内部销售损益

内部销售损益（精选4篇）

内部销售损益 篇1

合并财务报表是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团 (以下简称企业集团) 整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。一些企业集团利用各公司的控制和从属关系, 出于调节上市公司利润和减少集团整体税负的考虑, 运用内部转移价格等手段, 在企业集团内部转移利润或亏损。例如, 母公司低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品, 出于避税考虑而转移利润;母公司通过高价对企业集团内的其他企业销售, 低价购买其他企业的原材料而转移亏损。编制抵销分录, 进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容, 其目的在于抵销个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素。

企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的未实现内部销售损益包含于存货价值之中。在内部购销活动中, 销售企业对集团内部销售确认收入、结转成本并计算销售损益。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账;在本期内未实现对外销售而形成期末存货时, 其存货价值中也相应地包括两部分内容:一部分为真正的存货成本 (即销售企业销售该商品的成本) , 另一部分为销售企业的销售毛利 (即其销售收入减去销售成本的差额或其销售收入乘以销售毛利率的金额) 。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利, 从企业集团整体来看, 并不是真正实现的损益。因为集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动, 既不会实现损益, 也不会增加 (或减少) 商品的价值。从这个意义上来讲, 将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为损益确认的部分, 称之为未实现内部销售损益。

一、初次编制合并财务报表时, 当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下, 如果将母、子公司个别财务报表中的存货简单相加, 则虚增企业集团存货的价值;如果将母、子公司个别利润表中的销售收入和销售成本简单相加, 则虚增企业集团的销售收入和销售成本。因此, 在初次编制合并财务报表时, 一方面抵销销售企业实现的内部销售收入, 另一方面抵销销售企业对形成购买企业期末存货的那部分内销商品而结转的营业成本与购买企业因售出的内部购进存货而结转的营业成本之和, 以及抵销内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益。编制抵销分录时, 按照企业集团内部销售企业销售该商品确认的销售收入, 借记“营业收入”项目, 按照销售企业对形成购买企业期末存货的那部分内销商品而结转的营业成本与购买企业因售出的内部购进存货而结转的营业成本之和, 贷记“营业成本”项目, 按照购买企业当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 贷记“存货”项目。

例1:2010年12月31日, 甲公司个别资产负债表中对A公司的长期股权投资的金额为3 000 000元, 拥有A公司80%的股份, 即甲公司能够控制A公司。甲公司2010年个别资产负债表中存货200 000元为2010年向A公司购买的商品, 其价值中包含的未实现内部销售损益为40 000元。A公司2010年个别利润表中销售商品的营业收入为1 000 000元, 其销售成本为800 000元, 该商品的销售毛利率为20% (甲公司、A公司各自的应交税费不会因为合并而改变, 为简化核算, 本文不考虑与购销有关的增值税问题) 。

甲公司编制合并财务报表时, 应抵销营业收入、营业成本和存货价值中包含的未实现内部销售损益, 其抵销分录为:

借:营业收入1 000 000

贷:营业成本 (1 000 000×80%+800 000×20%) 960 000

存货 (200 000×20%) 40 000

二、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下, 由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理, 在本期连续编制合并财务报表时, 不涉及对其进行抵销处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下, 在编制合并财务报表进行抵销处理时, 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销, 直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少, 最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财务报表时, 不是以上期编制完成的合并财务报表为基础, 而是以母、子公司本期个别财务报表为基础, 而母、子公司个别财务报表中未实现内部销售损益作为销售企业实现的损益部分包括在其期初未分配利润之中, 以母、子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此, 上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益, 也对本期的期初未分配利润产生影响, 本期编制合并财务报表时, 必须在合并母、子公司期初未分配利润简单相加的基础上, 抵销上期未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响, 调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表时, 首先必须抵销上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响, 调整本期期初未分配利润的金额;然后再抵销本期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益, 其具体抵销处理程序和方法如下:

(一) 抵销上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响

按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 借记“未分配利润———年初”项目, 贷记“营业成本”项目。这一抵销分录, 可以理解为上期内部购进的存货视同本期全部售出, 存货价值中包含的未实现内部销售损益在本期视同全部实现, 冲减本期的合并销售成本, 将上期未实现内部销售损益转为本期已实现利润。

