抵销处理

2024-11-11

抵销处理（共10篇）

抵销处理篇1

企业在编制合并资产负债表、利润表和现金流量表时, 针对集团内部发生存货交易形成期末存货且发生减值的情况, 需抵销未实现的内部销售利润、抵销计提的不合理存货跌价准备以及与之相应的暂时性差异对所得税的影响, 还需抵销内部交易产生的现金流量。企业集团内部进行存货交易, 在编制合并会计报表时, 根据一体性原则, 不应视为交易, 而应视为存货在集团内部不同部门之间的转移。在进行抵销处理时, 应从集团公司的角度看企业是否实现了销售利润、是否发生了减值, 以及对所得税和现金流量是否有影响。仅认可集团公司所发生的业务对损益和现金流量的影响, 对集团公司内由于顺销、逆销而引起的损益和现金流量的变动数额一律不予认可。在进行会计处理时, 要将不予认可的部分全部抵销。

一、初次编制合并会计报表时内部存货交易抵销

(一) 产生内部销售利润, 购买企业期末内部存货的可变现净值低于其取得成本, 但高于销售企业的销售成本

内部存货交易抵销会计处理的步骤及分析: (1) 从企业集团来看, 企业内部存货交易未实现的销售利润不予认可, 应当予以抵销; (2) 从购买企业来看可变现净值小于取得成本, 需要计提存货跌价准备, 但从集团公司的角度来看该存货可变现净值高于销售成本, 并未发生减值准备, 所以该减值准备不予认可, 应全额抵销; (3) 抵销存货跌价准备的同时, 还应抵销相对应的可抵减暂时性差异对所得税的影响; (4) 因内部交易而引起集团内部现金流量的变化也应予以抵销。

[例1]2006年某集团公司母公司销售给子公司A商品一批, 销售成本800万元, 销售收入1000万元, 该批产品为实现对外销售而全部形成期末存货, 期末可变现净值900万元, 子公司为该存货计提了100万元的跌价准备, 企业所得税率33%, 且有足够的应税所得。

当年该公司抵销分录如下:

(1) 抵销未实现内部销售利润

借:营业收入10000000

贷:营业成本8000000

存货2000000

(2) 抵销存货跌价准备

借:存货———存货跌价准备1000000

贷:资产减值损失1000000

(3) 抵销与存货跌价准备相关的递延所得税资产

借:所得税费用330000

贷:递延所得税资产330000 (4) 抵销内部存货交易产生的现金流量

借:购买商品、接受劳务支付的现金10000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金10000000

(二) 产生内部销售利润, 购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于销售企业的销售成本

内部存货交易抵销会计处理的步骤及分析: (1) 抵销未实现内部销售利润; (2) 从集团公司角度看, 该存货发生的跌价金额为销售企业的销售成本与可变现净值的差额 (销售企业的销售成本-可变现净值) ;从购买企业的角度来看, 该存货发生的跌价准备为取得成本与可变现净值的差额 (销售企业的销售成本+未实现内部销售利润-可变现净值) , 这时不予认可和应抵销的存货跌价准备金额为存货价值中包含的未实现内部销售利润; (3) 抵销与不认可跌价准备相应的递延所得税资产; (4) 抵销内部交易产生的现金流量。

[例2]承例1, 若存货可变现净值为700万元, 则子公司计提的存货跌价准备为300万元, 从集团公司角度确定的存货跌价准备为100万元, 不认可和应予以抵销的存货跌价准备为200万元。

当年该公司的抵销分录如下:

(1) 抵销未实现内部销售利润

借:营业收入10000000

贷:营业成本8000000

存货2000000

(2) 抵销存货跌价准备

借:存货———存货跌价准备2000000

贷:资产减值损失2000000

(3) 抵销与存货跌价准备相关的递延所得税资产

借:所得税费用660000

贷:递延所得税资产660000 (4) 抵销内部存货交易产生的现金流量

借:购买商品、接受劳务支付的现金10000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金10000000

(三) 内部销售亏损, 购买企业期末内部存货的可变现净值高于其取得成本, 但低于销售企业的销售成本

内部存货交易抵销会计处理的步骤及分析: (1) 抵销未实现内部销售亏损; (2) 从购买企业的角度来看, 该存货未发生跌价, 不需计提存货跌价准备;从集团公司角度看, 该存货发生跌价, 跌价金额为销售企业的销售成本与可变现净值的差额, 因此应补提存货跌价准备; (3) 补做与跌价准备相应的递延所得税资产分录; (4) 抵销内部交易产生的现金流量。

[例3]2006年某集团公司母公司销售给子公司A商品一批, 销售成本1000万元, 销售收入800万元, 该批产品未实现对外销售而全部形成期末存货, 期末可变现净值900万元, 子公司没有为该存货计提存货跌价准备, 企业所得税率33%, 且有足够的应税所得。

当年该公司的抵销分录如下:

(1) 抵销未实现内部销售亏损

借:营业收入8000000

存货2000000

贷:营业成本10000000 (2) 补提存货跌价准备

借:资产减值损失1000000

贷:存货———存货跌价准备1000000

(3) 补做与存货跌价准备相关的递延所得税资产分录

借:递延所得税资产330000

贷:所得税费用330000 (4) 抵销内部存货交易产生的现金流量

借:购买商品、接受劳务支付的现金8000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金8000000

(四) 内部销售亏损, 购买企业期末内部存货的可变现净值低于其取得成本

内部存货交易抵销会计处理的步骤如下: (1) 抵销未实现内部销售亏损; (2) 从购买企业的角度来看, 该存货发生跌价, 跌价金额为取得成本与可变现净值的差额 (销售企业销售成本-未实现内部亏损-可变现净值) ;从集团公司角度看, 该存货发生跌价金额为销售企业的销售成本与可变现净值的差额 (销售成本-可变现净值) , 因此应补提存货跌价准备; (3) 补做与跌价准备相应的递延所得税资产分录; (4) 抵销内部交易产生的现金流量。

[例4]承例3, 若期末可变现净值700万元, 则子公司为该存货计提存货跌价准备100万元, 母公司应计提存货跌价准备300万元, 应补提存货跌价准备200万元。

当年该公司抵销分录如下:

(1) 抵销未实现内部销售亏损

借:营业收入8000000

存货2000000

贷:营业成本10000000 (2) 补提存货跌价准备

借:资产减值损失2000000

贷:存货———存货跌价准备2000000

(3) 补做与存货跌价准备相关的递延所得税资产分录

借:递延所得税资产660000

贷:所得税费用660000 (4) 抵销内部存货交易产生的现金流量

借:购买商品、接受劳务支付的现金8000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金8000000

二、连续编制会计报表时内部存货交易抵销

连续编制会计报表时, 内部存货交易抵销会计处理的步骤如下:第一, 抵销上期内部存货交易对本期期初未分配利润的影响。 (1) 抵销上期存货中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响, 调整本期期初未分配利润的金额。 (2) 抵销上期已抵销的内部存货交易计提的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响, 抵销数额为上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备。 (3) 抵销上期已抵销的内部存货交易所确认的递延所得税对本期期初未分配利润的影响。第二, 抵销本期期末内部交易的存货价值中包含的未实现内部损益。期末内部交易形成的存货既包括上期结转形成的本期存货, 也包括本期内部交易形成的本期存货。应抵销的未实现内部交易损益为二者未实现内部损益之和。第三, 抵销本期因内部存货交易而增加或因存货出售、可变现净值回升而冲减的存货跌价准备数额。处理方法参照初次编制合并会计报表时内部存货交易抵销存货跌价准备的方法和原则。第四, 抵销与本期应抵销存货跌价准备对应的递延所得税资产。第五, 抵销本期内部存货交易产生的现金流量。

