视同销售的财税处理

视同销售的财税处理（共5篇）

视同销售的财税处理 篇1

视同销售行为是指会计上不作为销售核算, 而税收上将其视为销售, 计算应交税金的商品转移或提供劳务的行为。在会计实务操作中, 比较容易引起混淆的是增值税和企业所得税中关于视同销售业务的规定。正确的认识和理解视同销售业务的税务规定是正确处理视同销售业务的前提。

一、视同销售的税务规定

(一) 增值税视同销售行为的税法规定

根据《增值税暂行条例》和“营改增”的规定, 将货物交付他人代销或销售代销货物;不在同一县、市的总分机构, 将货物从一个机构移送到其他机构用于销售;将自产 (委托加工) 的货物用于对外投资、利润分配、无偿赠送、非应税项目、集体福利或个人消费;将外购的货物用于对外投资、利润分配、无偿赠送;无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务, 不包括以公益活动为目的或以社会公众为对象的行为, 应界定为增值税视同销售行为。

(二) 所得税视同销售行为的税法规定

根据《企业所得税法实施条例》相关规定, 企业发生非货币性资产交换;将货物用于偿债、捐赠、集资、赞助、广告、样品、利润分配或者职工福利等用途的, 应界定为所得税视同销售货物。按照《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》, 企业将资产移送他人, 用于市场销售、职工福利、无偿赠送、利润分配等改变资产所有权属的用途, 属于企业所得税视同销售业务。同时确定企业将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能 (如将自产产品用于工程建设) ;改变资产用途 (如自建商品房转为自用或经营) , 由于资产的所有权在形式和内容上均未发生变化, 属于企业内部资产处置, 不属于企业所得税视同销售业务。

(三) 视同销售行为在增值税与所得税中规定的差异分析

1. 原理不同。增值税是一种流转税, 是以货物或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而计征的。实行逐环节征税、逐环节扣税的征收方式, 只要流转环节不间断, 进项税抵扣销项税的链条也不会间断。增值税视同销售行为的界定也是以是否存在增值为出发点来考虑是否计税的问题。将自产 (委托加工) 的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等, 由于货物经过生产加工过程, 产生了增值, 所以应当作为视同销售缴纳增值税;将外购的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等, 货物由外购环节直接进入最终的消费领域, 未产生增值, 不需要计算缴纳增值税, 不视同销售。若在外购环节进项税已抵扣, 需做进项税额转出处理;将外购货物用于投资、利润分配、无偿赠送等, 货物虽未增值, 但向外部移送发生了流转, 进项税抵扣销项税的链条不会间断, 也作为增值税视同销售行为处理。

我国的企业所得税是法人所得税制, 对视同销售行为界定的出发点在于资产的实际所有权属是否发生了改变。企业将资产移送他人, 因资产所有权属发生改变, 应确认为所得税视同销售行为;企业内部处置资产, 权属没有发生实际改变则不确认为所得税视同销售。

2. 货物来源和去向不同。按照来源的不同, 增值税视同销售将货物分为两类, 一类是自产 (委托加工) 货物, 另一类是外购货物。货物去向不同, 税法界定也有所不同。对自产 (委托加工) 货物, 无论是对外用于对外投资, 无偿赠送或利润分配, 还是对内用于非应税项目、集体福利和个人消费, 都作为增值税视同销售。对外购货物, 只有对外用于投资, 无偿赠送或利润分配, 才作增值税视同销售;外购货物对内用于非应税项目、集体福利或个人消费, 都不作为增值税视同销售。企业所得税不强调货物的来源, 注重货物的去向。无论是自产 (委托加工) 还是外购货物, 只要货物所有权属发生改变的, 都作为所得税视同销售行为。

二、视同销售行为的会计处理差异分析

增值税视同销售行为和企业所得税视同销售行为, 都会涉及到收入确认, 是否确认收入是正确核算视同销售业务的核心问题。而是否确认收入取决于是否满足企业会计准则中收入的确认条件。企业会计准则对于会计收入的界定, 实质为企业经济利益的流入。这种经济利益的流入可以表现为资产的增加或是负债的减少, 可以是货币形式, 也可以是非货币形式。对视同销售业务是否确认会计收入, 关键看经济利益能否流入企业, 同时结合准则中其他4 个收入确认条件综合判定。另外, 根据《非货币性资产交换》和《职工薪酬》准则应用指南, 企业以存货作为换出资产, 具有商业实质, 且换入换出资产公允价值能够可靠计量的和以自产产品作为非货币性福利发放给职工的, 都应按公允价值确认会计收入, 同时结转相应成本。

