。原会计制度金融资产和负债按实际取得成本进行初始计量, 金融资产按历史成本或成本与市价较低者、金融负债按历史成本进行后续计量;新的会计准则要求金融资产和负债均按照公允价值进行初始计量, 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和负债及可供出售金融资产按公允价值进行后续计量, 持有至到期投资、贷款、应收款项及其他金融负债按实际利率法, 以历史摊余成本进行后续计量。

(四) 信息披露

原准则对衍生工具不在表内确认, CAS37则规定企业需将衍生工具纳入表内核算, 信息的披露更为直接透明, 使得管理层即投资者都能更好的了解相关金融风险, 为企业管理和投资提供更为准确的定量信息。

三、新金融工具会计准则实施的问题与建议

(一) 准则及其实施过程可能遇到的问题

新的准则在很大程度上是对传统会计准则和制度的改进和完善, 但仍然存在一定的问题:准则自身在语言表述方面不够本土化加之大量的金融术语使其理解变得困难;与国际会计准则相比我国会计准则对应的应用指导相对缺乏;我国目前现实的经济环境下, 公允价值计量的实施会受到非市场因素的影响, 且公允价值自身实际操作难度较大;会计准则的更新导致之前普遍使用的会计软件无法适应新的核算体系, 导致会计科目无法对接、报表项目无法归类等问题;新的规定中, 关于企业金融资产进行了分类, 但具体操作如何计入仍要靠会计人员的经验判断, 加大了人为操纵的可能性;衍生工具披露的转变也意味着金融机构追求高收益的同时需要承担更多的风险。

(二) 相关对策

新准则的实施必然要求企业上下员工及时更新相关知识, 企业应加大对员工的培训力度, 管理层需了解新准则对企业战略和经营管理带来的影响, 财务人员要充分掌握新准则的会计核算标准并在实际应用中不断总结提高。

加快会计系统的更新换代, 全面推行企业电算化。目前我国多数企业电算化水平仍有待提高, 金融工具的核算要求企业加快电算化进程, 并优化电算化系统以适应新的会计准则的核算标准。

加强企业内部控制, 健全企业风险管理系统和相关的政策程序, 确保使用公允价值计量法时, 能够将风险控制在企业承受能力范围之内;在企业中贯彻公允价值使用方法和相关政策;及时向企业高层及董事会汇报新准则的使用情况及对企业财务状况的影响, 总之, 公允价值的引入使企业与外部资产交易市场的联系更加紧密, 因此应完善相应的风险控制制度。

参考文献

[1]韩传模, 王桂姿.金融工具会计准则实施后产生的问题及对策[J].财会月刊, 2007, (4) ..

金融工具准则 篇2

我国会计核算起步较晚，会计准则也仍然处在不断修改的阶段。随着经济全球化的进程，会计核算也面临与国际接轨的问题，本文就对我国金融工具会计准则与国际会计准则存在的差异进行了比较。

会计准则作为经济政策与规则的存在体，会计准则的经济后果与社会制度、社会经济、法律体系等有着密切的关系。作为一种商业语言的会计准则其国别差异非常的明显。随着国际间的合作，经济的繁荣，对于会计准则的要求也越来越趋同。根据不同的会计准则做出的会计报表是有一定的差别的，这给国际间的经济合作带来了一定的阻碍。而且在新的经济形式下又出现了多种新型的衍生金融工具，这也给会计准则提出了新的要求。我国会计准则都是借鉴国际会计准则并结合我国的实际情况进行制定的，所以在大体上是与国际准则一致的，但也存在着一些差异。

一、金融资产与金融负债的分类

根据《我国准则》的规定，金融资产包括企业拥有的(1)现金;(2)持有的另一企业的权益工具;(3)从其他企业收取现金或其他金融资产的合同权利，如应收账款或者贷款;(4)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利;(5)将来须用或可用非固定数量的企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利;(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利(不包括企业以固定金额换取固定数量的自身权益工具的情况)。

在国家会计准则的规定中，仅仅就前四项进行了规定，而我国为了更加准确的核算金融资产，又在国家准则的基础上增加了后两项，使得会计人员更方便对这类资产进行会计处理。对于金融负债我国也同样增加了两项，丰富和补充了国家会计准则。

二、金融工具的初始确认

由于金融资产的特殊性使得金融资产在交易的过程中不能像传统货物一样保持价值的不变，金融资产随时都会由于经济环境的变化而发生波动。而且金融资产的交割也要经过一定的手续，所以对于金融资产的交易而言，通常情况下都是先订立交易的合同，在约定的时间内交付该资产。对于这种情况国际会计准则做了明确的规定，在购买金融资产时以交易日或结算日的会计方法进行处理，出售时以结算日会计方法进行处理。交易日会计方法是指在合同订立时就确认金融资产或者负债的价值。结算日会计处理方法是指在交易日与结算日之间发生的金融资产的价值变化要进行帐务处理，根据不同的金融资产类型将公允价值变动计入损益或者所有者权益。而我国会计准则对此并没有明确规定，我国会计人员一般都是根据交付当天价值入账。例如，合同订立时资产价值为100万元(交易日)，划分为交易性金融资产，交付资产时价值上涨了100万元(结算日)。根据国际会计准则的规定该资产的入账价值为100万元，上涨的100万元计入公允价值变动中，而我国的会计处理是按照交付时的价值即200万元作为入账价值。

三、金融工具的计量

(一)金融工具的初始计量

在金融工具初始确认时，我国会计准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债其交易费用直接计入当期损益，其他类别的则计入初始成本中，而国际会计准则是统一规定为交易费用均计入初始入账成本，并没有划分金融资产的类别。以交易性金融资产为例，其公允价值为100万元，交易费用为5万元，根据我国会计准则规定其初始计量的成本为100万元，5万元计入了投资收益，而根据国际会计准则的规定其初始入账成本为105万元。

(二)金融工具的后续计量

对于金融资产的后续计量我国会计准则与国际会计准则的规定大体相同，均是以公允价值作为计量依据，然而对于金融负债的`后续计量却存在着一定的差异。根据我国会计准则的规定，金融负债采用实际利率法，按摊余成本进行后续的计量。但有三种情况属于例外，第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以公允价值计量;第二，与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。第三，不属于以公允价值计量的财务担保合同以及是将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当按照以下两者中较高的价值入账：①按照或有事项确定的金额;②初始确认金额扣除按照收入原则确定的累计摊销额后的余额。而国际会计准则只对前两种情况进行了规定，对于第三情况并没有提及。我国会计准则根据在我国经济市场中遇到的交易情形对国际会计准则进行了补充，统一了我国的会计核算标准。

(三)关于公允价值计量

金融工具会计准则的比较与启示 篇3

金融资产；摊余成本；公允价值；重分类

[中图分类号]F830.42[文献标识码]A[文章编号]1009-9646（2011）09-0055-02

一、IFRS9出台的背景

2007年下半年，由美国次贷危机引发了全球金融危机。在本次危机中，随着房贷违约率的不断上升，房贷抵押证券的价格持续下降，债权人银行对房贷抵押证券确认了巨额的公允价值损失，引发了市场恐慌，刺激了金融股票价格的狂跌，从而而引发了金融界对公允价值会计的严重不满。2008年10月3日，美国众议院投票通过并由布什总统签署的《2008紧急经济稳定法案》（救市法案），授权美国证券交易委员会有权暂停使用公允价值。国际会计准则理事会出台IFRS9，以及对金融资产计量方法的改进，正是对有关政府和组织关于减少金融工具会计准则加剧市场波动等要求的回应。

二、CAS22与IFRS9之比较

1.金融资产分类模式比较

CAS22根据持有目的和能力，并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，在金融资产初始确认时划分为以下四类：①以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。CAS22从金融资产分类入手，首先认定每一类金融资产，然后以此为基础再确定其计量基础：交易性金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益；持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本计量；可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入所有者权益；在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资则按照成本计量。

IFRS9改变了金融资产分类模式，简化了判断程序。IFRS9从金融资产计量基础入手，把金融资产划分为以公允价值和摊余成本计量的金融资产两大类。分类的基础是主体管理金融资产的商业模式和金融资产的合同现金流量特征。除非企业改变其管理金融资产的商业模式，否则不允许对金融资产进行重分类。一项金融资产同时满足以下两个条件时，可以按摊余成本计量：①该金融工具仅具有基本贷款特征，即具有本金和利息特征等合同条款；②该金融工具以合同收益为基础进行管理，即金融资产是以收取合同现金流量，而非到期前出售以获取公允价值变动为管理模式，金融资产的合同现金流量具有本金和利息的特征。如果主体管理金融资产的商业模式是在持有或发行金融工具时收付合同现金流的，则该项金融资产的商业管理模式可以认定为是以合同收益为基础的。不能同时满足这两个条件的金融资产均以公允价值计量。可见，依据IFRS9，所有的权益性工具都应当以公允价值计量，取消了IAS39对非上市金融工具的例外规定，即当某项金融工具属于非上市工具或其公允价值不能可靠计量时，不以公允价值计量的规定。

2.金融资产重分类模式比较

分类决定计量基础，计量基础决定经济后果。所以，金融资产的分类是金融工具准则金融的核心。CAS22规定，金融资产初始确认分类后不得随意变更，仅持有至到期投资因企业持有意图或能力的改变可重分类为可供出售金融资产，由于可供出售金融资产公允价值变动确认为所有者权益（资本公积）。所以，依照CAS22的规定，金融资产重分类前后的当期损益都不受公允价值变动的影响，但是，可供出售金融资产出售后，原计入所有者权益（资本公积）的部分。可以重分类为当期损益，即由资本公积转为投资收益（或损失），仍然会对损益产生影响。

IFRS9优化了金融资产重分类，避免了损益波动。IFRS9放宽了金融资产重分类的标准，如果主体管理金融资产的商业模式发生改变，则应当在公允价值计量类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类，重分类会影响当期损益。但是，为了减缓公允价值变动对损益的影响（尤其是在金融危机时期），IFRS9又规定，对于以公允价值计量的金融资产，其公允价值变动可以选择计入当期损益，也可以选择计入所有者权益（资本公积），但是一经选择，其后不得进行重分类，即把公允价值变动由资本公积重分类至损益，也就是说，金融处置资产后不得将利得或损失从资本公积转至当期损益。实证研究结果表明，避免利润波动是上市公司选择金融资产分类的主要出发点，当公司持有证券投资资产较多时，为规避风险，倾向于将交易性金融资产划分为按照摊余成本计量的金融资产。

3.分类标准的比较

CAS22分类依据是“持有意图”和“持有能力”，而这两种能力在实务中往往又被“量化”为短期持有和长期持有。同一项金融资产可以有多种意图可以选择，从而可以分为不同的金融资产，从而采用不同的计量基础。例如，对于一项债券投资，可以选择短期持有，然后赋予其公允价值计量模式，其公允价值变动可以影响当期损益；同样是该项债券投资，也可以选择长期持有，从而采用摊余成本计量模式，其公允价值变动却不会影响当期损益。

IFRS9取消了“持有目的”的主观性标准，压缩了企业利润操纵的空间。金融资产是以摊余成本计量，还是以公允价值计量只取决于两个条件，即金融工具本身的特征和持有者管理该金融工具的商业模式，企业想通过分类和计量方法的会计政策选择来达到调整披露更符合自己意愿的财务结果明显受到了严格的限制。例如，对于上述债券投资如果根据IFRS9“二分类法”的规定，因为该债券具有本金和利息的特征，则不管该金融资产持有目的如何，均应当按照摊余成本计量。

1.公允价值适用范围比较

20世纪80年代，美国一些金融机构利用历史成本计量金融资产，大良的不良贷款减值被历史成本计量所掩盖，致使数百家金融机构在没有任何财务预警的情况下破产。2006年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》(SFAS157)，构建了公允价值计量的基本框架。可见，公允价值会计取代历史成本会计是会计进步的标志，在一个健康而有序的市场环境中，公允价值的确能够相对准确反映资产的真实价值和收益。

正上基于上述考虑，IFRS9坚持了公允价值是金融资产最相关计量基础的理念，并进一步扩大了公允价值的应用范围。同时，保留了企业将公允价值变动计入损益或直接计入权益的选择权，此减少了金融工具公允价值变动引起的企业盈利波动。因为，在IFRS9“二分类法”下，只有具有贷款行征的金融资产，才可以分类为以摊余成本计量的金融资产，所以，企业持有的权益性金融资产均应当分类为以公允价值计量的金融资产，从而统一了权益性工具的计量基础；同时，对于权益性金融资产，其公允价值变动可以选择计入当期损益或者选择计入资本公积，既防止了对大量持有该类金融资产的企业利润产生波动影响，又保证了会计信息的可比性和一致性。

三、对我国金融工具会计准则趋同的思考

从会计准则的国际趋同来看，公允价值计量范围的不断扩大是一个基本的趋势，IFRS9简化了金融资产分类方法，扩大了公允价值计量的应用范围，表明公允价值是金融相关计量基础的理念不仅没有因为全球金融危机的暴发而削弱，而且得到了进一步的强化。

随着我国市场经济的发展，金融资产已成为众多企业所拥有的一项重要资产，其分类模式及计量基础的选择对企业损益的影响越来越大。2007年我国上市公司金融资产公允价值变动对利润总额的影响还不到1％，但是到了2008年即上升到4.5％，金融工具对会计信息的影响呈不断上升趋势。因此，优化我国金融资产分类标准和计量模式，实现CAS22与IFRS9趋同，对提高我国会计信息质量具有重要意义。

[1]孙蔓莉,蒋艳霞,毛珊珊.金融资产分类的决定性因素研究——管理者意图是否是真实且唯一标准[J].会计研究,2010，(7).

