合并抵销分录（精选7篇）
合并抵销分录 篇1
在合并工作底稿中编制抵销分录, 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理, 是合并财务报表编制的关键和主要内容, 其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销, 以反映控股公司和被控股公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况。
现行会计准则规定, 投资企业对子公司的长期股权投资应采用成本法核算, 编制合并财务报表时按照权益法进行调整, 本文将这种编制模式称为权益法模式, 将直接在长期股权投资采用成本法的基础上编制抵销分录的模式称为成本法模式 (或新模式) 。
本文将权益法模式下编制的抵销分录与在成本法模式下编制的抵销分录进行比较, 提出了直接在长期股权投资采用成本法的基础上编制合并财务报表, 这种新的处理思路符合合并财务报表实体理论的观点, 简化了会计处理, 容易理解和操作, 而且所生成的合并财务报表同样符合现行会计准则的相关规定。
一、现行会计准则规定存在的问题
1.按权益法调整对子公司的长期股权投资缺乏理论依据。按照现行会计准则的规定, 投资企业能够对被投资单位实施控制的, 被投资单位为其子公司, 投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算, 编制合并财务报表时按照权益法进行调整。根据企业合并采用的会计处理方法, 可以将企业合并分为权益联营法合并和购买法合并, 如前所述, 权益联营法合并对取得的被合并企业的净资产以及合并企业支付的合并对价均采用账面价值计量, 而购买法则采用公允价值计量, 从这两种会计处理方法均无法推出成本法调整为权益法的理论依据。另外, 我国现行的合并财务报表理论基本上与实体理论所倡导的观点一致 (除商誉等少数问题的处理以外) , 按照实体理论的观点, 母子公司的统一体是合并财务报表的主体, 合并财务报表应反映合并主体所控制的资源, 编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求, 而不仅仅是为了满足母公司股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司的财务报表时, 应当将子公司的全部资产、负债和所有者权益予以合并。同样, 也应将子公司收入、费用及利润全部合并。因此, 这种合并方法通常称为完全合并法。从实体理论观也无法推导出按权益法调整对子公司的长期股权投资的理论依据。因此, 按权益法调整对子公司的长期股权投资令人费解。
2.加大了会计处理的工作量。按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定, 母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算。但是, 按照《企业会计准则第33号———合并财务报表》 (以下简称“合并财务报表准则”) 的规定, 在编制合并财务报表时, 应该将母公司对子公司的长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算, 然后在权益法核算的基础上进行抵销处理。如此反复的原因在于原来的会计准则中母公司对子公司的长期股权投资是采用权益法核算, 编制合并财务报表时也是在权益法的基础上设置抵销分录, 所以, 当母公司对子公司的长期股权投资改为成本法核算后, 由于在成本法的基础上没有设置相应的抵销分录, 为了对内部交易进行抵销处理, 只能将长期股权投资先调整为权益法, 然后按照原有的在权益法的基础上设置的抵销分录进行抵销处理。很显然, 如此反复的调整导致账务处理非常繁琐, 需要母公司和子公司的大量配合, 既增加母公司的工作量, 又增加了子公司的工作量, 不符合成本效益原则。
3.增加了合并财务报表的技术难度。在经济全球化的社会背景下, 企业面临的经营环境更加复杂多变, 经济现象和经济行为也日益繁杂, 随着组织规模的扩大, 其业务量也随之增大, 这就增加了记录不当信息的可能性。也就是说, 大量的经济信息加大了会计信息出错的概率, 也增加了查错防弊的难度。如前所述, 合并财务报表准则规定, 合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础, 根据其他有关资料, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制。而按照权益法调整对子公司的长期股权投资需要首先确认母公司在子公司实现净利润中所享有的份额, 然后确认母公司收到子公司分派的现金股利并抵销原按成本法确认的投资收益, 另外, 还需要确认母公司在子公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额。