(一) 增值税视同销售的会计处理

由于增值税视同销售确认与会计收入确认标准的差异性, 产生了以下两种情况:一种情况是增值税视同销售业务, 同时符合会计收入确认条件。会计在视同销售业务发生时, 按照货物的公允价值确认收入, 按照货物的账面价值结转成本, 同时按照税法的规定公允价值计算增值税销项税额。这种类型主要包括:1. 将货物交付他人代销或销售代销货物;2. 自产 (委托加工) 货物用于对外投资、职工福利、个人消费、利润分配;3. 外购货物用于对外投资、利润分配。

另一种情况是增值税视同销售, 但不符合会计收入确认条件。会计在视同销售业务发生时不确认销售收入, 直接按货物的账面成本转出, 并按照税法规定的计税价格计算增值税销项税额。这种类型主要包括:1. 不在同一县、市的总分机构, 将货物从一个机构移送到其他机构用于销售;2. 自产 (委托加工) 货物用于非应税项目、无偿赠送等;3. 外购货物用于非应税项目、无偿赠送、集体福利、个人消费等。

(二) 所得税视同销售的会计处理

企业所得税的征收是以是否构成企业应纳税所得额为依据的。企业所得税视同销售的会计处理存在两种方式, 一种是直接计入“主营业务收入”或“其他业务收入”, 这种会计处理方式是将收入直接计入应纳税所得额;一种是不确认会计收入, 按成本结转, 这种会计处理方式需要在所得税汇算清缴时作为应纳税所得额的调整增加项。

(三) 视同销售行为增值税与所得税会计处理的差异分析

对比增值税和企业所得税视同销售业务的法律规定, 结合企业会计准则的相关规定, 将视同销售会计与税法处理差异分析列表如下:

比较表1“所得税视同销售”与“会计收入确认”两栏, 不难发现, 增值税视同销售业务在会计处理与所得税处理上除两点外, 其他都是一致的。这两点包括:一是外购货物用于集体福利、个人消费;二是将自产 (委托加工) 和外购的货物用于对外捐赠。因此, 在企业进行所得税汇算清缴时, 除以上两点外, 无需对增值税视同销售业务进行纳税调整。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2015.

[2]中国注册会计师协会.税法[M].北京:经济科学出版社, 2015.

[3]周肖肖.小议增值税视同销售业务的会计与税务处理[J].商业经济, 2012 (05) .

[4]费琳琪.增值税与企业所得税视同销售行为的涉税业务处理分析[J].辽宁农业职业技术学院学报, 2012 (03) .

视同销售的财税处理 篇2

摘 要：目前，对于增值税视同销售货物行为在会计核算上是否确认为收入存在不同的处理方法，给会计工作带来了困惑。文章根据新企业会计准则及税法的有关规定，对增值税视同销售货物行为进行性质区分并作相应的会计处理。

关键词：增值税； 视同销售； 会计处理

增值税视同销售货物行为，是指那些移送货物的行为其本身不符合《增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。目前对于增值税视同销售货物行为的会计处理有不同的观点，给会计工作带来了困惑。为此，笔者根据《企业会计准则第14号――收入》、《增值税暂行条例实施细则》和《企业所得税法实施条例》等规定，对增值税视同销售货物行为的会计处理进行探讨，以期对增值税会计研究有所裨益。

一、增值税视同销售货物行为不同观点下会计处理方法的比较

为保证增值税税款抵扣制度的实施，避免货物销售税收负担的不平衡，《增值税暂行条例实施细则》规定，“销售代销货物”等八种行为应视同销售货物，征收增值税。目前对于增值税视同销售货物行为的会计处理，存在着三种不同的观点：

（一）对增值税视同销售货物行为，会计核算上全部作为销售处理

这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为，在发生当期全部确认销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。如全国会计专业资格考试辅导教材《中级会计实务》就采用这种处理方法。