(二) 抵销本期发生内部购销活动的销售企业内部销售收入、购买企业内部销售成本

按照销售企业内部销售收入的金额, 借记“营业收入”项目, 按照购买企业将内部购买的存货全部售出时而结转的销售成本金额, 贷记“营业成本”项目。这一抵销分录, 可以理解为本期内部购进的存货视同本期全部售出, 存货价值中包含的未实现内部销售损益在本期视同全部实现, 冲减销售企业本期内部“营业收入”项目的数额, 冲减购买企业本期内部“营业成本”项目的金额, 抵销的结果表现为本期没有发生内部购销业务。

(三) 抵销期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益

对于本期期末内部购买形成的存货 (包括上期结转形成的本期存货) , 应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额, 借记“营业成本”项目, 贷记“存货”项目。这一抵销分录, 可以理解为本期期末内部存货全部视为本期内部购进形成的存货, 通过增加本期营业成本的金额, 抵销存货价值中包含的未实现内部销售损益。

例2:沿用例1。2010年度A公司向甲公司销售产品, 甲公司期末形成存货的账面余额为200 000元, 其中包含的未实现内部销售损益为40 000元。2011年度A公司向甲公司销售产品300 000元, 本期销售毛利率与上期相同, 为20%, 销售成本为240 000元。甲公司购进此商品作为存货处理, 本期实现对外销售收入为250 000元, 销售成本为210 000元;期末存货为290 000元 (期初存货200 000元+本期购进存货300 000元-本期销售存货210 000元) , 存货价值中包含的未实现内部销售损益为58 000元 (290 000×20%) 。

编制2011年度合并财务报表时, 首先应抵销上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响, 调整本期期初未分配利润的金额, 其次应抵销本期内部购销活动中销售企业内部销售收入、购进企业内部销售成本, 最后抵销期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益, 抵销分录为:

1. 借:未分配利润———年初40 000

贷:营业成本40 000

2. 借:营业收入300 000

贷:营业成本300 000

3. 借:营业成本58 000

贷:存货58 000

参考文献

[1].财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社, 2010.

[2].李宝珍, 裴淑红, 付倩.财务会计学 (中、高级) (第三版) [M].北京:中国市场出版社, 2012.

内部销售损益 篇2

企业获利要主动减少计划外订单,可以人为取消计划外的所有订单,则企业获利多少只与意向合同的签订量有关。

这里以三类电器产品为例,假设意向合同全签最大量也没超过各自的最大生产量,只要考虑各生产量下的损益值,然后进行风险型分析决策就可以得出最优方案。

由于三类产品之间没有生产资料有限这样的制约条件,所以这三类产品彼此间是独立的,于是可以把三类产品单独进行建模,分别找到最优值就可以解决问题。

1 模型建立

损益矩阵模型如下:

可求得max E2。

关于损益值的计算,对企业而言,如果合同签订失败导致产品销售不出去,他们损失的是对应的经费还有产品成本费合同签订成功的情况下的计算公式如下:

合同签订失败的情况下的计算公式:

关于损益值的计算,对销售部而言,如果合同签订失败导致产品销售不出去,他们损失的是对这类产品的宣传费。合同签订失败的情况下的计算公式如下:

合同签订成功的情况下的计算公式如下:

2 模型求解

模型求解思路如下所述,首先求出每千件产品的价格,设一个n值,符号不定,5%n表示价格上涨或者下降,10%n表示销量减少或增加,再假设计划外销售量y(常数),这样构成一个一元二次函数,可以通过导数求出极值,然后验证,求出最大值。计划外销售额函数如下:

家电1:

家电2:

家电3:

家电4:

家电5:

家电6:

家电7:

家电8:

家电9:

家电10:

以上就是目标函数需要求max Hi所对应的n和y。

3 优化模型

首先前两类家电意向合同的最大签订量没有达到最大生产量所以最大产量的约束条件无效,只需要对各方案做损益运算。表1～表6是热水壶意向生产方案的损益表格 (数量单位:千个,金额单位:万元 ) 以及对应的矩阵运算。

对应矩阵:

对应矩阵:

对应矩阵:

对应矩阵:

对应矩阵:

对应矩阵:

4 结 语

由于期望的运算量比较大,本文采用损益值矩阵运算的方法,在所有家电定价维持不变,使生产计划和销售方案得到最优化,优化的结果较符合实际。所以,该方法在企业的生产计划和销售方面值得借鉴和推广。

参考文献

[1]姜启源.数学模型[M].北京:高等教育出版社,2007.

[2]刘来福,曾文艺.数学模型与数学建模[M].北京:北京师范大学出版社,1997.

[3]杨启帆,李浙宁.数学建模案例集[M].北京:高等教育出版社,2008.