[例5]承例1, 2007年A商品全部未能出售, 可变现净值下降为850万元;2007年母公司又向子公司销售B产品500万元, 销售成本400万元, 本期实现对外销售50%, 其余50%的期末可变现净值为150万元, 子公司当期计提存货跌价准备150万元 (A商品50万元, B商品100万元) 。2007年合并会计报表抵销分录如下:

(1) 抵销2006年内部存货交易对本期期初未分配利润的影响

借:未分配利润———年初2000000

贷:营业成本2000000借:存货———存货跌价准备1000000

贷:未分配利润———年初1000000借:未分配利润———年初330000

贷:递延所得税资产330000

(2) 抵销2007年期末内部存货交易中产生的未实现内部损益

借:营业收入5000000

贷:营业成本2500000

存货2500000

期末内部交易存货价值中包含的未实现内部利润250万元=上期结转A商品价值中包含未实现内部利润200万元+本期购入B产品价值中包含未实现内部利润50万元。

(3) 抵销本期计提不予认可的存货跌价准备

借:存货———存货跌价准备1000000

贷:资产减值损失1000000

A商品应抵销存货跌价准备50万元 (900-850) , B商品应抵销存货跌价准备50万元 (250-200) 。

(4) 抵销与本期应抵销存货跌价准备对应的递延所得税资产

借:所得税费用330000

贷:递延所得税资产330000 (5) 抵销本期内部存货交易产生的现金流量借:购买商品、接受劳务支付的现金5000000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金5000000

参考文献

[1]中国注册会计师协会:2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》, 中国财政经济出版社2007年版。

[2]阎建峰:《对合并报表中内部存货交易未实现内部销售利润及存货跌价准备抵消的理解》, 《大学时代》 (下半月学术教育版) 2006年第6期。

抵销处理篇2

【摘要】合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，这些会计报表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础编制的，对于企业集团内部相互之间发生的经济业务，在其个别的会计报表中已分别进行了反映，但从整个企业集团的角度出发，在编制合并报表时，必然包含着重复计算的因素。因此，在编制整个企业集团的合并会计报表时，必须将这些重复计算的因素予以抵销。

【关键词】合并会计报表抵销业务会计处理

一、我国合并会计报表的合并范围

1.母公司拥有其半数以上权益性资产的被投资企业，包括母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。

2.被母公司控制的其他被投资企业存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策；（3）有权任免公司董事会等类似权利机构的多数成员；（4）在公司董事会或类似权利机构会议有半数以上的投票权。

二、合并会计报表抵销业务的种类

1．长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。

２．内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销。

３．内部提取盈余公积的抵销处理。

４．内部债权与债务项目的抵销。

５．内部商品销售业务的抵销。

６．内部固定资产交易的处理。

三、合并会计报表抵销业务的会计处理

（一）关于母公司长期投权投资与子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本（子公司）

资本公司（子公司）

盈余公积（子公司）

未分配利润（子公司）

合并价差

贷：长期投权投资（母公司）

少数股东权益（子公司）（所有者权益×少数股东投资持股比例）

（二）内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销

借：期初未分配利润（子公司）

投资收益（母公司）

少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资持股比例）

贷：提取盈余公积（子公司）

应付利润（子公司）

未分配利润（子公司）

应说明的是，未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的，也就是说，抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响本期“未分配利润”项目的抵销。本期合并会计报表利润分配表中的“期初未分配利润”项目的金额应与上期合并会计报表中的“未分配利润”项目的金额一致，因此，上期编制合并会计报表时，涉及的利润表和利润分配表中的项目在本期编制合并会计报表时均应用“期初未分配利润”项目代替。如上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“坏帐准备”，贷记“管理费用”，在本期编制合并会计报表时，应借记“坏帐准备”贷记“期初未分配利润”。

（三）内部提取盈余公积的抵销处理

在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目相抵销时，已将子公司个别利润分配表中提取盈余公积的数额全额抵销。根据我国《公司法》的规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并会计报表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。

1.对以前提取的盈余公积的转回

借：期初未分配利润（子公司以前提取盈余公积*母公司投资持股比例）

贷：盈余公积

2.对本期提取盈余公积的转回

借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积*母公司投资持股比例）

贷：盈余公积

（四）内部债权与债务项目的抵销

1.内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收帐款与应付帐款、应收票据与应付票据、预付帐款与预收帐款、长期债券投资与应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处理）应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款抵销分录为：

借：债务类项目

贷：债权类项目

2.内部利息收入与利息费用项目的抵销

借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）

贷：财务费用（或在建工程）

3.内部应收账款计提坏账准备的抵销

首先抵销坏账准备期初数，借：坏账准备

贷：期初未分配利润

然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。示例：某母公司本期个别资产负债中应收账款８万元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的５‰计提坏账准备，本期坏账准备，本期坏账准备余额为250元。子公司个别资产负债表中应付账款８万元全部为对母公司应付账款。

(1)借：应付账款８0000

贷：应收账款80000

(2)借：坏账准备 250

贷：管理费用 250

(五)内部商品销售业务的抵销

1.将期初存货中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）

贷：主营业务成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：主营业务成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：主营业务成本

贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）

4．对内部存货计提跌价准备的抵销的处理：

首先抵销存货跌价准备的期初数，借：存货跌价准备

贷：期初未分配利润

然后将本期计提（或冲回）数抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。但存货跌价准备抵销的数额应以内部结存的存货中未实现内部销售利润为限。

（六）内部固定资产交易的处理

1.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

(2)将期初累计多提折旧抵销

借：累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：期初未分配利润

(3)将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：营业外收入

贷：固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

(4)将本期多提折旧抵销

借：累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用

2.一方的商品，另一方购入后作为固定资产

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

（2）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

固定资产原价

3.内部交易固定资产清理期间的抵销

（1）期满清理分录为

借：期初未分配利润

贷：管理费用

（2）超期清理分录为

期满当年抵销分录为：

①借：期初未分配利润

贷：固定资产原价

②借：累计折旧

贷：期初未分配利润

③借：累计折旧

贷：管理费用

超期使用不计提折旧，因此，超期当年不必做第三个分录。

（3）提前清理分录为

借：期初未分配利润

贷：营业外收入（对以前折旧的冲销）

管理费用（对本年多计提折旧的冲销）

合并会计报表是由若干个法人组成的经济意义上的会计主体，它不同于汇总会计报表，因此，必须统一母子公司会计报表决算日、会计期间及会计政策，采用权益法核算股权投资，对子公司外币表示的会计报表进行折算。这样，合并会计报表才能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况发生。

抵销处理篇3

一、内部生产用无形资产交易当期的抵销处理

在这种情况下，购买企业购进的无形资产，在其个别资产负债表中以支付价款作为该无形资产的原价列示。因此，首先必须将该无形资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其抵销的未实现内部损益金额=内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值(假定交易价格大于账面价值)。会计抵销分录如下：(为方便讨论，以下资产假定均未发生减值)