这种处理方法的好处在于既保证增值税和所得税足额缴纳，又简便易行。但也存在比较严重的缺陷：

一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真。《企业会计准则第14号――收入》（2006）规定，销售商品收入必须同时满足“相关的经济利益很可能流入企业”等五个条件才能予以确认。众所周知，大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将它们作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，不仅违反了会计信息真实、可靠的基本原则，而且误导了信息使用者。

二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。目前持有这种观点的主要依据是《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。笔者认为，此条款的含义，仅在于规定企业对以上行为应视同销售货物计算缴纳有关所得税，保证企业及时足额纳税，并非规定以上视同销售货物行为，均应确认收入。

（二）对增值税视同销售货物行为，会计核算上全部按成本结转

这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。

这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真的问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外，由于本年利润虚减，也导致所得税的税基减少，对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务能按收入足额纳税。

（三）对增值税视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售

这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售（即形实均为销售）和不形成会计销售的应税销售（即形式上为销售，实质上不是销售）。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。

笔者认为，这种处理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比较符合新企业会计准则和税法的有关规定。如注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》、20全国注册税务师执业资格考试教材《财务与会计》都采用这种处理方法。但遗憾的是这两本教材对于八种视同销售货物行为的性质未作区分，未给读者明确的指导；而在实际工作中，许多会计人员将应确认销售收入的视同销售货物行为直接按成本结转，而将应按成本结转的却确认销售收入，这样不仅不能如实地反映当期的会计信息，而且影响当期财务指标的计算和税收的及时缴纳。因此，明确八种视同销售货物行为的性质并作正确的会计处理很重要。

二、增值税视同销售货物行为的分类及其会计处理

（一）形实均为销售的代销行为

代销行为包括委托代销和受托代销两种情形。这两种情形，都以销售实现为目的，以货物所有权及其相联系的继续管理权的.转移、相关经济利益的流入为标志，确认和计量收入。代销行为又分为视同买断和收取手续费两种方式，其涉税会计处理方法视不同代销方式而异。

1.视同买断

视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。这种销售方式下应区分以下两种情况：

一是如果委托方和受托方之间的协议明确表明，受托方在取得代销商品后，无论能否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么双方之间的代销商品交易与实际的购销活动没有实质的区别，在符合销售商品收入条件时，双方应分别确认相关收入并计算缴纳增值税。作会计分录如下：借：银行存款等；贷：主营业务收入，贷：应交税费――应交增值税（销项税额）。

二是如果委托方和受托方之间的协议明确表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认销售收入，而是在收到受托方的代销清单时再予以确认；受托方则在商品销售后按实际售价确认收入并向委托方开出代销清单。作会计分录如下：受托方销售代销商品时：借：银行存款；贷：主营业务收入，贷：应交税费――应交增值税（销项税额）。同时借：主营业务成本；贷：受托代销商品。委托方收到代销清单时：借：应收账款――受托方；贷：主营业务收入，贷：应交税费――应交增值税（销项税额）。同时借：主营业务成本；贷：发出商品。

2.收取手续费

浅析货物视同销售业务会计处理 篇3

【关键词】 视同销售会计处理会计准则税法

视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。由于货物（指有形动产，下同）视同销售在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中都有明确规定，而新《企业会计准则》中只有是否确认为收入的问题，对视同销售无明确规定；同时又由于税法中的增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全一致，因此，货物视同销售的会计处理令许多会计人员伤透脑筋。本文拟通过对税法与会计准则的详细解读，对如何做好货物视同销售业务的会计处理作一探讨。

一、理清增值税关于视同销售的相关规定

1、认定依据

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

2、计税销售额确定依据

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

二、理清企业所得税关于视同销售的相关规定

1、认定依据

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。

2、计税销售额确定依据

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

三、理清企业会计准则关于销售收入确认的相关规定

《企业会计准则第14号——收入》中规定了销售收入确认的五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

四、理清两税间视同销售规定的异同

由上可见，增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全相同。

1、认定依据不一致

判断企业所得税视同销售主要考虑货物的所有权属。现行企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，没有改变资产所有权属的，不需要视同销售，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，除此之外须作为所得税的视同销售处理。

而判断增值税视同销售主要考虑货物货物是自产、委托加工的还是外购的。假如将自产或者委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等非生产性用途，为视同销售行；但货物若是外购货物，则是进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出。假如将货物用于投资、捐赠、利润分配等，则无论货物是自产、委托加工的还是外购的，均为增值税的视同销售行为。

