权益工具的确认与计量

权益工具的确认与计量（共4篇）

权益工具的确认与计量 篇1

可转换公司债券是指债券持有人有权依照约定的条件将所持有的公司债券转换为发行公司股份的公司债。由于可转换公司债券持有人享有将其所持有的债券转换为发行公司股票的选择权, 即股票的买入期权, 因此可转换公司债券通常被认为是兼具债券、股票和期权的一种混合证券。

2006年新会计准则出台后, 可转换公司债券的核算发生了重大变化。根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的要求, 可转换公司债券作为既具有负债成份又具有权益成份的含有嵌入衍生工具的金融负债, 应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆, 分别进行初始和后续确认、计量。

对于可转换公司债券的权益工具的确认和计量的要求, 目前会计准则中还存在未尽事项, 笔者根据会计准则中的相关要求及会计核算的基本原则对其进行了分析, 以期为相关决策者提供全面、真实的可转换公司债券的会计信息。

一、可转换公司债券权益工具的初始确认和计量

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三章第二十二条规定:嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 且同时满足下列条件的, 该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆, 作为单独存在的衍生工具处理: (1) 与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系; (2) 与嵌入衍生工具条件相同, 单独存在的工具符合衍生工具定义。同时要求“企业发行金融工具, 应当按照该金融工具的实质, 以及金融资产、金融负债和权益工具的定义, 在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具”。

因此, 发行方在发行可转换公司债券时应进行分拆, 确认并计量权益工具的入账金额, 可分为两个步骤:首先, 应当依据合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值确定负债成份的公允价值, 并以此作为负债成份的初始确认金额 (计入长期债券) , 其中折现率应选择根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量, 但不具有转换权的工具使用利率。然后, 确认可转换公司债券的权益工具价值。按照该金融工具整体的发行价格 (计入货币资金) 扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额 (计入资本公积) 。即:借:银行存款 (发行价格) ;贷:应付债券———可转换公司债券 (负债成份的公允价值) , 资本公积———其他资本公积 (股份转换权) (差额) 。

二、可转换公司债券权益工具的后续确认和计量

相较于初始确认, 会计准则对于可转换公司债券权益成份的后续确认和计量没有明确规定, 我们将根据相关会计准则的核算要求和可转换公司债券后续业务的具体情况, 对权益工具的后续计量进行探讨。

1. 行权期内按时转换。

可转换公司债券在行权期内按时转换时, 其原初始确认的权益工具的价值应继续保留为权益, 但需要根据其转换性质从“资本公积”的“其他资本公积”明细科目转入同一总账科目下的“股本溢价”明确科目。即:借:应付债券———可转换公司债券 (转换时余额) , 资本公积———其他资本公积 (股份转换权) (初始确认金额) ;贷:股本 (转换股票的面值总额) , 银行存款 (实际支付的不可转换为股票的部分) , 资本公积———股本溢价 (差额) 。

2. 发行方行权期提前赎回。

若发行方在投资方行权前提前赎回, 则相当于转换权被终止, 其赎回价格中应包含对权益工具价值的补偿, 因此在交易日将初始确认的权益工具的价值予以转回。借:应付债券———可转换公司债券 (转换时账面余额) , 资本公积———其他资本公积 (股份转换权) (初始确认金额) , 财务费用 (差额) ;贷:银行存款 (赎回价格) 。

3. 发行方修订可转换公司债券的条款。

发行方修订可转换公司债券条款的目的通常是促使投资方提前转换。在转换日, 将已确认的权益工具的价值从“资本公积”的“其他资本公积”明细科目转入同一总账科目下的“股本溢价”明细科目, 修订后的条款中所补偿的公允价值与原有条款需补偿的公允价值之差, 确认为利润表的一项融资损失。借:应付债券———可转换公司债券 (转换时余额) , 资本公积———其他资本公积 (股份转换权) (初始确认金额) , 财务费用 (修订条款下多付出的转化成本) ;贷:股本 (转换股票的面值总额) , 资本公积———股本溢价 (差额) 。

