新准则下金融资产核算

新准则下金融资产核算（共8篇）

新准则下金融资产核算 篇1

新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较

[提要] 2006年2月15日新会计准则的发布取代了以往的旧会计准则，交易性金融资产取代了以往的短期投资。本文简单概述新旧会计准则下交易性金融资产在各个期间会计处理上的不同。

关键词：新旧会计准则；交易性金融资产；短期投资；会计核算

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年4月7日

一、交易性金融资产的概念

交易性金融资产是指企业在购买时便将其定性为出售获利，主要有交易性股票投资、交易性债券投资、交易性基金投资和交易性权证投资等。比如，在二级市场购买的为了赢得收益的股票、债券、基金和权证等。2007年为了和新准则及市场经济的发展相适应新增加了一个科目――“交易性金融资产”，取代了原来的短期投资，二者在会计核算中既有相同又有相异。

二、交易性金融资产的特点

1、企业在购买该资产时便将其定性为出售获利，且是短期就将其出售，应该是不超过1年的。

2、这项资产在取得时就有能够获取公允价值的活跃市场。

3、该资产因为是短期内就将其出售，所以在其持有期间是不计提资产减值损失的。

三、交易性金融资产的满足条件

1、在购买时便将其定性为短期出售。

2、有客观证据显示企业是采取短期收益方法对其进行会计核算和集中管理。

3、是财务担保公司金融衍生工具的一部分，在其中被划分为有效套期工具的衍生工具，与在活跃市场不能获取公允价值的权益工具相关，但是不包括需要通过交付权益工具结算的衍生工具。

四、准则介绍

（一）《企业会计准则第22号和23号》分别在金融工具确认和计量、金融资产转移上用交易性金融资产取代了以往的短期投资，并对金融资产会计处理进行了规范。规定如下：金融资产的划分要适应企业经济业务的要求和特点以及市场经济的发展：（1）包括以公允价值计量的且其变动计入当期损益的交易性金融资产和金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。另外，根据准则要求，企业在初始确认时如果已经把某项资产划分到交易性金融资产，则该项资产便不能再划分到其他类资产，同时其他类已经被划分好的资产也不能再划分为交易性金融资产。

（二）具体解析各个会计核算期间交易性金融资产和短期投资会计分录的编制

1、交易性金融资产取得时，在旧准则情况下，资产的买进按获取时的实际成本计入短期投资账户，包括购入时的买价、税金、经纪人的佣金和其他费用，实际支付的价款中包含被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，计入应收项目核算，如“应收股利”和“应收利息”科目。新准则情况下，公允价值为其初始确认金额按公允价值借记该科目，根据重要性原则所发生的相关交易费用借记“投资收益”，而不是直接计入成本，对买价中所包含的已到付息期但尚未领取利息或已宣告但尚未发放的现金股利，增加“应收股利”或“应收利息”。按所支付的货款，贷记货币资金的三个子科目等。

2、在持有该金融资产期间，旧准则情况下，对于被投资单位所宣告发放的现金股利或分期付息、到期还本债券所支付的利息，不确认投资收益直接冲减“应收股利”、“应收利息”或者直接冲减投资成本（此种情况主要适用于资产出售时）。新准则情况下，对于被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或被投资单位一次付息、分次付息的债券投资所得的利息收入计入“应收股利”或“应收利息”，确认为投资收益。

3、在资产负债表日，交易性金融资产的期末计价，旧准则情况下，在成本法、市价法与成本与市价孰低法中采用了第三种对其进行期末计价，即公允价低于购入价时（减值）计提短期投资跌价准备，而当高于购入价时则不作会计处理。在新准则情况下，交易性金融资产按照公允价值计价，当市价高于其购入价时，借记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；当市价低于购入价时，则作相对的账务处理。

4、处置该资产时，旧准则情况下，短期投资卖出价格与买入价格之间的差额确认为投资收益，当卖出价格高于买入价则贷记“投资收益”，反之则借记“投资收益”。在新准则情况下，按卖出价格，增加货币资金的三个子科目，按该资产的买入价格，减少交易性金融资产，差额贷记或借记“投资收益”，同时将刚开始计入该资产的公允价值变动结转出来，增加或减少“公允价值变动损益”，增加或减少“投资收益”科目。（表1）

五、例题分析

（一）交易性金融资产的取得。甲公司于2004年5月20日购入乙公司股票500万股，每股1元，其中0.01元为已宣告发放但尚未支付的现金股利。用银行存款支付的各种交易费用为6万元。

旧准则：

借：短期投资 501万

应收股利 5万

贷：银行存款 506万

新准则：

借：交易性金融资产――成本 500万

投资收益 6万

贷：银行存款 506万

（二）交易性金融资产持有期间收益的确认 1、2004年6月20日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告的股利5万元。

旧准则：

借：银行存款 5万

贷：应收股利 5万

新准则：

借：银行存款 5万

贷：交易性金融资产（成本）5万 2、2004年7月15日，乙公司分配现金股利2万元，7月31日甲公司收到分配的现金股利。

旧准则：

借：银行存款 2万

贷：短期投资 2万

新准则：

借：银行存款 2万

贷：交易性金融资产（公允价值变动）2万

（三）交易性金融资产期末计价

1、股票跌价：2004年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为488万元。

旧准则：在旧准则情况下，短期投资账面成本为501万元，而该资产此时的公允价值为488万元，下跌了13万元，固提取减值准备13万元，分录如下：

借：投资收益 13万

贷：短期投资跌价准备 13万

新准则：在新准则情况下，交易性金融资产的账面成本为500-5=495万元，而该资产此时的公允价值为488万元，下跌了7万元，故提取减值准备7万元，会计分录如下：

借：公允价值变动损益 7万

贷：交易性金融资产――公允价值变动 7万

2、股票涨价：2004年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为522万元。

旧准则：不做会计分录

新准则：交易性金融资产的账面成本为500-5=495万元，而该资产此时的公允价值为522万元，上升了27万元，即为公允价值产生的收益，会计分录如下：

借：交易性金融资产――公允价值变动 27万

贷：公允价值变动损益 27万

（四）交易性金融资产的处置

1、部分出售：接上述例题，股票跌价情况下，2005年5月20日，企业将该股票300万股出售，所得价款为320万元，款项已存入银行。

旧准则：在旧准则情况下，300万股资产的成本为300.6万，因为提取了7.8万元的减值准备，所出售的收益为320-（300.6-7.8）=27.2万元，分录如下：

借：银行存款 320万

短期投资跌价准备 7.8万（13/500×300）

贷：短期投资 300.6万（501/500×300）

投资收益 27.2万

新准则：在新准则情况下，300万资产的成本为495/500×300=297万，因为提取了7.2万的减值准备，所出售的收益为320-（297-4.2）=27.2万，同时还要将公允价值变动损益结转到投资收益里面去，分录如下：