[2]李桂萍.IASB金融资产分类和计量准则问题研究[J].国际商务财会,2010，（4）.

金融工具会计准则之国际比较 篇4

1973年以来, 随着以固定汇率为核心的布雷顿森林体系的瓦解, 西方发达国家普遍实行了浮动汇率制, 与此同时, 世界上越来越多的国家逐步放弃了对利率的管制。汇率、利率的双重浮动, 催生了衍生金融工具。随着全球经济一体化步伐的加快, 国际金融越来越融合, 衍生工具的种类日益增多, 其运用也日益频繁。这种新的环境条件, 给会计实务提出了新的课题, 即如何规范核算衍生金融工具并在财务报表中规范披露。

目前我国商业银行正在进行交易的衍生金融工具有互换、期权及少量的外币远期合约。另外一些交易品种, 如股指期货、股票期权也正在考虑之中。在国内发展衍生金融工具呼声高涨的大气候下, 改革企业有关金融衍生品的会计核算制度显得日益紧迫。金融资产如何确认和计量?这关系到企业在利率或汇率变化的情况下财务费用如何确认的问题;同时, 在对不同金融资产的后续计量中采用不同的方法, 也会对未来的减值准备产生重要的影响。为此, 我国的会计学者一直在注意跟踪国际上金融工具会计研究的最新进展, 针对金融工具尤其是衍生金融工具创新对传统会计理论的冲击进行了研究。为规范衍生金融工具交易的会计处理, 实现与国际会计准则接轨, 必须将衍生金融工具纳入表内确认。因此, 财政部在借鉴国际会计准则相关内容并结合我国国情的基础上, 制定并出台了金融工具系列会计准则。

二、我国金融工具会计准则的主要突破

金融工具会计准则涉及的会计处理事项比较复杂, 我国制定了四项金融工具会计准则, 即《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号———金融资产转移》、《企业会计准则第24号———套期保值》和《企业会计准则第37号———金融工具列报》 (以下统称“金融工具会计准则”) 。这四个准则各有侧重、相互关联、逻辑一致, 形成一个整体。其主要特点及突破有:

1. 关于金融资产分类。

金融资产按持有意图分为四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (如交易性金融资产) ; (2) 持有至到期投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。其中第一类的表述虽与国际会计准则不一样, 但内容相同, 这样表述更为直观、通俗, 便于理解。

2. 关于衍生工具。

为了防范金融风险, 金融工具会计准则统一要求所有企业将衍生金融工具纳入表内核算并按公允价值计量, 相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益, 改变了长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。这样做, 将有利于及时、充分反映企业的衍生金融工具业务所隐含的风险以及对企业财务状况和经营成果的影响。

3. 关于金融资产减值。

除交易性金融资产之外, 其他金融资产均应在期末进行减值测试, 采用未来现金流量折现法确认和计量。考虑到我国现行会计实务中仍存在较多的利用减值准备转回操纵利润的问题, 金融工具会计准则明确规定已计提的金融资产减值准备不得转回。

三、金融工具会计准则的国际比较

1. 金融工具的分类。

(1) 初次分类。国际会计准则将金融工具分为四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产或金融负债; (2) 持有至到期的投资; (3) 贷款和应收账款; (4) 可供出售的金融资产。我国金融工具会计准则将金融工具分为金融资产和金融负债两种, 其中金融资产如前所述也分为四类, 其中第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 其余三类与国际会计准则规定基本相同。金融负债分为两类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债; (2) 其他金融负债。

(2) 重分类。《国际会计准则第39号———金融工具确认和计量》 (IAS39) 规定如果企业在本年度或前两个财务年度内, 于投资到期之前将超过可忽略金额的持有到期投资 (与持有至到期投资的总金额相比是不可忽略的) 出售或重分类, 则企业不应将任何金融资产归类为持有至到期投资。我国会计准则考虑这方面的情况更为细致、周全一些。我国金融工具会计准则规定:企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额, 相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时, 应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产, 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。除此之外, 我国金融工具会计准则还规定了企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后, 不能重分类为其他类金融资产或金融负债;其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

2. 终止确认。

(1) 金融资产的终止确认。我国金融工具会计准则与IAS39均认为金融资产的终止确认至少需要满足以下两个条件之一:收取该金融资产现金流量的合同权利终止;该金融资产已转移, 且符合金融工具会计准则关于将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销的终止确认条件的规定。

(2) 金融负债的终止确认。我国金融工具会计准则与ISA39在对金融负债的终止确认上规定基本相同: (1) 金融负债的现时义务全部或部分已经解除的, 才能终止确认该金融负债或其一部分。 (2) 企业与债权人之间签订协议, 以承担新金融负债方式替换现存金融负债, 且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的, 应当终止确认现存金融负债, 并同时确认新金融负债。企业对现存金融负债全部或部分的合同条款做出实质性修改的, 应当终止确认现存金融负债或其一部分, 同时将修改条款后的金融负债确认为一项新金融负债。 (3) 金融负债全部或部分终止确认的, 企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价 (包括转出的非现金资产或承担的新金融负债) 之间的差额计入当期损益。企业回购一部分金融负债的, 应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值, 将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价 (包括转出的非现金资产或承担的新金融负债) 之间的差额计入当期损益。只是我国在金融工具会计准则中强调了“企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托, 偿付债务的现时义务仍存在的, 不应当终止确认该金融负债, 也不能终止确认转出的资产”。而IAS39仅在指南中提到“在不是法定给出的情况下, 付款给包括信托机构在内的第三方本身并不能解除债务人对债权人的主要义务”。相比较而言, 我国金融工具会计准则的表达更为明确, 更具可操作性。

四、我国金融工具会计准则面临的问题

1. 金融工具会计准则相对复杂。

金融工具会计准则较之其他具体准则来说相对复杂些。这种复杂性是由现代金融业的复杂性和会计准则本身的严密性与复杂性所决定的。金融工具会计准则的复杂性具体表现在以下三个方面:$%金融工具有较多的专业术语, 金融业、企业都比较难以掌握;&%现代金融业务, 尤其是新的衍生金融工具业务对传统的会计原则、会计计价基础、会计报告以及会计要素等产生了强烈的冲击, 提出了新的挑战;’%金融工具会计准则涉及的一些理论问题尚在探讨中, 还没有得到全面的解决。

2. 公允价值确认存在很大的不确定性。

公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值计量最主要的困难就在于公允价值实际上是以市场的估计代替人为的估计, 能够在多大的程度上防止和约束企业的操作行为, 具有很大的不确定性。因此会计准则又规定“金融工具的交易价格应当作为其初始确认时的公允价值的最好证据”。对于公允价值到底应在多大程度上实施还需跟随实践发展进行深入研究。

3. 衍生金融工具的会计计量较为困难。

衍生金融工具是指以转移风险或收益为目的, 以某些金融工具或金融变量为标的, 其价值随有关金融工具价格或金融变量变动而变动的跨期合约。衍生金融工具较为复杂, 风险较大, 我国商业银行对其运用极为有限, 大部分是代客理财业务和避险的自营业务。对衍生金融工具进行会计计量:一是要计量交易金额, 即合同金额;二是要反映其价值变动。在财务管理上, 应注意分配经济资本以抵御风险, 并计提相应责任准备。

4. 现有会计科目和报表体系尚不能适应实施金融工具会计准则的要求。

现有会计科目根据产品类别和流动性而设置, 未能体现业务目的, 没有反映公允价值变动, 如贷款分本金、表内利息、表外利息核算, 如果按公允价值计量, 只需根据所有本息现金流的现值计量, 不必分表内利息和表外利息;现有报表体系缺少反映公允价值变动的相关报表。

五、进一步完善我国金融工具会计准则的建议

1. 推动金融工具会计准则的创新。

近年来, 随着我国金融市场逐步扩大和开放, 金融工具以及衍生金融工具在不断地推陈出新, 政府主管部门和理论界加快了对金融工具的研究步伐, 初步建立了金融制度体系。但我们的研究还不够深入, 对金融工具尤其是对衍生金融工具的会计处理还认识不透、把握不准, 因此, 我们必须继续努力, 创新我国的金融工具会计研究, 使我国的衍生金融工具会计准则既与国际会计准则趋同, 又充分考虑我国金融业务交易尚处于起步阶段的实际情况, 本着重要性和有利于衍生金融工具会计准则顺利实施的原则, 制定适合我国衍生金融工具业务的会计准则, 这对我国的金融市场将起到有效的监管作用。

2. 改进衍生金融工具的确认与计量。

国际会计准则委员会 (IASC) 在其第48号征求意见稿中, 提出了具体确认标准, 包括初始计量、再确认、终止确认三个方面, 我们可以根据我国的国情予以借鉴。初始确认是指金融资产和金融负债在账簿中所进行的记录;再确认是指对初始确认的项目是否列入财务报表、如何列入财务报表及列入财务报表之后发生变动的确认;终止确认是对已列入财务报表的项目何时从报表中予以消除的确认。当合同约定的未来交易发生时, 也即企业丧失了对衍生金融工具及其风险和报酬的控制权, 就要进行衍生金融工具的终止确认。相应的, 金融工具的计量也采用公允价值进行计量, 包括初始确认时的计量和后续的再计量。

3. 健全资本市场, 提高信息的透明度和披露的充分性。

根据公允价值计量要求, 面对市场行情的变动, 要想准确核算有市价的资产和负债, 必须有相应的健全的资本市场, 保证信息的公开和透明, 及时进行金融资产的计量。为此, 可参照基金的估值办法, 对于有市价的, 通过相关系统与市场交易机构进行连接, 实行自动计量;对于无市价的, 由系统设计相关模型, 输入现金流, 计算其公允价值。

六、小结

目前, 我国主要的金融工具还只是应收款项、股票、债券等基本金融工具, 衍生金融工具只有少量可转换债券、中国银行的6个月远期结售汇、各银行在国际市场上从事的一些货币互换和利率互换、一些大型企业或企业集团在国际市场上从事的一些带有套期保值目的的衍生交易。随着我国改革开放的进一步深入, 国内监管机构将放宽中资金融机构、国内企业进行衍生交易的条件, 使其与外资享有同等的待遇, 这将有利于我国金融工具业务的发展。但随着我国加入世贸组织过渡期的结束和我国汇率制度改革后人民币自由兑换进程的加快, 我国金融机构和企业在外资雄厚实力的冲击下, 面临的金融风险将加大。在这种情况下, 迫切需要制定一套符合我国国情的、完整的、统一的金融工具会计准则来规范各种金融工具业务, 以满足监管机构、金融机构和企业的需要。

金融工具的确认和计量对我们现行的会计核算和财务报告体系也有非常重大的影响。它打破了原有的会计核算体系, 将企业的经营活动和金融活动区分开来, 将资产分为经营资产和金融资产, 将负债分为经营负债和金融负债, 这样就可以在财务报表中分别反映经营活动损益和金融活动损益, 有利于报表使用者自由地选择自己所需要的信息。

现行会计准则是我国经济持续快速发展、外资对华投资和我国对外投资企业日渐增多、我国经济和国际接轨的必然结果, 这对我国经济的发展有着重要的意义。这一会计史上历史性的变革, 必将极大地影响上市公司的财务报表, 使其能更真实准确地反映企业的财务状况, 同时也会对我国证券市场产生深刻的影响。