二、合并财务报表抵销内容与抵销分录的创新模式
(一) 新模式下的编制思路
1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。
首先要区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并形成的;其次要掌握成本法下母公司长期股权投资初始成本的确认;最后要注意区分母公司对子公司是否为全资投资。合并日后子公司所有者权益的增加额中 (不考虑内部交易导致所有者权益的增加) , 除少数股东享有的份额单独列示以外, 其余部分应当由母公司享有, 不需要进行抵销处理。因此, 在编制合并财务报表时只需要直接抵销合并日母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益, 并将合并日后增加的所有者权益中属于少数股东享有的份额单独列示。
2. 母公司投资收益与子公司利润分配的抵销处理。
子公司当年形成的净利润中属于母公司的部分仍然留在合并财务报表中, 不需要进行抵销处理。将子公司本年形成的未分配利润、盈余公积和资本公积中不属于母公司的部分, 即属于少数股东权益的部分予以剔除, 单独列示。
同时, 在合并利润表和合并所有者权益变动表中, 将子公司对母公司的利润分配予以抵销, 并将子公司对少数股东的利润分配予以剔除, 单独列报。
(二) 新模式下的抵销内容
现行会计准则要求母公司编制合并财务报表时, 应当在合并工作底稿中, 按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定对子公司的长期股权投资进行调整, 即由原来的成本法核算调整为权益法核算。本文试图在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表, 通过这种新的编制模式所生成的合并财务报表同样符合合并财务报表准则的相关规定。在权益法模式和成本法模式下编制抵销分录的前期工作以及内部交易的抵销处理完全一致, 两种模式下抵销内容的主要区别如下:
1. 对子公司当年实现净利润的处理不同。
在权益法模式下, 在子公司为全资子公司的情况下, 子公司本期净利润就是母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益;在子公司为非全资子公司的情况下, 母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和就是子公司本期净利润。在权益法模式下, 首先, 应当确认母公司在子公司当年实现净利润中所享有的份额, 即:借:长期股权投资;贷:投资收益。其次, 确认母公司收到子公司当年分派的现金股利, 同时抵销原按成本法确认的投资收益, 即:借:投资收益;贷:长期股权投资。最后, 确认母公司在子公司当年除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额。而在成本法模式下, 不需要将对子公司的长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算, 因为子公司当年实现的净利润应该属于集团公司所有, 如果先确认母公司所享有的份额, 然后再与子公司利润进行抵销, 实属无效作业。在成本法模式下, 仅需将子公司当年利润中属于少数股东享有的份额予以剔除, 单独作为少数股东损益予以列示。两种模式下最终列报的结果完全一致。
2. 对子公司当年利润分配的处理不同。
在权益法模式下, 假定子公司期初未分配利润为零, 如果子公司为全资子公司, 母公司对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益正好与子公司的本年利润分配项目相抵销;如果子公司为非全资子公司, 母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益和本期少数股东损益之和正好与子公司本期利润分配项目相抵销。即:借:投资收益, 少数股东损益, 未分配利润 (年初) ;贷:提取盈余公积, 对所有者的分配, 未分配利润 (年末) 。而在成本法模式下, 仅需将子公司对少数股东的利润分配予以剔除, 单独列示在少数股东损益中, 同时将子公司对母公司的利润分配予以抵销。两种模式下最终列报的结果完全一致。