借：营业外收入

贷：无形资产——原价

其次，购买企业对该无形资产计提了摊销，而摊销的金额已经计入了相关资产的成本。由于购买企业取得的成本中包含了未实现内部损益，在相同的使用寿命下，各期计提的摊销费用要大于或小于不包含未实现内部销售损益时计提的摊销金额(为方便讨论，本文只考虑大于情况)。因此在编制抵销分录时必须将当期多计提的摊销金额从当期该无形资产多计提的摊销费用中予以抵销。由于该无形资产用来生产产品，所以当期多摊销的金额先是计入“制造费用”，期末又随着产品成本的分配全部转入的“生产成本”，产成品入库后又随着产品的结转全部转入“库存商品”，在对外报出财务报表时，又以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此，在对多计提的摊销费用中予以抵销的同时，又要根据该无形资产生产出的产品当期对外销售情况，对“存货”或“主营业务成本”进行抵销。此时可分为以下三种情况：

1、该无形资产生产的产品当期全部实现对外销售。

在这种情况下，由于当期该无形资产生产出的产品全部实现对外销售，当期无形资产多摊销的金额随着产品成本的结转进入了“库存商品”科目。随着产品的全部对外销售全部计入了当期的“营业成本”。从该企业集团角度看，这就造成了销售成本的虚增。因此，在做抵销分录时，需要将当期多摊销的金额和当期虚增的销售成本全部予以抵销。

其会计分录如下：

借：无形资产——累计摊销

贷：营业成本

2、该无形资产生产的产品当期全部未实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销的金额先是计入“制造费用”，随后结转到了“库存商品”，最后又反映在“存货”项目中。因此，在将当期多摊销的金额抵销的同时还需要将存货进行抵销。用公式可以表示为：抵销当期该无形资产多摊销的金额=未实现的内部交易损益×当年折旧率=(内部该无形资产的交易价格－该无形资产的账面价值)×当年的折旧率。假定当年该无形资产摊销假采用直线法，此时抵销分录为：

借：无形资产——累计摊销

贷：存货

如果考虑所得税的情况下，按照2008年CPA考试辅导教材第429页的说法，“企业在编制合并报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债中的资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法的规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。”因为合并报表导致存货的账面价值与其按照适用税法规定确定的存货计税基础之间金额不一致，因而也就产生了可抵扣暂时性差异。应确认递延所得税资产的金额＝可抵扣暂时性差异×所得税税率=(存货的计税基础－存货在个别资产负债表中的账面价值)×所得税税率。

抵销分录如下：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

3、该无形资产生产的产品当期部分实现对外销售。

在这种情况下，当期多摊销金额，一部分以“营业成本”列示在个别利润表中，一部分以“存货”项目列示在个别资产负债表中。因此在编制抵销分录时，在对累计摊销抵销的同时，还需要同时对“存货”和“营业成本”进行抵销。用公式可以表示为：

对营业成本抵销的金额=抵销多摊销的金额×销售部分占此部分存货的百分比

抵销销售成本的金额=抵销当期的多摊销的金额－抵销的存货的价值=抵销当期的多摊销的金额×(1－销售部分占此部分存货的百分比)

抵销分录如下：

借：无形资产——累计摊销

贷：存货

营业成本

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

二、内部生产用无形资产交易以后会计期间的抵销处理

在连续编制合并会计报表的情况下，在以后会计期间。由于以前的内部交易影响到了本期会计报表，而本期合并报表时，母公司和子公司提供的本期个别的财务报表中包含了以前会计期间的未实现内部收益、无形资产多计金额和多摊销金额。因此，首先将该内部交易形成的销售损益、无形资产虚增金额和以前会计期间因无形资产虚增而多计提的折旧金额予以抵销。这时的抵销分录只需将上面抵销分录中的“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”用“未分配利润——年初”替换。因为“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”上期随着期末的结转最后全部影响了“未分配利润”项目，但本期合并报表时，其提供的个别财务报表“未分配利润”项目仍然包括了从该企业集团角度上看上述未实现“营业外收入”、“营业成本”和“所得税费用”。其次对于本期多计提的折旧按照上述处理。

三、举例说明

甲公司为乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000万元的市场价格向乙公司购买某商标使用权(假定该商标使用权交易为独占使用许可)，甲公司使用该商标的年限为5年，该商标使用权在乙企业的账面价值为800万元。甲公司购买该商标使用权专门用于生产A产品，甲公司每年生产A产品1000万件，假定A公司无形资产摊销方法按直线法，适用的所得税税率为25％。

1、第一种情况：2008年生产的A产品当年全部售出。

(1)由于2008年该无形资产生产的A资产全部售出，无形资产摊销的金额已经随着销售的结转计入到了“营业成本”科目，因此，在抵销多摊销的40万元同时要把虚增销售成本加万元一起抵销。2008当年的抵销分录如下：

借：营业外收入200

贷：无形资产——原价200 借：无形资产——累计摊销40

贷：营业成本40

(2)在连续编制合并报表情况下，2009年抵销分录

如下：

借：未分配利润——年初200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：未分配利润——年初40

2、第二种情况：2008年生产的A产品当年全部未售出。

由于当年存货没有实现对外销售，因此需将“存货”项目抵销40万元(=200／5)，以避免存货的虚增。同时还应确认可抵扣暂时性差异10万元(=40×25％)。抵销分录如下：

(1)2008年当年抵销分录如下：

借：营业外收入200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：存货加

借：递延所得税资产10

贷：所得税费用10

(2)在连续编制合并报表情况下，2009年抵销分录如下：

借：未分配利润年初200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：存货40

借：递延所得税资产10

贷：未分配利润——年初10

3、第三种情况：2008年生产的A产品当年售出400件，即售出了40％。

(1)当年营业成本应抵销的金额=40×40％=16(万元)，存货应抵销的金额=40-16=40×(1-40％)=24(万元)，递延所得税资产=24×25％=6(万元)。2008年当年的抵销分录如下：

借：营业外收入200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：营业成本16

存货24

借：递延所得税资产6

贷：所得税费用6

(2)在连续编制报表情况下。2009年抵销分录如下：

借：未分配利润—一年初200

贷：无形资产——原价200

借：无形资产——累计摊销40

贷：未分配利润——年初16

存货24

借：递延所得税资产6

贷：未分配利润——年初6

合并报表抵销分录的会计处理篇4

[例1]企业集团内部母公司将一台成本为8万元的产品以10万元的价格出售给控股子公司, 子公司将其作为固定资产管理, 预计使用8年, 按直线法计提折旧 (折旧费用计入管理费用) , 预计残净值为零。 (假定交易发生在年初, 双方用现金支付)

对于交易发生的当年来说, 这项交易包含母公司通过确认营业收入和营业成本而确认的利润20000元, 而这20000元的利润正好是子公司在对固定资产入账时超过产品未销售时的账面价值部分, 所以抵销分录为:

通过以上分录, 固定资产被还原到了交易前的账面价值, 因而需以80000元为基数计提折旧即当年需计提10000元, 但由于子公司以100000元为基础计提折旧即当年计提了12500元, 因此多计提了2500元, 相关抵销分录为:

交易发生的第二年, 由于固定资产原价已经恢复到80000元, 因而应抵销与这项交易有关的前期母公司报表中的留存收益:

按照80000元的固定资产原价, 两年的累计折旧应该是20000元, 而子公司在其单独的会计报表中对此固定资产计提的折旧却是25000元, 则需编制抵销分录减少累计折旧5000元, 这5000元中的2500元是去年多计提的, 已经转移到期初未分配利润中去了, 剩下的2500元通过冲减今年的管理费用, 进入今年的利润:

通过以上抵销分录的编制, 此项固定资产在合并会计报表中的原价80000元, 累计折旧20000元, 净值60000元, 即全部还原到了交易前的账面价值。

使用期满前的以后各期处理方法与上面相似。在使用期满又未报废的情况下, 此项固定资产仍在子公司的账面上存在, 为了抵销内部交易的痕迹, 须让此固定资产以未出售前的账面价值保留, 相应的抵销分录为:

通过以上抵销分录, 此项固定资产以原价80000元, 累计折旧80000元, 净值0的方式保存, 即还原到了交易之前的状态。

假定这项固定资产在使用的第四年年末子公司对其进行了提前清理, 在固定资产转入清理的情况下, 未实现内部交易的损益已经实现了, 但这种实现要还原到当期, 应编制抵销分录:

由于固定资产在使用过程中出现了价值转移, 一经计提折旧, 此前由于内部交易形成的未实现损益变成了已实现损益。所以还需编制如下分录:

以上两个分录也可以合并为:

对以上抵销分录也可以这样理解:因为前三年多计提的折旧变成了已实现损益, 所以期初未分配利润再减少12500元 (20000-7500) 即可, 其中的2500元直接通过管理费用的减少转到当期损益中, 剩下的10000元在对外出售固定资产时通过营业外科目转到企业的当期损益中。

[例2]母公司把一批账面价值为20000元的存货于20×5年5月1日以24000元卖给子公司, 子公司依旧将其作为存货管理, 当年未能将其销售出去。期末, 这批存货的可变现净值为21000元, 子公司计提了3000元的存货跌价准备。20×6年存货仍未被售出集团公司, 期末时该批存货的可变现净值变为17000元。请编制20×5年年末和20×6年年末合并会计报表中关于此项内部交易的抵销分录。

该例题涉及存货跌价准备的计提, 以下将用还原法理解和编制抵销分录。

20×5年年末, 首先抵销母公司由于这项业务记录的营业收入和营业成本, 也即抵销了母公司对此项业务记录的利润:

通过以上分录, 存货的账面价值还原到20000元。合并前, 此项存货在子公司的账面上以原价24000元减去存货跌价准备3000元, 账面净值21000元的状态存在, 如果要还原到交易前的状态, 则不需提取任何存货跌价准备, 因此需做抵销分录:

20×6年年末, 编制合并会计报表时首先考虑上一年度的情况, 将其还原到账面价值, 相应的抵销分录为:

这样存货应以账面原价20000元减去存货跌价准备3000元的账面净值17000元存在, 而现在存货是以账面原价24000元减去存货跌价准备7000元的账面净值17000元存在, 如果要还原到未被交易的状态, 则存货的跌价准备应比现在少计提4000元:

通过以上两个抵销分录, 内部存货的未实现损益实现了。这是因为对存货计提跌价准备时, 是以企业集团外部的价值 (可变现净值) 对存货重新计价的, 所以未实现的损益就变为已实现损益。实际上, 在编制20×5年的抵销分录时, 已经通过减少当年的资产减值损失把一部分未实现损益变成了实现损益。

以上两个分录也可以合并为:

以上是运用还原的思想对合并报表的抵销分录进行处理。此外, 对整个合并会计报表抵销分录而言, 有时是为了避免合并会计报表中对资产、负债、权益及收入、费用和利润的重复计算而编制的。这类抵销主要有两项:一项是母公司持有的对子公司以权益法计算的长期股权投资账面价值同子公司的股东权益进行抵销。抵销的原因是编制合并报表时子公司的股东权益已经通过其资产和负债被合并过来, 如果再合并股东权益, 显然是重复计算, 因此应同时将母公司以权益法计算的对子公司的长期股权投资账面价值一并抵销;另一项是母公司对子公司以权益法计算的投资收益同子公司的利润分配项目进行抵销。此时, 子公司当年的净利润在数值上等于母公司按权益法计算的投资收益加上少数股东损益, 而子公司当年的可供分配利润是上年度留存收益加本年度净利润。会计分录为借记“投资收益”、“少数股东损益”、“子公司未分配利润——年初”, 贷记子公司的利润分配项目及“子公司未分配利润——年末”。

参考文献

[1]刘永泽、傅荣:《高级财务会计》, 东北财经大学出版社2007年版。[1]刘永泽、傅荣:《高级财务会计》, 东北财经大学出版社2007年版。

[2]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。[2]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

债权债务抵销协议篇5

甲方：

法定代表人：

地址：

乙方：

法定代表人：

地址：

鉴于：

1、甲乙双方于

****年**月**日就甲方转让债权予乙方事宜签订《债权转让协议》（以下简称“转让协议

（一）”）。《转让协议

（一）》约定：甲方将其债权以人民币

转让予乙方。

2、甲乙双方于

****年**月**日就甲方转让其设备予乙方事宜签订《设备转让协议》（以下简称“转让协议

（二）”）。《转让协议

（二）》约定：。

3、甲乙双方于

****年**月**日就甲方转让其原材料予乙方事宜签订《原材料转让协议》（以下简称“转让协议

（三）”）。《转让协议

（三）》约定：。

4、甲乙双方于

****年**月**日就甲方委托乙方加工相关产品事宜签订《委托加工合同》（以下简称“委托合同”）。《委托合同》约定：。

根据《中华人民共和国合同法》及相关法律法规的规定，甲乙双方本着平等互利、诚实信用的原则，双方经协商一致，达成债务抵销协议如下：

第一条债务抵销

1.1 双方确定相互所负的本协议项下债务如下：

1.1.1 《转让协议

抵销处理篇6

一、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

[例1]甲公司2008年向乙公司销售商品l000万元, 其销售成本为600万元, 该商品的销售毛利率为40%。乙公司购进的该商品2008年全部未实现对外销售而形成期末存货。

在编制2008年合并财务报表时, 应进行如下抵销处理:

借:营业收入1000

贷:营业成本1000

借:营业成本400

贷:存货400

分析:第1笔抵销分录是假设当期全部对外销售时的抵销处理。第2笔抵销分录将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销, 即, 如果有期末存货, 将其包含的毛利部分予以抵销。本例中, 由于全部形成期末存货, 其毛利为l000×40%×100%=400 (万元) 。如果有25%未对外销售, 则抵销毛利为l000×40%×25%=100 (万元) 。经抵销后, 集团合并财务报表中营业收入、营业成本、存货项目均未受到影响。

二、连续编制合并财务报表的抵销处理

如果乙公司上年内部购销的存货在2009年全部对外销售, 销售价格l500万元。

(1) 乙公司账务处理

借:银行存款1755

贷:主营业务收入1500

应交税费——应交增值税 (销项税额) 255

同时:借:主营业务成本1000

贷:库存商品1000

(2) 编制合并财务报表的抵销处理

首先, 调整本期期初未分配利润。上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益, 也对本期的期初未分配利润产生影响, 因此, 将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销。

借:未分配利润——年初400

贷:存货400

其次, 根据乙公司账务处理进行抵销, 结合上述对其分析编制抵销分录:

借:存货400

贷:营业成本400

如果2009年只对外销售部分, 抵销处理时先假设全部销售, 再将期末存货包含的毛利部分予以抵销, 方法同2008年处理。另外, 2009年集团之间发生新的商品购销, 则重复2008年的处理。