总之, 金融工具会计准则较好地借鉴了国际会计准则, 突破了以往分行业企业会计制度的限制, 对金融企业和一般企业的金融工具业务采用统一的会计准则规范, 使得上市公司在金融工具的确认和计量上更加灵活、更能够根据持有的金融工具的不同性质来选择确认和计量方法, 从而能够提供更真实、可靠的会计信息。

摘要：财政部在借鉴国际会计准则相关内容并结合我国实际的基础上, 于2006年2月颁布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等四个金融工具会计准则。通过比较国内外金融工具会计准则, 可以发现我国现行的金融工具会计准则还存在一定缺陷, 有待进一步改进和完善。

关键词：金融工具,准则,比较

参考文献

[1].翁壮伟, 张阳亮.衍生金融工具的确认与计量.经济师, 2007;2

金融工具准则 篇5

【摘 要】本文以我国2006年颁布的《企业会计准则》为背景，就新会计准则对衍生金融工具会计处理有关规定所存在的一些问题进行分析和探讨，指出新会计准则在衍生金融工具合约面值确认、衍生金融工具转移时的终止确认标准、套期会计处理及公允价值计量等方面仍需明确或改进。

【关键词】企业会计准则; 衍生金融工具; 确认和计量

根据财政部2006年颁布的新《企业会计准则》，衍生金融工具将全面纳入表内列报，并以公允价值计量，从而彻底改变了其以往只在表外披露的状况，这是我国会计准则在国际趋同方面取得的一大进步。但是，由于新会计准则是直接参考国际会计准则，难免会出现难以适应我国现实情况的问题。另外，新准则体系的不完善性及其与国际会计准则的偏离之处也值得我们探究。笔者相信，这些研究将会对我国新企业会计准则的完善和发展起到推动作用。

一、衍生金融工具合约面值确认问题

衍生金融工具的合同面值一般指合约的名义金额或名义数量。衍生金融工具的交易比较特殊，并不是按合约的名义金额或名义数量进行结算，而是按一段时间内标的物价指标变动的差额乘以名义金额或数量结算，合约金额并不需要实际交割，如互换等。

新准则中并未提及衍生金融工具的合同面值是否需要确认。从目前的研究来看，大部分文章在讨论衍生金融工具的初始确认时，都主张对合约面值也进行确认。在衍生金融工具合约生效时即确认一项金融资产，同时确认同等数额的金融负债，在合约履行时再予以冲回。其理由是：如果只对变动额加以反映，就不能充分反映衍生金融工具所面临的风险。比如，如果对于利率互换只披露本报告期内的利息收入或利息支出，而不报告其合约的名义本金，那么报表使用者就无法知道利率的变动究竟会给企业带来多大影响。衍生金融工具的披露应让报表使用者对其所蕴含的风险有一个更加直观的了解以及更可靠的评估，所以，这些研究都主张衍生金融工具在初始计量时应该按其合同价值入账。

但是笔者认为，上述问题完全可以通过报表附注说明加以解决，衍生金融工具的合约面值不应予以确认。具体理由如下：其一，衍生金融工具基本上可以实现净额结算，就算不是净额结算，其实际交易结果对于会计报表的影响也等同于净额结算，以净额方式列报符合衍生金融工具交易的实质;其二，衍生金融工具合约的名义金额实质上更像是一种数量单位。例如在利率互换中，是以利率变化的差额乘以合约的名义金额来确定结算金额，整个过程中根本不涉及本金的交换，如果把互换合约的名义金额予以确认的话，就好比将实物合同中的吨、箱等数量单位确认至报表，这是没有意义的。更何况由于衍生金融工具名义交易额大，将其确认至报表以后会导致资产及负债数额不合理地扩大。

综上所述，人们必须改变在初始确认时按合约面值计量资产或负债这一习惯思维，把握衍生金融工具所特有的交易性质，对衍生金融工具的初始确认仅以净交易额或公允价值进行列报即可，真实反映衍生金融工具合约的价值，避免不合理放大资产及负债。

二、衍生金融工具转移时的终止确认标准

关于衍生金融工具转移时的终止确认，IASC在ED48中提出的标准是：其一，与金融资产或金融负债相关的所有风险和报酬实质上已经转移给了另一方，且其所包含的成本或公允价值能够可靠地予以计量;其二，合约的基本权利或义务已得到履行、清偿、取消或终止。

IAS39对终止确认标准做了修改。修改后的标准为：“当且仅当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该金融资产或该项金融资产的一部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、这些权利逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。”

以上两种标准可以归纳为两种思路：风险报酬分析法与控制权分析法。风险报酬分析法以风险和报酬是否实质转移为标准，判断是否应该初始确认或终止确认资产或负债。ED48采取的就是此种方法。控制权分析法是以控制权的获得或失去为标准来判断资产或负债是否应该进行初始或终止确认。IAS39采用的是控制权分析法。

笔者认为控制权分析法优于风险报酬分析法，理由如下：

(一)以风险报酬分析法作为金融资产和金融负债的确认标准，在实务上很难获得应用

因为当采用此种方法的时候，必须先找出有关资产或负债所包含的所有风险和报酬，并对其进行评价。然后要看与该项目相关的风险和报酬是否全部或实质上发生了转移。这两点都涉及到个人的主观判断问题。在交易的双方当中，一方可能认为风险或报酬已经发生了实质的转移，另一方可能认为风险或报酬并未发生实质的转移。这就会出现交易双方中一方对其进行确认，另一方不对其进行确认的情况。这就意味着不同主体对同一性质的项目采取不同的会计方法。

(二)风险报酬法在判断金融资产部分转移的终止确认问题上存在缺陷

根据风险报酬分析法，在金融资产部分转移，即转让方保留了转移资产的部分风险或报酬的情况下，若不能判定此资产全部的风险或报酬已发生了实质的转移，那么转移方就仍要在会计上对此资产进行确认，同时将来自于金融资产的转移所得确认为抵押借款，将这项资产转移视为一项融资活动。但问题是，对于已经转移出去的部分资产，其控制权已经失去，控制权的放弃与否与转移方保留了多少与金融资产相关的风险和报酬是两个不同的概念。将放弃控制权视为融资，这显然是不合理的。而控制权分析法就不存在类似问题。根据控制权分析法，对于转移方放弃了金融资产的控制权的，应予以终止确认，转移方保留的风险和报酬按新的金融工具来确认。

综上，衍生金融工具符合进行会计确认的理论依据，其会计确认应以控制权法为标准，以控制权的是否取得或失去来判断应何时对其进行初始或终止确认。

我国新《企业会计准则》金融工具终止确认采用的是风险与报酬分析法，在《企业会计准则第23号——金融资产转移》第二章第七条规定：“企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。”这里的判断标准具有一定的主观性，对于金融资产是否应该终止确认没有一个明确的标准，对于是否“几乎所有的风险和报酬”都已转移不同的企业可能做出不同的判断。而如果给出一个定量的指标，如90%以上的转移算是几乎全部转移，那89%的转移是否就不能算是几乎全部呢?同时，对于风险和报酬的估计与计量本身就存在一定的主观性，这在现实中是很难掌控的。所以笔者认为，应采用控制权法作为终止确认标准，对于转移方放弃了金融资产的控制权的，应予以终止确认，转移方保留的风险和报酬按新的金融工具来确认。

三、套期会计处理相关问题

套期保值是应用衍生金融工具的一个重要目的，也是衍生金融工具会计处理的一个重要领域。IASC并未对套期会计制定专门的准则，而是将其包含于IAS32《金融工具：披露和列报》及IAS39《金融工具：确认和计量》两个准则之中。我国新会计准则专门制订了《企业会计准则第24号——套期保值》，体现了对于套期保值会计处理的重视。

新准则对于套期保值会计处理的有关规定基本与国际会计准则相同，只在个别方面存在差异，其中一个差异就是对确定承诺套期保值被允许采用的套期会计方法上规定的不同。

确定承诺是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议。国际会计准则规定，对确定承诺的.套期保值的会计处理只能应用现金流量套期法;美国会计准则既允许使用公允价值套期法，也允许使用现金流量套期法。我国新会计准则在这一方面与美国会计准则保持了一致，即允许在两种套期会计方法中任意选择。笔者认为，这一规定是不合理的。如果对其使用公允价值套期，则在开始时就要对被套期工具的价值进行确认。也就是说，要将确定承诺所规定的发生事项提前确认，这相当于提前确认了企业的资产或负债，不符合谨慎性原则及对资产和负债的定义。衍生金融工具虽然也在交易未发生时就进行确认，但确定承诺与衍生金融工具的性质存在本质上的不同。衍生金融工具自签定日起，合约就开始生效，价值处于不断变化之中，对企业价值和现金流量产生影响，所以这种未来交易性本身就是合约的一部分，对其进行确认有理论依据可寻。而确定承诺虽有法律约束力，但其影响只能在未来合约发生时产生，如果对其进行套期保值，则采用现金流量套期方法是最为合理的选择。

另外，套期会计准则对套期关系的认定进行了严格的限制，企业必须准备关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件，之后还要继续对套期的有效性进行评价。而当企业撤销了对套期关系的指定时，即可停止使用套期会计。这是否意味着，进行了套期保值的企业有权选择是否应用套期会计?如果这样的话，那么两家情况相同的企业由于在套期保值上会计处理的不同，其报表将缺乏可比性。同样，已经使用套期会计的一家企业，也可以根据市场情况随时中止套期会计的使用，而当情况转变时，继续认定套期关系，采用套期会计，这是否为企业操纵报表留出了空间呢?

上述问题有待于相关部门的进一步研究、解决。

四、公允价值的可靠性问题

新准则的一大特点就是引入公允价值计量属性，这无疑提高了会计信息的相关性和有效性。但另一方面，公允价值计量的不确定性及变动性又使其难以满足会计信息可靠性的质量要求。当公允价值失去了它的可靠性时，相关性和有效性也就无从谈起。在我国，公允价值的确定及对其可靠性的评估就目前来说仍是一个难题，公允价值的可靠性缺乏保证。

(一)企业对公允价值进行估值时存在困难

将衍生金融工具在报表内予以列报，对企业公允价值的评估能力提出了较高的要求。如果衍生金融工具存在一个活跃市场，则可以直接以市价作为公允价值。但当不存在活跃的交易市场的时候，企业就要采取估值技术，在估值时需要企业对相关的市场参数有一个全面的了解，如无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等，这要求企业有较高的风险控制与信息掌握能力。

(二)公允价值的确定过程存在主观因素

不同企业对于同种衍生金融工具的公允价值的估计可能采用不同的计价模型或不同的参数。这一过程中，估价者的主观因素将会对公允价值的确定产生影响，从而降低公允价值的可靠性及会计信息的可比性。比如在确定可转换债券的债务部分的价值时，要选择适当的贴现率。然而每一种债券都有着不同的市场背景与预期风险，发行主体从自身所处行业、发行信用风险、可转债本身条款等方面进行评价，将是一个充满争议的过程。如果没有一套详细的选择方法，那么必将在实务界引起混乱，可能变成管理当局一种新的操纵报表信息的手段。所以有关部门应该针对公允价值的确定发布更详细的规范或指导，使公允价值的估计更加科学、合理，减少管理当局操纵信息的可能性。

综上所述，新会计准则有关衍生金融工具的会计处理规定仍有许多有待完善和值得商榷之处。这些问题的解决一方面需要借鉴国际经验;另一方面也需要自身实践经验的不断积累，从而为政策制订提供更多的依据和支持。●

【主要参考文献】

[1] 财政部会计司组织，译.国际会计准则39号——金融工具：确认和计量(上).会计研究，1999，(6).

[2] 财政部会计司组织，译.国际会计准则39号——金融工具：确认和计量(下).会计研究，1999，(7).