三、成本法模式的优势分析
1.符合实体理论观。如前所述, 实体理论观是把母公司对各子公司所拥有的多数股权与各子公司的少数股权都视为企业集团这一报告主体的股东权益, 反映在合并资产负债表中。相应地, 集团的合并收益也包括子公司中少数股权分享的那部分收益。当母公司合并非全资子公司的财务报表时, 应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润予以合并。即在企业集团内把所有的股东同等看待, 不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东。在成本法模式下, 编制结果符合实体理论观, 其合并净利润属于企业集团全部股东的收益, 在多数股权和少数股权之间进行了分配, 少数股权也被视为企业集团股东权益的一部分, 与多数股权同样列示。
2.简化了会计处理。如前所述, 在权益法模式下, 需要按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定调整对子公司的长期股权投资, 即先确认母公司在子公司实现净利润中所享有的份额, 再确认母公司收到子公司分派的现金股利并抵销原按成本法确认的投资收益, 还需要确认母公司在子公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额。但是, 现行会计准则规定, 企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算, 如果在编制合并财务报表时又调整为权益法, 属于无效作业, 并且加大了会计处理的工作量, 不符合成本效益原则。在成本法模式下, 无须进行上述调整工作, 而是直接在母公司对子公司长期股权投资采用成本法的基础上编制合并财务报表, 其编制结果与权益法模式下的编制结果完全一致。
3.容易理解和掌握。在2007年1月1日之前, 按照《企业会计制度》的规定, 母公司对子公司的长期股权投资采用权益法核算, 然后在权益法模式下编制合并财务报表。而在2007年1月1日之后, 按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定, 母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算, 合并财务报表准则又要求在合并工作底稿中按照权益法调整对子公司的长期股权投资, 导致合并财务报表在实施中暴露出了抵销内容和抵销分录难以理解和掌握的问题。而在成本法模式下, 直接在母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上进行抵销处理, 易于理解和操作。○
合并抵销分录 篇2
1991年：
借：主营业务收入30000
贷：主营业务成本24000
固定资产原值6000
借：累计折旧
贷：管理费用2000
1992年：
借：期初未分配利润6000
贷：固定资产原价6000
借：累计折旧2000
贷：管理费用2000
借：累计折旧2000
贷：期初未分配利润2000
1993年：
借：期初未分配利润6000
贷：营业外收支6000
借：营业外收支2000
贷：管理费用2000
借：营业外收支4000
合并报表抵销分录的会计处理 篇3
[例1]企业集团内部母公司将一台成本为8万元的产品以10万元的价格出售给控股子公司, 子公司将其作为固定资产管理, 预计使用8年, 按直线法计提折旧 (折旧费用计入管理费用) , 预计残净值为零。 (假定交易发生在年初, 双方用现金支付)
对于交易发生的当年来说, 这项交易包含母公司通过确认营业收入和营业成本而确认的利润20000元, 而这20000元的利润正好是子公司在对固定资产入账时超过产品未销售时的账面价值部分, 所以抵销分录为:
通过以上分录, 固定资产被还原到了交易前的账面价值, 因而需以80000元为基数计提折旧即当年需计提10000元, 但由于子公司以100000元为基础计提折旧即当年计提了12500元, 因此多计提了2500元, 相关抵销分录为:
交易发生的第二年, 由于固定资产原价已经恢复到80000元, 因而应抵销与这项交易有关的前期母公司报表中的留存收益:
按照80000元的固定资产原价, 两年的累计折旧应该是20000元, 而子公司在其单独的会计报表中对此固定资产计提的折旧却是25000元, 则需编制抵销分录减少累计折旧5000元, 这5000元中的2500元是去年多计提的, 已经转移到期初未分配利润中去了, 剩下的2500元通过冲减今年的管理费用, 进入今年的利润:
通过以上抵销分录的编制, 此项固定资产在合并会计报表中的原价80000元, 累计折旧20000元, 净值60000元, 即全部还原到了交易前的账面价值。
使用期满前的以后各期处理方法与上面相似。在使用期满又未报废的情况下, 此项固定资产仍在子公司的账面上存在, 为了抵销内部交易的痕迹, 须让此固定资产以未出售前的账面价值保留, 相应的抵销分录为:
通过以上抵销分录, 此项固定资产以原价80000元, 累计折旧80000元, 净值0的方式保存, 即还原到了交易之前的状态。
假定这项固定资产在使用的第四年年末子公司对其进行了提前清理, 在固定资产转入清理的情况下, 未实现内部交易的损益已经实现了, 但这种实现要还原到当期, 应编制抵销分录:
由于固定资产在使用过程中出现了价值转移, 一经计提折旧, 此前由于内部交易形成的未实现损益变成了已实现损益。所以还需编制如下分录:
以上两个分录也可以合并为:
对以上抵销分录也可以这样理解:因为前三年多计提的折旧变成了已实现损益, 所以期初未分配利润再减少12500元 (20000-7500) 即可, 其中的2500元直接通过管理费用的减少转到当期损益中, 剩下的10000元在对外出售固定资产时通过营业外科目转到企业的当期损益中。
[例2]母公司把一批账面价值为20000元的存货于20×5年5月1日以24000元卖给子公司, 子公司依旧将其作为存货管理, 当年未能将其销售出去。期末, 这批存货的可变现净值为21000元, 子公司计提了3000元的存货跌价准备。20×6年存货仍未被售出集团公司, 期末时该批存货的可变现净值变为17000元。请编制20×5年年末和20×6年年末合并会计报表中关于此项内部交易的抵销分录。
该例题涉及存货跌价准备的计提, 以下将用还原法理解和编制抵销分录。
20×5年年末, 首先抵销母公司由于这项业务记录的营业收入和营业成本, 也即抵销了母公司对此项业务记录的利润:
通过以上分录, 存货的账面价值还原到20000元。合并前, 此项存货在子公司的账面上以原价24000元减去存货跌价准备3000元, 账面净值21000元的状态存在, 如果要还原到交易前的状态, 则不需提取任何存货跌价准备, 因此需做抵销分录:
20×6年年末, 编制合并会计报表时首先考虑上一年度的情况, 将其还原到账面价值, 相应的抵销分录为:
这样存货应以账面原价20000元减去存货跌价准备3000元的账面净值17000元存在, 而现在存货是以账面原价24000元减去存货跌价准备7000元的账面净值17000元存在, 如果要还原到未被交易的状态, 则存货的跌价准备应比现在少计提4000元:
通过以上两个抵销分录, 内部存货的未实现损益实现了。这是因为对存货计提跌价准备时, 是以企业集团外部的价值 (可变现净值) 对存货重新计价的, 所以未实现的损益就变为已实现损益。实际上, 在编制20×5年的抵销分录时, 已经通过减少当年的资产减值损失把一部分未实现损益变成了实现损益。
以上两个分录也可以合并为:
以上是运用还原的思想对合并报表的抵销分录进行处理。此外, 对整个合并会计报表抵销分录而言, 有时是为了避免合并会计报表中对资产、负债、权益及收入、费用和利润的重复计算而编制的。这类抵销主要有两项:一项是母公司持有的对子公司以权益法计算的长期股权投资账面价值同子公司的股东权益进行抵销。抵销的原因是编制合并报表时子公司的股东权益已经通过其资产和负债被合并过来, 如果再合并股东权益, 显然是重复计算, 因此应同时将母公司以权益法计算的对子公司的长期股权投资账面价值一并抵销;另一项是母公司对子公司以权益法计算的投资收益同子公司的利润分配项目进行抵销。此时, 子公司当年的净利润在数值上等于母公司按权益法计算的投资收益加上少数股东损益, 而子公司当年的可供分配利润是上年度留存收益加本年度净利润。会计分录为借记“投资收益”、“少数股东损益”、“子公司未分配利润——年初”, 贷记子公司的利润分配项目及“子公司未分配利润——年末”。
参考文献
[1]刘永泽、傅荣:《高级财务会计》, 东北财经大学出版社2007年版。[1]刘永泽、傅荣:《高级财务会计》, 东北财经大学出版社2007年版。
[2]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。[2]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。
母子公司权益投资的抵销分录 篇4
1、全资子公司
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
借或贷：合并价差
贷：长期股权投资