由此可见，增值税的视同销售并不必然导致企业所得税的视同销售，有时两税关于视同销售的认定是一致的，而有时增值税认定为视同销售行为的企业所得税却不认定为视同销售，有时增值税不认定为视同销售行为的而企业所得税却认定是视同销售，需要认真区分。

2、计税销售额确定依据不一致

对于货物视同销售的计税价格，企业所得税中区分了自制与外购两种情况，而增值税不论自制与外购，计税价格的确定方法一样。企业所得税中自制的商品按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，此规定与增值税基本一致，但不如增值税的具体，在实际操作时，自制商品视同销售，应参照增值税的计税价格，以保持二者税基上计量的一致性。

五、依税法与会计准则的销售收入认定差异进行会计处理

对照《企业会计准则》销售收入确认的五个条件，本文就常见的货物视同销售业务如何进行会计处理作如下分析。

第一，将自产、委托加工货物用于職工个人消费、交际应酬消费、投资和分配给股东或者投资者的，此类业务因能产生可准确计量的经济利益的流入，且货物所有权属发生转移，所以在会计、增值税和企业所得税上均应作为视同销售货物处理，会计分录如下：

借：应付职工薪酬——非货币性福利（收入+销项税额）

管理费用——业务招待费（收入+销项税额）

长期股权投资等（收入+销项税额）

应付股利（收入+销项税额）

贷：主营业务收入或其他业务收入（同类不含增值税价格或组价）

应交税费——应交增值税（销项税额）

（同类不含增值税价格或组价×增值税税率）

结转成本：

借：主营业务成本或其他业务成本（账面成本）

贷：库存商品或原材料等（账面成本）

例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品以福利形式分给本企业职工，该批产品账面成本150000元，同类市场价格200000元（不含税），适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：

借：应付职工薪酬——非货币性福利 234000

贷：主营业务收入200000

应交税费——应交增值税（销项税额）34000

借：主营业务成本150000

贷：库存商品 150000

第二，将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目、用于职工集体福利，此类业务因货物所有权属没有发生转移，所以在会计和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，但在增值税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：

借：在建工程（成本+销项税额）

应付职工薪酬——非货币性福利（成本+销项税额）

贷：库存商品等（账面成本）

应交税费——应交增值税（銷项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）

例：某钢材生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品用于本企业厂房建设，该批产品账面成本800000元，同类市场价格1000000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：

借：在建工程——XX厂房工程917000

贷：库存商品800000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

第三，将自产、委托加工、外购货物无偿赠送他人（与企业经营无关），此类业务货物所有权属发生转移，在增值税和企业所得税上均作为视同销售货物处理，但因相关经济利益不能流入企业，在会计上不确认收入，会计分录如下：

借：营业外支出——捐赠支出（成本+销项税额）

贷：库存商品等

应交税费——应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）

同时，年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本及按税法确认的捐赠支出额（收入+销项税额）。

例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品通过希望工程基金会捐赠给某学校，该批产品账面成本20000元，同类市场价格30000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：

借：营业外支出——捐赠支出 25100

贷：库存商品 20000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

同时，进行2011年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入30000元、视同销售成本20000元及按税法确认的捐赠支出额35100元。

第四，将外购货物用于职工个人消费，此类业务虽货物所有权属发生转移，但未增加企业所有者权益，所以在会计和增值税上不确认视同销售，但企业所得税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：

借：应付职工薪酬——非货币性福利（成本+进项税额转出）

贷：库存商品或原材料等（账面成本）

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

同时，年度企业所得税汇算申报时要按其购入时价格确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本。

第五，将外购货物用于非增值税应税项目（如自产产品用于在建工程），此类业务因货物所有权属没有发生转移，在会计、增值税和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，会计分录如下：

借：在建工程

贷：库存商品或原材料等（账面成本）

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

总之，从以上视同销售业务会计处理方法可以看出，企业会计人员要做好货物视同销售业务的会计处理，就必须对企业会计准则、增值税暂行条例实施细则与企业所得税法实施条例三者对视同销售认定存在差异进行仔细区分。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会：税法[M].经济科学出版社，2011.