借：银行存款 320万

交易性金融资产――公允价值变动 4.2万（7/500×300）

贷：交易性金融资产（成本）297万

投资收益 27.2万

同时：

借：投资收益 4.2万

贷：公允价值变动损益 4.2万

2、全部出售：接上述例题，股票跌价情况下，2005年5月20日，企业将该股票500万股全部出售，所得价款为520万元，款项已存入银行。

旧准则：在旧准则情况下，500万股的成本为501万元，因为提取了13万元的减值准备，所出售的收益为520-（501-13）=32万元。

借：银行存款 520万

短期投资跌价准备 13万

贷：短期投资 501万

投资收益 32万

新准则：在新准则情况下，500万股的成本为495万元，因为提取了7万元的减值准备，所出售的收益为520-（495-7）=32万元，同时还要将公允价值变动损益结转到投资收益里面去，会计分录如下：

借：银行存款 520万

交易性金融资产――公允价值变动 7万

贷：交易性金融资――成本 495万

投资收益 32万

同时：

借：投资收益 7万

贷：公允价值变动损益 7万

（五）部分出售股票以后，继续分配现金股利

1、若股票的公允价值低于成本。接上述试题，部分出售300万股票，2005年12月31日，乙公司继续分派现金股利，每股0.9元。

旧准则：在旧准则情况下，短期投资成本为501-2-300.6=198.4万元，剩余股票的市场价值为200万×0.9=180万元，短期投资跌价准备账户的贷方余额为13万-7.8万=5.2万元，会计分录如下：

借：投资收益 13.2万

贷：短期投资跌价准备 13.2万

新准则：在新准则情况下，交易性金融资产成本的账面价值为500-5-297=198万元，而此时剩余股票的市场价值为180万元，交易性金融资产――公允价值变动账户的借方余额为-2-7+4.2=-4.8万元，则需要增加交易性金融资产账面成本为180-（198-4.8）=-13.2万元，即减少13.2万元，会计分录如下：

借：公允价值变动损益 13.2万

贷：交易性金融资产――公允价值变动 13.2万

2、若股票的公允价值高于成本。接上述试题，部分出售300万股票，2005年12月31日，乙公司继续分派现金股利，每股1.2元。

旧准则：市价高于成本价值，仍然按照成本价值198.4万元作为入账价值，故不需要调整短期投资跌价准备，会计分录如下：

借：短期投资跌价准备 5.2万

贷：投资收益 5.2万

新准则：新准则情况下是需要调整公允价值变动收益的，需要变动的账面成本为1.2×200-（198-4.8）=46.8万元，会计分录如下：

借：交易性金融资产――公允价值变动 46.8万

贷：公允价值变动收益 46.8万

六、结论

从上面的概述中，我们可以看出二者在很大程度上都做出了改变，二者各有其利弊，旧准则情况下资产的成本一直处于变动的情况，不利于企业查看其历史成本，但却体现了它与时俱进随时间变化。在资产取得时不易体现出投资获得的利润，但是从侧面却反映出这种做账的方式不利于企业篡改利润，有利于体现真实性。在期末计价时，旧准则短期投资发生增值时不作会计处理，不利于反映企业资产价值，但却不会像新准则那样使企业利润增加，在短期投资持有期间对利润总额产生影响。在资产进行处置时，旧准则在股票公允价值高于成本时，仍然按照成本价值入账，不利于反映企业真正的收益，而且在各个期间收益还是亏损，也没有考虑时间因素。

主要参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.会计准则.北京：经济科学出版社，2006.[2]最新企业会计准则讲解与运用.上海：立信会计出版社，2006.[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京：经济科学出版社，2006.

新准则下金融资产核算 篇2

一、金融资产的介绍

(一) 概 述

金融资产包括持有到期的投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产, 但不包括采用权益法核算的长期股权投资和子公司的长期股权投资。

区别于实物资产。因为它没有与之相对应的具体实物。比如, 固定资产、无形资产、在建工程都不属于金融资产。

区别于金融负债。通俗地理解, 金融负债就是欠别人的发行的债券, 即应付账款, 比如, 一方发行债券, 买卖双方就形成了一项金融工具, 发行债券的一方形成了金融负债, 而购买债券的一方则形成了金融资产。

股票的发行也形成金融资产, 但是和发行债券不一样, 发行股票的一方属于权益资产, 代表了所有者权益;购买股票的一方, 则属于长期的股权投资, 形成一项金融资产。

(二) 分 类

(1) 按照计量方法的不同, 可以将金融资产分为4类:

第一类是以公允价值计量的, 而且其变动计入当期损益的金融资产。它包括交易性的金融资产和指定为以公允价值计量而且其价值计入当期的金融资产。

持有交易性的金融资产具有投机的性质。

指定以公允价值计量的并将其变动计入当期损益的金融资产, 在一定的条件下是可以指定的, 是具有条件的指定。

这一类金融资产在期末, 不存在计提减值准备的问题, 因为它始终是按照现行市价来调整的, 升值减值直接计入当期损益。这是市场环境下会计采用公允价值的体现, 与过去所理解的谨慎性原则是不同的。

第二类金融资产是指持有至到期的投资, 主要指债券投资, 有明确的到期时间, 有可以收回的固定的金额, 有固定的利润计算。

第三类金融资产:贷款和应收款项。

应收款项包括应收账款和其他应收款。

第四类金融资产:可供出售的金融资产。

主要指在买来的时候就指定为可供出售的金融资产, 同时不能划归于前面3类金融资产。

第一类金融资产以公允价值计量, 其变动计入当期损益即计入利润表。

第二类和第三类以其摊余成本来计量。

第四类可供出售的金融资产也是以公允价值来计量的, 但其变动不计入当期损益, 要计入所有者权益。

(2) 按照是否是衍生的金融资产, 可以划分为衍生性的金融资产和非衍生性的金融资产。

非衍生性的金融资产就是指传统的基本的金融工具, 如股票、债权、现金、应收账款等。

在非衍生性金融资产的基础上衍生出来的期货、期权、货币的互换等属于衍生性金融资产。

(三) 减值的判断

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查。所指的金融资产包括持有至到期的投资、贷款和应收账款, 以及可供出售金融资产, 但是不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资, 即应当对上述第二类、第三类、第四类金融资产计提减值准备。

金融资产减值准备判断的条件:

(1) 发行方或者债务人发生严重的财务困难;

(2) 债务人违反了合同的条款, 如偿付利息或者本金发生财务困难的债务人作出让步;

(3) 债权人出于经济或者法律等方面的考虑, 对发生财务困难的债务人作出让步;

(4) 债务人很可能倒闭或者进行其他财务重组;

(5) 因发行方发生重大财务困难, 该金融资产无法在活跃的市场继续交易;

(6) 债务人所处的技术、市场、经济或者法律环境发生重大变化, 使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

(7) 权益工具投资的公允价值发生严重或者非暂时性下跌;

(8) 其他表明金融资产发生减值的客观证据。

(四) 减值转回的处理

金融资产计提减值准备后可以转回, 但必须是在减值的范围内转回, 对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关, 原确认的损失应当转回, 计入当期损益;可供出售权益工具投资发生的减值损失, 不能通过损益转回, 应当通过所有者权益转回。

