未实现内部销售损益

未实现内部销售损益（共5篇）

未实现内部销售损益 篇1

合并财务报表是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团 (以下简称企业集团) 整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。一些企业集团利用各公司的控制和从属关系, 出于调节上市公司利润和减少集团整体税负的考虑, 运用内部转移价格等手段, 在企业集团内部转移利润或亏损。例如, 母公司低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品, 出于避税考虑而转移利润;母公司通过高价对企业集团内的其他企业销售, 低价购买其他企业的原材料而转移亏损。编制抵销分录, 进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容, 其目的在于抵销个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素。

企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的未实现内部销售损益包含于存货价值之中。在内部购销活动中, 销售企业对集团内部销售确认收入、结转成本并计算销售损益。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账;在本期内未实现对外销售而形成期末存货时, 其存货价值中也相应地包括两部分内容:一部分为真正的存货成本 (即销售企业销售该商品的成本) , 另一部分为销售企业的销售毛利 (即其销售收入减去销售成本的差额或其销售收入乘以销售毛利率的金额) 。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利, 从企业集团整体来看, 并不是真正实现的损益。因为集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动, 既不会实现损益, 也不会增加 (或减少) 商品的价值。从这个意义上来讲, 将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为损益确认的部分, 称之为未实现内部销售损益。

一、初次编制合并财务报表时, 当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下, 如果将母、子公司个别财务报表中的存货简单相加, 则虚增企业集团存货的价值;如果将母、子公司个别利润表中的销售收入和销售成本简单相加, 则虚增企业集团的销售收入和销售成本。因此, 在初次编制合并财务报表时, 一方面抵销销售企业实现的内部销售收入, 另一方面抵销销售企业对形成购买企业期末存货的那部分内销商品而结转的营业成本与购买企业因售出的内部购进存货而结转的营业成本之和, 以及抵销内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益。编制抵销分录时, 按照企业集团内部销售企业销售该商品确认的销售收入, 借记“营业收入”项目, 按照销售企业对形成购买企业期末存货的那部分内销商品而结转的营业成本与购买企业因售出的内部购进存货而结转的营业成本之和, 贷记“营业成本”项目, 按照购买企业当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 贷记“存货”项目。

例1:2010年12月31日, 甲公司个别资产负债表中对A公司的长期股权投资的金额为3 000 000元, 拥有A公司80%的股份, 即甲公司能够控制A公司。甲公司2010年个别资产负债表中存货200 000元为2010年向A公司购买的商品, 其价值中包含的未实现内部销售损益为40 000元。A公司2010年个别利润表中销售商品的营业收入为1 000 000元, 其销售成本为800 000元, 该商品的销售毛利率为20% (甲公司、A公司各自的应交税费不会因为合并而改变, 为简化核算, 本文不考虑与购销有关的增值税问题) 。

甲公司编制合并财务报表时, 应抵销营业收入、营业成本和存货价值中包含的未实现内部销售损益, 其抵销分录为:

借:营业收入1 000 000

贷:营业成本 (1 000 000×80%+800 000×20%) 960 000

存货 (200 000×20%) 40 000

二、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下, 由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理, 在本期连续编制合并财务报表时, 不涉及对其进行抵销处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下, 在编制合并财务报表进行抵销处理时, 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销, 直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少, 最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财务报表时, 不是以上期编制完成的合并财务报表为基础, 而是以母、子公司本期个别财务报表为基础, 而母、子公司个别财务报表中未实现内部销售损益作为销售企业实现的损益部分包括在其期初未分配利润之中, 以母、子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此, 上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益, 也对本期的期初未分配利润产生影响, 本期编制合并财务报表时, 必须在合并母、子公司期初未分配利润简单相加的基础上, 抵销上期未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响, 调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表时, 首先必须抵销上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响, 调整本期期初未分配利润的金额;然后再抵销本期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益, 其具体抵销处理程序和方法如下:

(一) 抵销上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响

按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 借记“未分配利润———年初”项目, 贷记“营业成本”项目。这一抵销分录, 可以理解为上期内部购进的存货视同本期全部售出, 存货价值中包含的未实现内部销售损益在本期视同全部实现, 冲减本期的合并销售成本, 将上期未实现内部销售损益转为本期已实现利润。

(二) 抵销本期发生内部购销活动的销售企业内部销售收入、购买企业内部销售成本

按照销售企业内部销售收入的金额, 借记“营业收入”项目, 按照购买企业将内部购买的存货全部售出时而结转的销售成本金额, 贷记“营业成本”项目。这一抵销分录, 可以理解为本期内部购进的存货视同本期全部售出, 存货价值中包含的未实现内部销售损益在本期视同全部实现, 冲减销售企业本期内部“营业收入”项目的数额, 冲减购买企业本期内部“营业成本”项目的金额, 抵销的结果表现为本期没有发生内部购销业务。

(三) 抵销期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益

对于本期期末内部购买形成的存货 (包括上期结转形成的本期存货) , 应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 借记“营业成本”项目, 贷记“存货”项目。这一抵销分录, 可以理解为本期期末内部存货全部视为本期内部购进形成的存货, 通过增加本期营业成本的金额, 抵销存货价值中包含的未实现内部销售损益。

例2:沿用例1。2010年度A公司向甲公司销售产品, 甲公司期末形成存货的账面余额为200 000元, 其中包含的未实现内部销售损益为40 000元。2011年度A公司向甲公司销售产品300 000元, 本期销售毛利率与上期相同, 为20%, 销售成本为240 000元。甲公司购进此商品作为存货处理, 本期实现对外销售收入为250 000元, 销售成本为210 000元;期末存货为290 000元 (期初存货200 000元+本期购进存货300 000元-本期销售存货210 000元) , 存货价值中包含的未实现内部销售损益为58 000元 (290 000×20%) 。

编制2011年度合并财务报表时, 首先应抵销上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响, 调整本期期初未分配利润的金额, 其次应抵销本期内部购销活动中销售企业内部销售收入、购进企业内部销售成本, 最后抵销期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益, 抵销分录为:

1. 借:未分配利润———年初40 000

贷:营业成本40 000

2. 借:营业收入300 000

贷:营业成本300 000

3. 借:营业成本58 000

贷:存货58 000

参考文献

[1].财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社, 2010.