[2] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组：税务代理实务[M].中国税务出版社，2010.

[3] 苏春林：纳税实务[M].清华大学出版社，2010.

[4] 盖地：企业所得税纳税实务指引[M].经济科学出版社，2010.

[5] 财政部会计资格评价中心：中级会计实务[M].经济科学出版社，2010.

视同销售的财税处理 篇4

2014-05

由于《企业会计准则》与税法规定有所不同，致使房地产企业销售未完工产品时，会出现很多财税差异，主要包括收入的确认、成本的确认与结转、流转税等税金的确认与缴纳等等。正是因为其操作复杂，所以理论界才涌现出很多优秀的文章来介绍各种各样的处理方法。本文主要从实务出发，站在注册税务师的角度，通过贴近企业实际情况的例子，来说明这些财税差异究竟如何处理才能更好的体现合规、简便的原则。

一、需要明确的几个问题

1、财税处理的时间性差异

《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。”

所以，实务中，房地产企业通常是在实际交付开发产品时确认会计收入、结转会计成本的。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）（以下简称31号文件）第六条规定：“ 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。31号文件第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。”31号文件第三条则规定满足以下三个条件中的一个条件，就可以确认开发产品完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。

按照《城市房地产开发经营管理条例》中第十七条的规定，房地产开发项目竣工经验收合格后，方可交付使用，未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。所以理论上讲，交付使用是在竣工验收后出现的。但实际情况是，有很多房地产开发项目未经验收就交付使用，有的甚至是未完全竣工就交付使用。

所以，房地产企业财务上通常要做两次收入与成本的计算。先按照税法规定，在开发项目完工时点计算出计税收入与计税成本，并对已售开发产品的预计毛利与实际毛利差异进行调整；而后在实际交付使用时点，按照会计准则的规定确认营业收入，结转营业成本，对前期已经作出纳税调整的项目予以转回。

2、实际毛利额与预计毛利额差异需要调整

31号文件第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。” 我们这里需要提醒纳税人的是，计税收入与计税成本必须配比，配比原则不仅是会计准则的一般性原则，而且是所得税法明确规定的处理原则。

计算实际毛利额时，如果企业结算的计税成本是开发项目全部的计税成本，对应的计税收入也应该是全部的销售收入，如果企业是按照预收账款中实际收到的预售款确认计税收入，则对应的计税成本也应该按照预售款占全部销售收入的比例来计算。否则，部分销售收入对应全部的计税成本，会出现实际毛利小于预计毛利的情况。

3、预售阶段营业税金及附加的确认

《营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。从这条规定来看，房地产企业预售阶段缴纳的营业税已经不再是预缴性质了，所以应该可以确认营业税金及附加，但由于没有营业收入与其对应，所以房地产企业实际发生的流转税等税金，也可以不确认营业税金及附加，而是通过记入应交税费的借方来核算。同理，企业预缴所得税时，也不确认所得税费用。

实务中，企业可能有的确认营业税金及附加，有的不确认，有的是通过待摊费用（长期待摊费用）等科目归集的。我们认为，不管企业如何处理，都要保证对损益最终不产生错误的影响，但对于上市公司、国有企业等对利润比较关注的企业，还是应谨慎处理的。本文例子则按照不确认营业税金及附加来处理。

4、所得税会计处理

按照会计准则规定，账面价值与计税基础的差异（暂时性差异）需要确认递延所得税资产或递延所得税负债，房地产企业将预售款记入预收账款，按规定计税毛利率确认预计毛利并预缴所得税，形成的暂时性差异应确认递延所得税资产，企业通过应交税费借方确认的具有预缴性质的营业税、城建税、教育费及附加，地方教育费及附加，土地增值税等，由于是按税法规定先行扣除的，即未来准予税前扣除的金额与账面价值相等，所以计税基础为零，所以我们认为应该将其确认为递延所得税负债，而不是像有的文章所论述的，以负数形式确认递延所得税资产。

5、计税成本的预提及与实际差异的确认

在开发产品完工时点计算计税成本时，可能会发生一些尚无法准确确认成本或尚存在未建造完毕的公共配套设施等情况。按照31号文件第三十二条规定，尚未取得全额发票的，可按照最高不超过合同总金额的10％预提；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。

