核定扣除方法

2024-09-18

核定扣除方法（精选5篇）

核定扣除方法篇1

一、农产品增值税进项税额核定扣除方法概述

目前我国农产品增值税进行税额的扣除方法主要有:投入产出法、成本法等。投入产出法,实质是采用期末一次加权平均法进行确定,这种方法根据农产品的平均购买单价进行农产品增值税进行税额的核定与扣除,不适应农产品的保质期短,农产品受到自然气候等的影响大的特点等,也许可以采用先进先出法进行农产品增值税进项税额的核定以及扣除。成本法实质是利用上年生产所耗的农产品价款与上年生产成本之比作为本期农产品的耗用率。农产品的稳定性比较差,价格波动也就比较大,成本法在一定程度上不适于农产品增值税进项税额核定扣除。

二、农产品增值税进项税额核定扣除方法分析

2012年国家税务局出台了《国家税务总局关于部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除管理办法的公告》,对于农产品增值税进项税额核定扣除方法进行了规定,实行农产品进项税额核定扣除方法,将农产品进项税额与现有抵扣凭证脱钩,这适应了市场对农产品的需求,对于我国社会健康发展有着重要的影响。

(一)农产品增值税进项税额核定扣除方法的优势

农产品增值税进项税额核定扣除方法在一定程度上规避了企业在农产品采购等环节中由于乱开票导致的行业间增值税税负不平衡的现状。棉花生产加工企业生产的产品作为农产品的重要组成部分,对于农产品增值税有着重要的影响。农产品收购发票作为一种收购凭证可以抵扣现金,使得纳税人使用以及征税收管等方面存在着隐患,这影响了企业的健康发展。另外由于我国农产品增值税在某些方面是可以享受国家的优惠政策,因此有些企业为了降低生产成本,取得最大经济效益,往往会钻法律的漏洞,通过挪用身份证等方式将不具备资质享受国家优惠政策的农产品销售方式,转化为销售农业生产者自产初级农产品。通过农产品增值税进项税额核定扣除方法的实施,可以有效的避免这种弊端,促进农产品增值税的公平公正,提高农产品行业的平衡。另外,农产品本身的价格波动比较大,并且受到环境等的影响比较深刻,因此这种方法的实施,可以有效的针对农产品的特点进行征税,促进购销双方的相互制约,从而有利于稳定增值税基本征扣税机制。

例如,安徽省棉纺织企业根据《安徽省国家税务局安徽省财政厅关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点有关问题的公告》规定,2014年2月1日作为棉纺织企业的代表在全国率先试行,执行新的增值税抵扣政策。随之湖南、浙江、山东等省陆续开始执行之后,江苏省也加入试点改革,该政策将购进农产品为原料生产销售皮棉、棉纱的一般纳税人,纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围。这样在一定程度上就避免了“高征低扣”等弊端,有助于促进棉纺织市场的公平公正,有助于促进棉纺织业的健康发展。

(二)农产品增值税进项税额核定扣除方法的弊端

农产品增值税进项税额核定扣除方法,虽然在一定程度上保证了公平、公正,但是农产品初加工企业,处于市场经济链条的最底端,其经济效益相对来说比较低,作为社会的弱势群体,在市场竞争中处于劣势地位,农产品增值税进项税额核定扣除方法并没有顾及这一方面,作为已列入试行的棉纺织企业各省的单耗数量执行标准不一,影响到企业生产的产品成本,造成不合理的竞争。

另外,在当今时代,效率成为一个企业竞争实力的一种表现,然而根据《办法》的有关规定,只有到月末才能够计算出农产品的成本,时间过长,违背了会计的及时性原则,不利于加强企业内部控制,影响企业决策的正确性。如果纳税人有新的产品增加,需要经过税务机关进行核定,但是由于各地的纳税环境以及纳税条件等的不同,这就在使得纳税人处于被动的状态,从而可能在一定程度上就影响到了纳税人的企业决策,不利于社会经济的健康发展。

随着我国社会经济的迅速发展,传统的税制制度已经不能够适应我国社会现状,要想激发民众的创业以及就业激情,“简化税制”已经成为必不可少的步骤。然而农产品增值税进项税额核定扣除方法虽然在一定程度上规避了部分企业利用收购业发票自开自抵,但是在一定程度上增加了核定的步骤,使得核算复杂且时间过长。我国地域辽阔,农产品种类繁多,因此农产品加工的种类复杂,并且农产品生产设备的新旧程度、规模大小、加工工艺等不同,增加了税务机关在进行进项税额核定扣除方法实施的难度,不利于促进农产品加工业效率的提升,从而影响企业的健康发展。例如,近年来,棉纺织业顺应社会的发展要求,不断的开发新的客户,新的领域,跨省乃至跨国都成为可能,然而《办法》第八条的规定,往往让有些棉纺织业望而却步,影响到了棉纺织企业的健康发展的进程。此外,对于一些既有纺纱又有织布的棉纺织企业,坯布生产环节会用到自产棉纱,在核算农产品增值税进项税额扣除过程中带来难度,需要对此完善、规范核定标准。