二、金融资产的分析

(一) 金融资产的初始确认与计量

1.应收款项

这里主要探讨长期应收款的初始确认和计量。长期应收款包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项。根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定, 在融资租赁开始日, 出租人应当将租赁开始日最近租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁的入账价值, 记入长期应收款, 同时记录未担保余值;将最近租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务满足收入确认条件的, 根据《企业会计准则第14号——收入》的规定, 按应收合同或协议价款作为长期应收款的入账价值, 按应收合同或协议价款的公允价值 (即折现值) 作为主营业务收入, 按其差额确认为未实现融资收益。涉及增值税的, 还应进行相应的会计处理。这样就产生了两个问题:

第一, 长期应收款初始确认金额的问题。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定:企业初始确认金融资产时应当按照公允价值计量。因为应收款项不存在活跃市场, 企业应当采用估值技术确认其公允价值。常用的方法是未来现金流量折现法。即在融资租赁中长期应收款应按最低租赁收款额的现值与初始直接费用之和入账;采用递延方式、具有融资性质的销售商品和提供劳务中长期应收款应按应收合同或协议价款的公允价值 (折现值) 入账。

第二, 长期应收款初始金额的确认问题。第14号准则规定, 商品销售收入同时满足下列条件时予以确认:

(1) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方;

(2) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施有效控制;

(3) 收入的金额能够可靠地计量;

(4) 相关的经济利益很可能流入企业;

(5) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

按税法规定, 对于采用分期收款结算方式的商品销售, 增值税专用发票开具时限为合同约定的收款日期的当天。一般纳税人必须按规定时限开具专用发票, 不得提前或滞后, 对已开具专用发票的销售货物, 要及时足额计入当期销售额征税。会计核算必须具有原始凭证, 对于各种税收的核算不能违背税法的规定。在采用递延方式、具有融资性质的销售商品和提供劳务中, 何时开具增值税专用发票, 何时确认销售收入, 如何将第14号准则、第22号准则和税法的规定统一起来还须进一步探索。

2.持有至到期投资

持有至到期投资按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额, 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息, 应单独确认为应收项目。支付的价款中包含的利息除了上面的情况外, 还有两种情况:

(1) 购买的到期一次付息债券包含的从发行日到购买日期间的利息;

(2) 购买的分期付息到期还本债券包含的未到期的利息。

这两种情况的利息处理, 笔者认为可以按旧准则, 即取得持有至到期投资时实际支付的价款中包含尚未到期的债券利息, 构成持有至到期投资的初始确认金额, 待持有至到期还本债券包含的未到期的利息实质上形成一项债权时, 再转入应收项目。

(二) 后续计量

企业应当区分不同类别的金融资产, 并分别采用不同的计量方法进行计量, 主要有公允价值计量、摊余成本计量和历史成本计量。下面就持有至到期投资、可供出售金融资产的后续计量进行分析。

1.持有至到期投资

企业对持有至到期投资的利息调整等后续计量应当采用实际利率法摊余成本进行。第22号准则规定的摊余成本的计算公式为:金融资产的摊余成本=初始确认金额-已偿还的本金±采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失。企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查, 有客观证据表明该资产发生减值的, 应当计提减值准备, 确认减值损失。发生减值损失之后, 持有至到期投资的摊余成本会发生变化, 进而会影响到当期的利息收入。第22号准则规定, 持有至到期投资发生减值后利息的处理, 比照“贷款”科目规定。

持有至到期投资发生减值后, 资产负债表日应按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入,

借:持有至到期投资减值准备

贷:投资收益

同时将票面利率计算确定的应收未收利息金额进行表外登记。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复, 应确认以前在表外登记的应收未收票面利息, 并对于未摊销的利息调整进行摊销, 以后期间按正常情况进行会计处理。

2.可供出售金融资产

企业应当按照公允价值对可供出售金融资产进行后续计量:

(1) 资产负债表日, 可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资本公积——其他资本公积

公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

(2) 如果为可供出售债券投资, 在资产负债表日首先要进行利息的核算。应按票面利率计算确定的应收未收利息,

借:应收利息 (可供出售债券为分期付息、一次还本)

或“可供出售金融资产——应收利息” (可供出售债券为一次还本付息的)

可供出售金融资产——利息调整 (差额)

贷:投资收益 (按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

可供出售金融资产——利息调整 (差额)

然后再将其账面余额和公允价值进行比较, 做进一步的会计处理。

(3) 如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降, 或在综合考虑各种相关因素后, 预期这种下降趋势属于非暂时性的, 可以认定该可供出售金融资产已发生减值, 应当确认减值损失。在确认减值损失时, 应当将原来直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出, 计入减值损失。会计处理是:

借:资产减值损失 (按应减记的金额)

贷:资本公积——其他资本公积 (应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)

可供出售金融资产——公允价值变动 (差额)

也就是当认定可供出售金融资产发生减值时, 将该金融资产从取得到目前累计的公允价值的下跌全部计入了当期损益, 这样就充分体现了会计信息质量要求中的谨慎性原则。

从第22号准则规定的金融资产摊余成本的计算公式可以看出, 计提了减值损失后, 下一个资产负债表日的摊余成本要减去本期确认的减值损失。这样就得出了一个结论:计算可供出售债券投资的摊余成本时, 在没有确认减值损失的情况下, 不考虑公允价值的变动, 公允价值提高不考虑, 公允价值暂时下跌也不考虑。但是当可供出售债券投资发生减值, 在计算摊余成本时要将已发生的减值损失即公允价值的下跌扣除, 进而减少了以后期间的利息收益。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值如上升且客观上与确认原减值损失事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回,

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资产减值损失

但可供出售金融资产为股票等权益工具投资时 (不包括作为长期股权投资核算内容的对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响且在活跃市场没有报价的权益投资) ,

借:可供出售金融资产——公允价值变动

贷:资本公积——其他资本公积

权益工具投资减值损失转回的会计处理没有与确认减值损失的会计处理保持一致, 此处理方法笔者认为值得进一步探讨。

三、新旧会计、审计准则下的会计处理

(一) 新旧会计准则下金融资产的内容及会计处理

旧会计准则规范的投资内容包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资。在新会计准则中, 将旧准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范, 将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产;将长期债权投资改称为持有至到期投资, 并规定对于除合并、联营企业、合营企业以外的其他长期股权投资, 并且有公开报价或公允价值可以计量的, 在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范, 采用公允价值计量, 并将公允价值的变动计入当期损益。旧准则是按金融资产的内容对其进行划分, 新会计准则把金融资产分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类, 这种分类是按金融资产的持有意图来分类的, 具体可用表1所示。

在旧会计准则下, 由于短期投资和长期债权投资在初始计量时都是按照账面价值入账, 其交易费用计入初始金额, 因此不存在公允价值的变动会影响入账价值的情况, 除了股息的计算, 不存在与公允价值相关的后续计量。

通过上述分析可以看出, 对于采用新会计准则的企业来说, 由于采用了公允价值, 对财务报表的影响较大, 具体体现在下面几个方面:

(1) 如果企业利用闲置资金进行交易性金融资产投资, 或投资原期合同、期货合同等不作为有效套现工具的衍生工具, 这些被列为公允价值计量的金融工具, 采用公允价值计量, 公允价值变动计入当期损益, 也就是说, 其公允价值的变动会直接增减资产负债表项目和利润表项目。