[2].李宝珍, 裴淑红, 付倩.财务会计学 (中、高级) (第三版) [M].北京:中国市场出版社, 2012.

未实现内部销售损益 篇2

一、顺流交易中未实现损益的抵销

顺流交易是指集团成员企业向联营企业出售资产的交易。顺流交易产生的未实现损益,在交易资产未对外部独立第三方出售或未被消耗之前, 体现在联营企业购入资产的账面价值之中, 在集团成员企业采用权益法核算应享有联营企业的投资收益时应予以抵销, 同时调整对联营企业长期股权投资的账面价值。即在顺流交易中,集团成员企业出售资产给联营企业产生的损益中, 按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

(一)子公司与联营企业顺流交易未实现损益的抵销

子公司与联营企业顺流交易产生的未实现损益,一方面体现在子公司“营业收入”“营业成本”等损益项目中,另一方面则体现在联营企业“存货”“固定资产”等资产项目中。编制合并财务报表时理应将子公司与交易相关的损益项目与联营企业对应的资产项目相抵销,但由于联营企业对应的资产项目并没有体现在合并财务报表中,无法直接抵销。 事实上子公司与联营企业顺流交易产生的未实现损益,可以理解为联营企业对子公司的利益输送,间接体现在子公司“投资收益”项目中,所以编制合并财务报表时可以将未实现损益中归子公司所有的份额从子公司各有关项目中抵销。如果子公司是非全资子公司,未实现损益还应考虑在母公司股东与子公司少数股东之间如何分配抵销的问题。

例1:甲公司持有A公司60%的股权,A公司持有B公司30%的股权, 能够对B公司生产经营施加重大影响 。 2014年10月 ,A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司 ,B公司将取得的商品作为管理用固定资产核算,该资产预计使用寿命为5年,净残值为0。 假定A公司取得B公司该项投资时,B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。 B公司2014年实现净利润为0。 假定不考虑所得税影响。

A公司拥有B公司30%的股权 ,能对B公司施加重大影响,所以B公司是A公司的联营企业。2014年10月A公司向B公司销售商品为顺流交易, 该项交易确认了销售利润60万元(260-200),如果考虑固定资产折旧对利润的影响,该部分内部销售利润归属于A公司的份额17.4万元[(60-60÷5×2÷ 12)×30%]并未实现,不应该确认,会计处理如下:

A公司在个别财务报表中本应扣除销售利润 , 但实际扣除的却是投资收益, 通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润,从而达到不因关联交易虚增利润的目的。

期末, 集团编制甲公司与A公司的合并财务报表时, 应将A公司个别财务报表中包含的内部交易损益抵销,即应抵销A公司确认 的对B公司销售 收入和销 售成本中30%的份额 。 营业收入为78万元 (260×30%),营业成本为60万元(200×30%),投资收益为18万元。 会计处理如下:

上述会计处理实际上消除了内部交易的影响, 在内部交易不存在的情况下,则A公司个别财务报表中扣除的投资收益18万元应予补回。

此外,由于A公司是甲公司的非全资子公司,编制合并财务报表时还应将归属于A公司的未实现损益18万元,按权益比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分摊。 少数股东权益为7.2万元(18×40%), 少数股东损益为7.2万元。 会计处理如下:

(二)母公司与子公司联营企业顺流交易未实现损益的 抵销

在企业集团中, 子公司的联营企业同样也是母公司的联营企业。 如果会计期末母公司与子公司联营企业顺流交易的相关资产仍然由联营企业持有, 则意味着交易涉及的损益并没有真正实现,即存在未实现损益。该未实现损益一方面体现在母公司“营业收入”“营业成本”等损益项目中, 另一方面则体现在子公司联营企业“存货”“固定资产”等资产项目中。 编制合并财务报表时本应将母公司与交易相关的损益项目与子公司联营企业对应的资产项目抵销, 但由于子公司联营企业未纳入合并财务报表范围, 所以编制合并财务报表时只能将未实现损益中归母公司所有的份额从母公司各有关项目中抵销。

例2:将例1“A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司”改为:“甲公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司”, 其他内容不变。

甲公司是通过A公司而间接拥有B公司的股权,B公司也属于甲公司的联营企业。 2014年10月甲公司向B公司销售产品为顺流交易,在其他数据不变的情况下,则甲公司个别财务报表的处理与例1相同,不再重述。

期末, 集团编制甲公司与A公司的合并财务报表时, 应将甲公司个别财务报表中包含的内部交易损益抵销。 营业收入为78万元(260×30%),营业成本为60万元(200× 30%),投资收益为18万元。 在上述个别财务报表中已确认投资收益的基础上进行会计处理。

此外, 甲公司与B公司顺流交易发生的未实现损益, 按持股比例计算归属于甲公司的份额18万元,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

二、逆流交易中未实现损益的抵销

逆流交易是指联营企业向集团成员企业出售资产的交易。逆流交易产生的未实现损益,在与交易相关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗之前, 体现在集团成员企业持有交易资产账面价值中时, 相关的损益在集团成员企业采用权益法计算确认应享有联营企业的投资收益时应予抵销,同时调整对联营企业长期股权投资的账面价值。即在逆流交易中, 联营企业出售资产给集团成员企业产生的损益中,按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