三、结束语

农产品作为我国社会经济发展中的重要组成部分,对于社会的稳定以及健康发展有着重要的作用。2012年我国出台了《国家税务总局关于部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除管理办法的公告》,棉纺织企业的税负在一定程度上有了降低,但是根据试行的情况来看,目前仍然存在着一些问题。

参考文献

[1]隋书才.农产品增值税进项税额核定扣除办法探析——基于乳制品加工企业的实证研究[J].中国农业会计,2012,03:16-18

[2]曾恩德.农产品增值税进项税额核定扣除政策分析[J].税收征纳,2012,09:49-50

[3]孙福栋.我国农产品增值税税收优惠政策研究[D].山东大学,2013

核定扣除方法篇2

《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》 (财税[2012]38号) 规定:自2012年7月1日起, 以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人, 纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围, 其购进农产品无论是否用于生产上述产品, 增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》 (以下简称《实施办法》) 的规定抵扣。

1. 适用对象。

财税[2012]38号文件规定, 纳入试点核定抵扣进项税涉及以农产品为原材料的从事液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油生产的一般纳税人企业;适于核定抵扣的征税对象只限于用于生产上述三类产品的外购农产品 (原材料) (这里的农产品是指初级农产品) , 其他农产品购进仍实行凭票定率抵扣。之所以选择上述三行业试点, 原因在于, 核定抵扣要求纳税人会计核算规范、健全, 生产成本清晰、透明, 本次纳入试点的行业企业符合上述要求, 对试点有利。

2. 抵扣环节。

试点前, 购进前述农产品时, 凭收购发票、增值税专用发票、海关完税凭证等抵扣进项税, 即购进环节凭票一次抵扣。试点后, 购进时不论是否取得 (开具) 上述相关凭证, 均不能作为其进项税抵扣依据, 而是在销售环节, 根据销售数量或销售成本中所耗用农产品购买价款核定抵扣, 即当期有销售时按其耗用外购农产品价款核定分期扣除, 实现销项税与进项税在时间上和数量上的匹配.

3. 核定抵扣方法。

试点前, 购进农产品取得收购发票, 或者企业自开票, 根据发票金额按13%扣除率计算抵扣, 如取得的是增值税专用发票或海关完税凭证, 则根据其所载增值税额抵扣 (抵扣率亦为13%) 。试点后, 每期可抵扣外购农产品进项税, 不再以其购买发票、专用发票或海关完税凭证等为依据, 而是根据其用途分为三类情形, 分别规定不同的核定扣除方法, 各种方法的核心是以当期销售产品所耗用农产品数量 (购买价款) 来核定可抵扣进项税额, 使纳税人各期增值税负均衡化, 同时亦降低其增值税税负。

二、对购进农产品用于生产销售的增值税进项税核定扣除的思考

《实施办法》对购进农产品为原料生产销售货物, 规定采用投入产出法、成本法和参照法核定扣除其增值税进项税额。

1. 投入产出法。

它是参照国家标准、行业标准 (包括行业公认标准和行业平均耗用值) 确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量 (简称“农产品单耗数量”) ;当期允许抵扣农产品增值税进项税额依据农产品单耗数量、当期销售货物数量、农产品平均购买单价 (含税, 后同) 和农产品增值税进项税额扣除率 (简称“扣除率”) 计算。具体公式:

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/ (1+扣除率)

其中, ①当期农产品耗用数量=当期销售货物数量 (不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量) ×农产品单耗数量;②农产品平均购买单价是指购买农产品期末平均买价, 不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。期末平均买价= (期初库存农产品数量×期初平均买价+当期购进农产品数量×当期买价) / (期初库存农产品数量+当期购进农产品数量) 。

从上述计算公式可见, “农产品平均购买单价”实质是采用期末一次加权平均法确定。笔者认为, 农产品购买单价采用先进先出法确定更合适, 理由是:首先, 初级农产品因其特殊性, 保质期较短 (尤其是原奶等) , 因此, 企业一般采用先进先出法核算其收发存;其次, 农产品受自然、气候以及市场等因素影响, 价格波动较大、较频繁, 导致不同时期采购农产品价格差异比较大, 先进先出法能比较真实地反映企业生产成本。在进项税核定扣除时采用期末一次加权平均法, 很可能会导致当期销售货物销项税与其生产耗用农产品实际可抵扣进项税不匹配, 不能准确反映销项税额与其可抵扣进项税额间的对应关系。

例1:某新建白酒企业2014年1月投产, 1月购进及结存粮食 (原料) 情况:3日购进50吨, 2.5元/公斤 (不含运费、挑选费等, 后同) ;10日购进100吨, 2.8元/公斤;15日购进100吨, 3元/公斤;20日购进200吨, 2.8元/公斤;月末结存150吨。

2月购进及结存粮食情况:5日购进100吨, 2.7元/公斤;10日购进200吨, 2.5元/公斤;20日购进100吨, 2.4元/公斤;月末结存50吨。粮食单耗数量为1.25, 假设1月无销售, 2月销售粮食白酒240吨, 收入240万元。该企业存货核算采用先进先出法, 不考虑其他进项税。要求分析2月核定扣除进项税额。