(2) 对于持有至到期投资这类债权性金融资产, 新会计准则要求采用实际利率法摊销溢折价, 旧准则规定按平均年限法摊销, 这也会对利润表项目产生影响。

(3) 新会计准则对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产不计提减值准备, 与旧准则相比, 投资的减值范围缩小了, 这也会影响资产负债表项目和利润表项目。

尽管公允价值在新会计准则中不同程度的应用表明我国会计在与国际趋同方面迈出了实质性的一步, 但是由于我国市场的成熟度远不及发达国家, 这也使得公允价值的使用存在一定的困难。而且由于公允价值变动形成的利得或损失直接计入当期损益, 将会直接影响资产负债表和利润表项目, 因此对于审计人员来是说, 审计风险也就更大了。

鉴于此, 随着新会计准则的出台, 审计准则也作了很大的调整.旧审计准则的审计步骤是:了解环境—评价内部控制的运行情况—如果认为内部控制比较好, 就进行内部控制测试;如果进行得不好, 就直接进行实质性测试。也就是说, 旧审计准则是以内部控制为导向进行各项审计程序的, 其进行控制测试的前提是内部控制存在并且运行有效, 或者是实施实质性测试代价太高。而新审计准则是以风险为导向进行审计, 这里的风险是指企业的报表存在重大错报的可能性。新审计准则要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境, 包括内部控制, 以充分识别和评估财务报表重大错报风险, 并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性测试。对其进行控制测试的前提是:①在评估认定层次重大错报风险时, 预期内部控制的运行是有效的;②仅实施实质性测试不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

(二) 新旧审计准则下金融资产的差异比较

下面分3个方面来分析金融资产在新旧审计准则下的差异。因为贷款是从金融机构的角度而不是从企业的角度来看的, 而且应收账款除了科目变化, 审计程序变化不大, 所以这里主要研究以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。

(1) 风险评估程序——了解被审计单位及其环境, 目的是识别和评估财务报表层次的重大错报风险。这个环节包括对被审计单位的行业状况、法律环境等外部因素及单位的性质、会计政策的运用等内部环境的了解。由于新会计准则的颁布, 审计时注册会计师要特别关注以下几个方面:①被审计单位是否采用了新会计准则和相关制度, 如果采用了是何时采用的以及是如何采用的;②被审计单位是否按照适用的会计准则和相关制度恰当地进行列报, 并披露了重要事项;③如果被审计单位采用了新会计准则和相关制度, 且属于会计政策变更, 那么被审计单位是否按规定进行了会计政策变更的会计处理并进行了披露。

这对于金融资产投资方面是尤为重要的, 因为金融资产的变化较大, 取消了原来“短期投资”、“长期债权投资”科目, 增加了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“公允价值变动损益”等科目, 所以如果企业采用了新会计准则, 金融资产就不得不被关注了。

(2) 了解被审计单位的内部控制环境。内部控制目标和关键内部控制及控制测试变化都不大, 唯一的变化是在内部控制目标的估价与分摊中, 少了“期末进行成本与市价或可收回金额孰低比较, 并正确记录投资跌价准备”这一步骤。如前所述, 因为旧会计准则下投资是按账面价值入账的, 期末采用市价与成本孰低法计提跌价准备。但在新会计准则下, 投资按公允价值入账, 期末不存在成本与市价孰低的比较, 相应的审计准则中自然也就少了这一步骤 (参见表2) 。

(3) 实质性测试。新的审计准则对于投资相关的账户审计目标及相关的实质性测试都作了详细的叙述, 总结如下 (为阐述起来简便, 现将交易性金融资产审计、持有至到期投资审计、可供出售金融资产审计分别编号为①②③) :

取得或编制相应资产明细表, 复核加计正确, 并与报表、总账和明细账合计核对相符 (①②③) 。获取相应资产对账单, 与明细账核对, 并检查其会计处理是否正确 (②③) 。检查库存相应资产, 并与相关账户余额进行核对, 如有差异, 查明原因, 并进行记录或适当调整 (②③) 。对期末结存的相关资产, 向审计单位核实其持有目的, 检查本科目核算范围是否恰当 (①②③) 。获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录, 与明细核对, 检查会计记录是否完整、会计处理是否正确 (①) 。监盘库存交易性金融资产, 并与相关账户余额核对, 如有差异, 查明原因, 并进行记录或适当调整 (①) 。向相关金融机构发函询证相应资产期末数量, 并记录函证过程。取得回函时应检查相关鉴证是否完整合法, 会计处理是否正确 (①②③) 。复核与交易性金融资产相关数据 (①) 。复核相关资产的期末公允价值是否合理, 相关会计处理是否正确 (①②) 。关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制 (①) 。检查被审计单位是否计提资产减值准备, 计提金额、相关的利息计算和相关会计处理是否正确;已确认减值损失的资产, 当公允价值回升时, 检查其相关会计处理是否正确;检查其出售时, 相关损益计算及会计处理是否正确, 已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转入“投资收益”;复核可供出售金融资产与持有至到期投资之间相互转化的依据是否充分, 会计处理是否正确;检查债券投资计入损益的利息收入的计算所采用的利率是否正确;最后结合“银行存款”等, 了解是否存在已用债务担保的相应资产并进行相应的处理 (③) , 确定相关资产的披露是否恰当 (①②③) 。

参考文献

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[7]刘敏, 刘云.新会计准则中“金融资产与金融负债分类”的诠释[J].会计之友, 2007[2S].

新准则下固定资产核算问题的探讨 篇3

摘 要 本文主要针对新准则下企业等固定资产核算问题进行了相关探讨。

关键词 固定资产 准则 核算

企业规模的不断扩曾，需要购建大量固定资产，固定资产投资在企业经营管理中占有举足轻重的地位。进而企业固定资产核算之优劣，将直接关乎企业效益。根据《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称固定资产准则）的规定，笔者对新准则下固定资产核算做以初步探讨。

一、固定资产的初始计量

外购固定资产。企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装）生产用固定资产发生的增值税进项税额，可以从销项税额中抵扣，不计入固定资产成本。根据新修订的《增值税暂行条例》，全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第一条明确规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

自行建造固定资产。固定资产准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。

投资者投入固定资产。接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

存在弃置义务的固定资产。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。

二、固定资产后续计量

后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。其中固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

固定资产折旧。固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

固定资产的后续支出。固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

固定资产的处置。固定资产准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（1）该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。

（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

新准则下金融资产核算 篇4

1、工会经费按应付工资总额的2%提取。

2、计提时，根据职工的不同岗位计入相应的借方科目：

借：生产成本

制造费用

管理费用

销售费用

贷：应付职工薪酬－工会经费

3、实际发生时：

借：应付职工薪酬－工会经费

贷：库存现金（或银行存款等其他相关科目

会计要素和会计科目

第二十二条 工会会计要素包括：资产、负债、净资产、收入、支出五类。其平衡公式为：资产 = 负债 + 净资产。在会计期间内，其平衡公式为：资产 + 支出 = 负债 + 净资产 + 收入。上述公式表明了各会计要素之间的内在联系。