按照我们对该规定的理解，需要说明的是，文件中规定的“合同总金额”是指全部未完工结算的合同总金额，对于已经完工结算的合同金额，由于应该取得合法票据，所以也不应存在预提的情况；对于预提的公共配套设施的建造费用，如果实际确认金额与预提金额有差异，则首先应保证调整的是该项目的计税成本，其次，按照金额大小或主管税局的要求确认调整预提或实际结算的计税成本，如果影响不大，主管税局也未明确反对，可以调整结算的计税成本。

6、预售收入的分类

对于预售收入的分类，主管税局可能会有自己的规定，企业的实际情况也千差万别。

理论上讲，房地产企业未取得预售许可证以前，是不能收款售房的，订金或诚意金也不应确认为计税收入的一部分，但定金、首付款（尤其是银行按揭的首付款）则应确认为计税收入的一部分。

实务中，可能某些房地产企业在取得预售许可证以前就已经通过签订意向书的形式取得一部分销售款，在取得预售许可证以后，房地产企业仍可能会通过这种形式取得一部分销售款，这些收入不应该确认为计税收入，只有通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》取得的收入，才是计税收入。这也是符合《城市商品房预售管理办法》规定的。

实务中，与意向书之类的合同做比较简单的区分，就是预售合同有确定的销售面积与销售金额。

房地产企业可以采用分期收款形式签订《房地产销售合同》。理论上讲，具有分期收款性质的《房地产预售合同》并不属于分期收款销售开发产品行为，因为会计的分期收款销售通常是开发产品先行交付，受让人分期付款，但实务中，只要《房地产预售合同》明确规定分期收款形式以及还款日期，并且还款日大部分在交付开发产品同时或以后，主管税局也无特别规定，也可以将其视同分期收款销售。

《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对在项目全部竣工结算前取得的转让房地产的收入，可以预征土地增值税。从这条规定来说，上述内容也适用于土地增值税预缴的规定。

7、计税成本的归集、分配与汇总

计税成本的归集、分配与汇总，主要是按照31号文件规定的方法操作，如果房地产企业为了适应其开发特点，而涉及到特殊的方法或者混合使用规定的方法，则应征得主管税局的同意。计税成本具体分配原则和方法不是本文论述重点。

8、招待费、广告宣传费计算基数

预售开发产品的计税收入，可以作为招待费、广告宣传费的计算基数。

9、所得税汇算清缴纳税申报表填表模式

由于目前尚未出现为房地产企业专门设计的所得税纳税申报表，所以在实务中，涉及本文所论述的问题，在所得税纳税申报表中有不同的填报方式，主要有北京模式、沈阳模式，大连模式，青岛模式等等，虽然填报方法各异，但殊途同归，最终对所得税的影响都是一样的，本文采用北京模式。

二、举例说明

综合类： 收入类：

成本类

费用类1、2011年该公司有关会计处理：

2、2011年应纳税所得额确定及纳税申报表填报3、2012年该公司有关会计处理：

⑴、完工前会计处理：

⑵、开发产品交付后会计处理4、2012年实际毛利额与预计毛利额差异确认5、2012年应纳税所得额确定及纳税申报表填报

⑴、预缴毛利额及差异调整额的填报

⑵、应交税费的填报

视同销售的财税处理 篇5

关键词：增值税进项税额转出 视同销售 销项税 比较分析

基于增值税进项税额转出与视同销售业务的相似性，在实际工作中，企业会计人员常因界定不清这两类业务的差异，在处理此类业务时，往往给会计工作带来很大的困难。本文给出了两类业务确认原则以及两类业务会计处理的方法，以帮助更好的进行会计处理。

1 增值税进项税额转出和视同销售业务的确认原则

进项税额转出是指企业的进项税额不得进项抵扣，购进的货物改变用途或发生非正常损失等原因，如果在购进时已作进项税额抵扣的，即通过“应交税费——应交增值税”账户转入相关科目，需要在改变用途当期作进项税额转出处理。

视同销售是指企业在会计核算时不确认销售收入，通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户核算，即税法上要求作为对外销售且确认计缴增值税销项税商品的转移行为。