解析:按“平均购买单价”计算2月可抵扣进项税额:

因此, 2月核定抵扣进项税额=240 000×1.25×2.603×17%/ (1+17%) =113 464.1 (元) 。

按先进先出法计算2月可抵扣进项税额:

当月销售240吨白酒耗用粮食数量:240 000×1.25=300 000 (公斤) =300 (吨) , 耗用粮购买价格 (总额) :50 000×2.5+100 000×2.8+100 000×3+50 000×2.8=845 000 (元) ;因此, 2月核定抵扣进项税额=845 000×17%/ (1+17%) =122 777.8 (元) 。

可见, 如按《实施办法》采用期末一次加权平均法计价核定扣除, 该企业2月可抵扣进项税额为113 464.1元, 而按企业实际生产情况 (先进先出法) 确定的应抵扣进项税额为122 777.8元, 核定抵扣比应予抵扣少9 313.7元 (122 777.8-113 464.1) , 偏差8.208 5% (9 313.7/113 464.1) , 使企业实际增值税负上升。

原因分析如下:本例中, 《实施办法》按当月 (2月) 月末一次加权平均法确定平均购买单价, 由于2月农产品价格持续走低, 使当月农产品平均购买单价下降, 导致当月销售产品所耗用农产品成本下降, 从而使当月核定抵扣进项税额下降;采用先进先出法时, 由于2月销售白酒所耗用粮食原料为1月购进, 而1月粮食价格一直在走高, 使当月 (1月) 农产品实际成本上升, 从而使用其生产的粮食白酒成本上升, 相应地可抵扣进项税额也应上升。

因此, 笔者认为以先进先出法确定农产品抵扣基数, 更符合纳税人企业实际, 更能体现核定抵扣试点宗旨——根据销售产品实际所耗用农产品“据实”抵扣进项税额。

2. 成本法。

它是依据纳税人年度会计核算资料, 计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例 (简称“农产品耗用率”) 。当期允许抵扣农产品增值税进项税额依据当期主营业务成本、农产品耗用率以及扣除率计算。计算公式为:

当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/ (1+扣除率)

其中, 农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本。

对于“农产品耗用率”, 《实施办法》规定, 用上年生产所耗的农产品价款与上年生产成本之比作为本期农产品耗用率, 该比率实为上年农产品平均耗用率, 表示单位生产成本中所耗用农产品的成本 (价款) 。可抵扣外购农产品进项税以当期销售货物“主营业务成本”为基准, “主营业务成本”反映当期销售成本, 为会计核算口径, 数量等于其生产成本。如前文所述, 由于农产品价格波动较大, 因此, 用上年“农产品利用率”替代计算当期销售“主营业务成本”, 以此核定可抵扣进项税额与当期实际应抵扣额可能存在较大差异。

例2:某乳制品企业2013年共销售12万吨乳酸菌, 主营业务成本为72 000万元, 农产品耗用率为70%, 原乳单耗数量为1.06, 原乳平均购买单价为4 000元/吨。2014年, 因原乳价格上涨, 平均涨幅10%, 使生产成本上升, 1月主营业务成本7 200万元, 原乳平均购买单价4 400元/吨。要求分析1月份核定扣除进项税额。

解析:①按上年平均耗用率计算当期可抵扣进项税额:7 200×70%×17%/ (1+17%) =732.307 7 (万元) ;②按当期耗用农产品实际成本计算可抵扣进项税额:7 200×70%× (1+10%) ×17%/ (1+17%) =805.538 5 (万元) 。

可见, 由于2014年农产品价格上涨, 如采用2013年农产品平均耗用率替代计算2014年可扣除进项税, 会与实际应抵扣额之间存在较大差异。因此, 笔者认为不宜按上年平均耗用率来代替本期耗用率。我国《增值税暂行条例》规定增值税纳税期限最长为一个季度, 多数为一个月, 由于季度 (各月) 之间农产品价格变动不会太剧烈, 因此, 笔者建议采用“上一纳税期平均耗用率”代替“上年平均耗用率”核定可抵扣进项税额。

对于“主营业务成本”, 如前所述, 其主要反映当期销售产品成本, 属于财务会计范畴。在实施办法中, 直接采用会计上“主营业务成本”数据来核定当期可抵扣进项税额, 笔者认为不妥。根据《增值税暂行条例》规定, 增值税销售行为包括一般销售和特殊销售, 其销售成本应包含一般销售成本和特殊销售成本 (如视同销售) 。由于会计上确认销售实现是以企业会计准则为依据, 而增值税确认销售是以《增值税暂行条例》为依据, 二者存在差异。与《增值税暂行条例》所界定销售成本 (税法口径) 相比, 实施办法按“主营业务成本” (会计口径) 核定抵扣进项税, 将会缩小纳税人企业可抵扣范围、减少可抵扣金额。

例3:某乳制品企业2013年销售12万吨纯牛奶 (袋装) , 其主营业务成本为6 000万元, 农产品耗用率为80%, 原奶单耗数量为1.05, 原奶平均购买单价为4 500元/吨。企业通过民政部门向某希望小学捐赠0.5吨纯牛奶, 成本为1万元。要求分析2013年核定扣除进项税额。