(一)子公司与联营企业逆流交易未实现损益的抵销

子公司与其联营企业逆流交易产生的未实现损益,一方面体现在子公司“存货”“固定资产”等资产项目中,另一方面则体现在联营企业“营业收入”及“营业成本”等损益项目中, 编制合并财务报表时本应将子公司与交易相关资产项目与联营企业对应的损益项目抵销, 但由于联营企业并不属于企业集团合并财务报表的合并范围, 联营企业记录的交易损益并不能直接并入合并财务报表, 而是按持股比例间接反映在子公司“长期股权投资”项目中,所以编制合并财务报表时应将未实现损益中归子公司的份额从上述各有关项目中抵销。 在子公司是母公司非全资子公司的情况下,对子公司损益的调整还会涉及到少数股东损益,即需要将上述抵销的未实现损益在母公司股东与少数股东之间进行分摊,其中归少数股东所承担的份额,应相应调整少数股东权益项目。

例3:将例1“A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司,B公司将取得的商品作为管理用固定资产核算” 改为:“B公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给A公司 ,A公司将取得的商品作为管理用固定资产核算”, 其他内容不变。 2014年10月B公司向A公司销售产品为逆流交易 , 其他数据不变, 则A公司个别财务报表的处理与例1相同,不再重述。

从集团角度看, 在B公司对A公司逆流交易中,B公司净利润因此项交易增加58万元(60-60÷5×2÷12),该未实现内部交易体现在A公司持有固定资产的账面价值中, 所以按持股比例计算归属于A公司的份额,恢复长期股权投资的价值, 减少固定资产相应未实现内部交易损益的价值。 长期股权投资为17.4万元[(60-2)×30%],固定资产为17.4万元,应在合并财务报表中进行以下调整:

合并财务报表反映的是母子公司构成的企业集团,而不包括联营企业,因此,在编制合并报表时,只应调整集团成员企业———A公司的个别财务报表数据, 而无需调整非集团成员企业———B公司的个别财务报表数据。

此外,由于A公司是甲公司的非全资子公司,编制合并财务报表时还应将归属于A公司的未实现损益18万元,也按权益比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益” 之间分摊, 少数股东权益为7.2万元 (18× 40%),少数股东损益7.2万元。 其会计处理如下:

(二)母公司与子公司联营企业逆流交易未实现损益的 抵销

母公司与子公司联营企业逆流交易产生的未实现损益,一方面体现在母公司“存货”“固定资产”等资产项目中, 另一方面则体现在子公司联营企业“营业收入”“营业成本” 等损益项目中, 由于子公司联营企业未纳入合并财务报表范围, 所以编制合并财务报表时只能将未实现损益中归母公司所有的份额从母公司各有关项目中抵销。

例4:将例1“A公司将其 账面价值 为200万元的商 品以260万元的价格 出售给B公司 ,B公司将取 得的商品作为 管理用固定资 产核算 ”改为 :“B公司将其账面 价值为200万元的商品以260万元的价格 出售给甲 公司 , 甲公司将取得的商品作为管理 用固定资产核 算 ”, 其他内容不变。

从个别财务报表来看,2014年10月B公司向甲公司销售产品为逆流交易,在其他数据不变的情况下,则甲公司长期股权投资权益法核算的账务处理与例1相同,不再重述。

从集团角度看,在B公司对甲公司逆流交易中,B公司净利润因此项交易增加58万元(60-60÷5×2÷12),该未实现内部交易体现在甲公司持有固定资产的账面价值中,所以按持股比例计算归属于甲公司的份额, 恢复长期股权投资的价值,减少固定资产相应未实现内部交易损益的价值, 长期股权投资为17.4万元[(60-2)×30%],固定资产为17.4万元。 应在合并财务报表中进行以下调整:

此外, 甲公司与B公司逆流交易产生的未实现损益, 按持股比例计算归属于甲公司的份额18万元,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

金融资产未实现损益的确认与计量 篇3

经济后果观在20世纪40年代开始成为议论的话题, 到了20世纪70年代成为会计准则制定的一个实质性问题。这种观点认为, 会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的投资行为, 受影响的决策行为反过来又影响其他相关方的利益。就是说, 会计不再是一种纯粹的技术手段, 不同的会计准则会生成不同的会计信息, 从而影响不同主体的利益, 包括一部分人受益, 另一部分人受损。我国于2006年2月颁布了新的企业会计准则, 其中对金融资产未实现损益的确认与计量, 既体现了信息中立的原则, 又体现了经济后果的思想。对此, 笔者从如下几个方面谈些认识。

一、金融资产计量与已确认未实现损益的会计处理

随着金融工具不断创新, 国际会计准则委员会 (IASC) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标, 认为这对获取一致并相关的信息是必须的。但由于这涉及计量可靠性、公允价值计量会使得现行会计惯例及与之关联的现行法令规章需要变革等一系列因素, 因此《国际会计准则第39号———金融工具:确认与计量》 (IAS39) 只是增加了金融工具会计处理中公允价值的使用;《美国财务会计准则第133号———衍生工具和套期活动的会计处理》 (FAS133) 也留有余地地指出公允价值是与金融工具最相关的计量属性。随着对实践认识的逐步加深, 国际会计组织和一些发达国家的会计组织陆续出台了一系列会计准则, 我国于2006年重新修订了金融工具会计准则。这说明由于金融资产的复杂性, 人们对其会计处理是非常谨慎的。

金融资产已确认未实现损益是指对金融资产进行后续计量时, 会计期末因公允价值的涨跌, 一方面应确认按公允价值计量金融资产的会计账面价值增加或减少;另一方面由于这些金融资产并未出售或处置而形成未实现的利得或损失。