判断一项经济业务是属于进项税额转出还是视同销售，我认为首先应判断货物在企业是否发生增值。对于已经进入生产环节，经过加工生产并成为产成品或在产品的购进货物，由于发生了增值，就应按照该产品的计税价格，计提销项税额。对于未发生增值的外购货物，仍然不能确定按照何种业务处理，此时我们可以从商业实质判断。货物在何种情况下应作为进项税额转出处理，在何种情况下应视同销售计算销项税额，下列进行阐述。

1.1 增值税税额转出业务的确认原则

确认进项税额转出应把握好以下原则：

1.1.1 非常损失的进项税额转出

如外购货物发生非常损失，应将其进项税额转出，如外购货物发生雷、电、火、水、风、被盗及其他管理不善等事项，这部分货物将永久退出企业，不会产生相应的销项税额，因为它是非正常事项导致的非正常损失，因此增值税的抵扣链条中断，应将其进项税额予以转出，所以其进项税额不能抵扣，应计入相关的损失中。

1.1.2 改变用途的进项税额转出

外购的货物在企业内部未改变实物形态，但改变了原来的用途，应将该货物的进项税额转出。外购的货物在企业内部未改变实物形态，但该货物用途发生的改变，如用于职工福利、非应税劳务、在建工程、改建、扩建、修缮装饰建筑物等，应将该货物的进项税额予以转出，计入相关的成本费用。

1.1.3 已改变实物形态但未被领用的进项税额转出

外购的货物未被企业领用或销售，其增值未得到实现，在企业内部虽然通过加工生产改变了实物形态，如企业的在产品、自制半成品、产成品发生毁损等，形成了新的另一种货物，计入相关的损失和支出中，应将产品生产中耗费的外购货物的进项税额予以转出等。

1.2 视同销售业务的确认原则

视同销售，是企业在税务上要作为销售确认并按计税价格计算缴纳增值税的商品或劳务，而在会计核算时不作为销售业务核算的行为。在处理两类业务时，正确加以确认，并计算相关税额，应根据两者的不同特点，把握如下基本原则。

1.2.1 实物形态未改变但已离开企业

外购的货物在本企业内部虽然未改变实物形态，但货物实际离开了本企业，如：①将外购货物对外投资；②对外捐赠等业务。按增值税的原理，按确认的计税价格和增值税率计算销项税额，此类业务应视同销售，主要发生在货物离开本企业时。

1.2.2 实物形态已改变并离开了企业

外购的货物在企业内部通过加工生产，形成了新的另一种货物，其价值增值已经实现，有的实物形态已经发生改变，早已经离开了本企业，如：①企业将自产或委托加工的货物用于对外投资；②对外捐赠；③债务重组。此类业务按该货物的市场售价或组成计税价格计算销项税额，视同销售。

1.2.3 实物形态已改变并被企业内部领用

外购的货物在企业内部通过加工生产，并被企业内部领用，形成了新的另一种货物，原有的实物形态已经发生改变，如：①用于修理固定资产的改良支出；②用于改建、扩建、修缮装饰建筑物；③用于非应税劳务；④用于在建工程；⑤将自产或委托加工的货物用于职工福利或个人消费等。由于该货物已经增值已被企业确认，应按货物的市价或组成计税价格，计算增值税销项税额，视同销售。

2 增值税进项税额转出和视同销售行为的会计处理及比较

企业会计人员对进项税额转出与视同销售两种业务可以从两方面判断区分：首先判断经济行为是否增值，如果经济行为导致增值，则属于视同销售。例如，生产的产品和委托加工的产品无论对内的消费、职工福利、用于非应税项目，还是对外的分配、捐赠、投资行为，都属于视同销售，应当计算销项税；如果经济行为没有发生增值，则进一步分析该行为是对内行为，还是对外行为。如果是对企业内部的，那么就属于进项税额不得抵扣的情形；如果是对企业外部的，则属于视同销售。其次，如果将购进的货物用于消费、职工福利、非应税等针对企业内部方面，则属于进项不得抵扣的情形；如果将购进的货物用于针对企业外部的分配、捐赠、投资的方面，则属于视同销售的情形，可以开具增值税专用发票。下面就两种业务分别阐述其会计处理：

2.1 进项税额转出的会计处理

2.1.1 外购的货物未改变原有的实物形态，但改变了原来的用途。会计处理如下：借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目。