解析:《实施办法》规定, 应根据纳税人企业年度会计核算资料, 确认“主营业务成本”6 000万元, 核定可抵扣进项税额:6 000×80%×17%/ (1+17%) =697.435 9 (万元) 。《增值税暂行条例》规定:将自产货物无偿赠送他人, 应视同销售, 征收增值税。因此, 本例中将0.5吨纯牛奶无偿赠送给希望小学, 应视同销售, 但该业务“无直接经济利益流入”, 不符合会计准则收入确认条件, 因此, 会计核算中并未将其成本结转入主营业务成本。

笔者以为, 该业务既然属于增值税视同销售行为, 与一般销售并无本质区别, 因此, 应将该视同销售业务成本并入核定抵扣计算基数, 确定可抵扣进项税额, 即为: (6 000+1) ×80%×17%/ (1+17%) =697.552 1 (万元) 。可见, 《实施办法》中“主营业务成本”直接采用会计核算数据, 并未考虑增值税视同销售等特殊销售行为所对应的销售成本, 会减少当期实际应抵扣进项税额。

三、小结

以购进农产品生产销售所规定的三类货物的, 在核定扣除进项税额计算方法中, 采用投入产出法时, 先进先出法计价更符合纳税人企业生产实际;采用成本法时, 根据“上期 (纳税期) 农产品平均耗用率”较“上年农产品平均耗用率”能较好地消除农产品价格波动频繁等缺点。另外, 在核定可抵扣进项税额时, 所依据的“主营业务成本”应不限于财务会计范畴, 还应包含增值税特殊销售行为的销售成本。

参考文献

[1] .史成泽.农产品增值税进项税额试行核定扣除的财税处理解析.财会月刊, 2013;3

[2] .财政部, 国家税务总局.关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知.财税[2012]38号, 2012-04-06

核定扣除方法篇3

一、农产品核定扣除抵扣进项税政策概述

(一)农产品核定扣除抵扣进项税政策的适用范围

农产品核定扣除抵扣进项税政策实施试点的范围为以购入的农产品为原材料生产酒及酒精、乳及乳制品、植物油这三类产品的一般纳税人。核定扣除进项税的适用范围限于外购用于生产以上三种产品的农产品,购入的用于生产其他产品的外购农产品依旧凭采购增值税发票进行定率抵扣。本次选择以上三类农产品生产行业试点,主要原因是酒及酒精、乳及乳制品还有植物油这三类农产品行业是所有农产品行业类别中会计核算制度较为规范与完善的,且生产成本管理又较为清晰明了,适合开展核定扣除进项税的试点工作。

(二)农产品核定扣除抵扣进项税政策的扣除办法

在《办法》实施之前,作为一般纳税人的农业生产者购进农产品,都需要依照规定取得增值税专用发票,企业只能凭借取得的发票,按照一定的增值税税率乘以采购金额计算进项税进行抵扣。《办法》实施后,试点的三类农产品生产行业,可以不再以增值税专用发票、海关的完税凭证为抵扣依据,而是以每月销售的产品所实际耗用的农产品数量对应的购买价款来计算进项税额的核定抵扣。核定扣除使得纳税人各期的税负能够达到合理均衡,特别对于有着销售旺季与闲季的纳税人,可以合理地平衡当期的经营现金流量,更有利于其实施经营战略。

(三)农产品核定扣除抵扣进项税政策的抵扣环节

在《办法》实施之前,作为一般纳税人的农业生产者凭借采购的增值税专用发票或海关完税凭证计算进项税额进行抵扣,而《办法》实施后,无论企业是否在当期取得进项税专用发票或海关完税凭证,只要当期对应发生了以外购的该农产品为原料生产的以上三类农产品,就发生进项税额的核定抵扣。所以,农产品核定扣除抵扣进项税政策的抵扣实质上发生在销售环节,根据具体的销售数量或者销售成本中耗用的农产品的购买价款来实施核定抵扣,实现销项税额与进项税额在发生时间和数量上的匹配。

(四)现行的农产品进项税额抵扣政策突显的主要问题

尽管现行的农产品进项税额抵扣政策在促进农产品生产与销售流通方面发挥着十分重要的作用,但是在其具体实践过程中依然暴露出了一些不大不小的问题。首先,农产品进项税额抵扣出现了“征税税率高,抵扣税率低”的情况,目前,大部分的农产品加工企业所生产销售的农产品都是以17% 的高税率来征收,而在实施进项税额抵扣时则是以13% 的低税率来进行抵扣,这就违背了农产品增值税抵扣政策是政府给予农业行业的一种隐形财政补贴的本意。其次,农产品的进项税额抵扣政策在一定程度上破坏了增值税的稳定运行,农产品的抵扣政策采取的是“前面免后面抵,自开自抵”的抵扣原则,而一般增值税采取的是征多少就扣多少的方式,两者之间出现一定的矛盾,故动摇了通常情况下增值税运行的根基。再次,现有的抵扣政策引发了大量的偷税骗税案件,前文所说农业生产者实行的是“前面免后面抵,自开自抵”的抵扣原则,所以,税务机关无法通过稽核对比的方式来对农产品采购发票的真实性进行有效的检验,这一稽核漏洞给市场上的不法分子提供了便利,使得市场上利用农产品来收购发票的偷税骗税案件时有发生。另外,现有的增值税抵扣制度既增加了征税方的成本又增加了纳税方的成本。