第二十三条 资产是工会拥有或控制的能以货币计量的经济资源。包括流动资产和固定资产。流动资产包括现金、银行存款、经费集中存款、有价证券、暂付款、借出款、库存材料、投资、专用资金占用、应收上解经费、应收上级补助、拨出经费。固定资产包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列、图书、其他固定资产。

第二十四条 负债是工会承担的能以货币计量，需以资产偿付的债务。包括应付上解经费、应付补助下级经费、暂存款、借入款、代管经费、拨入经费、拨入专项资金。

第二十五条 净资产是指工会的资产减负债和收入减支出的差额。包括：固定基金、专用基金、投资基金、经费结余、预算周转金、后备基金。

第二十六条 收入是根据《工会法》以及有关政策规定开展业务活动所取得的非偿还性资金。包括：会费收入、拨交经费收入、事业收入、上级补助收入、政府或行政补助收入、投资收益、其他收入。

新准则下金融资产核算 篇5

从《企业会计准则第8号――资产减值》(以下称第8号新准则)对累计折旧和固定资产减值准备内涵作出的重新界定可知，累计折旧与资产减值准备是绝对不同的两个概念，二者之间既有区别又相联系。笔者拟对此进行深层次探讨。

一、两者在会计理论范畴的区别

(一)性质和目的不同 累计折旧是“资产价值损耗的计量”，是将固定资产价值按一定标准分配到预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，其实质上是成本的分配手段或分摊过程。设置累计折旧的目的在于准确核定固定资产参与生产经营活动而形成的累计的价值转移，以求从商品销售中得到补偿。而固定资产减值准备的实质则是从“资产是预期的未来经济利益”的角度，以“可收回金额”对账面价值历史成本作修正。对固定资产计提减值准备的目的在于：当技术进步等诸多因素使资产贬值时，用固定资产减值准备来调整那些由折旧不能及时反映与调整的可收回金额与账面价值的偏差，使资产价值得以真实反映，体现了会计谨慎性原则。

(二)两者对象不同 应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的金额。折旧作为备抵项目，其对象是固定资产原值，期末固定资产原值扣减累计折旧后反映的正是固定资产账面净值。减值准备则不同，其对象为固定资产原值减去累计折旧后的净值，并且除了特别规定的外，既包括单项资产又包括资产组。折旧方法不同、各期折旧额不同，必定要对资产出现减值迹象时是否需要计提减值和减值准备计提数产生影响。

(三)两者特征不同，其会计处理遵循的政策也不同 累计折旧是固定资产取得成本的一种系统分配过程，按配比原则分月计提，具有经常性和规律性。而固定资产减值则属于非经营性支出，其产生的原因具有偶然性和无规律性。已计提减值准备的资产并不意味着减值真实发生，且即使减值真实发生，准备数与实际减值损失之间仍可能存在误差。另外，国家在制度政策时，要求企业应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法,固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。相反，固定资产价值发生减损时，一般可以通过计提减值准备在期末及时地予以调整，同时减值减损也可以在未来采用多提折旧的方法体现。所以，固定资产减值准备科目比累计折旧更加及时、灵活。

二、两者在会计核算上的不同

(一)核算范围不同 新准则规定,企业应对所有固定资产计提折旧。但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外;已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。新准则对资产可能发生减值的情况作出了六条规定，并增加了对资产组减值的认证。可见，计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多，相反，减值准备的认定和计算要比累计折旧严格得多，复杂得多。

(二)计提方法不同 一般来说，累计折旧计提方法较多，如年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。企业应据资产自身价值转移的预期特征以及减值发生的可能性等进行方法选择，且不得随意调整。而固定资产减值准备的计提方法单一，就是对资产可收回金额低于其账面价值的部分计提相应的资产减值准备。

(三)两者的计提基数不同 原始的累计折旧以资产原值减去预计净残值的余额作为折旧基数，在新准则下有了减值准备的界入，应作出变动，即资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应在未来期间作相应调整，以修正后的账面价值及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。固定资产减值准备的计提基数是固定资产账面价值，按期末可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。

(四)两者的`会计处理不同

(1)账务处理不同。累计折旧与经营管理直接相关，按月分配计入制造费用、管理费用，且不能冲回;而资产减值准备的提取与经营管理无直接关联，并非经常发生，统用“资产减值损失”科目，月末转入“本年利润”账户。

(2)对应交所得税的影响不同。企业经营活动中使用的折旧费，除接受捐赠和盘盈的固定资产由于具有成本性支出外，可以在税前扣除。而固定资产减值准备不在扣除之列。

三、两者的联系

累计折旧与固定资产减值准备的联系具体表现在：

(1)两者均为固定资产核算的重要组成部分，共同反映固定资产账面价值的减少，使固定资产的确认和计量更加客观，体现资产作为“一种预期会给企业带来经济利益”的重要特征;

(2)两者根本动机都是反映固定资产价值的降低，均体现了稳健性原则;

(3)两者之间有很强的关联性，原值减去累计折旧等于净值，净值再减去减值准备等于固定资产的账面价值，而计提准备后的账面价值实质上就是固定资产当时的可收回金额。

金融资产管理公司会计核算论文 篇6

自从我国成立金融资产管理公司化解商业银行不良资产以来，关注较多的是资产管理公司不良资产的处置方式，对资产管理公司的会计核算问题研究较少。本文从会计学的视角，在介绍我国金融资产公司会计业务特点的基础上，通过国外资产管理公司会计处理的比较，对我国金融资产管理公司的会计处理进行了探讨，并提出了我国金融资产管理公司转型面临的财务会计方面的挑战。

一、金融资产管理公司会计业务的特点

金融资产管理公司作为特殊历史背景下成立的一种特殊金融机构，其在运营中始终围绕着国家赋予的三大使命：化解金融风险、保全国有资产、支持国企改革。其独特的业务范围和经营方式，使之在会计处理上都具有与其他行业不同的特点。

(一)会计核算内容的特殊性金融资产管理公司核算的都是从各大银行剥离的大量不良资产，这些不良资产具有流动性差、回收困难且形成时间较长等特性，所以在进行财务核算时应充分考虑其特殊性。

(二)会计处理方法的多样性我国金融资产管理公司在处置不良资产不仅积极运用了债务追偿、折扣削债等常规资产处方式的同时，还大胆采用了对冲拉直、打包处置、债转股、证券资本化、信托等多种资产处置方式，不同的处置方式都对应有其固定的账务处理方法。如债转股就是参照着债务重组的原则进行核算，而对证券化资产业务进行表内或表外处理，主要取决于证券资本化资产是被当做“真实出售”处理还是担保融资处理，不同的处理方法会对财务报表的核算产生不同的影响。

(三)会计科目设置的不同由于其核算内容的特殊性，金融资产管理公司的会计科目主要分为：资产类、负债类、所有者权益类、损益类、备查财簿，而一般的财务会计科目分为：资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类、损益类。在资产管理公司财务会计的明细科目相对较少，而且比一般财务会计明细科目多了许多专业科目，如：购入贷款、待处置贷款、贷款余额准备、向人民银行再贷款、待处置资产、抵押及质押品、代保管物品等。