金融工具准则 篇6

摘要：2006年2月15日，我国财政部发布了金融工具会计准则，新准则中交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资三种投资业务的会计处理方法与《企业会计制度》中对应投资核算方法上有什么区别？与《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例在核算上存在什么差异？本文通过案例对此进行具体比较。

关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；持有至到期投资；公允价值变动损益

财政部于2006年2月15日正式发布了金融工具会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司实施，其他企业鼓励执行。为满足新会计准则的要求，企业要对投资进行核算，需要根据“22号准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。根据新准则，原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”、“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”。下面就这前面两个方面的投资业务进行比较分析。

一、交易性金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析

根据金融工具会计准则，符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性金融资产。企业取得交易性金融资产时应当按照当时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

交易性金融资产对应《企业会计制度》中的短期投资业务。两者在会计处理方法上存在较大差异。下面通过案例进行比较分析：

案例一：明华公司2007年3月1日证券市场购入A公司1万股，划分为交易性金融资产，每股买价3.5元，另支付交易费用500 元。2007年12 月31 日，A公司股票市价为5元/股。2008 年7月1日，明华公司出售A公司股票1万股，价格为4元/股。

在《企业会计制度》和原《投资》准则下：

明华公司2007 年3月 1日购入A 股票时：

借：短期投资 35 500

贷：银行存款 35 500

2007 年12 月31 日由于A 股市场价格大于投资成本，因此不进行会计处理。

2008 年7月1 日转让股票时：

借：银行存款 40 000

贷：短期投资 35 500

投资收益 500

由于没有提取短期投资跌价准备，因此会计处理与税法规定无差异。

在金融工具会计准则下：

明华公司2007 年3月1 日购入A 股票时：

借：交易性金融资产——成本 35 000

投资收益 500

贷：银行存款 355 000

2007 年12 月31 日由于A 股市场价格大于投资成本，因此进行会计处理：

借：交易性金融资产——公允价值变动 15 000

贷：公允价值变动损益 15 000

2008年7月1日转让股票时：

借：银行存款40 000

投资收益10 000

贷：交易性金融资产——成本 35 000

交易性金融资产——公允价值变动 15 000

由此可见，金融工具会计准则中交易性金融资产的核算方法与《企业会计制度》的规定存在较大的差异。

金融工具会计准则中交易性金融资产的核算方法与《企业所得税法》及其实施条例也存在较大的差异。新会计准则体现的是公允价值计量原则，而税法体现的是成本计量原则。明华公司2007 年3月1 日购买股票时发生的交易费用500元，会计上直接计入投资收益的借方，利润减少；而根据《企业所得税法》及其实施条例，购买股票发生的交易费用应该计入投资的成本，因此，需要调增应纳税所得额500元。2007年12月31日，A 股票市场价值上升15000元，根据新会计准则，明华公司资产价值增加了，同时通过“公允价值变动损益”账户增加利润15000 元；但根据税法，该股票升值不增加应纳税所得额，因此2007年需调减应纳税所得额15000 元。2008 年7 月1 日，明华公司转让股票时，根据会计准则，出现了10000 元投资收益借方发生额，减少利润10000 元；而按税法规定，股票转让对应纳税所得额的影响是4500 元（40000-35500＝4500），因此，需要调增应纳税所得额5500 元。

二、可供出售金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析

金融工具会计准则规定，可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。下面通过具体案例比较金融工具会计准则与《企业会计制度》在可供出售金融资产方面存在的区别以及与税法的差异。

案例二：新华公司于2008年5 月31 日购入X公司（上市公司）普通股5 万股（法人股），价格为10 元/ 股，占X公司股份比例为2％，支付交易费用50 000 元。X公司已经实施了股权分置改革，新华公司取得的股权在2008年还不能上市流通，2009年才可以上市交易。 2008 年12 月31 日，X 公司流通股价格为12 元/ 股。新华公司2009 年6 月1 日将所持股份转让，价格为14 元/ 股，交易费用为65 000 元。按照《企业会计制度》，新华公司将该投资认定为长期股权投资，由于所持股份较少，不能对被投资单位起重要影响，因此采用成本法进行核算。

新华公司2008 年5月31 日购入股票时：

借：长期股权投资 550 000

贷：银行存款 550 000

2009年6 月1 日新华公司转让股份时：

借：银行存款 765 000

贷：长期股权投资 765 000

投资收益 155 000

企业会计制度》下的会计处理与税法的差异不大。

根据金融工具会计准则，该投资应认定为可供出售金融资产进行核算：

新华公司2008 年5月31 日购入股票时：

借：可供出售金融资产——成本 550 000

贷：银行存款 550 000

2008年12月31日根据公允价值进行计量：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 50 000

贷：资本公积——其他资本公积 50 000

2009年6月1日新华公司转让股份时：

借：银行存款 765 000

贷：可供出售金融资产——成本 550 000

可供出售金融资产——公允价值变动 50 000

投资收益165 000

同时：

借：资本公积——其他资本公积 50 000

贷：投资收益 50 000

本案例中，新会计准则下可供出售金融资产转让时的会计利润是215000 元，对照《企业所得税法》，可供出售金融资产转让相应应纳税所得额是215000元（765000－550000 ＝ 215 000），会计与税法没有出现差异。主要原因是可供出售金融资产期末按照公允价值计量调节的是资本公积而不是利润，而税法也不考虑期末对可供出售金融资产进行重新计价。

综上所述，金融工具确认和计量准则的出台，对我国的投资业务进行了重新划分，对相关投资的会计核算方法进行了较大幅度的调整，更多地考虑了公允价值计量方法以及资金的时间价值，与《企业所得税法》及其实施条例存在更多的差异。因此，无论是纳税人还是税务机关，都必须认真对待，避免企业多缴或少缴企业所得税。

参考文献：

[1]郑庆华：《新旧会计准则差异比较与分析》[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部：《企业会计准则》[M].北京：经济科学出版社，2006.

浅析金融工具会计准则的国际趋同 篇7

(一)金融工具的定义

国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)在20世纪80年代就展开了对金融工具和衍生金融工具会计准则的制定工作,并取得了很大的成果。IASC和美国FASB制定的金融工具准则是对金融工具整体,即包括基本工具和衍生金融工具在内的共同适用的确认和计量标准,发布的是金融工具会计准则。我国新企业会计准则中,金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同,并将金融工具分为基础金融工具和衍生金融工具两类。

(二)金融资产和金融负债的分类

新会计准则要求企业结合自身的业务特点和风险管理的需要,将金融资产或承担的金融负债在初始确认时划分为四大类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。这种分类方法与国际会计准则中对金融资产的分类基本相同,这说明我国会计准则已加快了与国际会计准则趋同的步伐。新企业会计准则对金融资产的分类有助于更清晰界定不同的资产类型。首先,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,可进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。其次,对于持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。再次,贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款作为金融企业特有的、经常性的资产,在企业的会计处理中应单独列示。最后,可供出售金融资产,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除上述各类资产之外的非衍生金融资产。

(三)金融工具的确认

1. 初始确认标准。

国际会计准则委员会最早对金融资产和金融负债的初始确认采用的是“风险和报酬分析法”,1998年12月,IASC在第62号征求意见稿中提出了新的金融工具的初始确认标准:“当且仅当成为金融工具合同条款的一方时,企业应在资产负债表上确认一项金融资产或金融负债”。根据此规定,企业应将衍生工具隐含的各种合同权利和义务在其资产负债表中确认为资产和负债。我国的新企业会计准则规定:企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债,根据此确认条件,企业应将金融工具确认和计量准则范围内的衍生工具合同形成的权利或义务确认为金融资产或金融负债。这与国际会计准则的规定是一致的,符合金融资产和金融负债的定义。

2. 终止确认标准。

(1)金融资产的终止确认。新企业会计准则规定,收取金融资产现金流量的合同权利终止,或金融资产已经转移,且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的,应当终止确认该金融资产。这与IAS39的含义不尽相同,从金融资产的终止确认标准中可以看出,被确认项目能够可靠地计量暗含在初始确认的标准中,这时以识别和计量与未来现金流量有关的所有权利为出发点来进行确认,这更符合公允价值的计量属性,与国际会计准则“失去控制权”为终止确认标准相比,我国的新企业会计准则比IAS39前进了一步。(2)金融负债的终止确认。IAS39和新企业会计准则均指出,金融负债的现时义务全部或部分已经解除的,才能终止确认该金融负债的或其一部分。即只有当全部金融负债或部分金融负债消除时,即当合同中规定的义务解除、取消或逾期时,企业才能将该项金融负债或该项金融负债的一部分从资产负债表中除去。

(四)金融工具的计量。

1. 金融资产和金融负债的初始计量。

IAS39规定,金融资产和金融负债初始确认时,企业应以其成本进行计量。就金融资产而言,成本指放弃对价的公允价值;就金融负债而言,成本指收到对价的公允价值。交易费用应在初始计量时计入各金融资产和金融负债的成本。新企业会计准则要求,企业初始确认金融资产或金融负债,应当按其公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易成本应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易成本应当记人初始计量金额。

2. 金融资产的后续计量。

IAS39对金融资产的后续计量规定得很详细,其基本内容可以归纳为:(1)所有的用于交易的金融资产以公允价值计量。(2)企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项,以摊余成本计量。(3)持有至到期的投资,以摊余成本计量。(4)在活跃的市场上没有标价且其公允价值不能合理地予以计量的金融资产以成本计量。

从上述规定可以看出,IASC对金融资产后续计量的原则是:除不能以公允价值计量的资产(如贷款、持有至到期投资)和不能以公允价值可靠地予以计量的资产外,其余资产按公允价值计量。新企业会计准则指出,企业应当按照下列规定对金融资产进行后续计量:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产,应当按公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。(2)持有至到期投资,以及贷款和应收款项,应当按实际利率法,以摊余成本计量。我国对金融资产的后续计量原则与国际会计准则基本一致。

3. 金融负债的后续计量。

IAS39规定,初始确认后,企业应以摊余成本计量各种金融负债(不包括为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具),在初始确认后,企业应以公允价值计量为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具;但对于与未上市权益工具(其公允价值不能可靠计量)相联系,且须通过交付这种权益性工具进行结算的衍生负债,则应以成本计量。新企业会计准则对金融负债的后续计量比较简单,只规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债按公允价值进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。其他负债按实际利率法,以摊余成本进行后续计量。由此可以看出,无论是国际会计准则还是我国的新企业会计准则,对金融工具的计量都选择了多种计量属性。

二、完善衍生金融工具会计准则的建议

(一)加强新企业会计准则指南的应用

就我国现阶段不太成熟的金融市场而言,应该采用较详细的规则为基础准则。新企业会计准则尽管很全面,但可操作性不是很强,特别是公允价值的广泛应用增加了其应用的难度。财政部发布的《企业会计准则——应用指南》对准则的具体操作进一步做出明确规定,因此,有关部门应该加强对会计指南的应用,以提高金融工具会计准则实施的效果。

(二)加强金融工具会计核算的监督检查

由于衍生金融工具本身具有杠杆性强、波动性大的特点,对财务指标的影响很大,并存在操纵利润的可能性,因此,必须加强对衍生金融工具会计核算情况的监督检查,针对发现的问题,及时总结问题,继续改进完善相关准则。

(三)健全和完善企业风险管理机制

目前我国只有部分银行、保险等金融机构专门建立了风险控制机制及风险管理流程,而大部分企业没有建立相关的风险控制机制,风险管理水平比较低,这与会计准则中对金融工具要求披露比较详尽的信用风险、利率风险、市场风险有很大差别,因此建立健全企业的风险管理机制很有必要。企业应该以新企业准则为指导并且根据自己企业的具体情况建立健全衍生金融工具的风险管理机制,以适应时代的发展。

(四)培养和引进金融专业人才

金融工具准则 篇8

一、增补意见稿最新变化

(一) 增补意见稿仅适用于以摊余成本计量、按“开放式资产组合” (Open Portfolio) 管理的金融资产

原意见稿规定在计算摊余成本时, 可以在组合或个体层面上估计预期现金流。由于资产的移入移出会导致估计基础发生变动, 反馈意见认为, 预期现金流模型本来就难以操作, 当估计基础发生变动后就更难操作了, 现实中银行绝大多数资产都是按开放式组合进行管理的。为此, IASB着重研究这一难题, 把减值对象划分为单个资产、开放式资产组合和封闭式资产组合 (Closed Portfolio) , 专门针对开放式资产组合制定了减值方案, 单个资产和封闭式资产组合的减值方案有待继续讨论。增补意见稿对资产组合进行了定义, 资产组合是指具有相似特征、进行集合管理的一组资产, 可以从资产类型、行业分类、信用评级、地理区域、抵押方式等角度划分。在开放式组合里, 同类资产既可以在产生或购买后随时加入进来, 也可以在注销、迁徙、售出后移除出去。而封闭式组合一旦确定, 资产就不能再加入进来, 但可以在注销、迁徙、销售后移除出去。