二、农产品核定扣除抵扣进项税政策的利弊分析

(一)农产品核定扣除抵扣进项税政策的利

农产品核定扣除抵扣进项税政策的有利方面主要体现在以下几个方面:1. 在一定程度上减轻了大部分农产品加工企业的税收负担,实行农产品核定扣除抵扣进项税政策可以维持现行的农业生产者在销售自产农产品时依然享受免征增值税的政策,同时,降低大部分的农产品加工企业所承担的税收负担,实现农业从业者收入的增加,进一步引导农产品企业在加工与流通环节做大做强;2. 大大提升了农产品加工的竞争力。实行农产品的进项税额核定扣除,同时将扣除率调整为产成品的适用税率,这样一来有效降低了税负,实现了农产品生产销售过程中的增值,可以适当促进该行业的进一步发展,提高竞争力;3. 解决了行业之间增值税税负不平衡的现象。由于前文提到的销项税税率较高,进项税抵扣税率较低,使得部分农产品行业的增值税实际税率比部分工业企业还要高,进项税额统一核定扣除之后,可以在一定程度上缓解这种税负不平衡的现象;4. 从源头上削弱了偷税骗税案件的发生,由于农产品核定扣除抵扣进项税政策废除了农产品采购发票的抵扣功能,不再将农产进项税抵扣额与抵扣凭证挂钩,故企业虚开增值税收购发票的动机也不复存在。

(二)农产品核定扣除抵扣进项税政策的弊

农产品核定扣除抵扣进项税政策的不利方面主要体现在以下几个方面:1. 农产品核定扣除抵扣进项税政策取消了农产品的进项税额凭票抵扣制度,而是需要根据税务机关掌握的第三方数据以及企业提供的财务资料来核定进项税额抵扣额,可能会产生核定的依据不统一、数据来源不可靠等问题,导致出现税收不公正、税收待遇不公平等问题;2. 进项税额的扣除标准核定难度较大。由于农产品加工企业在会计核算基础、生产设备数量、参与核定的税务机关人员对企业的了解程度上都有或大或小的差异,所以,如果税务机关分别按照企业的类型来统一核定不同地区的进项税额统一扣除标准,可能就无法保证公正性;3. 农产品核定扣除抵扣进项税政策与现行的政策之间衔接的难度较大,按照核定数额扣除意味着抵扣方式发生了根本性的改变,按照《办法》中的规定,对于一般纳税人的期初库存的农产品、半成品与产成品耗用的农产品进行进项税额转出处理,如果作为一次性的转出处理,则将占用企业大量的流动资金,增加其经营风险;4. 核定征收办法没有使农产品的初加工企业享受降低税负的益处,对于那些农产品的深加工企业而言,增值税进项税的抵扣税率从原来的13% 提高到了定额抵扣后的17%,所以,深加工行业的原材料税率有所降低,但是,对于初加工企业而言,原有政策中可抵扣的进项税额为买价的13%,按照《办法》规定,可抵扣的进项税额变为买价除以113% 再乘以13%,即可抵扣的进项税为买价乘以11.5%,故初加工企业的进项税额抵扣税率从13% 下降到了11.5%,所以,《办法》的实施将不利于扶持初加工企业的进一步发展。

三、关于农产品进项税抵扣政策的进一步完善

(一)针对计算农产品购进价格时是否应含税问题的完善

根据《办法》的规定,试点范围内的一般纳税人在计算核定扣除进项税额时,将农产品的购进价格视为含税价格,即当期允许抵扣的增值税进项税额等于当期实际耗用的农产品数量乘以所耗用该类农产品的平均市场采购价,除以1加扣除率的和,再乘以扣除率。但是非试点范围内的纳税人在计算进项税额抵扣额时,则将采购价格视为不含税价格,即“购进农产品,除本身取得增值税专用发票以外,均按照农产品的收购发票或者销售发票上注明的农产品买价乘以13% 的扣除率计算可抵扣的进项税额。可见,在两种进项税额的抵扣办法中,对于购进农产品的价格到底是否含税的规定是不一致的。一般来说,由于农产品生产者销售自产的农产品本身就是免税的,故采购的农产品不需要除以1加扣除率来还原为非含税价格,这在计算口径上会出现不一致。

本文建议,我国作为农业大国,国家应当更多力度地给农业企业提供税收方面的优惠政策,对于采取核定抵扣进项税的试点范围内的企业,在计算核定扣除额时,除取得增值税专用发票外,也应当将其采购价格作为不含税价格,这样可以进一步提供进项税的抵扣额度,使得农业生产者可以享受更多的税收优惠。