1. 金融资产已确认未实现损益的会计处理。

我国《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》 (简称“金融工具准则”) 将金融资产分为四大类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; (2) 持有至到期的投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。

根据金融工具准则的规定, 当金融资产初始确认时, 企业应以其成本进行计量。金融资产的成本是指付出对价的公允价值。初始确认后, 企业金融资产应以公允价值计量, 但企业的贷款和应收款项、持有至到期的投资和在活跃市场中没有标价且其公允价值不能可靠计量的金融资产除外。后续计量时, 持有至到期的投资应运用实际利率法, 以摊余成本计量;那些没有固定期限的金融资产应以成本计量;资产负债表日, 交易性金融资产应以公允价值进行后续计量, 企业应将由于公允价值变动而产生的未实现损益计入当期损益。可供出售的金融资产在资产负债表日应按公允价值计量, 除与套期保值有关外, 可供出售的金融资产公允价值变动引致的未实现损益计入所有者权益。可供出售的金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益中的因公允价值下降而形成的累计损失, 应当予以转出, 计入当期损益。

可见, 金融工具准则规定采用公允价值进行后续计量的金融资产主要指交易性金融资产和可供出售的金融资产。

持有至到期的投资重分类为可供出售的金融资产, 并以公允价值进行后续计量。重分类日, 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售的金融资产发生减值或终止时转出, 计入当期损益。

2. 已确认未实现损益的会计信息列报。

根据金融工具准则的规定, 采用公允价值计量金融资产的已确认未实现损益分别计入当期损益和所有者权益, 并于会计期末分别列报在利润表和资产负债表中:

(1) 因金融资产采用公允价值计量导致的损益列报在利润表“公允价值变动损益”项目, 该项目中既包括交易性金融资产和可供出售金融资产的已实现损益, 又包括交易性金融资产的未实现损益。

(2) 可供出售金融资产 (交易性金融资产) 以公允价值进行后续计量而导致的未实现损益列报在资产负债表“资本公积”项目。

换言之, 利润表中既有金融资产因公允价值计量的已实现损益, 也有未实现损益;而资产负债表中只有金融资产因公允价值计量的未实现损益。

二、金融资产未实现损益的会计处理

1. 金融资产未实现损益的会计处理是信息中立观与经济后果观相互协调的产物。

信息中立观与经济后果观是两个对立统一的观点。说它们对立, 是指它们突出的侧重点不同, 前者强调会计信息的公平性、公正性和公允性;后者则强调会计信息的相关性、协调性和有用性。说它们统一, 是指两者的根本目的是一致的, 两者都强调会计信息的真实性、完整性和可靠性。由于金融资产未实现损益是一个复杂的新问题, 能够形成现今金融工具准则的一致认识, 不能不说这是信息中立观与经济后果观相互协调的结果。不过, 在这个问题上还存在实用主义的做法, 如有些企业将金融资产损益绕过收益表直接计入所有者权益。当然, 这种情况即便是在会计准则体系比较完善的美国也是存在的。

在美国财务会计准则公告中, 未先经过收益表直接计入业主权益中的非业主权益变动的例子包括:可供销售的证券尚未实现的持产利得与损失;从持有至到期转入可供销售的债权性证券未实现的持产利得与损失;以前已作减值损失处理的可供销售证券, 其公允价值在嗣后期间回升, 或因为其属于永久性损失, 所以其公允价值在嗣后期间会下降。就连FASB也承认:需要改进的是那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。

美国学者斯蒂芬·A.泽弗曾指出, 财务会计准则委员会对总括收益观的遵循也偶有例外。有一些会计准则体现了这些例外, 在这些准则中, 该委员会要求某些项目绕过收益表, 直接列入资产负债表的业主权益项中。这种处理从《美国财务会计准则第12号———某些可交易证券的会计处理》开始, 到《美国财务会计准则第115号———对某些债务性及权益性证券投资的会计处理》仍在延续。尚不清楚的是, 若无绕过收益表、直接列入资产负债表的业主权益项目这一处理所提供的妥协方案, 能否由多数委员投票赞成发布这些公告。因此, 在一定意义上, 过去几十年当期经营收益观与总括收益观之争的内部矛盾一直延续至今。

不过, 争论归争论, 双方对于金融资产未实现融资损益会计处理的看法却是一致的, 即在资产负债表日, 将交易性金融资产以公允价值进行后续计量, 企业应将由于公允价值变动而产生的未实现损益计入当期损益。

如果我们认为前述处理体现了信息中立观, 即对交易性金融资产未实现损益的会计处理中, 采用了会计理论中的当期经营收益观和与之相争的总括收益观, 同时采用了收入费用观和与之相争的资产负债观, 那么对可供出售的金融资产在资产负债表日应按公允价值计量, 除与套期保值有关外, 可供出售的金融资产公允价值变动引致的未实现损益计入所有者权益, 就是考虑会计不再是一种纯粹的技术手段, 不同的会计准则会生成不同的会计信息, 从而影响不同主体的利益, 包括一部分人受益, 另一部分人受损。可见, 金融资产未实现损益的会计处理是信息中立观与经济后果观相调和的产物。

2. 金融资产未实现损益会计处理的矛盾降低了会计信息质量。

可供出售金融资产的未实现损益绕过利润表, 直接在资产负债表的所有者权益项目中反映, 使得利润表反映的信息内容不完整, 信息含量较低, 决策有用性较差。

金融工具准则还规定, 除与套期保值有关外, 可供出售金融资产公允价值变动形成的损益, 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接计入所有者权益, 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益。这样, 部分金融资产的价值增值在产生时不在利润表中反映, 而是推迟到实现时再进行反映, 导致收益报告存在时间差, 严重损害了会计信息的及时性, 降低了决策的有用性。