三、影响权益工具确认和计量的其他特殊情况

1. 发行可转换公司债券时的交易费用, 应当在负债成份

和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊, 调整两者的初始入账金额。

2. 在行权期期满前行使了部分转换权的可转换公司债券, 则初始确认的权益工具价值应当按照转换率进行转销。

剩余的未行使转换权并持有至到期赎回的可转换公司债券, 初始确认的权益工具价值中未转销的余额应视为融资收益, 转出计入当期损益。誘

企业衍生金融工具的确认与计量 篇2

一、衍生金融工具特点

1. 衍生金融工具的基本特点:

(1)衍生性,以衍生金融工具一般以一个或几个基本金融工具作为标的。(2)杠杆性,不需初始净投资,或只需较少的初始净投资就能成通过合约成交金额巨大的交易,签订合约之后交易双方相关的权利义务就发生了转移。(3)要求交易双方在未来某个时间交割金融工具或商品特性,而且正是这个特点引申的时间跨度提供了价值变动产生收益、风险的实现的前提,亦对现行会计确认标准形成冲击。(4)未来日期结算(基于公允价值的变动进行现金支付)特性,则是衍生金融工具作为管理风险或投机工具的先决条件,同时也决定了衍生金融工具签约日与结算日在不同时点。

2. 衍生金融工具的其他特点:

(1)风险性,衍生性和杠杆性是衍生金融工具区别于基本金融工具的最大特点,它决定了金融工具的价格波动较大,不确定性较强,风险高。衍生金融工具涉及的主要风险有:市场风险即因市场价格变动造成亏损的风险、信用风险,亦称履约风险,即交易对手无法履行合约的风险、流动性风险指衍生金融工具持有者无法在市场上找到出货或平仓机会所造成的风险等等。(2)套期保值与投机套利的共同性,未来日期结算决定了衍生金融工具套期保值和投机套利目的共存。(3)创新性,更多不同种类的衍生金融工具,经过变化、组合以及合成这几种方式创造出来的再衍生金融工具和合成衍生金融工具正在出现,相应会计准则往往赶不上更新的脚步,从而对现行会计核算形成巨大挑战。

二、关于衍生金融工具确认问题的探讨

1. 衍生金融工具不符合传统会计要素确认标准。

FASB财务会计概念公告第5号《企业财务报表项目的确认与计量》中提出了确认是指将某一项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等正式记入某一主体财务报表的过程。财务报表项目的四条确认标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性。IASC认为确认是将符合要素定义和确认标准的项目记入资产负债表或损益表,它确认的观点与FASB的较为一致,只是表述不一样:一是与项目有关的经济利益极有可能流入或流出企业,这点相当于可定义性和相关性;该项目的成本和价值能可靠计量,这点相当于可计量性、可靠性。综上所述,衍生金融工具所产生的权利与义务和现行资产和负债的定义是矛盾的,这种权利义务发生在将来,而且计量也不能确定。按照稳健性原则,大部分的或有资产和负债还是得不到确认。

2. 会计确认方面现状及解决方案探讨。

(1)传统理论上问题及现行解决方案。传统会计在确认资产和负债时强调过去的交易或事项,而衍生金融合约的签订会给企业带来一定的权利和义务,并在未来产生经济利益或资产的流入或流出。但这种权利和义务并不是来自过去发生的交易事项,而是来自未来发生的交易事项。因此,在传统的确认标准下,衍生金融工具很难满足可定义性,也就不能在财务报表内确认为传统的资产或者负债。新《企业会计准则》提出的金融资产、金融负债的定义,将金融资产分为四类,金融负债分为两类,充分考虑到合同的权利和义务,不再局限于过去的交易事项,而是以实质重于形式为原则把大部分衍生金融工具作为交易性金融资产或负债纳入资产负债表以内反映,突破了传统的资产和负债的定义限制。同时使得上市公司进行的一些高风险金融投资可以及时地在财务报表中得到反映,使治理层可以更直接地获取相关信息,为更好地履行其职责提供了条件,同时也使投资者可以更直接地了解上市公司衍生金融工具的情况。