综上所述, 本期无论前期内部购销商品是否全部对外销售, 也无论是否发生新的内部商品购销, 在连续编制合并财务报表时, 抵销处理的规律为:一是调整本期期初未分配利润, 借记“未分配利润——年初”, 贷记“营业成本”。即抵销上期期末存货中包含的未实现内部销售损益。二是按本期发生新的内部商品购销金额, 借记“营业收入”, 贷记“营业成本”。三是将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销, 借记“营业成本”, 贷记“存货”。即抵销本期期末存货中包含的未实现内部销售损益, 包括前期购销和本期购销形成的期末存货。

三、存货跌价准备的抵销

从整个集团来看, 集团内部企业之间购销的商品, 应以销售方该商品成本来计量存货跌价金额, 从而计提存货跌价准备, 凡多计提的存货跌价准备部分, 需进行抵销。

(1) 假设上例中, 2008年底该批存货的可变现净值变为800万元, 乙公司计提了200万元的存货跌价准备, 全部未对外出售。因为销售方该商品成本为600万元, 可变现净值800万元>商品成本为600万元, 没有发生减值损失, 则200万元的存货跌价准备应该全部抵销。抵销处理为:

借:存货——存货跌价准备200

贷:资产减值损失200

在连续编制合并财务报表的情况下, 2009年, 抵销上年存货跌价准备的分录是:

借:存货——存货跌价准备200

贷:未分配利润——年初200

(2) 假设上例中, 2008年底该批存货的可变现净值变为500万元, 乙公司计提了500万元的存货跌价准备, 全部未对外出售。因为销售方该商品成本为600万元, 可变现净值500万元<商品成本为600万元, 实际发生减值损失为100万元, 故多计提了存货跌价准备400万元, 应该抵销。抵销处理为:

借:存货——存货跌价准备400

贷:资产减值损失400

在连续编制合并财务报表的情况下, 2009年, 抵销上年存货跌价准备的分录是:

借:存货——存货跌价准备400

贷:未分配利润——年初400

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。

抵销处理篇7

一、内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

购买企业购进的固定资产, 在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示, 首先必须将该固定资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其次, 购买企业对该固定资产计提了折旧, 折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧, 取得成本中包含未实现内部损益, 在相同的使用寿命下, 各期计提的折旧费要大于 (或小于) 不包含未实现内部损益时计提的折旧费, 因此必须将多计提 (或少计提) 的折旧费从该固定资产当期计提的折旧费中抵销。其抵销的程序如下:内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现损益予以抵销 (假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产, 通过“管理费用”科目进行抵销, 不考虑增值税) , 借记“营业收入 (内部交易销方的收入) ”, 贷记“营业成本 (内部交易销方的成本) , 固定资产——原价 (未实现利润) ”。购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分予以抵销, 借记“累计折旧 (本年多提的部分) ”, 贷记“管理费用”。

[例1]P公司以10万元的价格将其生产的产品销售给S公司, 其生产成本为8万元。S公司购买该产品作为管理用固定资产使用。假设S公司对该固定资产按10年的使用寿命采用年限平均法计提折旧, 预计净残值为0。该固定资产交易的时间为2007年1月1日, 为简化处理, 假定S公司2007年对该交易形成的固定资产按12个月计提折旧。2007年合并工作底稿中抵销处理如下:

(1) 将该固定资产相关的销售收入、销售成本及原价中包含的未实现损益予以抵销。

借:营业收入100000

贷:营业成本80000

固定资产——原价20000

(2) 将S公司2007年对该固定资产多计提的折旧予以抵销。该固定资产折旧年限为10年, 原价为10万元, 预计净残值为0, S公司当年计提的折旧额为1万元, 而按抵销其原价中包含的未实现损益后的原价计提的折旧额为8000元, 当期多计提的折旧额为2000元。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

通过上述抵销分录, 在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少2000元, 管理费用减少2000元, 在合并财务报表中该固定资产的原价为80000元, 该固定资产的累计折旧为8000元。

二、内部交易形成的固定资产以后会计期间的抵销处理

在以后的会计期间, 该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债中列示, 因此须将原价中包含的未实现损益的金额予以抵销;相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润, 形成销售当期净利润的一部分并结转到以后会计期间, 在其个别报表中列示, 由此必将期初未分配利润中包含的该未实现损益予以抵销, 以调整期初未分配利润的金额。借记“未分配利润——年初“, 贷记“固定资产——原价”。对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧, 一方面按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧;另一方面, 由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润, 因此还必须调整期初未分配利润的金额。借记“累计折旧 (以前年度累计多计提的折旧) ”, 贷记“未分配利润——年初”。该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧, 由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧, 为此, 一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销;另一方面, 将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。借记“累计折旧 (当年多计提的折旧额) ”, 贷记“管理费用”。

[例2]承例1, 2008年的合并抵销分录如下:

(1) 抵销固定资产原价中包含的20000元未实现损益及由此导致的P公司期初未分配利润的增加。

借:未分配利润——年初20000

贷:固定资产——原价20000

(2) 抵销2007年多计提的折旧2000元及由于2007年多计提折旧而导致的S公司期初未分配利润的减少。

借:累计折旧2000

贷:未分配利润——年初2000

(3) 抵销2008年多计提折旧2000元及由此而多计入管理费用的金额2000元。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

2009年的合并抵销分录如下:

(1) 抵销固定资产原价中包含的20000元未实现损益及由此导致的P公司期初未分配利润的增加。

借:未分配利润——年初20000

贷:固定资产——原价20000

(2) 抵销2007、2008年累计多计提的折旧4000元及由于2007、2008年累计多计提折旧而导致的S公司期初未分配利润的减少。

借:累计折旧4000

贷:未分配利润——年初4000

(3) 抵销2009年多计提折旧2000元及由此而多计入管理费用的金额。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

三、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

内部交易的固定资产因报废或出售而转入清理时, 其原始价值中包含的未实现损益随着该固定资产退出企业集团而转为实现。但是由于固定资产清理导致的固定资产价值的注销, 使得清理期末合并财务报表工作底稿中的抵销分录同以前各期的有所不同;而且在不同时期清理的固定资产, 其未实现损益的抵销分录也不同。

(1) 提前清理。在固定资产未满使用年限提前报废 (或出售) 进行清理核算时, 随着固定资产退出企业集团, 期初未分配利润中有一部分转为实现——相当于以前年度按内部交易实现利润多提的折旧金额, 对此可以不编制抵销分录;包含在期初未分配利润中的固定资产交易未实现利润的另一部分需要编制抵销分录, 这里一方面将相当于当年按年初未实现利润多提的折旧进行调整, 另一方面将因提前清理而未提折旧的年初未实现利润转作实现, 年末合并财务报表的有关抵销分录为:借记“未分配利润——年初”, 贷记“营业外收入 (尚未按未实现利润多计提的折旧) , 管理费用 (当年按未实现利润多计提的折旧) ”。

[例3]仍沿用例1, 假设2010年7月1日, S公司把该设备以60000元的价格出售给其他企业, 则2010年的抵销分录如下:

借:未分配利润——年初14000

贷:营业外收入13000

管理费用1000

(2) 期满清理。内部交易的固定资产在使用期满转入清理的情况下, 一方面由于固定资产实体已经退出企业集团, 期初未分配利润中的固定资产内部交易未实现利润随之转为实现, 而且该固定资产原值已经注销, 所以不存在抵销固定资产原价中包含的未实现损益问题;另一方面, 由于不存在未实现利润, 随着固定资产的清理, 其累计折旧额已经注销, 也就不存在对按未实现利润多提折旧的抵消问题。但是, 需要当年按期初未实现利润多提的折旧导致的本年管理费用与期初未分配利润进行调整, 调整分录为:借记“未分配利润——年初”, 贷记“管理费用 (本年多计提的折旧) ”。

[例4]仍沿用例1, 假设2016年12月31日, 该设备退出使用, 无残值, 则2016年的抵销分录如下:

借:未分配利润——年初2000

贷:管理费用 (2016年多计提的折旧) 2000

(3) 超期清理。内部交易固定资产在超过预定使用年限后才清理的情况下, 由于固定资产已经退出企业集团, 其价值已经注销, 期初未分配利润中的固定资产交易未实现利润已经转为实现, 不存在抵销未实现利润问题;由于已经超期使用, 本年不再计提折旧, 所以也不必调整管理费用。因此, 清理年度的年末合并财务报表的工作底稿中不必编制任何抵销分录。

参考文献

[1]财政部:《注册会计师全国统一考试会计辅导教材》, 中国财政经济出版社2008年版。

[2]王燕红:《合并报表中长期股权投资抵销处理浅析》, 《财会通讯》, 2008年第12期。

[3]石本仁:《高级财务会计》, 中国人民大学出版社2007年版。

抵销处理篇8

一、当期购进商品全部实现对外销售时的抵销处理

例1:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×12年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×12年全部实现对外销售, 其销售收入为250 000元, 销售成本为200 000元 (公司各自的应交税费不会因为合并而改变, 为简化核算, 本文不考虑与购销有关的增值税问题, 并假设公司销售业务均以银行存款结清。由于抵销分录抵销的是报表项目, 故将会计分录中的会计科目替换成对应的报表项目, 以下同) 。

1.购进商品时, P公司的账务处理为:

销售商品时, P公司的账务处理为:

2.销售商品时, S公司的账务处理为:

3.编制合并财务报表时, 首先将母子公司个别财务报表信息相加, 则该笔业务在账面上反映为:

4.编制合并财务报表时, 母子公司作为一个整体, 该业务仅为一个简单的销售业务, 其账务处理为:

5.由上可以看出, “营业成本”多计200 000元, “营业收入”多计200 000元, 因此应编制抵销分录:

二、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

例2:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×12年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×12年全部未实现对外销售而形成期末存货。

1.对于该笔交易, S公司作为独立核算公司的账务处理为:

2.P公司作为独立核算公司的账务处理为:

3.编制合并财务报表时, 首先将母子公司个别财务报表信息相加, 则该笔业务在账面上反映为:

4.编制合并财务报表时, 母子公司作为一个整体, 该笔业务实际上相当于企业内部物资调拨活动, 不需要进行账务处理, 因此应编制抵销分录:

或拆分为:

其基本思想是首先假设当期存货全部对外销售, 即第一笔抵销分录, 然后判断是否存在未对外销售的存货, 若存在, 则抵销期末存货价值中包含的未实现内部销售损益, 即第二笔抵销分录。本例中, 由于全部形成期末存货, 其未实现销售损益为200 000×20%×100%=40 000 (元) 。

如果有30%未对外销售, 则抵销未实现销售损益为200 000×20%×30%=12 000 (元) 。即抵销分录为:

三、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

连续编制合并财务报表时, 由于对上期内部购进的期末存货价值中包含的未实现内部销售损益进行抵销处理, 直接影响了上期合并财务报表中合并净利润数额的减少, 并最终使合并所有者权益变动表中期末未分配利润的数额减少, 为使本期期初未分配利润与上期期末未分配利润一致, 本期编制合并财务报表时必须调整本期期初未分配利润的金额。

例3:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×11年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×11年全部未实现对外销售而形成期末存货, P公司2×12年仍未实现对外销售。

2×11年末编制抵销分录:

2×12年末编制抵销分录:

例4:假定P公司是S公司的母公司, S公司2×11年向P公司销售商品200 000元, 其销售成本为160 000元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2×11年全部未实现对外销售, 2×12年全部对外销售实现销售收入250 000元。

1.2×11年末编制抵销分录:

2.2×12年P公司销售商品时, 其账务处理为:

3.编制合并报表时, 母子公司作为一个整体, 该笔销售业务的账务处理为:

4.由上可见, “营业成本”多计40 000元, “存货”多计40 000元。因此2×12年末编制抵销分录:

合并为:

本例中, 2012年全部对外销售, 则“营业成本”及“存货”多计的金额为200 000×20%×100%=40 000 (元) , 若2012年对外销售80%, 则“营业成本”及“存货”多计的金额为200 000×20%×80%=32 000 (元) 。此时2×12年末应编制抵销分录:

合并为:

参考文献

[1] .财政部.中级会计实务 (2012) [M].北京:经济科学出版社, 2011.

[2] .中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2011.

[3] .财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006.

抵销处理篇9

[例1]某集团内母公司2008年12月出售一台全新设备给其子公司, 售价为120万元, 成本为96万元。子公司购入后作管理用固定资产, 使用年限为3年, 不考虑净残值, 采用直线法计提折旧 (与税法规定一致) 。2009年12月31日经减值测试, 设备发生减值, 其预计可收回金额为68万元。2011年12月设备报废, 清理费用2000元。两公司所得税率为25%, 不考虑其他因素。2009年母公司在编制合并报表时:

(1) 抵销交易产生的内部利润24万元 (120-96)

(2) 抵销当年计提折旧包含的内部利润8万元 (120/3-96/3)

(3) 抵销个别报表多提的减值准备:个别报表计提的减值准备为12万元[ (120-40) -68], 但该设备的可收回金额68万元却高于合并报表按原始成本计算的账面价值64万元 (96-32) , 对合并整体来说没有发生减值, 所以在编制合并报表时, 应将个别报表计提的减值准备全部予以抵销。

(4) 应补充确认的递延所得税资产:个别报表确认的递延所得税资产余额为3万元{[ (120-40) - (120-40-12) ]×25%};合并报表确认的递延所得税资产余额为4万元{[ (120-40) - (96-32) ]×25%};应补充确认的递延所得税资产余额为1万元 (4-3) 。

如果上例中设备在期末的预计可收回金额为60万元, 在这种情况下, 合并抵销的金额应为个别报表计提的减值准备20万元与合并报表应计提的减值准备4万元的差额16万元。另外, 由于合并报表抵销减值准备后的账面价值与个别报表的账面价值相等, 个别报表确认的递延所得税资产的金额就是合并报表应确认的金额, 不需抵销。

在固定资产连续使用年度, 子公司的个别报表应根据计提减值准备后的账面价值重新计算折旧额, 因此, 母公司在编制合并报表时, 要重新计算应抵销的未实现内部利润及递延所得税资产, 并进行相应的抵销处理。

[例2]沿例1, 2010年母公司应作如下合并抵销分录:

(1) 抵销交易产生的内部利润:同例1

(2) 抵销当年计提折旧包含的内部利润:分录同例1, 金额为2万元[ (120-40-12) /2-96/3]