(四)具体业务处理过程的不同金融资产管理公司先按原值收回各商业银行的不良资产，然后从形态上将其划分为债券类资产、股权类资产以及物权和实物类资产，针对不同的资产再通过催收、打包处置、债务重组、装让、资产置换等方式尽可能的收回不良资产的现实价值。而一般企业就是购买原材料，经生产加工成产成品，最后销售给顾客。

(五)信息披露的严格化处置不良资产本身就是一个复杂的金融工程，体现了高度的组织分工，选用不同的处置方式还会涉及不同的经济实体，处置方式的复杂性也涉及到了信息的披露，如何充分、真实的披露处置不良资产的信息，是投资者进行有效投资，监管者进行监督管理的重要依据和要求。所以，资产管理里公司的财务报表需要进行严格而准确的披露。

二、金融资产管理公司主要业务的会计处理

资产管理公司处置不良资产有很多方式：积极催收、债券出售、资产重组、债转股、资产证券化等。在上述诸多不良资产处置方式中，债转股和资产证券化可以说是理论界与实务界关注的焦点，会计处理方面更是各具特色：

(一)债转股的会计处理

一是债转股会计核算的原则。债转股实质是一种债务重组，是债权人的债权变成股权的过程。债转股发生在企业发展的特定时期，而债权人又是特定的资产管理公司，因此其会计处理有其特殊性，不仅应参考我国《企业会计准则———债务重组》准则来处理，同时也要参考我国《企业会计准则———投资》准则的相关规定。债转股的会计核算：资产公司接受不良贷款时的核算，为全面反应不良贷款的处理情况，资产公司对购买的贷款本金及利息按“原值”入账，并分别列入“收购贷款本金”、“收购贷款应收利息”。考虑到资产公司收购的不良贷款并非全额债转股“，原值”与收购价之间的差额作为“收购贷款呆账准备金”、“收购贷款坏账准备金”处理。

[例1]某资产公司购入某商业银行一批不良贷款，该批贷款的本金账面价值为59400万元(贷款本金60000万元，已计提贷款呆帐准备金600万元)，应收利息账面价值14925万元(应收利息15000万元，已计提坏账准备金75万元)，共计74325万元，资产公司3年内分批付款。会计处理：借：收购贷款本金60000收购贷款应收利息15000贷：收购贷款呆帐准备金600收购贷款坏账准备金75长期应付款74325债转股时的核算：转股日的会计处理，资产公司应按协议投资额作为对企业的长期投资，冲减转股贷款本息“原值”，同时将转股贷款呆账准备金和坏账准备金作为递延债转股损益，在转股存续期内平均摊销。

[例2]假设例1中的不良贷款有本金40000万元及其应收利息10000万元按照1：1的比例转为对企业的投资，占企业70%的股权，约定3年内由企业自身回购，资产公司会计处理：借：长期投资50000贷：收购贷款本金40000收购贷款应收利息10000同时，借：收购贷款呆帐准备金400收购贷款坏账准备金50贷：递延债转股损益45内，每年将450÷3=150万元转作收益借：递延债转股损益150贷：债转股损益150资产公司持股阶段投资损益的核算，由于转股后资产公司占企业股权通常超过50%。按《企业会计准则———投资》准则的规定，资产公司理应采用权益法确认投资损益。

[例3]如果企业第一年实现净利润2000万，则资产公司的权益为2000×70%=1400(万元)，会计处理：借：长期投资1400贷：投资收益1400资产公司退出股权的核算，资产公司是阶段性持股机构，对企业持股不是目的，最终要退出企业股权。资产公司退出股权的方式很多，如将企业股权转让给原企业(由企业自身回购)将股权上市转让、拍卖、证券化等，但目前主要采取前两种方式。资产公司一般是分期分批退出股权，股权回购价格有三种：原始价值、退出日的市价、股权的账面价值。资产公司退出股权的方式、时期、回购价值等均应在债转股协议中明确。

[例4]接上例，如果债转股协议载明以市价退出，从第2年每年由企业收购25000万元资产公司股权，该股权当时市价为30000万元，资产公司会计处理：借：银行存款30000贷：长期投资25000投资收益5000(二)资产证券化的会计处理

资产证券化就是将金融机构或其他企业持有的流动性不强，但能够产生可预见、稳定现金流的资产，通过一定的结构安排，对其风险和收益进行重组，创设可以在金融市场上销售和流通的产品。其业务流程为：组建资产池———设立特殊目的实体(SPV)———把资产真实出售给SPV———对资产证券化产品进行信用增级———信用评级———发行证券。其中，设立SPV和将资产出售给SPV是资产证券化业务的核心，因为这直接关系到交易的性质(真实销售或担保融资)，从而带来不同的`财务后果(表内或表外融资)。资产证券化涉及的基本会计问题有：会计确认、会计计量和会计信息披露。

(1)资产证券化的会计确认。资产证券化会计确认的关键是，发起人把该项交易视同销售(表内处理)还是作为担保融资(表外处理)，不同的处理对会计报表影响不同，如表1：目前主要有三种会计确认方法：风险与报酬分析法、金融合成分析法、后续涉入法。风险报酬分析法是以风险和报酬是否转移作为确认真实销售的标准，转移则视为销售，否则视为担保融资。金融综合分析法以资产控制权是否实质转移作为确认真实销售的标准，转移则视为销售，否则视为担保融资。后续涉入法运用了“部分销售”的思想，只要转让方对被转让资产的全部或部分存在任何后续涉入，与此相关的这部分资产作为担保融资处理，而不涉及后续涉入的那部分资产作销售处理。随着《企业会计准则第23号———金融资产转移》和《信贷资产证券化试点会计处理规定》等规定的颁布，我国对于“真实销售”的会计处理原则进入了风险报酬分析法为基础，金融合成分析法为补充的阶段。

(2)资产证券化的会计计量。如何对发起人因资产证券化交易所获得的新的资产和负债，以及所保留的资产或负债以及损益进行计量，是资产证券化会计计量的难题。根据金融合成分析法，证券化资产真实销售以后，发起人新增的、且与资产证券化交易有直接关系的资产和负债，应以公允价值为基础进行初始计量。对于资产证券化过程中产生的新的资产、负债以及损益的确认，国际会计准则和美国会计准则均要求以公允价值计量，我国也采纳了公允价值作为资产证券化会计计量的标准。

(3)资产证券化的会计披露。资产证券化交易中，需要通过设立SPV(特殊目的载体)来实现法律和会计上的“真实销售”，实现其法律上的“破产隔离”和会计上的“移表”的作用。而SPV是否属于发起人的合并报表范围，是能够实现会计上“移表”作用的关键。

如果特别目的载体被视为发起人的子公司，那么，就应被纳入发起人的合并会计报表编制范围。这时，分别作为独立法人实体的发起人和特别目的载体，将被视为一个经济实体;两者之间的交易将成为经济实体的内部交易，在编制合并会计报表时必须作抵消处理。