(2)新准则下的现状探讨。在我国原有的会计准则中,不但缺少对金融资产的终止确认标准,甚至也不存在金融资产的初使确认标准。本次新的《准则》填补了关于初始与终止确认的标准,并适应我国金融市场发展的需要。同时,企业大量使用衍生金融工具,表外披露无法揭示企业面临的潜在风险,而这种风险已经大到足以使企业产生严重亏损甚至破产。所以,衍生金融工具进入资产负债表和损益表势在必行,而本次新《准则》也照顾到这一问题。但是,我国金融市场对衍生金融工具进行确认的标准影响仍然巨大,由于我国金融工具创新还处在初级阶段,对金融工具尤其是衍生金融工具的具体会计问题的研究还很不够,所以,加快我国金融市场建设和对高级会计人员的培训将是解决在新《准则》下关于确认问题的有效手段。

三、关于衍生金融工具计量问题的探讨

1. 衍生金融工具对传统会计计量原则的影响。

传统财务会计所遵循的会计计量基础是历史成本,即会计以交易实际支付的代价包括市场交易价格和附带成本作为入账的依据,并且在入账后一般不予变动。衍生金融工具对历史成本原则构成了冲击。一方面,衍生金融工具作为一种待实现的远期合约,它只产生相应的权利和义务,而交易和事项尚未发生,自然无历史成本可循;另一方面,衍生金融工具合约标的物价格处于不断变化中,其未来权益的内在价格也处于一个不断高低波动的过程,用历史成本计量无法反映这个过程。为了反映主体经济活动的真实性,就应分阶段真实地反映企业所持有的衍生金融工具的价格,这就要求打破历史成本原则所体现的入账价值一律不变的规定,改用公允价值计量属性。

2. 会计计量方面的现状探讨及解决方案。

(1)历史影响下理论上问题及解决方案。首先,公允价值的引入是新企业会计准则最大的亮点,也是我国会计准则与国际趋同的一个重要标志。按照新企业会计准则的要求,衍生金融工具应当按公允价值进行初始计量,除非有确凿依据被指定为套期工具否则应按公允价值进行后续计量,已实现和未实现的收益或损失均确认为当期损益。公允价值是衍生金融工具唯一相关的计量属性。其次,公允价值符合会计信息高质量的要求。会计信息具有高质量,才能帮助决策者进行正确的决策。而高质量的会计信息表现在相关性和可靠性上。历史成本强调的是会计信息的可靠性,会计信息是客观的、可验证的,却基本上忽视了相关性,由于历史成本会计不确认资产负债在初次计量之后价值的变化,资产负债表上只是不同时点历史数据的堆砌,不能真实地反映企业的财务状况。与历史成本法相比,公允价值计量极大地提高了相关性。采用公允价值计量,一方面可以使那些没有历史成本的衍生工具进入财务报表;另一方面可使资产负债表上的资产负债项目与即时的价值一致,为用户提供更加相关的会计信息。此外,因为公允价值的计量以市场参与者的假设为前提,在一定程度上独立于计量的企业本身,避免了过多的随意和武断因素,并且为不同企业之间提供了一个较为中立的基础,因此具有较强的中立性,更容易做到客观公正。再其次,公允价值计量更具有可比性,公允价值计量也提高了信息的可比性。这是由于公允价值反映了市场决定的预期未来现金流量折现值,使得不同时点发生的或不同企业所掌握的衍生金融工具具有一致的公允价值。在其他计量模式下,不可避免地会出现“橘子和苹果”相比较的现象,相同时间取得的相同衍生金融工具,却因为成本不同而无法进行比较。最后,公允价值计量满足金融风险管理。公允价值计量为积极的金融风险管理提供了会计依据,积极的金融风险管理要求企业对所有金融工具的未来价格风险进行持续监控,随时根据经济条件的变化,在一定范围内调整或平衡所暴露的风险,但这以能及时获取有关金融工具的市场价格信息为前提,公允价值计量能够满足这一要求。