三、金融资产未实现损益会计处理与报表列报的改进建议

对于会计准则的制定与财务会计概念框架的研究应该着眼于信息中立观还是经济后果观, 笔者认为, 在同一具体会计准则下至少应保持确认与计量的一致。

我国企业会计准则体系建立后, 会计收益计量的方法从之前基本上采用收入费用观逐渐向资产负债观转变。从上市公司实施的情况来看, 会计收益计量方法的改变能更好地反映会计信息。但根据信息中立观的要求, 我国的企业会计准则体系确立的会计收益计量方法则需进一步改进。

1. 应该消除对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的区别。

因为这种做法人为地割裂了企业业绩确认与计量的一致性, 也没有真实地反映企业业绩。应按照金融工具准则的规定, 将计入所有者权益的可供出售金融资产公允价值变动形成的损益计入利润表, 使之与交易性金融资产的会计处理保持一致。

2. 遵循资产负债观, 将资产价值增减变动的结果计入企业财务报表, 以全面反映金融资产所隐含的风险和报酬。

根据资产负债观, 除业主投资和派给业主款以外, 所有资产价值增减的结果都属于企业的业绩, 不论是否实现, 其性质都是一样的。换言之, 金融资产所有已实现利得和损失、所有未实现利得和损失都应该计入企业财务报表。

摘要：本文在阐述我国企业会计准则对金融资产未实现损益会计处理和报表列报相关规定的基础上, 基于会计信息中立与经济后果的理论分析, 指出这种处理将导致会计信息质量降低, 建议取消对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的区别, 将金融资产所有已实现和未实现损益都计入企业财务报表。

关键词：金融资产,损益,会计处理

参考文献

[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

[2].葛家澍, 林志军.现代西方会计理论.厦门:厦门大学出版社, 2001

[3].国际会计准则委员会著.财政部译.国际会计准则2000.北京:中国财政经济出版社, 2000

未实现内部销售损益 篇4

关键词：投资,公允值会计,未实现损益,报告形式

会计实务中的未实现损益是指可能产生但尚未最终实现的损益。未实现损益主要有未实现投资损益、未实现的存货跌价损失, 未实现汇兑损益以及外币报表折算差额等。会计学家和管理人员普遍认为财务报告会影响企业的股票回报率。由于企业持有的特定资产头寸上的未实现损益会影响企业的回报, 投资者据此可以预测企业的财务报告。如果市场参与者知道相应企业投资的范围, 则未实现损益信息是重复的, 但是并不是每一个投资者都有能力处理这个冗余信息, 结果股价的波动影响到未实现损益, 未实现损益又影响到股价, 这就形成一个反馈循环并且影响到对于未来股价的预期。为了研究反馈循环, 本文构建一个估价行为模型, 并对它进行检测。投资者根据企业的核心盈余和未实现损益对证券进行估价, 如果投资者没有能够正确处理冗余的未实现损益信息, 则公司股价的任何波动都会对未来数年的未实现损益产生复杂影响。如果企业的投资额非常高, 并且投资者对未实现损益有强烈的预期, 则随着时间的推移, 未实现损益会变大并增加公司股价的波动性, 反之亦然。未实现损益的会计处理方法各不相同, 当它被正式确认并包含进综合收益表时, 反馈效果较大, 具体的例子包括福利费收支、可供销售的投资等。不同的会计方法会影响到价格的有效性和波动性。

一、背景和假设

企业经常持有与其股票价格相关的资产或负债, 因此会计数字和股价会互相影响。投资者首先观察到价格波动, 随后观察到会计数字会反映这种波动。企业可以拥有自身的股票。按照现行的会计准则, 库藏股上的未实现损益无需报告, 因为企业购买自身的股票被认为是注销权益而非证券投资。另一个例子是企业使用自身的股票来支付养老金。这种股票上的未实现损益被摊销计人综合收益, 如果数额较大则直接进损益表, 企业也会持有自身股份的空头, 例如在筹资时使用包含期权的混合证券, 可转换债券就是一个典型。这类债券的未实现损益需要加以确认。另一种常见的形式是经理人股票期权, 它会影响到现在和未来的应付职工薪酬, 其会计处理引起了巨大争议。

对于企业所拥有的资本资产, 如果其公允价值发生变化则会影响到企业的未实现损益。假设一家企业使用某种专用设备来生产特定的产品, 企业的价值和设备的价值都取决于产品的未来现金流量的现值。企业整体状况的改变会影响其股价并产生一个未实现损益, 在公允价值法下, 这些变动都进入损益, 资产减值也会被计入损益。

如果企业持有其他企业的股份尤其是企业投资者的股份, 则会形成复杂的股权关系并产生未实现损益。如果这种投资的规模较小, 则使用公允价值法计量, 未实现损益计入损益 (对于交易性证券) 或综合收益 (对于可供销售的证券) 。如果投资的规模较大, 则使用权益法核算。

二、公允价值会计下的未实现损益

1、未实现损益的产生

未实现投资损益主要产生于下列两种情况:第一, 期末采用成本与市价孰低法计价时, 在期末市价低于成本的情况下, 投资方需确认投资的未实现跌价损失I当市价再回升时, 投资方需按一定限度确认投资的未实现涨价收益, 进而将原发生的未实现跌价损失转回。第二, 长期投资成本法下, 当投资价值发生永久性下跌时, 需确认投资的未实现收益, 进而将原发生的未实现跌价损失转回。

未实现存货跌价损失产生于期末存货计价的成本与市价孰低法。采用该法对存货进行期末计价时, 市价低于成本的金额即为存货的未实现跌价损失实现。显而易见, 未实现汇兑损益产生于外币账户余额的调整。按现行制度规定, 这一调整一般在期末进行。