其结果是，不管发起人将资产证券化业务作为真实销售处理，还是作为有担保的融资处理，对合并报表结果都不会产生任何影响。这将与资产证券化发起人的设计初衷相违背。

我国目前尚未对SPV合并问题制定特殊的规定，合并财务报表准则中规定的合并范围也是以控制为基础予以确定，因此我国对于SPV的合并要求与其他子公司是没有区别的。

三、我国与国外资产管理公司会计处理的比较

通过和欧美资产管理公司相关业务会计处理的对比，分析我国资产管理公司执行新准则的会计处理特点。

(一)美国购入贷款时，公司初始确认为“持有可投资”、“持有可出售”。持有可投资类按摊余成本计量，还要进行减值测试。持有可出售类按成本与市价孰低计量，账面价值变动计入当期损益。

购入与贷款有关的证券，公司初始确认时划分为“交易性金融资产”“、可供出售金融资产”，均采用公允价值计量，公允价值变动分别计入当期损益和其他综合收益。其中，其他综合收益属于资产负债表中的权益类项目。抵债资产，公司以“拥有房地产”“、取得的资产”等项目列示，初始按照公允价值扣除处置费用后的金额计量，后续按照成本与市价孰低计量。

(二)欧盟购入贷款时，一般计入“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中的“交易性金融资产”或“指定为以公允价值计量其变动计入当期损益的金融资产”类，该类资产采用公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。少数欧盟投行将部分从二级市场购入的不良贷款作为“可供出售金融资产”，采用公允价值计量，或是计入“货款和应收款项”，采用摊余成本计量。抵债的非金融资产，多将其作为持有待售资产，列入资产负债表中的“其他资产”项目，初始以当日扣除处置费用后的公允价值和扣除减值准备后的账面价值之间较低者计量;后续不计提折旧，按照账面价值与公允价值扣除处置费用后的金额中较低者计量，账面价值的变动计入当期损益。

(三)中国购入债权类资产时，资产公司应根据持有的目的和意图，在初始确认时一般将其划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“可供出售金融资产”，少数划分为“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”，并按照相关准则对其进行初始和后续计量。购入股权类资产，如果公司能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的分为两类：该股权类资产符合持有待售非流动资产定义及确认条件的，应当将其作为持有待售非流动资产处理;该类资产在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则将其作为长期股权投资处理;如果公司对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权类资产的公允价值能够可靠计量，应当根据持有股权的意图和目的，将其划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或“可供出售金融资产”类。收购的物权或事物类资产，符合持有待售非流动资产定义及确认条件的，应当作为持有待售非流动资产处理，按照账面价值与公允价值扣除处置费用后的金额孰低计量，账面价值的变动计入当期损益;不符合持有待售非流动资产定义及确认条件的，应当根据资产的属性，以存货、固定资产、无形资产、投资性房地产等相关准则处理。

由以上分析可以看出：欧美公司将购入的贷款或是以贷款为基础的证券多作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，少数作为“可供出售金融资产”“、贷款和应收款项”，划分为“持有至到期投资”的几乎没有;而在我国多数划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“可供出售金融资产”，少数划分为“贷款和应收款项”“、持有至到期投资”。

四、金融资产管理公司转型面临的会计挑战

从四家金融资产管理公司成立到今天，已经历了整整十年的发展。尽管资产管理公司对政策性不良贷款处置的历史使命已接近尾声，但资产管理公司并未因此退出历史舞台，在最初确定的十年期限即将结束之时，资产管理公司纷纷改制转型，踏了上市场化运作的轨道。国新资产管理公司的成立，无疑对市场会有巨大影响。国新资产管理公司将更偏重政策性国有资产的处置，而原有的四家资产管理公司将更趋向商业化转型。国际上金融资产管理公司有两种比较典型的发展模式：韩国模式———转型为商业性综合资产管理公司，瑞典模式———转型为投资银行。国际金融资产管理公司的成功模式，为我国金融资产管理公司的发展提供了很好的借鉴，但最终还要考虑我国的具体情况，探索符合我国金融资产管理公司发展的转型模式。随着四大金融资产管理公司的转型，会计方面也面临一定的问题和挑战：

(一)改革与资本运行难现行的经营模式，没有形成有效的公司治理与财务基本面(盈利模式、现金流和发展预期)，由内及外的修炼不够，难以直接进行股份制改革及资本运行。

(二)历史包袱沉重四家资产管理公司成立之初，各自的注册资本金只有100亿元，而他们却按账面价值收购了1.4万亿元的不良贷款。这些资金全部来自央行的再贷款和财政部担保的债券发行。这些都是资产管理公司的历史包袱。这些包袱如何解决，目前还没有一个明确的解释。

(三)税收存在问题四大资产管理公司从成立到现在，享受了国家很多政策上的优惠。以不良资产处置的税收为例，凡是四家资产管理公司在处理的银行剥离下来的政策性不良资产过程中，所涉及的一切税收，均是可以享受免税政策优惠的。而对比其他的资产管理公司，他们的处置成本显然低很多。而转型之后，势必这种优惠都会取消，同时在营业中的各种风险需要资产管理公司自己承担。

新准则下金融资产核算 篇7

一是规定了会计部门是不是做好了计提资产减值的相关准备, 也就明显说明了固定资产是不是有减值这一现象, 假如说资产没有减值, 则是不需要将固定资产的可回收额度计算出来, 也用不着明确减值方面的破损。二是更具备可实施性。新的准则规定着资产的可回收额应当按照现行的标准和要求进行, 最终将金额确定下来, 不容得出现半点疏忽, 新的准则对于固定资产方面的计量有着详细的计算大大提高了操作性能。三是规定了按照资产进行减值准备的方法。新的准则要求某项资产所体现的资金应该按照资产的减值损失进行。四是将计提商誉减值的准备方法作了明确规定。要求企业各单位应该每年都进行一次减值方面的测试, 并严格按照要求执行。

二、固定资产减值的会计处理

固定资产减值指的是可回收资产小于自身账面上的价值。资产可回收金额主要是按照资产方面的公允价值除去处置费用之后的净额与资产预计未来现金流量的现值, 二者间确定较高, 排除低者。资产减值方面的损失只要确定了, 则在日后的会计期内不可以转回。

(一) 固定资产减值判断依据

第一, 存货减值判别依据。一是不断下跌的市场价格, 并且在能够预见的范围内没有回升的空间。二是企业部门产品的销售价格高于企业利用某项原材料的市场价。三是企业由于产品的更新化, 原有的一些材料已经不适应新产品需求, 且原材料市场价低于自身账面价格。四是由于企业所供给的产品或者劳务已经不适应新时代需求, 从而使得市场价格下滑。五是一系列的因素说明着某项存货已经发生减值可能。

第二, 固定资产减值判断依据。一是当期资产的市场价格持续下滑。二是企业当期的经济、技术等环境发生较大的变化, 极大影响了企业的生产。三是市场利率或市场投资额在当期出现回升, 进而导致了固定资产的可回收额降低。四是在证实的情况下资产存在着过时的迹象或者实体损坏等。五是固定资产已经存在闲置、多余的计划。六是其它关于减指的现象。