(2)新准则下的现状探讨。从理论上来讲,公允价值毫无疑问是对衍生金融工具会计计量的理想选择。但我国衍生金融工具会计理论与实务的发展落后于发达国家。国际上衍生金融工具产生于20世纪70年代,而我国产生于20世纪90年代,对衍生金融工具的理论研究起始于20世纪90年代中期。我国的金融市场与美国等发达国家相比还处于起步阶段,衍生金融工具(外汇期货、互换与远期、股票指数期货、国债期货、可转换债券和认股权证等)品种与发达国家相比较少;主要交易者是国内的金融机构,只有少数国内的大企业为规避外汇等方面的风险,委托银行在国际市场上进行套期性的衍生交易;我国金融市场价格人为因素还比较多,价格机制还不完善。尽管财政部在借鉴国际会计准则的基础上明确了衍生金融工具采用公允价值计量,但是我国对于公允价值的研究仍有很长的路要走。

权益工具的确认与计量 篇3

美国FAS133《衍生工具和套期活动的会计处理》中把衍生金融工具界定为同时具有如下三个特征的金融工具或其他合约:有一个或多个标的, 且有一个或多个名义金额或支付条款, 这些因素决定了结算条款, 以及在某些情况下是否需要进行结算;无需初始净投资, 或与对市场条件具有类似效应的其他类型的合约相比, 所要求的初始净投资相对要少;要求或允许净额结算, 或能容易借助合约之外的方式进行净额结算, 或一交割资产的方式使得资产接受方的结算后果类似于净额结算。

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融资产的定义是指具有下列特征的金融工具会同其它合同;其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动变量是非金融变量的, 该变量与合同的任何一方不存在特定关系;不要求初始净投资, 或与对市场情况变化有类似反映的其他类型合同相比, 要求很少的初始净投资;在未来某一日期结算。衍生金融工具包括远期合同、期货合同、互换、期权, 以及具有远期合同、期货合同、互换、期权中一种或一种以上特征的工具。

我国对衍生金融工具的定义与国际会计准则一致。两种对衍生金融工具的定义中, 其前两个特性相同, 即“具有标的”和“不需要初始净投资”, 而这两个特性能够确保衍生金融工具具有衍生性和杠杆性。

二、衍生金融工具的特点

1. 契约性

衍生金融工具的产生以合约为基础, 合约双方的权利和义务在签订合约之日起便基本确定, 不需要或只需要少量初始净投资, 而交易却要在将来某一时刻才能履行或完成。

2. 收益的不确定性

衍生金融工具所产生的收益, 来自标的物价值的变动, 即约定价格与实际价格的差额, 将随着未来利率、证券价格、商品价格、汇率或相应的指数变动而变动。

3. 财务杠杆作用

在运用衍生金融工具进行交易时, 只需按规定交纳较低的佣金或保证金, 就可以从事大宗交易, 以小博大。投资者只需要动用少量的资金便能控制大量的资源, 一旦实际的变动趋势与交易者预测的相一致, 即可获得丰厚的收益。但是, 伴随巨大收益的是巨大的风险, 一旦预测有误, 出现金融风险, 就可能使投资者遭受严重的损失, 甚至危机整个金融市场的稳定。

4. 虚拟性

虚拟性是指金融衍生工具所具有的独立于实物运动之外、却能给金融衍生工具持有者带来一定收入的特性。金融衍生工具只是代表着权利与义务的一纸契约, 脱离了实物交易过程, 独立于实物交易之外。

5. 灵活性

金融衍生产品种类繁多, 可以根据客户所要求的时间、金额、杠杆比率、价格、风险级别等参数进行设计, 让其达到充分保值避险等目的。然而, 由此造成这些金融衍生产品难以在市场上转让, 故其流动性风险也极大。

三、衍生金融工具会计确认问题的探讨

由于衍生金融工具在国家金融市场上价格波动剧烈, 因此衍生金融工具在初始确认时确定的价值并不能提供完全相关的信息, 而是要在合约持有期间定期地对其进行再确认, 重新计量其公允价值, 从而使财务报表中反映的衍生金融工具的信息更客观、真实。在具体的过程中要经过初始确认、再确认、终止确认三个阶段。