(二) 把资产划分为“好账户” (Good book) 和“坏账户” (Badbook) , 分别采用不同的减值方法

增补意见稿提出, 主体应将资产分为好坏两类账户, 分别采用不同的减值方法。账户划分主要依据资产违约概率和损失程度, 小额消费贷款则是根据逾期天数。“好账户”根据“时间比例法” (Time-proportional Approach) 和“未来可预测期”法 (Foreseeable Future Period) 孰高确认预期损失, 而对“坏账户”立即确认预期损失。“时间比例法”根据资产组合的加权平均账龄 (Age) 与加权平均期限 (Life) 的比例来摊销预期损失, 包括直线法和年金法两种算法, 具体计算方法如表1所示。“未来可预测期”是指存在合理和支持性的信息来估计信用损失的未来期限, 根据资产组合的历史风险特征确定, 未限定具体期限, 但最短不少于12个月。根据“未来可预测期”估计的预期损失被称为“基础损失” (Floor) , 实际摊销的损失不能低于该数值。

(三) 将实际利率和预期损失分开计量 (Decoupling)

原意见稿规定, 摊余成本计量采用整合实际利率, 资产在初始确认时根据预期损失计算实际利率 (实际利率中扣除了预期损失) 。反馈意见和专家组都认为, 银行贷款定价与预期损失计量分属会计部门和风险管理部门, 整合实际利率计算起来非常复杂。于是, IASB在增补意见稿中采用了非整合实际利率, 将实际利率和预期损失分开计量, 计算实际利率时不再扣除预期损失。但为了实现将利息收入和预期损失配比的目的, IASB采用了“时间比例法”来摊销预期损失, 该方法与整合实际利率法具有相似的效果, 其中的年金算法更接近一些, 不过计算起来十分复杂。

由于反馈意见很多, 增补意见稿并没有完全解决所有问题, 如计量预期损失的方法、对贷款注销和不良贷款的界定、短期应收款项的减值方法等还有待进一步讨论。不过, IASB希望能够在2011年6月推出正式准则。

二、增补意见稿评析

(一) 增补意见稿混合了多种减值理念和方法, 偏离了初始目标

增补意见稿提出的开放式组合概念和按资产分类减值方法符合银行经营实际, 但由于混合了多种减值理念和方法, 从而背离了会计底线和初始目标, 并增加了操作的复杂性。在最初的征求意见稿中, IASB与FASB在金融工具减值理念和方法上存在很大差异, 如表2所示。IASB的目标是, 减值要符合银行资产定价与预期损失估计匹配的经济实质, 在实际利率中扣除预期损失, 并在资产整个期限间内摊销。FASB的目标则是, 减值准备能够充分覆盖将要发生的实际损失, 要求在资产初始确认时立即确认预期损失, 避免风险发生时减值准备“太少、太迟” (too little, too late) 。为了实现G20统一会计准则的要求, IASB与FASB急于推出共同的金融工具减值方案, 最终的增补意见稿是IASB与FASB两家方案折中调和的结果:在“坏账户”上, IASB完全采用了FASB的方法, 立即确认预期损失;在“好账户”上, IASB与FASB采用了折中的处理方法, 根据“时间比例法”和“未来可预测期”法孰高确认损失。由于FASB减值方法完全是基于金融监管的需要, IASB与FASB方案的折中调和也可以视为会计与金融监管的折中调和, 折中调和的结果事实上偏离了IASB当初的目标。

(二) 新的减值方法依然很复杂, 违背了修订初衷

2009年7月, IASB与FASB共同组建的“金融危机顾问专家组” (FCAG) 在报告中指出, 现行金融工具准则的主要问题是损失确认时间滞后和减值方法复杂。IASB也提出, 金融工具准则修改的目的是包含更多前瞻性的信息, 减少操作上的复杂性。原意见稿中的整合实际利率由于操作复杂而受到反对, 中国会计准则委员会就认为, 在预期现金流模型法下, 会计工作的复杂性加倍了。尽管增补意见稿放弃了整合实际利率, 但采用的多种资产减值方法依然很复杂。在实际经营中, 资产经常在“好”、“坏”账户之间发生迁徙, 有时作为好资产在组合中减值, 有时作为坏资产进行单个减值, 减值准备要不断进行调整变更, 操作更加繁杂。对于“时间比例法”中的年金法, 由于需要采用折现方法摊销预期损失, IASB也认为银行具备成熟的计量系统才能实施。“未来可预测期”的估计主观性和专业性都很强, 单靠会计人员是无法完成的。

三、增补意见稿完善建议

(一) IASB应坚守会计底线, 采用统一的减值理念和方法

会计作为信息系统, 应当真实和公正地反映会计主体的财务状况、经营成果及其变化情况, 为经营决策、考核分配乃至风险管理提供信息基础, 不能为了兼顾其他目标而有失客观公允。刘玉廷 (2010) 指出, 只有会计规定和金融监管规定分离, 才能同时兼顾会计目标和金融监管目标, 如果片面强调两者的统一, 可能会适得其反。FASB减值方法过度审慎, 虽然满足了金融监管的需要, 但背离了会计的基本原则, 严重破坏了会计信息的忠实性和中立性, 不符合权责发生制和收入费用配比原则, 与已发生损失减值模型是同一问题的两个极端。根据风险管理理念, 实际损失发生的时间和程度是不确定的, 在一些期间可能超出预期损失, 而在另一些期间小于预期损失, 但可以在资产分散化和多个期间范围内实现平衡。对于实际损失超过预期损失 (风险管理称之为“非预期损失”) 的情况, Basel协议规定通过监管资本进行抵补。建议IASB资产统一采用“时间比例法”进行减值, 当实际损失超过预期损失时, 可以在所有者权益中 (比如“一般准备”科目) 进行相关处理, 而不必计入当期损失。

(二) 预期损失估计充分利用Basel内评体系成果

预期损失的估计方法是预期损失减值模型的核心, IASB在原意见稿和增补意见稿中都没有具体规定预期损失的计量方法和数据标准, 令其难以操作实施。预期损失的估计方法是一个十分专业的领域, 需要积累大量的历史数据, 并建立严谨完善的计量模型, 开发难度和成本都很大。IASB在坚守会计底线的基础上, 可以借用成熟的风险估计方法体系。目前各大银行都在积极推进Basel新资本协议的实施工作, 计算预期损失 (包括违约概率和违约损失率) 也是Basel内评法的工作之一。建议IASB与Basel委员会之间加强协调, 建立一致或便于转化的预期损失估计方法, 充分利用现有的Basel内评体系建设成果, 这样可以减少两大体系实施和转换的成本。

(三) “未来可预测期”法应明确规定未来可预测期限

增补意见稿没有规定未来可预测期的期限, 而只规定了下限是12个月, 这会带来减值信息不可比的问题, 不同会计主体或同一会计主体的不同资产可能采用不同“未来可预测期”期限, 其预期损失具有不同的内涵。另外, 会计主体可能会选择对自己有利的预测期限, 从而操纵利润。因此, 应明确规定“未来可预测期”的具体期限, 建议为12个月, 这与银行现有的风险计量期限是一致的, 便于操作实施。

(四) 银行应严格实施资产分类政策, 禁止随意更改

增补意见稿将资产划分为“好账户”和“坏账户”, 符合银行的经营管理现状。银行通常对资产实行五级分类管理, 有的银行划分了更细的等级, 但与五级分类存在对应关系。在五级分类中, 正常类、关注类资产属于正常资产, 实行组合管理;次级类、逾期类、损失类属于不良资产, 实行逐户、逐笔管理。各类资产组合都是开放式组合, 不同等级的资产之间经常发生迁徙。银行在实际的风险管理中, 往往基于宏观政策、经济形势、风险偏好、管理者判断等, 在不同时期采取松紧不同的资产分类政策, 导致不同时期会计信息不可比的问题。建议要求银行制定明确的资产分类政策并严格实施, 禁止随意更改。

参考文献

[1]司振强:《IFRS与BASELⅡ:关于贷款减值准备协调问题探究》, 《金融会计》2009年第7期

[2]许志胜:《贷款减值的理论基础与减值会计模型》, 《金融论坛》2010年第9期。

[3]IASB, Impairment of Financial Assets:Expected Cash Flow Approach, Request for Information‘ (Expected Loss Model’) , www.iasb.com, 2009, 6.

[4]IASB, Financial Instruments:Amortised Cost and Impairment, Exposure Draft, www.iasb.com, 2009, 12.

金融工具准则 篇9

一、金融资产与金融负债的会计涵义

对于金融工具的理解和定义, 我国准则和国际准则趋于一致:是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。关于金融资产, 我国准则规定, 是指企业的下列资产: (1) 现金; (2) 持有的其他单位的权益工具; (3) 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利; (4) 在潜在有利条件下, 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利; (5) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利, 企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具; (6) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利, 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。对于金融负债, 我国准则与国际准则同样存在这种差异。

二、金融资产与金融负债的分类

我国《确认与计量准则》第七条规定金融资产应当在初始确认时划分为下列四类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 (2) 持有至到期投资。 (3) 贷款和应收款项。 (4) 可供出售金融资产。第八条规定金融负债应当在初始确认时划分为下列两类:一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。另一类是其他金融负债。《国际会计准则第39号金融工具:确认和计量》 (以下简称《国际准则》) 中, 也做出了同样的规定。

三、金融工具的确认

(一) 、金融工具的初始确认我国准则规定企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。

国际准则规定当且仅当成为金融工具合同条款的一方时, 企业应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。也就是说对于金融工具而言, 金融工具是被确认为资产还是负债, 只有成为金融工具合同条款的一方时, 该企业才能在其资产负债表上确认金融资产或金融负债。对于金融工具的初始确认, 我国准则和国际准则的观点是一致的。

(二) 、金融工具的终止确认

1、金融资产的终止确认。

《我国准则》规定, 金融资产满足下列条件之一的, 应当终止确认: (1) 收取该金融资产现金流量的合同权利终止; (2) 该金融资产已转移, 且符合《企业会计准则第23号—金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。《国际准则》认为, 只有当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时, 企业应终止确认该项金融资产或该部分金融资产。将《我国准则》的金融资产终止确认标准和《国际准则》的终止确认标准相比, 我们可以发现《我国准则》的终止确认标准比较简明、易懂。而《国际准则》终止确认标准运用的是控制分析法, 它强调企业对金融资产的控制。资产的控制, 是指获得该资产创造的未来经济利益的权力。判断企业是否已对金融资产失去控制, 《国际准则》采用了排除法予以说明。

2、金融负债的终止确认。

《我国准则》规定, 金融负债的现时义务全部或部分已经解除, 才能终止确认该金融负债。《国际准则》规定, 只有当金融负债 (或金融负债的一部分) 消除时 (也就是说, 当合同中规定的义务解除、取消或逾期时) , 企业才能将该项金融负债 (或该项金融负债的一部分) 从资产负债表内剔除。将两者相对比, 我们发现两者基本相同。

四、金融工具的计量

(一) 、金融工具的初始计量企业在初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量。

对于这一观点, 《我国准则》和《国际准则》是一致。所不同的是对交易费用的会计处理。《我国准则》规定, 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额。而《国际准则》规定, 交易费用应在初始计量时计入各金融资产和金融负债的成本。

(二) 、金融工具的后续计量

1、金融资产的后续计量。

《我国准则》和《国际准则》的规定大致相同, 企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是, 下列情况除外: (1) 持有至到期投资以及贷款和应收款项, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量。 (2) 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产, 应当按照成本计量。

2、金融负债的后续计量。

《我国准则》规定, 企业应当采用实际利率法, 按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是, 下列情况除外: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 应当按照公允价值计量, 且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。 (2) 与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债, 应当按照成本计量。 (3) 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同, 或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺, 应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:按照《企业会计准则第13号—或有事项》确定的金额;初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号—收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。《国际准则》认为, 初始确认后, 对为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具, 应以公允价值计量;但对于与未上市权益性工具 (其公允价值不可以可靠地计量) 相联系、且须通过交付这种权益性工具进行结算的衍生负债, 则应以成本计量。

可以看出, 《我国准则》和《国际准则》对于金融负债后续计量都要求对绝大多数金融负债采用成本或摊余成本来计量。但同时也存在一些差别, 《我国准则》对不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同, 或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺, 作了额外的规定。

3、关于公允价值计量。

公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中, 交易双方应当是持续经营企业, 不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模, 或在不利条件下仍进行交易。《国际准则》规定如果出现以下任何一种情况, 则可认为金融工具的公允价值是可以可靠计量的: (1) 合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动; (2) 在范围内的各种估计的概率可以合理地确定, 并用于估计公允价值。

虽然目前在我国采用估值技术确认金融资产或金融负债的公允价值执行起来存在一定的困难, 而且目前国内的大多数从业人员对此尚难以适应, 但是在公允价值的确定上采用国际通用的方法,