(二)凭采购发票扣除进项税与凭会计资料扣除进项税问题的完善

在我国实行分税制改革之前,税务机关根据企业自己提供的会计核算资料来计算增值税进项税额的扣除额,当时的这种办法,大大降低了数据信息的可信性与客观性,税务机关也很难对取得的数据进项有效的控制。后续实施了分税制改革之后,我国开始全面采用增值税专用发票作为抵扣进项税的依据,并且大范围强力推广实施“金税工程”,对企业的增值税发票实施全方位严格监控,这一强制性发票监控措施,对于减少偷税漏税行为、保证国家税收的完整性起到了非常重要的作用。而在核定扣除政策的试点范围中,又开始以企业提供的会计资料来作为计算可抵扣进项税额的依据,让人感觉出现了一定程度的倒退。并且,在现行的核定扣除政策中,还需要税务机关采取一定的方法确定不同的农产品行业的损耗率、单耗数据、农产品的平均市场价格等,这些都增加了税务机关工作量与工作的复杂程度。

笔者建议,为了提高核定审核抵扣进项税政策所获取数据的客观完整性,并且加强税务机关的工作效率,国家有必要建立公用的税务信息共享平台,并且充分利用第三方审核的工作,例如,会计师出具的审计报告等,以此来减少税收征纳过程中的时间成本与人力成本。

综上所述,现行的农产品核定扣除抵扣进项税政策的制定有着其一定的理论及现实意义,从已经实施的试点范围实际成果来看,总体来说还是促进了我国农产品行业的积极发展。但是,目前农产品核定扣除抵扣进项税政策的试点范围还较小,仅涵盖了酒及酒精、乳及乳制品、植物油这三个行业,为了保证这一政策能够在更为广泛的农产品行业范围内实施,各行业应该积极提高自身的会计核算能力与内部管理能力,为该税收政策的实施提供有效的前提。

摘要：2012年我国出台了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》,通知规定,从当年7月1日开始,增值税一般纳税人在购进农产品并且以该农产品作为原材料生产并销售酒及酒精、液体乳及乳制品、植物油等产品的,都应当纳入农产品增值税进项税核定扣除的试点范围之内。本文主要阐述了农产品核定扣除抵扣进项税政策,分析了该政策的利与弊,并从两个角度就进一步完善该政策提出了建议。

关键词：农产品,核定扣除,利与弊,完善

参考文献

[1]孙中平.农产品进项税核定扣除政策解析.财会月刊,2014(21).

[2]骆剑华.农产品增值税进项税额核定扣除方法点评.财会月刊.2014(19).

核定扣除方法篇4

农产品加工业是与“三农”关联度较高的产业,也是农产品消耗大、进项增值税额扣除问题多、征管难度大的行业。我国自1994年推行增值税以后,规定对农产品加工企业收购农产品实行“前免后抵、自开自抵”的进项税额抵扣办法。该办法旨在降低农产品加工业生产成本,但给一些企业虚开收购发票骗取增值税留下可乘之机,“导致采购成本失真的案件时有发生(丁冰,2012)”。为此,财政部、国家税务总局于2012年4月6日联合发布了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[2012]38号,以下简称“增值税新规”),决定从2012年7月1日起,对购进农产品为原料生产乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般纳税人企业,进行核定抵扣进项税额试点。何颖思和刘俊(2012)认为,增值税新规是一项重要的“减税政策”,不仅有助于完整农产品增值税链条,还能将相关企业税负“恢复到正常水平”,降低了企业税负。本文认为,由于政策规定核定抵扣进项税额办法多样性和范围复杂性,以及农产品加工业产品结构多元化和管理差异化等,在增值税新规实施的“销售实耗法”下,必然有部分企业会出现不降反升的现象。从税收理论和政策意图双维度分析,部分企业出现增值税负加重并非增值税新政所致,罪魁祸首是企业工艺落后和管理松懈所导致的材料耗损过大,所以,揭示增值税新政实施将会引起企业增值税负变化,有利于引导试点企业强化生产管理,努力改进和创新生产工艺,将产品物化成本降到最低点。这也是本文研究的出发点和归宿点。

二、农产品增值税进项税额核定扣除的政策内容

(一)在限定范围内试行农产品进项税额核定扣除

增值税新规规定,以购进农产品、为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人(含委托其他单位或个人加工),纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围,其购进农产品无论是否用于生产上述产品,增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定抵扣。其它一般纳税人企业仍执行现行进项税额扣除办法。

(二)农产品进项税额扣除率有所提高

将部分农产品进项税额扣除率由现行的13%,修改为纳税人在销售时货物的适用税率(17%或13%)。这意味着对试点内农产品精细加工和深加工企业的进项税扣除率有所提高。

(三)增值税进项税额采用“销售实耗法”核定扣除

新政策改变了增值税进项税额凭借增值税专用发票等凭证直接申报抵扣的办法,将农产品进项税额与现有抵扣凭证(农产品收购发票)脱钩,实行按纳税人每月实际耗用的农产品数量和平均购买单价确定当期可抵扣的进项税额,具体方法如下:

1. 以购进农产品为原料生产货物的进项税额核定扣除

(1)投入产出法。即参照国标和行标核定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量(以下称农产品单耗数量),据以测算销售产品中外购农产品实耗数量,再结合农产品平均购买单价(含税,下同)和农产品增值税进项税额扣除率(以下简称“扣除率”),计算已售货物所包含的允许在当期抵扣的进项税额(设为T)。

T=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣除率)

当期农产品耗用数量=当期销售货物数量(不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量)×农产品单耗数量

对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的,在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时,应依据合理的方法归集和分配。

平均购买单价是指购买农产品期末平均买价,不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。期末平均买价计算公式:

期末平均买价=(期初库存农产品数量×期初平均买价+当期购进农产品数量×当期买价)/(期初库存农产品数量+当期购进农产品数量)

(2)成本法。依据试点纳税人年度会计核算资料,计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例(以下称农产品耗用率)。当期允许抵扣农产品增值税进项税额依据当期主营业务成本、农产品耗用率(由当地国税局核定)以及扣除率计算。公式为:

当期抵扣农产品进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/(1+扣除率)

农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本

农产品外购金额(含税)不包括不构成货物实体的农产品(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)和在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用。

对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的,在核算当期主营业务成本以及核定农产品耗用率时,试点纳税人应依据合理的方法进行归集和分配。

年度终了,主管税务机关应根据试点纳税人本年实际对当年已抵扣的农产品增值税进项税额进行纳税调整,重新核定当年的农产品耗用率,并作为下一年度的农产品耗用率。

(3)参照法。新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的,试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。次年,试点纳税人向主管税务机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率,并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额,同时对上年增值税进项税额进行调整。核定进项税额超过实际抵扣增值税进项税额的,其差额结转下期抵扣;核定进项税额低于实际已抵扣税额的,其差额应作“进项税额转出”处理。

2. 试点纳税人购进农产品直接销售的进项税额核定扣除

T=当期销售农产品数量/(1-损耗率)×农产品平均购买单价×13%/(1+13%)

损耗率=损耗数量/购进数量

3. 试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等),增值税进项税额按照以下方法核定扣除:

T=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/(1+13%)

三、农产品进项税额核定扣除办法引起的税负变化

长期以来,农产品加工业增值税一般纳税人进项税额抵扣是根据从农产品经营者取得的《增值税专用发票》上或者海关开具的《进口货物增值税缴款书》所注明的增值税额;向农业生产者直接购进农产品,按照《农产品收购发票》上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额;购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明运输费用金额和7%计算可以抵扣的进项税额。

(一)投入产出法下的税负变化

1. 税负测算分析的基本原理

为简化分析,假定:(1)只计算一个时期的农产品增值税且上期无剩余原材料;(2)当期所购进的原材料已全部用于当期再生产并完全销售或直接完全销售;(3)当期所购进的农产品价格一致;(4)仅限使用一种农产品原材料进行生产、加工、销售。

增值税新政规定试点纳税人企业不再沿用现行增值税法规定(下称“法定”)的“购进扣税法”——按照当期购进农产品价格(购进数量Q×单价P)与13%的乘积计算扣除,而是规定按“销售实耗扣税法”核定扣除,即依据当期所销售应税产品数量(设为Q1)运用税务机关核定外购农产品单耗(设为q),推算当期销售单位产品的农产品耗用数量(设为Q0);再以农产品平均购买单价(设为p)计算出推定实耗农产品“收购价格”,最后乘以农产品增值税进项税额扣除率(设为k)(以下简称“扣除率”),计算得出当期允许抵扣外购农产品的进项税额(设为T,其中税改前为T1、税改后为T2)。公式为:

2. 不同情况下的税负比较

增值税新政规定范围的企业购入农产品用于生产应税产品,在核定进项税额扣除时,应依据销售货物数量与税务核定单耗以及平均购买单价的乘积,按照销售货物适用的税率计算当期允许抵扣的进项增值税额。

(1)销售货物适用13%税率情况下的增值税负比较

企业收购农产品用于生产,如乳品加工企业收购鲜奶加工淡粉和液态鲜奶等,收购鲜奶的进项税扣除率规定为13%。因此,税改前允许抵扣的进项税额为:

税改后,按规定需将销售产品中核定的外购农产品价格视同为“含税价格”,经过换算转为不含税价格后方可计算不含税价格。

假设外购农产品在当期全部生产使用并无任何耗损,且生产产品当期全部实现销售,则应有Q×P=Q1×q×p等式成立,于是出现下列进项税额比较结果:

表明税改后进项税额抵扣率直接降低1.5%,意味着试点纳税人允许抵扣的进项税额减少,即农产品加工企业实际税负加重1.5个百分点。

(2)销售货物适用17%税率情况下的增值税负比较

依照前面分析原理,同样假设外购农产品在当期全部生产使用并无任何耗损, 且生产产品当期全部实现销售,仍有Q×P=Q1×q×p等式成立,将两者联立并“约分”,即可出现下列进项税额比较结果:

显然,税改后进项税额抵扣率比税改前增加1.53%,表明试点企业各期可以抵扣的进项税额提高,则农产品加工企业实际税负反而减轻1.53个百分点。

(二)成本法的税负比较

按照增值税新政规定,采用“成本法”核定扣除进项税额的试点企业,应以税务机关核定的单耗率,从其当期产生w的“主营业务成本”中提取出外购农产品成本或采购价格,尔后乘以进项税额扣除率。假设当期销售产品的主营业务成本为C,外购农产品单耗率等仍按前文所设,则:

税改前实行购进扣税法计算仍为:T1=Q×P×13%

税改后销售产品使用不同税率情况下核定销售实耗抵扣进项税额分别为:

式中:是企业当期销售产品成本中所含的外购农产品成本,相当于Q1×p×q,即:C×q=Q1×p×q

依照前文,假设外购农产品在当期全部生产使用并无任何耗损,且生产产品当期全部实现销售,即有C×q=Q1×p×q=Q×P等式成立,则T1同T2、T3分别联立后的关系如下:

可见,成本法和投入产出法得出的税负比较结论是相同的。因为两种方法目的一致,都是为了正确核定试点农产品加工企业当期允许抵扣的进项增值税额。二者虽然核定依据和适用范围不同,但核定结果须保持一致。投入产出法核定外购农产品成本的基础依据是试点企业当期销售产品数量和价格,即适用于产品销售量易于核实和销售价格准确条件下的试点企业;成本法则依照试点企业当期产品销售成本,即适用于销售价格核算不准确但其主营业务成本核算准确条件下的试点企业。这两种办法下,通过税务机关站在不同环节考虑核定的外购农产品单耗比率,推算销售单位产品的外购成本应该保持一致,所以其允许扣除的进项税额也就相同。所以,两种办法下的税负差异分析原理也一样,此不赘述。

(三)购进农产品用于非货物实体生产经营的税负比较

试点纳税人将购进农产品用于生产经营但不构成产品实体的,如将购进农产品直接用于包装物和其他辅助材料等生产,其进项税额抵扣率规定为13%,其它计算要求、指标假设及税改前当期允许抵扣农产品增值税进项税额,均同前文(一)中所述,即:

同理,在假设外购农产品在当期全部生产使用并无任何耗损且生产产品当期全部实现销售条件下,Q×P=Q1×q×p等式成立,将T1、T2联立并除去两侧公因式,即可得出比较结果:

说明税改后进项税额抵扣率比税改前减少1.5%,即允许从销项税额中抵扣的进项税额减少,相应地应纳税额等比增加,即农产品加工企业实际税负将加重1.5个百分点。

四、新增值税政策的经济调节功能评价

(一)微观层面

1. 促进企业成本控制管理的功能十分显著

税负比较分析看出,增值税新政策实施后,销售货物适用13%税率的纳税人实际税负提高了1.5%。从抵扣依据看,即使当期以购进农产品加工的产品全部销售实现零库存,并假定P=P,依然是Q1×q×p

2. 敦促试点纳税人企业扩产促销的效应非常强烈

虽然对适用17%税率的试点纳税人来说,税改后实际税负减轻1.53个百分点,但这是建立在假设理论基础上的总体测算结果。在农产品特别是液态鲜乳购进、运储、装卸、加工等过程中,其物理耗损不可避免。在生产实耗扣税的政策要求下,进项税额抵扣很难同采购实际负担的理论税负相等,只能比税改前少抵扣。这客观要求试点纳税人必须在通过产量、质量和效益挂钩的工资管理办法,督促员工高度负责、全面厉行节约、严格节能降耗的同时,努力扩大生产,让购进农产品尽快转化成产品,为实现销售扣税创造条件。

同时,由于新政策对进项税额抵扣设定的基本条件,是针对纳税人实际销售货物的“销售成本”中包含的进项税额,也就是只有实现销售的货物,其所包含的进项税额才可以抵扣。否则,即使外购农产品全部被生产应税产品消耗,也不能抵扣进项税额。这也是本次税改的最大变化——将销项税额作为抵扣进项税额的基本前提,没实现销项税额决不允许抵扣进项税额。为此,试点企业必须推行产品销售大战略,努力加大下游市场开发力度,强化营销管理,消除营销渠道冲突,巩固并不断扩大产品的市场占有份额和占有率,力争实现“以销定产”的最佳经营状态。只有这样,才能确保企业税负最大限度地接近假设理论测定的结果,减少税收支付,增强经营收益。

(二)宏观层面

财税[2012]38号文件,仅适用于试点企业购进农产品即农业初级产品用于生产应税产品和不构成产品实体的包装物、辅助材料等,对于企业购进用于生产经营的非农产品材料包括淡粉、糊精、蔗糖、乳清粉、奶精、酒、食用酒精、香精、过氧酸、浓H2SO4等工业性原材料,只要取得《增值税专用发货票》,即可获得税务机关认证并直接抵扣进项税额。这就促使试点企业认真权衡财务价值关系,在采购成本大体相当的前提下,尽量选择工业品来替代农产品作为生产材料,以减轻其税收负担。而更重要的还体现在可以降低农产品等农业资源的工业占用,特别是可以有效解决工业性消耗粮食过重问题,从而缓解国家粮食生产安全问题,为13亿人口生存的餐桌食品供应保障创造了条件。

五、结论