1. 初始确认

IASC的确认标准认为, 当且仅当成为金融工具合约条款的一方时, 企业应在资产负债表上确认金融资产或金融负债, 这也是因为, 金融资产或金融负债合约签订时, 与其相关的未来经济利益很可能流入或流出企业, 所以此时确认资产或负债是合理的。

我国2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定, 企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。这是惟一的初始确认标准。按照新准则的初始确认标准, 初始确认的定时问题解决之道是“成为金融工具合同的一方时”。因为, 在金融工具合同签订的时候, 企业已经成为了合同的一方, 因此, 应该在此时进行初始确认。

2. 后续确认

即是对已经经过初始确认的衍生金融工具的价值变动的再确认。由于合约签订到未来的交易之间有一较长的时滞, 在这段时间, 汇率和价格等诸多因素的变动, 会引发公允价值“量”的变动, 因此有必要进行再确认。对此, IASC规定, 所有因金融资产和负债的价值变动而产生的利得都应在当期确认为损益。

3. 终止确认

终止确认是针对合同权利和义务的终止而言的, 就金融资产来说, 当企业不再拥有构成金融资产的全部或部分合约权利或失去了对构成金融资产的全部或者部分合约权利的控制时, 应该将金融资产或其一部分从资产负债表中转出, 这就是金融资产的终止确认。

FASB和IASC二者在金融资产的终止确认标准上, 观点基本相同。只在以下方面出现了分歧: (1) FAS125考虑到金融资产转让方破产清算时的情况, 即使破产了, 如果在法律上转让方还没有与转让资产分离, 那么不能终止确认该资产。而IAS39没有要求这点。 (2) 对于金融资产出让方如果没有权利或不能回购已转让的那项资产, IASC39规定可以终止确认, 该转让属于销售交易, 而SFAS125是不允许终止确认的。

我国新会计准则第22号《金融工具确认和计量》中的“金融工具确认”部分, 明确了金融工具终止确认的条件, 即当金融资产满足下列条件之一的, 应当终止确认: (1) 收取该金融现金流量的合同权利终止; (2) 该金融资产已转移, 且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

终止确认, 是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融负债的现时义务全部或部分已解除时, 才能终止确认该金融负债或其一部分。

四、衍生金融工具会计计量问题的探讨

1. 衍生金融工具的初始计量

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条, 企业初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额。

IAS39规范了金融工具的初始计量。对于初始计量而言, 就是“当金融资产和金融负债初始确认时, 企业应该以其成本进行计量。对金融资产而言, 所谓成本是指放弃的对价的公允价值;对于金融负债而言, 所谓成本是指收到的对价的公允价值。同时, 交易费用也应该计入各项金融资产或金融负债的成本。”这里的交易费用主要包括:支付给代理商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金;监管机构和证券交易所征收的款项;证券交易税。

需要补充的是, 如果被套期确定承诺或预期交易导致衍生金融资产、衍生金融负债的确认, 则应该把在权益中确认了的套期损益记入确定承诺或预期交易真正发生时所确认的资产负债中, 形成资产负债的初始计量价值。

2. 衍生金融工具的后续计量

我国会计准则第三十四条规定:“企业因持有意图或能力发生改变, 使某项投资不再适合为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的后续计量是以金融工具分类为基础的。按照新企业会计准则的要求, 衍生金融工具应当按公允价值进行初始计量, 除非有确凿依据被指定为套期工具, 否则应按公允价值进行后续计量, 已实现和未实现的收益或损失均确认为当期损益。公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。

综合国际上观点, 对三种类型的衍生金融工具, 认为其会计处理也应该分为如下三种情况:

(1) 对于打算长期持有至到期的衍生金融工具, 则可视管理层意图决定在财务报表日以初始确认时的公允价值入账, 不进行后续确认和计量, 这其实是一种类似历史成本计量属性。