浅谈企业会计的谨慎性原则

韩东玲孙晓新

随着当今世界经济形势的发展和变化, , 财政部为了使会计环境适应经济发展和变化。规范企业会计确认、计量和报告行为, 保证会计信息质量。2006年对《企业会计制度》和具体会计准则的进行了修订, 在这次修订中突出和强调了谨慎性会计原则的作用, 为企业实行谨慎性会计处理提供了法规依据。下面对如何全面理解和正确运用谨慎性原则提出了一些看法。

一、谨慎性原则认识和理解

(一) 谨慎性原则的概念。谨慎性原则是企业会计核算信息质量要求之一, 它是指在企业会计环境中存在不确定因素和风险, 或是会计要素的确认和计量的精确度受到影响的情况下, 应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计处理方法进行处理。也就是按照谨慎性原则的要求, 凡是可以预计的负债、损失和费用, 我们都应当按照相关准则的要求进行充分的记录和确认, 而对没有肯定把握的资产和收益, 则应当按照相关准则的要求尽可能少计或不计, 真正体现资产、负债的含义, 以免使会计报表所反映会计信息失真, 从而使会计信息使用者乐观预测和盲目决策。

谨慎性原则又称稳健性原则或保守性原则, 它是在保守主义的基础上发展起来的, 但它并不意味着消极保守, 更不能将其完全等同于保守主义, 它是保守主义的“扬弃”, 是对客观性原则的补充。客观性原则要求会计人员客观公正、不偏不倚地反映企业的财务状况、生产经营成果和现金流量, 而企业会计的谨慎性原则却奉行适度保守的会计处理。

(二) 谨慎性原则的作用。谨慎性原则的科学运用能对会计信息的价值起到一定的积极作用。目前, 会计信息不透明、不真实的现象相当严重。财政部于1996年发布《会计基础工作规范》, 其中在第二章第二节中专门规定了会计人员的职业品质、工作作风和工作纪律, 其无疑成为会计诚信的法规保障。笔者认为, 强化企业会计谨慎性原则的应用, 对于治理会计信息失真, 提高会计信息质量具有积极的作用。企业会计的谨慎性原则要求适度少计或不计可能的资产和收益, 这将对会计人员随意操纵企业会计利润的行为形成一定的遏制作用, 有利于企业提供更加客观的会计信息。从微观角度看, 会计信息建立在谨慎性原则的基础上, 还能有效避免管理者过于乐观估计各方面因素, 有利于提高抵御经营风险和财务风险的能力。另外, 从宏观角度看, 采用谨慎性原则也有利于政府部门更全面、更审慎地分析经济形势, 正确处理经济发展规模和发展速度的关系, 这也是政府加强宏观调控, 保证整个国民经济健康、持续、稳定发展, 创造和谐社会的需要。

(三) 谨慎性原则的地位。

尽管企业会计的谨慎性原则是会计核算的一个修正性原则, 但它却广泛地应用于企业会计的基本理论结构之中, 并成为广大会计人员长期的会计处理行为规范。随着经济形势的发展变化, 会计环境发生相应的变化, 会计准则国际化的前景已经趋于全球化, 它的协调与统一也逐步进入到一个实质性的发展阶段。面对会计准则国际化的进程, 我们要按我国市场经济环境的现状及特点, 既要最大限度地与国际会计准则保持一致, 还要立足我国市场经济的实际, 不能照搬照抄国际会计准则, 坚持我国特色, 保护我国利益。

二、谨慎性原则运用

谨慎性原则的正确运用主要涉及到对它的谨慎程度来把握问题。我们必须在会计实务中充分体现和使用谨慎性原则, 同时又要防止片面强调谨慎性原则而过度使用, 甚至是滥用的情况。

首先, 充分贯彻谨慎性原则。由于企业所面临的会计环境是千差万别的, 即便是同一企业, 在不同时期所处的环境也是不同的。为了解决这样的问题, 会计政策则赋予企业一定的选择权。那么, 企业在实际操作中是否能够做到对企业会计的谨慎性原则进行充分体现的要求, 则往往取决于企业自身的把握。笔者认为:要贯彻谨慎性原则, 还是有必要在提高企业会计人员职业判断能力的同时, 适当压缩会计人员的职业判断空间。

其次, 防止过度使用谨慎性原则。谨慎性原则有利于增强会计信息的可信度, 但是, 企业会计的谨慎性原则主要是针对会计环境中一些不确定因素和风险提出的, 所以对它的运用应在一定范围内使用, 绝不能过度使用, 否则就会有悖于会计思想的真实性与公允性, 不仅不能真实地反映企业经营业绩, 相反还会降低会计信息的真实性而成为一种会计假账。例如:在无形资产的形成过程中, 企业会计制度要求将研究和开发费用在发生当期直接费用化, 只有在研发成功并取得无形资产时, 才可以将发生的注册费、聘请律师费等中介费用予以资本化, 在一定期限内予以摊销, 而对于研究和开发费用的披露并没有任何明确要求。尽管某项无形资产的研究与开发活动能否能为企业带来经济利益具有高度的不确定性, 这种处理的确是遵循了谨慎性原则的, 但是如果该项无形资产的研究与开发费用非常巨大, 且全部计入当期损益, 则会对当期的利润产生重大影响, 这很容易导致企业的短期行为, 也必将不利于企业进行技术革新和设备改造。目前, 研究与开发费用越来越体现一个企业的市场竞争力, 尤其是高科技产业更是如此, 这样的会计政策很容易挫伤企业进行研究与开发的积极性, 进而影响到我国综合国力的提高。而在其他一些比较先进的国家, 比如日本是允许将这部分费用进行有条件的资本化或是部分资本化的。美国虽然也要求将研究与开发费用计入当期损益, 但对计算机软件开发成本却做出了特别规定, 一旦技术可行性得以确认, 就可以确认该项费用为资产。所以笔者认为我国的这项会计政策就是谨慎过度的一种表现, 我们应该借鉴国外的一些先进做法进行一些改革, 而我国的《企业会计准则———基本准则》中的借款费用资本化的规定也不失为好的借鉴对象。

总之, 只有在会计核算中能够全面理解和正确运用谨慎性原则, 才能使所提供的会计信息真实可靠, 从而成为会计信息使用者做出正确决策的依据。

摘要：本文基于对财政部新颁布的四项金融工具具体准则的基础上, 对国际会计准则相关内容进行比较, 与国际接轨是我国金融工具会计准则制定的发展趋势和方向。

关键词：金融工具,确认与计量,企业会计准则,国际会计准则

参考文献

企业会计准则第22号—金融工具确认和计量;会计之友;2006, 10 (下)

国际会计准则第39号—金融工具:确认与计量 (上、下) ;会计研究;1999, 6

金融工具列报准则国际发展及启示 篇10

一、金融工具列报准则的国际发展及我国趋同概况

美国FASB从1981年开始研究金融工具的会计规范问题, 在这个领域一直走在世界的前列, 这与美国超越其他国家的金融创新是分不开的。FASB关于金融工具会计准则的研究制定过程大致可分成四个阶段:一是初始阶段;二是列报和披露阶段;三是确认和计量阶段;四是修订和完善阶段。其中, 在第二阶段, FASB对衍生金融工具信息披露的早期研究成果主要体现在SFAS 105、SFAS 107和SFAS 119中。上世纪90年代初, 随着衍生金融工具在资本市场的兴起和发展, 对其表外风险的披露和监管显得日益重要。FASB于1990年3月发布了SFAS 105“对具备资产负债表表外风险的金融工具以及集中信用风险的金融工具的信息披露”, 该准则对金融工具作出了会计学定义, 并对金融工具的范围、性质和风险披露分别作了规定。1991年12月, FASB发布了SFAS 107“金融工具公允价值的披露”, 规定所有金融工具的公允价值均应予以披露, 还应披露公允价值确定的依据、方法及其相关的重要假设。1994年10月, FASB发布了SFAS 119“衍生金融工具和金融工具公允价值的披露”, 该准则修订了SFAS 105和SFAS 107, 给出了衍生金融工具的定义, 同时, 还从用于交易目的和用于非交易目的两个角度, 对衍生金融工具的信息披露分别作了规定。该准则也标志着金融工具披露和列报准则的形成。1996年12月, FASB发布了SFAS 126“对某些非上市主体有关金融工具的某些披露要求的豁免 (对SFAS 107的修订) ”, 这使得对衍生金融工具和金融工具公允价值的披露更进一步。显然, 对衍生金融工具仅在附注中披露是远远不够的, 社会各界对其在表内列报的呼声越来越高。于是, FASB于1998年6月发布了SFAS 133“衍生工具和套期活动会计”以取代SFAS 119, 要求所有衍生金融工具均需按其公允价值列示在资产负债表中, 并对其公允价值的变动作出相应的会计处理。该准则突破了衍生金融工具确认和计量问题的限制, 使衍生金融工具交易形成的金融资产或金融负债顺理成章地成为“表内事项”在财务报表中列报。2008年的美国次贷危机引发的会计讨论引起了各方关注, 社会对公允价值会计的质疑迫使FASB于2008年3月发布了SFAS 161“衍生工具和套期活动的披露 (对SFAS133的修订) ”。全球金融危机的爆发进一步推动FASB和IASB联合制定高质量的会计准则, 其中金融工具准则是倍受关注的项目。与IASB的“分阶段逐个击破”不同的是, FASB设想通过发布“单独的综合准则”来实现金融工具准则的根本变革。

国际会计准则制定机构对金融工具会计处理的研究也是从上世纪80年代开始的。IASB的前身———国际会计准则委员会 (IASC) 于1986年3月发布的IAS 25“投资会计”最早涉及了原始金融工具的相关会计处理, 使之成为后续深入研究金融工具会计问题的基石。在金融工具尤其是衍生金融工具不断发展壮大的背景下, IASC与加拿大特许会计师协会 (CICA) 开展合作, 并于1990年3月发布了一份关于金融工具的原则公告草案, 随后于1991年9月发布了ED 40“金融工具”, 于1994年1月发布了ED 48“金融工具”。1995年6月, IASC将ED 48中首先达成共识的金融工具披露与列报部分抽取出来先行发布, 于是形成了IAS 32“金融工具:披露与列报”, 标志着IASC制定金融工具会计准则第一阶段工作的完成。之后, IASC对金融工具的确认与计量问题进行相关探索, 并于1998年12月发布了IAS 39“金融工具:确认与计量”。2003年12月, 改组后的IASB发布了对IAS 32的修订, 该修订版由准则正文和作为附录的实施指南组成, 一并发布的还有结论基础及示例。考虑到表内列报和确认与计量有着不可分割的关系, IASB整合了IAS 32中披露方面的内容以及IAS 30“银行与类似金融机构财务报表中的披露”, 于2005年8月发布了一份独立的金融工具披露准则, 即国际财务报告准则第7号 (IFRS 7) “金融工具:披露”。IFRS 7强调将金融工具披露与列报相分离, 相应地, IAS32被更名为“金融工具:列报”, 仅对已确认金融工具的表内列报问题作出规范。2008年2月, IASB发布了“可回售金融工具和清算义务”, 对IAS 32作了新的修订, 规定可以将满足条件的“可回售金融工具” (puttable instruments) 和清算义务确认为“权益”。2008年10月, IASB就金融工具的“重分类问题”对IAS 39和IFRS 7作出修订。2009年3月, IASB发布了“改进金融工具的相关披露 (对IFRS 7的修订) ”, 此次修订是在金融危机背景下提出关于改进公允价值计量和流动性风险披露的要求而作出的。2009年10月, IASB就“配股分类”问题对IAS 32再次作出修订, 以应对全球金融危机导致的一些主体越来越多地通过配股来筹集更多资本的情况。2010年10月, IASB修订了有关金融资产转让的披露, 加强了IFRS 7对于已转让但未终止确认的金融资产的现行披露要求, 并对已终止确认但主体在出售后仍然继续涉入的金融资产引入了新的披露要求。2011年12月, IASB发布了“金融资产和金融负债的抵销” (对IAS 32的修订) , 同时修订了IFRS 7的相关披露条款。2012年5月, IASB发布了2009-2011年周期的年度改进 (权益分配的税收影响) 对IAS 32的修订。