[4]薛毅.数学建模基础[M].北京:北京工业大学出版社,2006.

[5]薛嘉庆.最优化原理与方法[M].北京:冶金工业出版社,2003.

[6]范鸣玉,张莹.最优化技术基础[M].北京:清华大学出版社,1982.

[7]卓金武.Matlab在数学建模中的应用[M].北京:北京航空航天大学出版社,2010.

[8]王文波.数学建模及其基础知识详解[M].武汉:武汉大学出版社,2010.

[9][美]吉奥丹诺.数学建模[M].4版.北京:机械工业出版社,2011.

[10]陈理荣.数学建模导论[M].北京:北京邮电大学出版社,1999.

内部销售损益 篇3

一、顺流交易中未实现损益的抵销

顺流交易是指集团成员企业向联营企业出售资产的交易。顺流交易产生的未实现损益,在交易资产未对外部独立第三方出售或未被消耗之前, 体现在联营企业购入资产的账面价值之中, 在集团成员企业采用权益法核算应享有联营企业的投资收益时应予以抵销, 同时调整对联营企业长期股权投资的账面价值。即在顺流交易中,集团成员企业出售资产给联营企业产生的损益中, 按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

(一)子公司与联营企业顺流交易未实现损益的抵销

子公司与联营企业顺流交易产生的未实现损益,一方面体现在子公司“营业收入”“营业成本”等损益项目中,另一方面则体现在联营企业“存货”“固定资产”等资产项目中。编制合并财务报表时理应将子公司与交易相关的损益项目与联营企业对应的资产项目相抵销,但由于联营企业对应的资产项目并没有体现在合并财务报表中,无法直接抵销。 事实上子公司与联营企业顺流交易产生的未实现损益,可以理解为联营企业对子公司的利益输送,间接体现在子公司“投资收益”项目中,所以编制合并财务报表时可以将未实现损益中归子公司所有的份额从子公司各有关项目中抵销。如果子公司是非全资子公司,未实现损益还应考虑在母公司股东与子公司少数股东之间如何分配抵销的问题。

例1:甲公司持有A公司60%的股权,A公司持有B公司30%的股权, 能够对B公司生产经营施加重大影响 。 2014年10月 ,A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司 ,B公司将取得的商品作为管理用固定资产核算,该资产预计使用寿命为5年,净残值为0。 假定A公司取得B公司该项投资时,B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。 B公司2014年实现净利润为0。 假定不考虑所得税影响。

A公司拥有B公司30%的股权 ,能对B公司施加重大影响,所以B公司是A公司的联营企业。2014年10月A公司向B公司销售商品为顺流交易, 该项交易确认了销售利润60万元(260-200),如果考虑固定资产折旧对利润的影响,该部分内部销售利润归属于A公司的份额17.4万元[(60-60÷5×2÷ 12)×30%]并未实现,不应该确认,会计处理如下:

A公司在个别财务报表中本应扣除销售利润 , 但实际扣除的却是投资收益, 通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润,从而达到不因关联交易虚增利润的目的。

期末, 集团编制甲公司与A公司的合并财务报表时, 应将A公司个别财务报表中包含的内部交易损益抵销,即应抵销A公司确认 的对B公司销售 收入和销 售成本中30%的份额 。 营业收入为78万元 (260×30%),营业成本为60万元(200×30%),投资收益为18万元。 会计处理如下:

上述会计处理实际上消除了内部交易的影响, 在内部交易不存在的情况下,则A公司个别财务报表中扣除的投资收益18万元应予补回。

此外,由于A公司是甲公司的非全资子公司,编制合并财务报表时还应将归属于A公司的未实现损益18万元,按权益比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分摊。 少数股东权益为7.2万元(18×40%), 少数股东损益为7.2万元。 会计处理如下:

(二)母公司与子公司联营企业顺流交易未实现损益的 抵销

在企业集团中, 子公司的联营企业同样也是母公司的联营企业。 如果会计期末母公司与子公司联营企业顺流交易的相关资产仍然由联营企业持有, 则意味着交易涉及的损益并没有真正实现,即存在未实现损益。该未实现损益一方面体现在母公司“营业收入”“营业成本”等损益项目中, 另一方面则体现在子公司联营企业“存货”“固定资产”等资产项目中。 编制合并财务报表时本应将母公司与交易相关的损益项目与子公司联营企业对应的资产项目抵销, 但由于子公司联营企业未纳入合并财务报表范围, 所以编制合并财务报表时只能将未实现损益中归母公司所有的份额从母公司各有关项目中抵销。