(2) 对于不构成套期关系组成部分的金融资产或金融负债的公允价值变动后要调整其账面价值, 对由于重新计量至公允价值形成的利得或损失, 应计入当期的净利润或亏损。

(3) 对于构成套期关系的金融资产, 其处理按照套期会计规定。衍生金融工具一般作为套期工具出现, 其后续计量方法分为以下几种情况: (1) 如果是公允价值套期, 则按照以下方法处理:以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失立即在净利润或亏损中确认;可归属于被套期风险的被套期项目的利得或损失, 应调整被套期项目的账面价值, 并立即在净利润或亏损中予以确认。在这点上, 不区分套期的有效性与无效性。 (2) 如果是现金流量套期, 则按照以下方法处理:确定是有效套期的那部分套期工具的利得或损失, 应通过权益变动表直接在权益中确认;无效部分, 套期工具是衍生金融工具的, 立即计入净利润。 (3) 在国外实体净投资的套期按类似于现金流量套期的处理原则核算。

作者认为衍生金融工具计量属性的选择, 应根据企业管理当局持有金融工具的目的和意图, 因而大多数衍生金融工具的后续计量可以也应该采取报告日的公允价值进行计量。

五、我国衍生金融工具发展中存在的问题及建议

1. 我国衍生金融工具发展中存在的问题

由于我国金融衍生品起步较晚, 金融衍生品市场还处于初级阶段, 相关法规体系建设不完善、监管体系建设不健全。我国现行的与金融衍生品有关的法规, 基本上都是各监管机构针对具体的衍生产品指定的, 缺乏统一的金融衍生品监管法律, 缺乏衍生品交易和风险管理的相关指引, 不能适应金融衍生品市场发展的需要, 尤其不能有效应对金融衍生品风险具有跨系统、跨部门蔓延的特性。

在衍生金融工具的会计实务方面, 新准则的颁布使其有可以遵照的依据。但新准则的一些规定也存在问题, 如由于现行的公允价值缺乏参考标准, 相关法律法规尚不配套, 会计人员的素质不高, 职业判断能力差, 所以新准则采用了混合计量属性。不同计量属性的应用, 影响了财务报告的可比性, 不利于会计信息使用者的决策。

2. 针对存在的问题提出的建议

(1) 要加强金融衍生品市场监管法律法规体系建设。一是要制定统一的金融衍生品市场交易监管, 作为金融衍生品市场监督管理的总体框架, 统一规范市场参与者的行为, 明确政府监督机构、行业自律组织和交易所的职责和权利;二是要在统一的市场交易法规框架下, 针对不同种类的金融衍生品分别制定相应的管理办法, 适应不同衍生产品的个性化特征。

(2) 加大技术开力度, 引进先进的评估手段。企业应加快公允价值、产品定价模型等系统的开发建设、相关历史数据以及市场信息的搜集与整理。同时应当努力学习国外已有的先进经验, 充分引进先进的技术, 特别是采用数据仓库和数据挖掘技术, 建立涵盖全部业务和管理信息的数据库平台。

(3) 加强对从业人员的技术和职业道德培训。企业会计准则对会计人员的素质提出了更高的要求。企业应当认真学习和分析新准则的变化和要求, 有针对性地加强会计人员衍生金融工具核算的知识, 使会计人员能迅速掌握衍生金融工具会计准则的精髓及金融衍生工具相关的估价模型。

参考文献

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权益工具的确认与计量 篇4

一、交易性金融资产与短期投资

(一) 概念上的差异

原制度第16条规定, 短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年 (含1年) 的投资, 包括股票、债券、基金等。新准则规定, 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产, 如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。新准则对金融工具的确认主要是以持有目的为依据。

(二) 会计科目的差异

原制度主要设置“短期投资”、“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”和“短期投资跌价准备”进行相关核算。新准则主要设置“交易性金融资产 (下设成本、公允价值变动等明细科目) ”、“公允价值变动损益”和“投资收益”进行相关核算。

(三) 计量方法的差异

1、取得时。

原制度规定, 短期投资在取得时应当按照投资成本计量, 但不同方式取得的短期投资, 其投资成本确定方式也有所不同。新准则规定, 企业取得交易性金融资产时, 应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额。