综上可以看到, 国际金融工具准则的制定大致可以分为两个时期。首先是在IASC时期, 金融工具主要通过IAS 32和IAS 39加以规范, 前者规范列报和披露问题, 后者规范确认和计量问题。其次是2004年以后, IASB开始全面制定国际财务报告准则, 将金融工具准则分为披露、列报和确认计量三个阶段进行。由于对IAS 32的修订始终与IAS 39的任何变动紧密相关, IASB意识到, 金融工具的表内列报应紧随确认与计量程序, 而非与披露同时规范。于是, IASB于2005年8月通过发布独立的金融工具披露准则IFRS 7“金融工具:披露”, 专门规范金融工具的披露事宜。同时, IASB将IAS 32改造为单独的金融工具列报准则, 主要涉及金融工具的表内列报以及已确认项目的附注披露。另外, IASB设想通过单独的IFRS 9替代IAS 39, 以规范金融工具的分类、计量以及减值和套期等问题。从2009年11月起, IASB发布和修订了IFRS 9“金融工具”, 先后规范了金融资产和金融负债的分类和计量, 而余下的减值和套期会计等问题仍处于征求意见阶段。

我国对金融工具会计处理的研究始于上世纪90年代, 早期的规范大多散见于《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和相关部门的规章制度中。为了进一步规范企业对金融工具的会计处理, 财政部于2006年发布的新会计准则体系中包括了4项涉及金融工具的会计准则, 即CAS 37《金融工具列报》、CAS 22《金融工具确认和计量》、CAS 23《金融资产转移》、CAS 24《套期保值》。新会计准则发布后, 国际经济和金融形势发生了重大变化, 国际金融工具会计准则的体系结构和内容也发生了许多变革, 按照我国会计准则与国际准则持续趋同的要求, 财政部在广泛征求各方面意见的基础上, 分析了我国现行CAS 37及相关应用指南实施5年以来在实务中存在的问题和不足, 决定全面修订金融工具列报准则, 并于2012年11月发布了《企业会计准则第37号———金融工具列报 (修订) (征求意见稿) 》。我国征求意见稿在金融工具“列报”的名下, 实际上包括了“表内列报”和“附注披露”两部分内容, 分别对应于国际金融工具准则中的IAS32与IFRS 7。笔者将在比较分析的基础上, 对我国征求意见稿的完善作出一些探讨。

二、我国金融工具列报准则 (修订) (征求意见稿) 与IAS32和IFRS7的比较

我国《企业会计准则第37号———金融工具列报 (修订) (征求意见稿) 》共分为5章54条, 包括第一章总则、第二章金融工具列示、第三章金融工具披露、第四章衔接办法和第五章附则, 相较原准则《金融工具列报》 (2006) 的3章45条, 篇幅有所增加, 修订了6个方面的内容, 全面反映了国际会计界对金融工具列报的最新规范要求。表1和表2详细列示了我国征求意见稿与IAS 32和IFRS 7最新修订结果的异同。

三、我国金融工具列报准则 (修订) 完善建议

从以上比较可以看到, 我国金融工具列报准则 (修订) (征求意见稿) 和IAS32、IFRS 7的内容已大同小异, 本次修订的有关权益工具的分类、抵销的规定和披露要求、金融资产转移的披露要求、到期期限分析的披露要求等都已紧跟国际上近几年对IAS 32和IFRS7的修改, 总体上已体现了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的要求。但从完善我国金融工具列报准则的目的出发, 笔者仍提出以下几个改进建议。

首先, 对我国金融工具准则体系安排的探讨。金融工具尤其是衍生金融工具是近年来全球金融创新的产物, 它们推动了金融市场的改革与发展, 但带来许多对当前金融和会计监管形成挑战的新兴问题。早先, 无论是FASB还是IASB, 对金融工具会计处理和报告的准则规范都是零散制定的, 缺乏系统性的通盘考虑, 因此有多项会计准则涉及金融工具处理。近年来, 尤其是全球金融危机后, FASB与IASB加强合作, 全方位改革金融工具会计准则。FASB设想整合现有准则的各方面规定, 发布“单独的综合准则”来实现金融工具准则的根本变革。IASB拟通过IAS 32、IFRS 7和IFRS 9这三项准则分别完成金融工具的列报、披露、确认、计量以及减值、套期等的规范问题。而我国金融工具准则体系的未来安排不是很明确, 除了本次发布的金融工具列报准则征求意见稿规范金融工具的列示和披露问题 (相当于IAS 32与IFRS 7) 之外, 似乎还将保留2006年发布新会计准则时涉及金融工具的所有4项准则 (因为在征求意见稿中均提及了这4项准则) 。如果是这样, 我国未来金融工具准则体系结构的安排将与国际准则形成较大的差别, 尤其是国际准则不再为金融工具转移、减值和套期等安排专门的准则, 而是通过IFRS 9加以规范。

其次, 关于我国金融工具列报准则结构的探讨。我国金融工具列报准则 (修订) (征求意见稿) 中将列报 (presentation) 分为列示 (display) 和披露 (disclosure) 两部分, 分别对应国际准则的IAS 32和IFRS 7。这又将形成我国准则与国际准则的一项较大差异。笔者认为, 披露的含义要比列报广泛而不是相反。最广义的披露 (如泛指的上市公司信息披露) 可以包括确认、计量结果的表内列报、附注披露以及表外披露等, FASB在第5号概念公告中曾指出, 财务报表项目及其计量方法的信息披露可以通过财务报表正表、附注的方式提供, 也可以通过补充信息以及财务报告的其他方式提供 (这种含义的信息披露应该是最为广义的了) ;中观含义的披露应该与作为确认、计量结果的列报相对应, 即去除表内列报后, 还包括表内的附注披露和表外披露两部分;而如果将附注披露也作为表内列报的范畴, 那么, 最狭义的披露应仅指表外披露部分 (及其他财务报告中的披露) 。遗憾的是, 虽然在各国会计准则中均广泛使用列报和披露等术语, 但现有的概念框架至今未给它们严格定义。正因如此, IASB在2013年3月关于加速制定概念框架联合项目的会议上, 讨论了概念框架的部分内容, 包括列报和披露、财务报表要素和资本保全等, 指出现行的概念框架没有关于列报和披露的部分, 呼吁应该为列报和披露提供指导。我国会计准则将列报包括列示和披露两部分可能是一种创新 (这一创新始于2006年的新会计准则) , 但我国准则也未对“列示”、“列报”和“披露”作出严格的定义和区分, 翻查财政部2001年编著的《企业会计准则中英文对照》将“列示”翻译为“show”, 财政部《企业会计准则 (2006) 》的英文版将“列报”和“列示”均翻译成“present”, 而在国际准则中也有类似于中文“列示”的对应词“display”, 只是未将它作为一个正式的会计程序。因此, 将“列报”包括“列示”与“披露”不是国际上通行的做法, 相应地, 将金融工具列报准则同时涵盖金融工具列报 (列示) 与披露的内容也与国际准则形成了差异。

第三, 对我国金融工具列报准则内容进一步完善的探讨。前已述及, 我国金融工具列报准则征求意见稿已与相关国际准则的内容基本趋同, 但仍存在一些差异需要进一步完善。如, 我国征求意见稿对金融资产的分类仍然采用原国际会计准则的“四分类法”, 没有反映出IFRS 9采用“两分类法”对金融资产分类作出的修订。又如, 国际准则已经将原先的资产负债表改名为“财务状况表”, 将收益表改名为“综合收益表” (或“损益和其他综合收益表”) , 但我国准则没有作出相应的跟进。还有, 国际金融工具披露准则涉及财务报表正表和附注对金融工具的披露, 我国金融工具列报准则征求意见稿的披露部分仅涉及附注对金融工具的披露, 两者对披露的理解存在不一致之处。最后, 国际准则的内容编排有序, 有目录指引, 有名义定义集中参照, 容易检索和理解, 但我国会计准则采用了部门规章的形式, 以章节排序有关内容, 增加了阅读的难度。当然, 这一问题也是我国具体会计准则存在的共性问题。因此, 我国还应进一步努力, 以缩小我国会计准则与相应国际准则的差异。

参考文献

[1]财政部会计司:《企业会计准则第37号——金融工具列报 (修订) (征求意见稿) 》。

[2]财政部会计司:《企业会计准则第37号——金融工具列报 (修订) (征求意见稿) 》修订说明。

[3]汪祥耀:《美国会计准则体系的重大变革及启示》, 《财经论丛》2010年第1期。

[4]汪祥耀、邵毅平:《美国会计准则研究——从经济大萧条到全球金融危机》, 立信会计出版社2010年版。

[5]IASB.IAS32“Financial Instruments:Presentation”, revised in2012.

金融工具准则 篇11

一、我国金融工具准则与IAS39及IFRS9变迁

(一) 金融工具准则的颁布

金融危机爆发后, 针对金融工具的会计准则体系引发了国际上的普遍质疑;而国际会计准则理事会 (IASB) 于2008年颁布的《国际会计准则39号-金融工具:确认与计量》 (IAS39) 又被反映在确认与计量方面过于复杂。在这样的背景下, IASB于2009年11月发布了《国际财务报告准则第9号-金融工具》 (IFRS9) , 以逐步取代IAS39, 旨在降低现有金融工具确认和计量的复杂性, 避免会计原则的内在不一致。IASB提议将IFRS9的生效日于2013年延后至2015年1月1日。IFRS 9的出台标志着IASB和美国财务会计准则委员会 (FASB) 联手启动金融工具确认和计量改进项目, 取得了关于金融工具分类和计量规范的阶段性成果。我国在2006年颁布了《企业会计准则—基本准则》和38项具体会计准则, 并于2007年1月1日在上市公司实施。我国作为IASB的成员国之一, 遵循与国际财务报告准则持续全面趋同的原则, 金融工具准则体系由《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》 (CAS22) 、《企业会计准则第23号-金融资产转移》 (CAS23) 、《企业会计准则第24号-套期保值》 (CAS24) 构成。我国的三项金融工具准则可以看作IAS39的简化版本, 在IFRS9出台后, 这一系列金融工具准则亦将受到IFRS9的进一步影响。

(二) IAS39、IFRS9的变迁

IFRS9与IAS39相比, 改变了分类标准, 将过去的四分类改为两分类, 使分类更为简化。同时与减值规定配套, 强化了会计的谨慎性原则。我国的金融工具准则虽根植于IAS39, 但又与之有细节方面的差别。而与IFRS9相比, 在分类体系, 计量基础, 重分类的判断, 公允价值变动, 减值规定, 嵌入衍生工具等方面均存在着较大的差距。

IAS39, IFRS9及CAS22对比分析如表 (1) 所示。

二、我国与金融工具相关盈余管理现状分析

(一) 金融工具分类复杂性及多样性可能导致会计实务处理的随意性及盈余管理

我国现行金融工具准则将金融资产分为四类, 即以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。此分类标准综合了金融工具的性质、使用方法及管理层的意图。实务中, 有可能会出现企业因持有金融资产的目的不是非常的明确, 将金融资产划分到错误类别的情况。根据财政部会计司《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》指出, 有的公司将其持有的对上市公司具有控制、共同控制或重大影响的限售股权分类为可供出售金融资产, 新准则规定应当作为长期股权投资处理;有的公司将本应归属于持有至到期投资的金融资产分类为贷款和应收款项。与此同时, 由于我国现行金融工具分类的复杂性及多样性, 有可能导致会计实务处理的随意性及盈余管理。叶建芳 (2009) 通过实证研究发现, 在初始划分点, 持有交易性金融资产及可供出售金融资产较多的公司倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产, 以获得更多的选择空间, 为盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”;在持有期间, 盈利情况不好的公司, 会利用处置可供出售金融资产进行盈余管理和平滑收益;盈利情况好的公司, 则倾向于将可供出售金融资产中含有的作为资本公积的未实现利润留存到以后年度实现。