例2:将例1“A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司”改为:“甲公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司”, 其他内容不变。

甲公司是通过A公司而间接拥有B公司的股权,B公司也属于甲公司的联营企业。 2014年10月甲公司向B公司销售产品为顺流交易,在其他数据不变的情况下,则甲公司个别财务报表的处理与例1相同,不再重述。

期末, 集团编制甲公司与A公司的合并财务报表时, 应将甲公司个别财务报表中包含的内部交易损益抵销。 营业收入为78万元(260×30%),营业成本为60万元(200× 30%),投资收益为18万元。 在上述个别财务报表中已确认投资收益的基础上进行会计处理。

此外, 甲公司与B公司顺流交易发生的未实现损益, 按持股比例计算归属于甲公司的份额18万元,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

二、逆流交易中未实现损益的抵销

逆流交易是指联营企业向集团成员企业出售资产的交易。逆流交易产生的未实现损益,在与交易相关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗之前, 体现在集团成员企业持有交易资产账面价值中时, 相关的损益在集团成员企业采用权益法计算确认应享有联营企业的投资收益时应予抵销,同时调整对联营企业长期股权投资的账面价值。即在逆流交易中, 联营企业出售资产给集团成员企业产生的损益中,按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

(一)子公司与联营企业逆流交易未实现损益的抵销

子公司与其联营企业逆流交易产生的未实现损益,一方面体现在子公司“存货”“固定资产”等资产项目中,另一方面则体现在联营企业“营业收入”及“营业成本”等损益项目中, 编制合并财务报表时本应将子公司与交易相关资产项目与联营企业对应的损益项目抵销, 但由于联营企业并不属于企业集团合并财务报表的合并范围, 联营企业记录的交易损益并不能直接并入合并财务报表, 而是按持股比例间接反映在子公司“长期股权投资”项目中,所以编制合并财务报表时应将未实现损益中归子公司的份额从上述各有关项目中抵销。 在子公司是母公司非全资子公司的情况下,对子公司损益的调整还会涉及到少数股东损益,即需要将上述抵销的未实现损益在母公司股东与少数股东之间进行分摊,其中归少数股东所承担的份额,应相应调整少数股东权益项目。

例3:将例1“A公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给B公司,B公司将取得的商品作为管理用固定资产核算” 改为:“B公司将其账面价值为200万元的商品以260万元的价格出售给A公司 ,A公司将取得的商品作为管理用固定资产核算”, 其他内容不变。 2014年10月B公司向A公司销售产品为逆流交易 , 其他数据不变, 则A公司个别财务报表的处理与例1相同,不再重述。

从集团角度看, 在B公司对A公司逆流交易中,B公司净利润因此项交易增加58万元(60-60÷5×2÷12),该未实现内部交易体现在A公司持有固定资产的账面价值中, 所以按持股比例计算归属于A公司的份额,恢复长期股权投资的价值, 减少固定资产相应未实现内部交易损益的价值。 长期股权投资为17.4万元[(60-2)×30%],固定资产为17.4万元,应在合并财务报表中进行以下调整:

合并财务报表反映的是母子公司构成的企业集团,而不包括联营企业,因此,在编制合并报表时,只应调整集团成员企业———A公司的个别财务报表数据, 而无需调整非集团成员企业———B公司的个别财务报表数据。

此外,由于A公司是甲公司的非全资子公司,编制合并财务报表时还应将归属于A公司的未实现损益18万元,也按权益比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益” 之间分摊, 少数股东权益为7.2万元 (18× 40%),少数股东损益7.2万元。 其会计处理如下:

(二)母公司与子公司联营企业逆流交易未实现损益的 抵销

母公司与子公司联营企业逆流交易产生的未实现损益,一方面体现在母公司“存货”“固定资产”等资产项目中, 另一方面则体现在子公司联营企业“营业收入”“营业成本” 等损益项目中, 由于子公司联营企业未纳入合并财务报表范围, 所以编制合并财务报表时只能将未实现损益中归母公司所有的份额从母公司各有关项目中抵销。

例4:将例1“A公司将其 账面价值 为200万元的商 品以260万元的价格 出售给B公司 ,B公司将取 得的商品作为 管理用固定资 产核算 ”改为 :“B公司将其账面 价值为200万元的商品以260万元的价格 出售给甲 公司 , 甲公司将取得的商品作为管理 用固定资产核 算 ”, 其他内容不变。