(3) 抵销以前年度计提折旧包含的内部利润

(4) 抵销个别报表以前年度多提的减值准备

(5) 当年应补充确认的递延所得税资产:个别报表确认的递延所得税资产余额为1.5万元{[ (120-40-40) - (120-40—34-12) ]×25%};合并报表确认的递延所得税资产余额为2万元{[ (120-40-40) - (96-32-32) ]×25%};当年应补充确认的递延所得税资产余额为0.5万元 (2-1.5) 。

固定资产报废年度, 在个别报表中, 由于固定资产随着报废其账面价值全部注销, 因此, 在编制合并报表的抵销分录时, 内部利润、减值准备的抵销不能记入“固定资产”项目, 而应将清理净损益记入营业外收支项目, 并转回已确认的递延所得税资产。

[例3]沿用上述资料, 由于子公司对该电子设备报废清理的结果是净损失0.2万元 (120-40-34-34-12+0.2) , 对此, 母公司在编制2011年度的合并报表时, 应作抵销分录:

(1) 抵销交易产生的内部利润

(2) 抵销当年计提折旧包含的内部利润2万元 (120-40-34-12-96/3)

(3) 抵销以前年度计提折旧包含的内部利润

(4) 抵销个别报表以前年度多提的减值准备

(5) 转回补充确认的递延所得税资产余额

参考文献

抵销处理篇10

1. 集团公司内部债权债务的抵销原因。合并财务报表是反映母公司和全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果以及现金流量的财务报表。合并财务报表一项基础的工作是要编制合并财务报表的工作底稿,而工作底稿中的调整与抵销分录是合并财务报表编制的主要和关键内容。

本文主要以集团公司内部发生的应收账款与应付账款为例予以说明。假设P公司为S公司的母公司,2013年12月31日P公司应收S公司账款余额为a万元,如果P公司没有为该内部债权计提坏账准备。此条件下,P公司个别资产负债表中应收账款项目含有应收S公司账款a万元,报表中金额用x1(含a)万元表示;同时,子公司S公司个别资产负债表中应付账款项目中含有对应的内部应付账款a万元,报表金额也用y2(含a)万元表示。为了说明集团公司内部应收账款与应付账款应该进行抵销,不妨先假设内部应收账款与应付账款不进行抵销,编制合并财务报表工作底稿(简表)如表1所示:

单位:万元

说明:表中2013年12月31日P公司应收账款、应付账款分别用x1 、 y1表示; S公司应收账款、应付账款分别用x2 、 y2表示;其他数据省略。

合并财务报表是给外界信息使用者提供全面的、系统的和可靠的信息,从表1中可以看出,如果内部应收账款与应付账款不予以抵销,合并财务报表中应收账款与应付账款的合并数等于个别财务报表母公司P公司和子公司S公司对应项目的合计数,即x1(含a)+x2和y1(含a)+y2,则企业集团的外界信息使用者会误认为a万元是P公司应从企业集团外收取账款a万元,同时S公司应付企业集团外部a万元,其实这a万元让集团外部信息使用者来看根本不存在。从企业集团外界的角度来看,整个企业集团对外界报告的应收账款与应付账款应为x1+x2-a和y1+y2-a万元。因此,上述内部应收账款与应付账款不进行抵销的假设不成立,集团公司内部应收账款与应付账款应该予以抵销。

2. 集团公司内部债权债务的抵销原理。内部应收账款与应付账款从外界看是不存在的,因此,在编制合并财务报表工作底稿时,根据个别财务报表合计数计算合并财务报表应收与应付账款的合并数时,应把内部应收账款与应付账款a万元做相反分录抵销,即从应收与应付账款合计数中扣除a万元得出的金额x1+x2-a和y1+y2-a万元才是作为企业集团对外部真正应收与应付账款金额。如果内部应收账款在个别财务报表中根据备抵法计提有坏账准备金额,由于内部债权对外部不存在,则与内部应收账款有关的坏账金额也应与个别财务报表上做相反分录予以抵销。同理,相关递延所得税也应予以抵销。简言之,集团公司内部债权债务的抵销原理是把其相关的与个别财务报表反映的项目做相反的分录全部予以抵销。

二、集团公司初次编制合并财务报表内部债权债务的抵销处理

1. 内部应收账款与应付账款的抵销处理。资产负债表日企业集团母、子公司只要有内部应收账款还未收回, 在不考虑计提坏账准备的情况下,则资产负债表上这部分内部债权债务是存在的,即在个别财务报表上一公司按应收账款余额记录的仍有借记“应收账款”科目,另一公司对应贷记“应付账款”科目。由于从企业集团外部信息使用者来看,内部应收账款与应付账款是不存在的,应按应收账款的余额把仍未收回的内部债权抵销掉,因此, 初次编制合并财务报表时内部应收账款与应付账款的抵销处理是借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目。

2. 内部应收账款计提坏账准备的抵销处理。此种情况下,个别财务报表上如果按备抵法计提坏账准备,由于个别财务报表上已经计提坏账准备,而作为整个企业集团对外内部债权根本就不存在,所以对于内部应收账款计提的坏账准备也应该抵销,即借记“应收账款——坏账准备”科目,贷记“资产减值损失”科目。具体抵销思路是先分析个别会计报表对应的分录,再与集团公司整体要的分录进行比较,其差额的分录就是要抵销处理的分录, 抵销思路如表2所示:

说明:编制合并财务报表是以个别财务报表为基础的, 个别财务报表上实际已做的会计分录应与会计报表上的项目对应,其中符号“—”表示不做分录(下同)。

综上所述,内部应收账款计提坏账准备的抵销处理是借记“应收账款——坏账准备”科目,贷记“资产减值损失”科目。由于“资产减值损失”是利润表的项目,最终影响资产负债表“未分配利润”科目。在编制合并财务报表工作底稿时,合并资产负债表中的年末未分配利润合并数=母、子公司个别财务报表年末未分配利润的合计数该项目调整与抵销分录的借方发生额+该项目调整与抵销分录的贷方发生额。

由此可以看出,合并财务报表中的年末未分配利润与个别财务报表的年末未分配利润合计数之间的差额就是内部应收账款计提坏账准备抵销分录的贷记“资产减值损失”科目发生额。同理,“坏账准备”科目的合并数与其个别财务报表的合计数相差的是内部应收账款计提坏账准备抵销分录的借记“应收账款——坏账准备”科目发生额。

三、集团公司连续年度编制合并财务报表内部债权债务的抵销处理

(一)将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销

1. 对本期期初未分配利润的影响予以抵销的原因分析。编制合并财务报表工作底稿的目的是取得企业集团作为一个整体上的合并财务报表的合并数额,原理上连续年度的年末未分配利润(坏账准备)合并数=年初未分配利润(坏账准备)的合并数+本年未分配利润(坏账准备计提或减去坏账准备的转回)的合并数。

(1)针对年初部分,由于编制连续年度的合并财务报表并不是以上年编制的合并财务报表为基础的,而实际工作中编制合并财务报表都是以当年的个别财务报表为基础,也即是计算连续年度的年末未分配利润和坏账准备合并数时本应该用其年初合并数,而实际用的是其个别财务报表年初合计数,而个别财务报表年初未分配利润(坏账准备)合计数与其合并财务报表合并数相差的就是上述上期内部应收账款计提坏账准备的抵销数额。因此应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。通过此种方法分析得知,只要上期有关抵销分录中有影响年末“未分配利润”项目的,在编制连续年度合并财务报表, 都要对本期期初未分配利润的影响予以抵销。