外币报表折算差额作为一种未实现的损益主要与合并会计报表的编制有关。企业集团编制合并会计报表时, 将境外子公司的外币报表按一定的汇率折算成以母公司记帐本位币表示的报表时, 由于不同的报表项目采用的汇率不同。因而折算后的资产负债表左、右两方总计可能出现差额, 该差额作为报表折算差额, 属于非固交易等经济事项引起的, 固而是未实现损益。

2、未实现损益的确认

根据谨慎性原则, 应尽可能及时、准确地确认未实现的投资跌价损失、未实现的存货跌价损失, 以免高估资产与收益。因此, 需对未实现的损益予以确认。未实现损益的确认, 主要需解决时间、金额两个问题。下面就各类未实现损益分别予以探讨:采用成本与市价孰低法对投资、存货进行期未计价时, 可在期末, 按市价低于成本的金额, 确认投资、存货的未实现跌价损失。这里, 成本与市价比较时, 对于存货, 可选择采用逐项比较法、分类比较法、练合比较法等;对于投资, 一般以总成本与总市价相比较, 即采用综合比较法。但也有一种观点, 认为债券投资的价值波动一般与个别债券相关, 故应采用逐项比较法。在长期投资成本法下, 当投资价值发生永久性下跌时, 应逐项比较长期投资的成本与市价, 确认未实现的跌价损失。

无论是成本与市价孰低法下确认的投资、存货的未实现跌价损失, 还是长期投资价值发生永久性下跌时确认的投资的未实现跌价损失, 如若日后市价回升, 一般应以原先确认的跌价损失为限, 确认未实现的涨价 (升值) 收益。实际上, 这一确认过程只是将前确认的一部分或全部未实现跌价损失予以转回。如果日后市价回升幅度超过原历史成本, 则对超过原历史的升值收益不应作为未实现收益予以确认, 如果超过原确认的未实现跌价损失金额确认未实现升值收益, 不符合谨慎性原则的要求。这也是投资计价的市价法不被广泛采用的原因之一。

未实现的汇兑损益, 应在期末调整外币账户金额时, 按账面汇率与调账时所用汇率的差额对外币余额的影响数确认未实现汇兑收益或损失。这里需注意的是, 如果已实现的汇兑损益在发生时未于确认, 则期末调账时产生的汇兑损益总额中就包含两部分内容:即部分已实现的汇兑损益和真正意义上的未实现汇兑损益。外币报表折算差额是在编制合并会计报表情况下对子公司的外币报表进行折算时子以确认的。

3、未实现损益的披露

未实现损益的披露, 指未实现损益的报表列示, 而报表列示的方式取决于确认时的账务处理。首先来看投资、存货的未实现损益的账务处理。按照谨慎性原则的要求, 投资和存货的未实现跌价损失应在确认时计入当期损益。这就涉及到以下两个问题:第一, 未实现跌价损失借记帐户, 这将决定其在损益表中的列示方式与已实现损益合并列示还是分别项目单独列示。第二, 未实现跌价损失贷记账户, 这将决定在资产负债表中投资、存货价值的列示方式。

成本与市价孰低法下发生的未实现的投资跌价损失。一方面, 可以直接借记“投资收益”帐户, 也可以借记未实现的投资跌价损失账户, 后者使得未实现损失在损益表中可以单独报告;另一方面, 可以直接贷记“短期投资”等投资账户。以冲减投资成本, 亦可贷记投资跌价损失准备账户, 后者在资产负债表中作为投资项目的备抵项目, 单独列示。

三、进一步的分析

如果模型能够预测未实现损益在何时带来波动, 则它就能正确描述投资者处理会计信息的过程。在交易开始时, 市场会根据所有可得的信息对证券进行定价, 这个价格并不影响企业财务报表中的未实现损益数额。市场参与者可以使用会计和财务知识对企业股票自行定价, 可以使用任何自认为合适的估值方法。如果估值是合理的, 则市场的初始交易幅度比较小。当投资者看到一家公司的财务报告时, 会与同类公司比较并与历史数据比较, 在这个过程中, 会对未实现损益定价。假设投资者在期初时已经阅读了企业的资产负债表、所有者权益变动表、利润表, 第二年的报表采用比较报表的形式, 如果企业的年收益以某个比率 (比如10%) 增长而增值率在各年间有小的波动, 这会影响未实现损益, 不同的价格类型会产生不同的未实现损益, 投资者会对此做出反应。

需要重点考虑的变量如下: (1) 报告格式:损益表或综合收益表。通过检查所有者权益变动表, 投资者可以确定损益表中未实现损益的数量。 (2) 企业在该指数中的投资数量。这可以通过比较年底时各企业投资占总资产的比例而得到。统计发现, 该比例从不足1%到超过30%各不相等, 指数在12%。用该指数的当年变动数乘以各企业的投资比例, 就可以算出该项目上的未实现损益。

如果以下两个条件满足, 则企业股票的市场价格和投资者的保留价格的波动性都会比较高: (1) 未实现损益在企业的收益中占了较大的份额, 比如企业将大比例的资产投资于该指数, 价值较高; (2) 未实现损益被认为是企业绩效的一部分, 当企业采用综合收益表时就是如此, 此时较大。如果未实现损益较小或投资者并不在意, 则波动率会较小。波动性来源于报告形式和投资水平的交互作用, 但投资水平的影响更大一些。当投资水平较高时, 报告形式对价格变动有显著影响, 投资水平较低时则无显著影响。在综合收益表格式下, 投资水平对价格波动有显著影响, 而在损益表格式下则无显著影响。