第三, 金融资产发生减值的客观性依据。一是企业存在减值状况, 财务面临着重重困境。二是债务方没有遵守合同条约。三是债权人鉴于一系列相关的法律和经济要素而对债务人的困难境遇给出一定的宽限。四是将有可能面临倒闭的债权人或者是其它各个债务方面的重新组合。五是由于发行方面临巨大的财务困境导致金融资产不能够在市场上立足。六是不能够鉴定相关资产方面的额度流量减少与否。七是债务人对于所经营的相关市场以及环境因素发生了很多的不利因素从而导致了投资一方不能够将投资金额第一时间收回。八是公允价值方面存在着很大的下滑力度。九是其它各个方面与资产减值所相关的。

(二) 资产可回收资金的计量。

按照资产减值方面的准则, 企业有减值现象滋生的, 应该在第一时间进行相关的减值测试, 计算出可回收金额, 同时将可回收金额和账面价值作一定的比较, 由此资产减值的真正存在迹象。可回收金额, 主要指的是资产方面的公允价值减处置费之后的净额和资产估摸未来现金流量的现值二者间的较高者。可回收金额少于账面价值的相差额度是资产减值。企业应该在末期对于所存在的固定资产实行相关的测试和检查, 假如检查后产生了固定资产减值的现象, 则应该进行仔细的原因调查。可回收金额其实是将企业在处置资产与继续使用资产二者之间所作出决策的处置。当资产减值现象发生时, 企业采取的办法是将资产进行变卖或者是仍旧使用该项资产。假如说处置资产能够给企业带来高效益, 则企业会采取将该项资产进行处置的方式。处置资产给企业所增加的效益是公允价值除去处置费后的净支额度, 而继续使用此项资产则给企业带来的利益是资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者为资产的可回收金额。

(三) 固定资产减值核算的准备。

企业在进行固定资产的计提减值的时候, 应该设置相关的固定资产减值前奏工作进行一系列的核算, 当减值产生的时候, 借记营业外的支出, 贷记固定资产减值准备。

三、计提资产减值对于企业利润的影响

固定资产的计提减值对于一个企业来说, 直接影响着其利润的高低。主要是因为:目前所实行的会计要则, 对于固定资产减值方面没有明确的界定范围, 且在实际计提的时候也缺乏确定性的计算过程, 在主观方面的随意性非常大, 因此这就给企业很多的空间去择取, 企业可以自主进行规定计提的标准和比例大小, 这也就给企业自身利润方面提供了便捷条件。

企业不仅可以通过计提的大小将内部所存在的一系列风险进行掩盖, 而且也可以进行多提来减少利润, 保证来年利润的增加, 从而使得计提成为企业将利润进行调节的直接方式。所以说一些企业对于固定资产减值方面进行人为化的多提亦或是少提, 为的是将企业的利润进行调节保证企业经济稳定运作。但是这种方式对于会计信息来说则存在着很多的虚假毒, 导致了信息的不真实、不可靠, 扭曲了信息使用者的经济行为。因而新会计准则有着新的标准和要求, 固定资产存在减值方面的损失, 只要确认了, 则在日后的会计期间不可以转回, 这对于企业来说应该低于固定资产减值的缺陷进行正确的计提, 将固定资产的价值正确反映出来, 将固定资产所预计收益反映出来, 防止出现一系列的资产虚报、减值的少提而致使企业利润方面的虚增, 固定资产减值准备的计提充分反映出了企业在固定资产计价方面的谨慎化、精确化, 与此同时也反映出了企业会计资料方面的真实可靠性, 并足以让企业不断成长壮大。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京人民出版社.2007

[2]孟茜.会计核算禁忌70例.北京电子工业出版社.2007

[3]董淑兰.农业上市公司社会责任会计信息披露研究.中国农业出版社, 2012

新准则下金融资产核算 篇8

摘 要 我国《金融企业会计制度》规定，金融企業应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生 的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。计提减值准备的资产包括：短期投资、应收款项、贷款、长期投资、固定资产、无形资产、抵债资产等。

关键词 新会计准则 公允计量 金融资产 金融资产减值

企业会计制度规定：企业应当定期或者至少于每年终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失应计提减值准备。正确计提、结转和披露减值准备，对于真实、完整地反映企业的资产状况、经营成果如实向外提供会计信息具有很现实的意义。

一、计提资产减值准备的范围和所设置的资产减值准备会计科目

企业会计制度规定：对于已经减值（跌价。以下统称减值）的资产，应于期末确认为损失。但这部分资产减值损失，不直接冲减相关的资产的帐面余额，而是单独设置了相关资产的减值准备科目进行核算，这些资产减值准备科目分别是：为应收款项设置的，对于没有把握能够收回的部分所计提的坏帐准备科目。为短期投资设置的，期末市价低于成本价所计提的短期投资跌价准备科目。为存货设置的，期末销售价低于成本价所计提的存货跌价准备科目。为长期投资设置的，其可收回金额低于帐面价值所计提的长期投资减值准备科目。为委托金融机构向其他单位贷出的款项设置的，贷款本金高于可收回金额的部分所计提的委托贷款减值准备科目。为固定资产设置的，预计可收回的金额低于帐面价值所计提的固定资产减值准备科目。为在建工程设置的，已经发生了减值所计提的在建工程减值准备科目。为无形资产设置的，预计可收回金额低于帐面价值所计提的无形资产减值准备科目。资产减值是指资产在期末计价时，对比资产的账面价值（或成本）与市价（或可变现净值或可收回金额），按成本与市价孰低计价，如成本高于市价，即资产发生了 减值。资产减值在会计核算中体现为资产的减少和费用（或损失或支出）的增加，在资产负债表和损益表上均须列示，体现了会计核算的谨慎性原则。

二、《企业会计准则—资产减值》中资产减值政策与原会计相比较具有的特点

1．减值迹象判断及减值测试的频率更加明确。一是明确企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值迹象；二是明确因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都要进行减值测试。

2．通过资产减值进行利润管理的途径基本上被切断。关于资产减值准备，只有部分资产明确规定可以转回，《资产减值准则》中涉及的资产、生物性资产准则等均明确规定不得转回。

3．取消了商誉直线摊消法，引入公允价值计量。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要存在活跃市场、有公平价值，就可以使用公允价值。

4．明确了资产减值的冲减顺序。首先冲减商誉，待商誉冲减为零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目。

5．明确首次适用本准则的规则。比如：在首次执行日，本准则中涉及会计政策变更的，不应追随调整。

6．资产减值的对象更加明确，提出企业总部资产、资产组、资产组组合等概念。

7．扩大了资产减值范围，且适用范围更加准确。在原会计制度计提减值准备范围内增加了企业合并中形成的商誉、和18号准则中所得税资产，扩大了资产减值范围。

三、可供出售金融资产是否需要考虑减值研究

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”，而在随后的第四十六条、第四十 七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产，交易性金融资产是不必考虑减值 的，而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动被 计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨，却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。本人认为，作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，而且它 也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。综上所述，笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定，采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式，资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价 值和当期损益，不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定，也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法，即将确认的减 值损失金额计入当期损益（资产减值损失）并同时计提减值准备，而不是直接冲减资产账面价值。同时，既然可供出售金融资产采用公允价值计量，那么也应当以公 允价值为基础计算确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则.2006.

[2]财政部.企业会计准则--应用指南.2006.