(2)针对本期部分,在本期再进行合并抵销处理即可。

2. 对本期期初未分配利润的影响予以抵销的处理。经过上述分析,针对将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销的一种简单做法是:只需要把上期抵销的与利润表有关的贷记“资产减值损失”替换为“未分配利润 ——年初”。故其对本期期初未分配利润的影响予以抵销的会计处理为借记“应收账款——坏账准备”科目,贷记 “未分配利润——年初”科目。

(二)本期应收账款与应付账款的抵销处理

本年编制合并财务报表又以本年的个别财务报表为基础编制,不论上年的内部应收账款是否收回,还是又发生新的业务,资产负债表日内部应收账款余额未收回部分仍在个别资产负债表上存在的。在编制合并财务报表时,对于未收回的应收账款按照其余额仍应该进行抵销, 会计处理为:借:应付账款;贷:应收账款。

(三)对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动金额予以抵销

1. 内部应收账款坏账准备余额与上期余额相等的处理。由于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备余额与上期坏账准备余额相等,其在个别财务报表中没做坏账准备的相关会计处理,而作为企业集团整体上对外部不存在内部应收账款,整体上也不需要做内部应收账款相对应坏账准备的会计处理,因此此种情况下合并财务报表中不需要做抵销处理分录。

2. 内部应收账款坏账准备余额大于上期余额的处理。针对此种情况,由于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的“坏账准备”科目余额大于其上期“坏账准备” 科目余额,在个别财务报表上按照坏账准备的增加额增加计提坏账准备,与资产负债表上项目相对应即个别报表上已做的分录为:借:资产减值损失;贷:应收账款—— 坏账准备。而作为企业集团不需要做与内部应收账款有关任何的分录,因此抵销时与个别财务报表上做相反分录,抵销思路如表3所示:

3. 内部应收账款坏账准备余额小于上期余额的处理。如果本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备余额小于其上期坏账准备余额,在个别财务报表上按照坏账准备的减少额已经做转回坏账准备的会计分录,则此种情况下应做与个别财务报表转回坏账准备相反的抵销分录,即:借:资产减值损失;贷:应收账款—— 坏账准备。内部应收账款坏账准备余额小于上期余额情况下的抵销思路如表4所示:

四、集团公司内部债权债务递延所得税的抵销处理

(一)初次编制合并财务报表内部应收账款递延所得税的抵销处理

若集团公司均采用资产负债表债务法核算其所得税,个别财务报表会因内部应收账款计提坏账准备造成内部应收账款的账面价值和计税基础不同而产生可抵扣暂时性差异。

个别财务报表上内部应收账款的账面价值=账面余额-坏账准备,其计税基础=账面余额,则内部应收账款的账面价值<其计税基础产生递延所得税资产。个别财务报表上已按计提坏账准备与公司所得税率的乘积做会计分录:借:递延所得税资产;贷:所得税费用。

而作为企业集团整体上让外界信息使用者来看内部应收账款不存在,所以整体上也不应该做内部应收账款产生递延所得税资产的会计处理。合并财务报表应与个别财务报表做相反分录予以抵销,抵销思路如表5所示:

(二)连续年度编制合并财务报表内部应收账款递延所得税的抵销处理

1. 将上期所得税费用中抵销的内部应收账款产生的递延所得税对本期期初未分配利润的影响予以抵销。内部应收账款产生的递延所得税对本期期初未分配利润的影响予以抵销的原因类似于前述的将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。其抵销处理做法是将上期(初次)编制合并财务报表内部应收账款相关所得税的抵销处理的借方“所得税费用”替换为“未分配利润——年初”,分录为借记“未分配利润——年初”科目,贷记“递延所得税资产”科目。

2. 对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动金额产生递延所得税的抵销处理。本期坏账准备不变时递延所得税的抵销处理。所得税会计在于比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在的差异确定为资产负债表日递延所得税资产或负债的应有金额,并与期初递延所得税资产与负债金额相比,确认当期应予进一步确认的递延所得税资产和负债金额或应予转销的金额,作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用(收益)。内部应收账款坏账准备余额与上期余额相等这种情况下,本期的递延所得税资产与期初递延所得税资产也相等,个别财务报表上没有做出递延所得税的相关会计处理,作为企业集团也不需要, 故此种情况下不需要做递延所得税的抵销处理。

(1)本期坏账准备增加时递延所得税的抵销处理。本期内部应收账款坏账准备余额大于上期余额造成内部应收账款的账面价值与计税基础之间的差额进一步加大, 个别财务报表上按本期坏账准备的增加额确认递延所得税资产,个别财务报表上已做的分录为:借:递延所得税资产;贷:所得税费用。因此合并财务报表上做相反分录予以抵销。抵销思路如表6所示:

(2)本期坏账准备减少时递延所得税的抵销处理。本期内部应收账款坏账准备余额小于上期余额时,个别财务报表上按坏账准备减少额与所得税率的乘积得出的数额转销部分递延所得税资产,即个别财务报表上已经做分录:借:所得税费用;贷:递延所得税资产。合并财务报表上的抵销分录应与个别财务报表分录相反予以抵销。本期坏账准备减少时递延所得税的抵销思路具体如表7所示:

五、集团公司内部债权债务抵销处理的具体运用

例1:假设P公司是S公司的母公司,P公司2012年个别资产负债表中应收账款475万元为2012年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值,该年P公司对该企业应收账款按账面余额5%计提坏账准备25万元。S公司2012年个别资产负债表中应付账款500万元系向母公司P公司购进商品发生的应付购货款。若P和S公司均采用资产负债表债务法核算公司的所得税,所得税率25%。根据上述资料编制P公司2012年合并财务报表上的抵销分录。

(1)内部应收账款与应付账款按账面余额进行抵销的分录。借:应付账款500;贷:应收账款500。

(2)内部应收账款计提坏账准备的抵销分录。借:应收账款——坏账准备25;贷:资产减值损失25。

(3)内部应收账款产生递延所得税的抵销分录。借: 所得税费用6.25(25×25%);贷:递延所得税资产6.25(25× 25%)。

例2:在资料1的基础上,假设到2013年12月31日, 其内部应收账款余额变为800万元,坏账准备余额变为60万元。编制P公司2013年合并财务报表上的抵销分录。

(1)2013年内部债权债务相关的抵销。

1内部应收账款计提坏账准备对期初未分配利润的影响予以抵销的分录。借:应收账款——坏账准备25;贷: 未分配利润——年初25。

2本期内部应收账款与应付账款的抵销分录。借:应付账款800;贷:应收账款800。

3本期个别财务报表中期末内部应收账款计提坏账准备增加额的抵销分录。借:应收账款——坏账准备35; 贷:资产减值损失35。

(2)2013年内部应收账款相关所得税的抵销处理。

1将上期内部应收账款产生的递延所得税对期初未分配利润的影响抵销。借:未分配利润——年初6.25;贷: 递延所得税资产6.25。

2本期个别财务报表内部应收账款坏账准备增加时递延所得税的抵销处理。借:所得税费用8.75(35×25%); 贷:递延所得税资产8.75(35×25%)。

例3:在例1的基础上,假设到2013年12月31日,其内部应收账款余额变为200万元,坏账准备余额变为5万元。编制P公司2013年合并财务报表的抵销分录。