四、结论

随着信息使用者对会计信息决策实用性要求的进一步提高, 必然有更多以公允价值计量为导向的具体会计准则陆续出台, 未实现损益项目将越来越多, 因此应在损益表之外增加第二业绩报表——全面收益表, 报告全部已确认的已实现和未实现的损益。在公允价值成为会计实务中最主要的计量属性、收益的实现观念也逐步淡化时, 就可以采用扩展的损益表格式来反映全面收益信息, 并同资产负债表和现金流量表一起构成三大财务报表。

研究结果表明, 企业大量投资于某项资产并采用综合收益表的报告形式, 则未实现损益的反馈效果会增大。企业的市场价值是内生的而不是外生的, 投资者的个体判断会影响企业价值和企业所报告的公允价值, 这样报告形式就会影响到价格波动性。市场互动使得投资者能够影响市场价格进而影响企业的会计报告, 引起盈余和价格的实质性波动。未实现损益的不同报告方式会影响到价格和波动性, 包含了未实现损益的综合收益表具有正面作用。

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未实现内部销售损益 篇5

一、资产负债表债务法的核算程序

根据《企业会计准则第18号———所得税》的要求, 企业应对与子公司投资相关的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异, 确认递延所得税负债和递延所得税资产。企业在具体确认递延所得税资产和负债时, 应按照以下三个步骤进行。首先要确认企业各项资产、负债的计税基础。其中资产的计税基础是企业收回资产账面价值过程中, 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额;负债的计税基础是负债的账面价值减去未来期间计算的应纳税所得额时, 按照税法规定可予以抵扣的金额。其次, 要根据各项资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额确认暂时性差异。当资产的账面价值小于计税基础和负债的账面价值大于计税基础时, 确认为可抵扣暂时性差异;相反, 当资产的账面价值大于计税基础和负债的账面价值小于计税基础时, 确认为应纳税暂时性差异。最后, 根据确认的暂时性差异乘以所得税税率将可抵扣暂时性差异确认为“递延所得税资产”, 同时递减“所得税费用”;将应纳税暂时性差异确认为“递延所得税负债”, 同时确认“所得税费用”。不论是集团内部交易还是企业外部交易, 只要涉及递延所得税的确认, 都可以按照上述三个步骤进行核算。本文分别就内部存货和固定资产交易进行阐述。

二、内部存货交易未实现损益对递延所得税的影响

(一) 存货项目对于所得税确认的影响。

存货项目在资产负债表中的账面价值是由存货项目下各科目的期末余额扣减提取的存货减值准备后的净额构成。若材料采用计划成本核算或库存商品采用计划成本或售价核算, 存货项目还应调整“材料成本差异”和“商品进销差价”。而税法中明确规定, 包括存货跌价准备、坏账准备等准备金在内, 其未经核定的部分不得税前扣除。即会计报表中扣除的存货跌价准备如果未发生实质性的损失, 在计算应纳税所得额时应在利润中加回。集团内部存货交易抵销影响的存货跌价准备也不例外, 在调整集团所得税费用时也应将这一影响予以体现。

(二) 首期存货交易对所得税费用的影响调整。

合并首期编制合并财务报表时, 应先抵销存货相关项目, 在此基础上确定以集团为主体的存货账面价值和计税基础, 再和企业个别报表中的相关金额作比较, 进而确认所得税费用的调整额。举例说明如下:

例1:假设集团母公司合并当年向子公司销售自产商品一批, 售价为20 000元, 其成本为16 000元。到当年末为止, 子公司拥有的该批存货全部留存在企业。经确定该批存货的年末可变现净值为18 400元, 子公司对该批存货计提跌价准备1 600元。母子公司的所得税税率均为25%。

子公司对该批存货计提的跌价准备在计算所得税时应该调整加回, 因此子公司做个别会计分录:

在编制合并财务报表时, 母公司首先应编制如下三笔抵销分录:

经过上述抵销以后, 以集团为主体的存货账面价值为16 000元[ (20 000-1 600) -4 000+1 600], 而计税基础应为20 000元。资产的账面价值小于计税基础, 形成递延所得税资产4 000×25%=1 000 (元) 。和子公司的个别报表相比, 集团少确认了递延所得税资产600元 (1 000-400) , 因此母公司应做调整分录:

例2:承例1, 若假设子公司合并当年末该批存货的可变现净值为15 200元, 则应计提跌价准备4 800元。此时子公司确认递延所得税资产1 200元。母公司在编制合并抵销分录时, 前2笔分录与上例相同, 第3笔分录应为:

(三) 连续期间内部存货交易对所得税费用的影响调整。

沿用合并首期所得税费用的确认原理, 在合并后任一期间均可按照“抵销存货交易→确认集团所得税费用→与企业所得税费用比较→确定合并所得税费用调整额”四步走的程序调整内部存货交易对所得税费用的影响。

例3:承例1, 假设合并后第2年子公司将合并当年购进的存货全部销售给集团外的A公司, 另外子公司又从母公司购入一批商品作为自用存货, 该批存货购价30 000元, 成本24 000元, 到年末该批存货有40%对上述A公司销售, 60%留存在子公司作为期末存货。经重新确定, 留存存货的可变现净值为16 000元, 子公司对其计提跌价准备2 000元。

子公司对该批存货计提的跌价准备在计算所得税时应该调整加回, 因此子公司做个别会计分录:

在编制合并财务报表时, 母公司首先应对合并当年的存货交易做抵销处理:

再对本年度的存货交易做抵销处理:

经过上述7笔分录抵销后, 以集团为主体的存货的账面价值为14 400元[ (18 000-2 000) -1 600+1 600-3 600+2 000], 集团的计税基础为18 000元, 形成递延所得税资产3 600×25%=900 (元) , 而子公司个别报表中当年末的递延所得税资产为1 100元 (500+600) , 因此编制合并财务报表时需要调减递延所得税资产200元, 做如下调整分录:

例4:承例3, 假设合并后第2年末子公司留存存货的可变现净值为13 000元, 则子公司计提的跌价准备为5 000元。在编制个别报表时子公司确认递延所得税资产1 250元 (5 000×25%) 。

在编制合并财务报表抵销分录时, 第1-6笔分录与例3相同,

此时, 集团会计主体的留存存货账面价值应为13 000元[ (18 000-5 000) -1 600+1 600-3 600+3 600], 计税基础为18 000元, 形成递延所得税资产1 250元 (5 000×25%) 。而子公司个别报表中当年末的递延所得税资产为1 850元 (1 250+600) , 因此编制合并财务报表时需要调减递延所得税资产600元, 做如下调整分录:

可见, 内部存货交易产生的未实现损益对递延所得税的影响从交易发生开始, 到该笔存货流出集团外部为止, 通常情况下会经历一个年度, 此后, 该影响不复存在。

三、内部固定资产交易未实现损益对递延所得税的影响

内部固定资产交易和内部存货交易最大的区别在于, 存货交易产生后一般会在一个周期内影响集团的递延所得税, 而固定资产交易产生后将在其使用年限内, 通过折旧的计提长期影响集团的递延所得税, 因此固定资产交易未实现损益对递延所得税的影响更加复杂、会计处理更加繁琐。

(一) 固定资产项目对于所得税确认的影响。

固定资产在财务报表中列示的价值为固定资产原值扣除全部折旧和减值等以后的净值, 而税法对固定资产项目税前扣除的规定与会计准则的区别主要体现在4个方面:一是固定资产减值准备不允许税前扣除;二是除特殊情况外, 固定资产按照年限平均法计提的折旧才准予税前扣除;三是房屋、建筑物以外未使用的固定资产折旧不得税前扣除;四是税法对固定资产税前扣除的最低折旧年限有明确规定:房屋、建筑物是20年, 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备是10年, 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等是5年, 飞机、火车、轮船以外的运输工具是4年, 电子设备是3年。而上述4点在会计准则中都是允许的或未做明确规定, 从而导致了会计和税法中间的差异产生。

(二) 固定资产交易对所得税费用的影响调整。

不论是合并首期还是后续各期, 在编制合并财务报表时, 与存货影响调整的方法一样, 都应首先将内部固定资产交易给予抵销, 从集团的角度确定账面价值和计税基础, 再和个别报表中的相关数据对比, 从而确定应调整的递延所得税资产和负债。为了对比更加鲜明, 下文选取了一个企业将其存货销售给集团内另一个企业作为固定资产使用的事例来说明。

例5:某集团母公司于合并当年以9 000元的价格将其生产的工具销售给其子公司, 该工具的成本价为7 500元, 子公司将该工具作为固定资产使用, 预计使用年限为5年, 预计净残值为0, 子公司采用年限平均法对该工具计提折旧。母子公司的所得税税率均为25%。

合并当年, 母公司编制抵销分录:

经过抵销后该工具在子公司的账面价值为7 500元 (9 000-1 500) , 而在集团看来, 该工具的计税基础应为9 000元, 应确认为递延所得税资产375元 (1 500×25%) , 在合并财务报表中做调整处理。

合并第二年, 母公司在合并当年抵销和调整的基础上继续调整该项内部交易:

经过上述3笔分录抵销后该固定资产的账面价值为6 000元[ (9 000-1 800) -1 500+300], 而以集团为主体计算的计税基础应为7 200元 (9 000-1 800) , 账面价值小于计税基础, 应将差额确认递延所得税资产300元 (1 200×25%) , 但在第2笔抵销分录中已经确认了递延所得税资产375元, 所以本期应冲减递延所得税资产75元, 做如下调整处理:

调整后递延所得税资产留有借方余额300元。

合并后第三年, 同样可以按照上述思路确认调整额。

首先考虑内部交易的抵销:

经过上述抵销后, 该固定资产的账面价值为4 500元[ (9 000-3 600) -1 500+600], 而集团的计税基础应为5 400元 (9 000-3 600) , 因此截至本年末应确认递延所得税资产225元, 到上年末为止已确认300元, 所以本期应冲减75元, 做如下调整:

后续年度和这两年一样, 应每年冲减递延所得税资产75元, 5年共计冲减375元, 与合并当年确认的递延所得税资产375元相等。即当该固定资产报废时, 其未实现损益对递延所得税资产的影响也随即消除, 符合递延所得税资产的特点。

综上所述, 编制合并财务报表时, 集团内部商品交易对合并所得税费用的调整将直接影响合并利润表的信息。通过上述分析总结得出, 按照资产负债表债务法的思路, 在处理这一问题时应按照四个步骤进行:第一步, 抵销集团内部交易;第二步, 在第一步抵销的前提下确认以集团为会计主体的递延所得税资产、负债和所得税费用;第三步, 与企业个别报表中确认的递延所得税资产、负债和所得税费用比较;第四步, 根据第三步比较得出的差额确定为合并递延所得税资产、负债和所得税费用调整额。但是在处理具体问题时, 要注意根据该商品交易对集团的影响时间分别考虑不同的调整方式。

摘要：企业集团在编制合并财务报表时, 内部交易的抵销不仅会影响到集团会计主体的资产价值计量, 同时也会因为账面价值和计税基础的不同而影响到合并递延所得税资产、负债, 以及合并利润表中的合并所得税费用, 进而影响合并净利润。本文从内部存货交易和固定资产交易两个角度, 研究在资产负债表债务法下, 如何调整内部交易对所得税费用的影响这一难点问题, 从而提高合并财务报表信息的准确性。

关键词：内部交易,资产负债表债务法,递延所得税

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