(二) 企业管理层极可能受利益趋动, 利用金融资产的分类进行盈余操纵

我国金融工具准则趋同于IAS39, 其分类标准比较复杂, 这种分类方法综合了管理层的意图, 有较强的主观性, 企业极可能受利益趋动, 利用金融资产的分类进行盈余操纵。我国《企业会计准则第2号-长期股权投资》 (CAS2) 规定的长期股权投资的范围包括对子公司投资, 对合营、联营企业投资, 以及企业持有的对被投资企业不具有共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价或公允价值不能可靠计量的权益性投资。由于管理层对未来经济情况的预期不同, 或者出于操纵利润的目的, CAS2中规定的长期股权投资与CAS22规定的交易性金融资产和可供出售金融资产之间, 极可能在初始分类时即受到操纵, 从而对企业利润产生影响。首先, 若企业管理层认为此项权益投资为“对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价或公允价值不能可靠计量的权益性投资”, 则采用CAS2的成本法核算。这部分权益投资期末的账面价值和初始投资成本无相关关系。投资企业仅按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益即可。其次, 如果企业管理层预计经济前景良好, 被投资企业市值将上升, 则可能假设持有该项投资目的是为了近期内出售或赎回。由于企业管理层的收入与企业的业绩息息相关, 企业极可能将此项权益投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。因为除了取得时所发生的交易费用外, 一项权益投资归类为交易性金融资产与归类为可供出售金融资产, 公允价值的上升对持有期间的利润将产生不同影响:当期末公允价值上升时, 企业则通过“公允价值变动损益”将此项收益计入利润表, 从而美化财务报表及相关利润指标, 这无疑对于公司业绩还是管理层的收入提升都有帮助;反之如果企业将其划分为可供出售金融资产, 其公允价值上升所带来的利得直接计入所有者权益增加资本公积, 只会影响企业的净资产相关指标而不影响利润指标。出于利益驱动, 管理层很可能通过如此方法来调节企业利润及相关财务指标。第三, 若企业出于税赋角度考虑, 希望各年利润平滑, 则可能将此项权益投资划为可供出售金融资产。初始确认时, 仍按公允价值计量, 相关交易费用计入初始入账金额, 只会导致当期资产增加, 对当期利润不会产生影响;而且还会在一定程度上减少日后因股价上涨而产生的公允价值波动。其持有期间形成的利得可以通过“资本公积-其他资本公积”累积, 从而构建了为日后平滑利润的“蓄水池”。若以后年度需要“蓄水池”中的未实现利润时, 可将这部分权益工具出售, 同时将以前累积的“资本公积”从资产负债表中释放出来转入到利润表, 使净利润产生突变。

三、金融工具准则变迁对企业盈余管理影响及解决思路

(一) IFRS9金融资产分类与盈余管理

据财政部统计, 会计准则实施三年来, 上市公司将持有的股票、债券、基金主要划分为可供出售金融资产或持有至到期投资, 而划分为交易性金融资产的比重很小。其中可供出售金融资产或持有至到期投资的份额由2007年的94%上升到2009年的97%;交易性金融资产由2007年的6%下降至2009年的3%。如果按照IFRS9的分类标准, 交易性金融资产及可供出售金融资产将统一归类为“以公允价值计量的金融工具”。原持有至到期投资、贷款和应收款项将归类为“以摊余成本计量的金融工具”。对我国而言, 这就意味着几乎所有的金融工具均需要进行重新归类, 影响甚巨。从上文的金融工具准则比较分析可以看出, IAS39之所以复杂, 主要原因在于金融资产的分类较为繁琐, 且IAS39并未就某一具体金融工具的类别归属问题提供清晰的逻辑依据, 相对而言, IFRS9在这方面具备优势。IFRS9以单一模式取代了IAS39下的多重分类与计量模式, 对金融资产的分类以主体管理金融资产的业务模式及金融资产的合同现金流量特征为依据, 所有金融工具按照计量模式不同分为两大类。如果金融资产和金融负债只具有基本的贷款特征并以合同利率为基础管理, 应以摊余成本计量;所有其他金融工具则以公允价值计量。可以说与IAS39相比, IFRS9很大程度上减少了主观因素在金融工具分类中的作用, 从而相应的减少了企业利用金融工具初始划分而进行盈余管理的空间。

(二) IFRS9关于可供出售金融资产新规定与盈余管理

IFRS9对原可供出售金融资产后续计量的规定做出了相应改变。对于可供出售债券类投资而言, 公允价值的变动将会直接计入当期损益;对于可供出售权益类工具, 其公允价值变动或者计入投资收益, 或者在“其他综合收益”中体现 (简称FV-OCI模式) , 而FV-OCI模式下未实现的利得和损失 (利息收入除外) 将不再循环进入利润表, 所有公允价值变动永久保留在所有者权益中。与此规定相呼应, IASB于2011年6月16日发表了《其他综合收益项目的列报 (对IAS1的修订) 》, 将于2012年7月1日生效。保留了主体可选择使用“一张或两张报表” (其中一表法, 指主体单独列报一张综合收益表, 并将其他综合收益项目单独在一个部分列示, 是IASB推荐使用的方法;两表法指主体目前拥有的收益表、综合收益表的方法) 的列报方法, 且仅修订了其他综合收益的列报方式:要求单独列示可能予以“再循环”的组成部分 (如现金流量套期、外币折算) 和不予再循环的组成部分 (如IFRS9所规定的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的项目) 的小计项。尽管IASB对OCI进行一系列的改革, 但是经过分析, 我们仍不难发现:在FV-OCI模式下, 对金融资产而言, 企业的投资收益中将只包括利息收入, 而公允价值变动损益及终止确认时的处置损益将不可能在损益表中反映。这种做法的最大优势在于切断了原来盈余管理的“蓄水池”外流的渠道, 避免以前累积的“资本公积”从资产负债表中释放, 从而净利润产生突变的情况将不复存在, 这相当于从根本上规避了企业在可供出售金融资产方面进行盈余管理的可能性。但这种做法的弊端也显而易见, 如果企业 (尤其作为金融企业而言) , 其可供出售金融资产在总资产中的绝对数额及相对数额都较大, 相应的处置收益也比较大的时候, 其公允价值变动损益及处置收益将永远隐匿于所有者权益中, 而不会体现在损益表中, 这将极大影响企业的利润指标, 使广大投资者对企业的盈利能力产生怀疑。

(三) IFRS13关于公允价值计量与盈余管理

对于特定的报告主体而言, 公允价值计量模式能否被采用, 取决于新的分类依据即报告主体的业务模式。但是由于会计准则具有一定的经济后果性, 对于拥有大量长期金融资产的企业或者以存贷款业务为主体的传统银行类金融机构, 只要持有这些金融资产是为了拥有合同现金流量, 企业就能够继续采用摊余成本计量;反之将采用公允价值模式计量。正如前文所述, 在推进我国会计准则与国际趋同的过程中, 计量模式的趋同不可避免。在国际会计界越来越多地使用公允价值背景下, 我国未来必然会加大对公允价值的研究力度。公允价值在我国会计准则体系中, 先后经历了1998年的首次应用、2001年的全面回避和2006年的再次引入与推广三个阶段。现阶段的38个具体会计准则中有20个准则不同程度地应用了公允价值计量, 其中CAS22更将公允价值引入到金融工具的计量中。一般而言, 金融产品分成三个层次:第一层次为有活跃市场交易的金融产品, 其公允价值根据活跃市场报价确定, 第二层次为交易不活跃市场情形下的金融产品, 该类金融产品的公允价值参考同类产品在活跃市场中的报价或者采用有客观参考支持的价值模型确定;第三层次是没有交易市场的金融产品, 其公允价值需要管理层根据主观判断和市场假设建立估值模型确定。因此, 在对金融产品的计量模式进行判断时, 首先看是否有活跃市场交易, 否则再逐级向第二层、第三层递推。而目前我国的资本市场、证券市场及其他要素市场还处于初级阶段, 交易并不活跃。直接导致了部分资产和负债的价值难以找到可供参考的信息, 在估价技术、估值模型尚不成熟的情况下, 公允价值的引入为企业创造了盈余管理的空间。如前文所述, 企业出于美化财务报表或者优化税赋的角度, 可能利用公允价值对利润进行两种不同方向的操纵。正由于此, 我国对于公允价值的应用较为谨慎, 更限制了公允价值的应用范围, 除了金融工具和衍生金融工具的确认和计量能够直接应用公允价值, 其他项目都要满足一定的条件才能应用公允价值计量。解决这个问题的一个有力的方法就是构建统一的公允价值计量准则。IASB于2011年, 颁布了第13号国际财务报告准则《公允价值计量》 (IFRS13) , 这是IASB和FASB确立趋同路线图后取得的一个显著成绩。IFRS13的最大贡献是实现了‘三统一’, 即统一了公允价值的定义;统一了公允价值的披露要求;统一了公允价值的计量指引。特别是, IFRS13针对公允价值会计在全球金融危机中所暴露的缺陷, 对公允价值计量做了完善和优化, 提供了针对性更强的计量指引。而我国在公允价值计量方面准则的缺失是明显的, 只在3个准则中提供了对公允价值计量的有限指南, 对公允价值计量中可能遇到的共性问题没有提供统一的解决框架。在会计准则国际趋同的背景下, 我国公允价值计量准则的启动亦势在必行, 而由此带来的盈余管理问题也将被进一步规避。

(四) CAS关于引入其他综合收益与盈余管理

2009年财政部颁布了《企业会计准则解释第3号》, 对利润表的列报内容和披露要求做出了局部调整, 选择了IAS1所规定的一表法。《解释3号》具体规定, 企业应在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”两项。前者反映根据企业会计准则未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额, 通过“资本公积-其它资本公积”科目进行核算。后者反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。并且规定, 在利润表附注中披露其他综合收益各项目及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。经过这次调整, 企业的综合收益=已确认已实现的损益 (绝大部分净利润) +已确认未实现的利得和损失 (其他综合收益及公允价值变动损益) 。其中, 交易性金融资产因公允价值变动导致的已实现损益反映在“投资收益”项目中, 未实现损益即“持有损益”在“公允价值变动损益”项目列报。可供出售金融资产因公允价值变动导致的未实现损益反映在“资本公积-其他资本公积”项目, 已实现损益列报在“投资收益”项目中。与IASB的规定相比, 其他综合收益在我国企业利润表中属于近年才被引入的项目。通过这个项目, 使得直接计入所有者权益的利得和损失得以在利润表中反映, 体现了全面收益观。这种引入其他综合收益的利润表已经趋同于IAS1的综合收益表。但由于我国金融工具准则关于可供出售金融资产的后续计量中, 并没有规定已列示在其他综合收益中的累计变动在处置时不得转入当期损益, 相应的利润表也未要求单独列示可能予以“再循环”及“不予再循环”的组成部分。因此, 由于其他综合收益的存在, 相当于取消了资产负债表向利润表转化的“蓄水池”, 却隐含了另一个由其他综合收益向投资收益转化的“蓄水池”, 仍然给企业继续进行盈余管理创造了空间。不仅如此, 由于投资收益项目中仅列示了对联营企业和合营企业的收益金额, 而没有列示由资本公积转入投资收益的金额, 而后者一旦被企业所利用进行盈余管理, 会对投资者在计算投资收益率、净资产收益率等净利润指标时产生误导, 而夸大企业真实的投资收益水平。应对这个问题的一个方案是如IFRS9所规定, 直接切断这种转化的渠道, 明晰可转化和不可转化的项目;另一种简便易行的方案, 即对投资收益项目的列示再细化。经过分析, 我们不难发现, 投资收益科目一般包括以下几个主要的项目:第一, 对联营企业和合营企业的投资收益, 此项目已经有列示项目;第二, 企业的持有至到期投资在持有期间取得的投资收益和处置损益;第三, 企业处置交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产等实现的损益。其中, 由于可供出售金融资产的已实现损益极易形成盈余管理的空间, 若能在投资收益项目下列示出“由其他综合收益项目”或“资本公积-其它资本公积科目”转入的金额, 即便存在着由其他综合收益向投资收益转化的“蓄水池”, 仍可方便报表使用者分析投资收益中由公允价值变动所贡献的比重, 进而对企业的投资收益及净利润等相关财务指标有一个更全面和科学的认识。

摘要：本文阐述了我国金融工具准则与IAS39、IFRS9的变迁, 探讨国际财务报告准则体系下金融工具准则的发展变化以及与我国金融工具准则的区别与联系;介绍了我国现阶段与金融工具相关的盈余管理问题的状况;从IFRS9金融资产分类、IFRS9关于可供出售金融资产新规定、IFRS13公允价值计量及CAS引入其他综合收益方面分析金融工具准则的变迁对企业盈余管理的影响及解决思路。

关键词：盈余管理,金融工具准则,IFRS9

参考文献

[1]叶建芳、周兰等:《管理层动机、会计政策选择与盈余管理》, 《会计研究》2009年第3期。[1]叶建芳、周兰等:《管理层动机、会计政策选择与盈余管理》, 《会计研究》2009年第3期。

[2]潘秀丽:《IFRS9的实施对中国金融机构的影响及政策建议》, 《会计研究》2011年第2期。[2]潘秀丽:《IFRS9的实施对中国金融机构的影响及政策建议》, 《会计研究》2011年第2期。

[3]中华人民共和国财政部 (会计司) :《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》2007年。[3]中华人民共和国财政部 (会计司) :《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》2007年。

[4]中华人民共和国财政部 (会计司) :《我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告》2009年。[4]中华人民共和国财政部 (会计司) :《我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告》2009年。