从个别财务报表来看,2014年10月B公司向甲公司销售产品为逆流交易,在其他数据不变的情况下,则甲公司长期股权投资权益法核算的账务处理与例1相同,不再重述。

从集团角度看,在B公司对甲公司逆流交易中,B公司净利润因此项交易增加58万元(60-60÷5×2÷12),该未实现内部交易体现在甲公司持有固定资产的账面价值中,所以按持股比例计算归属于甲公司的份额, 恢复长期股权投资的价值,减少固定资产相应未实现内部交易损益的价值, 长期股权投资为17.4万元[(60-2)×30%],固定资产为17.4万元。 应在合并财务报表中进行以下调整:

此外, 甲公司与B公司逆流交易产生的未实现损益, 按持股比例计算归属于甲公司的份额18万元,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

内部销售损益 篇4

2013年度注册会计师全国考试辅导教材《会计》 和最新的2014年度注册会计师全国考试辅导教材《会计》均没有对该项会计处理作出明确解释,但在2013年注册会计师考试官方提供的参考答案中, 期末合并报表按照权益法调整子公司净利润时并没对未实现内部交易损益进行调整。由此可见, 大部分教材在进行该项调整时倾向于不考虑该项因素(见表1)。

二、案例剖析

甲公司于2014年1月1日定向增发公司普通股10000万股(每股面值1元 , 市场价格为每股2.95元 ), 购买取得乙公司70%的股权。乙公司在购买日股东权益总额为32000万元 ,其中,股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积1200万元、未分配利润为2800万元(购买日乙公司资产和负债的账面价值与公允价值相等)。甲公司与乙公司此前不存在关联方关系,假定不考虑甲公司增发该普通股股票发生的审计评估以及发行等相关费用。

乙公司2014年全年实现净利润1000万元,提取盈余公积100万元 ,向股东分配现金股利500万元。期末 ,甲公司个别利润表的营业收入中有2000万元系向乙公司销售商品实现的收入,其成本为1400万元,乙公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售。甲公司于2014年1月1日将自己生产的产品销售给乙公司作为固定资产使用,甲公司销售该产品的销售收入为1680万元,销售成本为1200万元,乙公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账,用于行政管理。该固定资产当日投入使用,折旧年限为8年,预计净残值为零。假设不考虑内部交易对递延所得税的影响。

(一 )调整净利润时不考虑未实现内部交易损益

乙公司调整后的本年净利润=1000万元

乙公司调整后的本年年末未分配利润=1000-100-500+2800=3200万元

权益法下甲公司对乙公司的投资收益=1000×70%=700万元

权益法下甲公司对乙公司的长期股权 投资年末 余额=29500+700-500×70%=29850万元

少数股东损益=1000×30%=300万元

年末少数股东权益=32000×30%+1000×30%-500×30%=9750万元

将上述调整抵消分录过入合并工作底稿如下表2所示:

(二 )调整净利润时考虑未实现内部交易

乙公司调整后的本年净利润=1000-600-480+60=-20万元

乙公司调整后的本年 年末未分 配利润=2800-20-100-500=2180万元

权益法下甲公司对乙公司的投资收益=-20×70%=-14万元

权益法下甲公司对乙公司的长期股 权投资年 末余额=29500-14-350=29136万元

少数股东损益=-20×30%=-6万元

年末少数 股东权益 =32000×30%-20×30%-500×30%=9444万元

单位:万元

单位:万元

将上述调整抵消分录过入合并工作底稿如上表3所示:

对比上述两张报表可以发现存在如表4所示变动:

由此可见,无论母公司期末在合并报表调整净利润过程中是否考虑了未实现内部交易损益,其结果都不会对长期股权投资、投资收益、净利润和所有者权益项目的最终合并金额造成影响,但会使合并财务报表中少数股东权益和年末未分配利润、少数股东损益和归属于母公司股东净利润的合并金额向相反方向按相同金额变动。

(三 )以该集团为例 ,研究未实现内部交易损益对调整和抵消分录的一般影响:

设未实现内部交易损益为X,则:

乙公司调整后的本年净利润=1000-X

乙公司调整后的本年年末未分配利润=2800+1000-X-100-500=3200-X

权益法下甲公司对乙公司的投资收益=(1000-X)×70%=700-0.7X

权益法下甲公司对乙公司的长期股权 投资年末 余额=29500+(1000-X)×70%-500×70%=29850-0.7X

少数股东损益=(1000-X)×30%=300-0.3X

年末少数股东权益=(32000+1000-X-500)×30%=9750-0.3X

调整抵消 后长期股 权投资变 动额合计 =(700-0.7X)-350-(29850-0.7X)=-29500万元

调整抵消 后投资收 益变动额 合计 =(700-0.7X)-350-(700-0.7X)=-350万元

期末少数股东权益=9750-0.3X万元

期末少数股东损益=300-0.3X万元

从上述计算过程可以发现, 差异形成的根本原因在于,在两种不同的会计处理方法下,长期股权投资与投资收益在经过调整和抵消处理后分录中带有的X相互抵消,因此,无论是否在调整子公司净利润时考虑内部交易损益,合并报表中长期股权投资的金额均不会发生变动。但可以看到少数股东权益和少数股东损益科目的金额含有X,因此,会受到未实现内部交易损益调整的影响。其一般规律为:

考虑内部交易损益之后变动额=未实现内部交易损益总额×少数股东权益比。

因此,两种处理方法产生的差异额会随着未实现内部交易损益总额的增加或者少数股东权益比的上升而相应增加。在某些极端的情况下,如母公司对子公司的持股比例为50%,并且在经营期向子公司大量高价销售库存商品,这两种方法产生的结果将会存在显著的差异,甚至会使少数股东损益由正数变为负值。

三、少数股东权益与少数股东损益变动带来的影响

2006年财政部颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中明确规定,子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益并在合并报表的所有者权益下列示,净利润中属于少数股东权益的份额在净利润下以“少数股东损益”项目列示。少数股东损益反应了子公司的经营状况,而子公司作为集团的一部分,必然也是投资者和潜在投资者所重点关注的。作为为逐渐与国际趋同、适应国内不断成熟的市场环境而出台的新准则,少数股东权益对报表使用者投资决策的重要性和信息价值性得到了更广泛的重视,它所包含的信息量显著增加。

与此同时,在2007年新准则正式实行后,由于少数股东权益的可变动性,它已成为许多ST上市公司进行盈余操纵的工具,给予了上市公司进行盈余管理的空间。诸如上述列举案例, 母子公司之间通过内部交易提升了子公司的净利润。在按照权益法调整净利润时, 未实现内部交易损益是否扣除, 对该子公司的少数股东损益的影响结果是全然不同的。未实现内部交易损益扣除前较扣除后,少数股东损益由正转为负。这表明集团内子公司的盈利主要是源于内部交易,而其自身的经营状况不容乐观。如果母子公司之间进行大额大量的内部交易并且存在大量未实现部分,其对少数股东损益的影响会进一步扩大。根据调查显示,2008年少数股东损益项目使净利润从负转正的公司就有四家,2009年存在一家。因此,为防止上市公司通过少数股东损益和少数股东权益调节盈亏,操纵利润,保证资本市场的良好发展,真实客观地反映子公司的经营状况是非常有必要,这也是会计可靠性原则和谨慎性原则的重要要求。

另外,由于证监会在2010年修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》第三条中规定,公司编制和披露合并财务报表的,“扣除非经常性损益后归属于公司普通股股东的净利润”以扣除少数股东损益后的合并净利润为基础,扣除母公司非经常性损益 (应考虑所得税影响)、各子公司非经常性损益(应考虑所得税影响 ) 中母公司普通股股东所占份额 ;“归属于公司普通股股东的期末净资产”不包括少数股东权益金额。因此,少数股东权益和少数股东损益的变动还会改变公司的相关财务指标,从而间接影响报表使用者的投资决策和公司内部绩效考核结果。

四、结论

通过对编制合并报表调整净利润时是否扣除未实现内部交易损益的两种方法进行了分析比较,表明在调整净利润时,是否扣除母子公司之间未实现的内部交易损益,不会影响合并报表下列示的长期股权投资、投资收益和所有者权益项目总额,但会影响对少数股东权益和少数股东损益。通过代数分析的形式,得出两种方法下,未实现内部交易损益对少数股东损益和少数股东权益影响的一般规律。了解了新准则变更下,少数股东损益和少数股东权益在报表中的重要地位。通过分析少数股东损益和少数股东权益变动的影响,明确其对报表数据和财务指标的影响力;分析其对报表使用者投资决策的作用,明确真实客观反应少数股东损益和少数股东权益的必要性。因此,考虑到财务报告的透明性和客观性,在编制合并报表调整子公司净利润时,扣除母子公司之间的未实现内部交易损益则更为合理。

参考文献

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