2、交易费用的处理。

取得短期投资的相关交易费用作为短期投资成本处理。而取得交易性金融资产所发生的相关交易费用计入当期损益。

3、期末计量。

原制度规定, 短期投资在期末采用成本与市价孰低法计价。而根据新准则, 资产负债表日交易性金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。

二、持有至到期投资与长期债权投资

(一) 概念上的差异

根据原制度相关规定, 长期债权投资指企业购入的在1年内 (不含1年) 不能变现或不准备变现的债券和其他债权投资。新准则规定, 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要指企业从二级市场购入的固定利率国债和浮动利率公司债券等。

(二) 会计科目的差异

原制度主要设置“长期债权投资”, 下设“债券投资”和“其他债权投资”两个明细科目进行相关核算。新准则主要设置“持有至到期投资”, 下设“成本”、“利息调整”和“应计利息”等明细科目。

(三) 计量方法的差异

1、取得时。

原制度规定, 长期债权投资应按取得时的实际成本作为初始投资成本。以支付现金取得的长期债权投资, 其初始投资成本应按实际支付的全部价款 (包括税金、手续费等相关费用) 减去已到付息期但尚未领取的债券利息来确定。如果税金、手续费等相关费用金额较小, 也可以直接计入当期财务费用。新准则规定, 持有至到期投资初始确认时, 应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息应单独确认为“应收利息”。

2、交易费用的处理。

新、旧规定对交易费用的处理相同, 都计入了初始投资成本。

3、期末计量。

原制度规定, 企业的长期投资 (包括长期股权投资和长期债权投资) 应当在期末时按照其账面价值与可收回金额孰低计量, 对可收回金额低于账面价值的差额, 应当计提长期投资减值准备。而根据新准则, 持有至到期投资在期末以账面摊余成本计量, 有客观证据表明其发生了减值的, 应当根据其账面摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

三、可供出售金融资产与股票、债券和基金投资

(一) 概念上的差异

新准则规定, 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”和“交易性金融资产”以外的金融资产。它持有的目的并非为了通过短期的价格波动而获利, 而是企业生产经营的需要, 主要指企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。

(二) 会计科目的差异

根据原制度相关规定, 股票、债券和基金投资根据不同情况主要通过“短期投资”、“长期股权投资”和“长期债权投资”等科目进行核算。而新准则主要设置“可供出售金融资产”总账科目, 下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”和“公允价值变动”进行明细核算。

(三) 计量方法的差异

1、取得时。

可供出售金融资产初始确认时, 应当以公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”。短期投资和长期债权投资前文已提及, 而根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》, 以合并方式取得的投资和以其他方式取得的投资, 其初始计量均有所不同, 这里不再赘述。

2、期末计量。

新准则规定, 资产负债表日, 可供出售金融资产应当以公允价值计量, 其公允价值变动计入资本公积。

四、贷款和应收款项

根据新准则, 贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款是商业银行的主要业务之一, 而对于一般企业主要是应收款项, 包括应收账款、应收票据、长期应收款和其他应收款。其会计科目的设置与原制度规定相同, 会计处理原则与持有至到期投资大体相同, 差异主要在于以全新的提法“金融工具”出现, 与传统的理念明显不同。

综上所述, 新准则引入了大量的金融工具方面的专业术语, 对传统会计提出了较大挑战。由于其理论性强, 体系复杂, 让人难以透彻掌握。在金融工具的分类和确认方面, 新准则强调企业是否有意图和能力将某类金融资产持有到期, 较之传统理论将企业的投资活动按持有时间长短分为短期投资和长期投资, 理论阐述更为准确, 也利于有效打击金融投机行为。从计量方面来看, 新准则强调尽量使用“公允价值”进行初始计量, 防止人为操纵, 此外, 还要对金融工具进行后续计量, 充分考虑公允价值变动损益, 这是对会计计量理论的重大突破, 但其可操作性有待于进一步研究。

参考文献

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[2]、财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].中国财政经济出版社, 2007.

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