2.1.2 外购的货物没有改变实物形态，没有经过任何加工的情况下发生非正常损失，导致在企业内部增值税抵扣链条中断，进项税额和销项税额的口径不一致。会计处理如下：借记“其他应收款”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目。

2.1.3 外购的货物在企业内部虽然改变了实物形态，形成了新的另一种货物，但在未被企业领用时就发生了毁损等非正常损失，该类非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其增值未被企业确认。会计处理如下：借记“其他应收款”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“库存商品”、“生产成本”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目。

2.2 视同销售行为的会计处理

2.2.1 外购的货物在企业内部虽然未改变实物形态，但货物离开了本企业，如将本企业的材料或库存商品对外投资或对外捐赠等，按确认的价值或组成计税价格和增值税率计算销项税额。会计处理如下：借记“长期股权投资”、“营业外支出——捐赠支出”科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

2.2.2 外购的货物在企业内部改变了实物形态，形成了新的另一种货物，其价值发生了增值，如企业将自产和委托加工的货物对外投资、对外捐赠、债务重组等，此类业务一律视同销售计算销项税额。其销项税额的计算应按该货物的活跃市场的售价或组成计税价格计算增值税销项税额。会计处理如下：借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出——捐赠支出”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

2.3 两类业务会计处理方法的比较

增值税进项税额转出与视同销售行为会计核算规范与否，不仅影响到企业增值税应纳税额计算的正确性，还会关系到会计信息的真实性、准确性。但在会计实务中有的企业经常混淆视同销售行为，导致少缴或不缴增值税，造成会计处理错误，此时进项税额转出的界限也容易模糊不清。对视同销售与进项税额转出的会计核算进行比较，为此，可以从以下三个方面进行考虑：

2.3.1 计算依据不同

视同销售行为出现无销售额的现象，是因为在会计核算上不作为销售处理。因此，按增值税实施细则的规定，其计算销项税的依据按下列顺序确定其计税销售额，视同销售货物行为而无销售额的：①组成计税价格的公式，按组成计税价格来确定，表述为：组成计税价格=成本（1+成本利润率）；②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。

2.3.2 两类业务不同会计处理方法对企业纳税影响不同

企业发生视同销售业务，会计人员在账务上虽然不作为销售处理，但应根据增值税法的规定，记入“应交税费——应交增值税”科目中的“销项税额”专栏，按所开具增值税专用发票上的税额作为销项税额处理。进项税额转出只是把按照规定将不得抵扣的，在数额上是“一借一贷”，借贷相等，相互抵减，但购进时已作抵扣的进项税额如数转出。因此，在账务处理时应注意避免两种情况：一是少计应纳增值税；二是混淆视同销售行为和进项税额转出。因为两者对于计算交纳增值税的影响结果是不同的。

2.3.3 会计处理不同

视同销售货物行为，不会给企业增加现金流入量，实际上不是真正意义的销售行为。所以会计核算中是按成本转账，对此类业务不作销售处理，贷记“库存商品”、“原材料”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，借记“长期股权投资”、“在建工程”、“应付福利费”、“营业外支出”等科目。

进项税额在会计核算中因为会出现不同的情况，因此要区别加以对待。一是购入货物原先认定其进项税额能抵扣，但后来在使用中改变用途或者发生非正常损失而不能抵扣，但此时它已记入“进项税额”科目专栏。所以这类经济业务事项属于进项税额转出项目，应按增值税法规规定，将原已计入科目专栏的“进项税额”通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目转入有关“在建工程”、“应付福利费”、“待处理财产损溢”等科目。二是在购进货物时就能确定其进项税额不能抵扣，其进项税额也不能抵扣，这些业务事项即使取得增值税专用发票，而应直接计入所购货物的成本中，所以这类经济业务事项不涉及进项税额转出问题。

针对以上的分析，本文的重点在于增值税进项税额转出与视同销售行为如何界定，特别是实施新税制后，增值税在计算方法上实行了彻底改革。实际工作当中，两者的会计处理难度较大，很多会计人员容易混淆。会计处理结果的正确性直接影响企业的税金的计提，从而影响到利润以及企业所得税的计算，所以如何界定增值税进项税额的转出与视同销售行为，以及正确做好两者的会计处理意义重大。

参考文献：

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[2]黄苏华.涉及增值税的固定资产会计处理剖析[J].商业会计，2010，（04）.