合并价差在数字上等于长期股权投资差额摊销的余额
投资成本＞所有者权益 借：合并价差
投资成本＜所有者权益 贷：合并价差
2、非全资子公司
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
借或贷：合并价差
贷：长期债权投资
少数股东权益
注意：股权投资差额的摊销。
㈡、母子公司之间内部债权债务的抵销
1、借：其他应付款
贷：其他应收款
2、借：预收账款
贷：预付账款
3、借：应付票据 贷：应收票据
利息费用不抵销
4、债券投资与应付债券的抵销
如果子公司从证券公司购买母公司发行的债券高于面值的，一律视为合并价差。
借：应付债券
借或贷：合并价差
贷：长期债权投资
借：投资收益
借或贷：合并价差
贷：在建工程（财务费用）
5、应收账款与应付账款抵销
借：应付账款 贷：应收账款 借：坏账准备
贷：管理费用
①跨，应收账款余额不变
借：应付账款
贷：应收账款
借：坏账准备（上年数）
贷：年初未分配利润（上年数）
②跨，应收账款余额增加不管本期的应收账款如何变化，先把上年的坏账抵销。
借：应付账款
贷：应收账款 借：坏账准备（上年数）
贷：年初未分配利润（上年数）
借：坏账准备（应收账款增加额×计提比例）
贷：管理费用（应收账款增加额×计提比例）
③跨，应收账款余额减少
借：应付账款
贷：应收账款
借：坏账准备（上年数）
贷：年初未分配利润（上年数）
借：管理费用（应收账款减少额×计提比例）
贷：坏账准备（应收账款减少额×计提比例）
㈢、母子公司之间内部存货交易的抵销
抵销与子公司销售价格无关
1、当期购进的存货，当期全部向外销售，不存在跨抵销。
借：主营业务收入（母公司收入）
贷：主营业务支出（子公司成本）
2、当期购进的存货，当期全部未对外销售。
借：主营业务收入（母公司收入）
贷：主营业务支本（母公司成本）
存货（母公司未实现的毛利）
3、当期购进的存货，当期部分对外销售，部分形成存货。
①对外销售的部分
借：主营业务收入（母公司×销售比例）
贷：主营业务成本（子公司×销售比例）
②形成存货的部分
借：主营业务收入（母公司×未销售比例）
贷：主营业务成本（母公司×未销售比例）
存货（毛利×未销售比例）
4、跨的抵销（上期购进未销的部分）
①上期未销存货，本期继续未销，并且本期无新购。
借：年初未分配利润（母公司上期未实现的毛利）
贷：存货（母公司上期未实现的毛利）
②上期未销存货，本期全部对外销售，并且本期无新购
借：年初未分配利润（母公司上期未实现的毛利）
贷：主营业务成本（子公司本期实现的毛利）
③上期未销存货，部分对外销售，部分形成存货，且无新增存货。
⑴对外销售
借：年初未分配利润（未实现毛利×销售比例）
贷：主营业务成本（未实现毛利×销售比例）
⑵形成存货
借：年初未分配利润（未实现毛利×未销售比例）
贷：存货（未实现毛利×未销售比例）
㈣、母子公司之间内部固定资产交易的抵销
类型 卖方 固定资产……另一方 固定资产（根据重要性原则，可以不抵销）
卖方 固定资产……另一方 产 品（不抵销）
卖方 产 品 ……另一方 固定资产（重点）
1、不计提折旧的固定资产交易的抵销
①交易当年
借：主营业务收入（母公司收入）
贷：主营业务成本（母公司成本）
固定资产原价（母公司的毛利）
②交易以后期间
借：年初未分配利润（母公司未实现的毛利）
贷：固定资产原价（母公司未实现的毛利）
③退出企业（报销、售出、退出）
子公司在退出时，盈利。
借：年初未分配利润（母公司已实现毛利）
贷：营业外收入
子公司在退出时，亏损。
借：年初未分配利润（母公司已实现毛利）
贷：营业外支出
2、计提折旧固定资产
①交易当年
借：主营业务收入（母公司收入）
贷：主营业务成本（母公司成本）
固定资产原价（母公司未实现毛利）
借：累计折旧（子公司当年多计提折旧）
贷：管理费用（子公司当年多计提折旧）
②以后使用期间
借：年初未分配利润（母公司未实现毛利）
贷：固定资产原价（母公司未实现毛利）
借：累计折旧（当年多计提折旧）
贷：管理费用（当年多计提折旧）
借：累计折旧（以前累计多提折旧额）
贷：年初未分配利润（以前累计多提折旧额）
3、退出（期满清理、提前报废、超期使用）
将固定资产原价、累计折旧换成营业外收入（支出）
①期满清理
借：年初未分配利润 贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：管理费用
借：累计折旧
贷：年初未分配利润 借：年初未分配利润
贷：管理费用
②提前报废
借：年初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：管理费用
借：累计折旧 贷：年初未分配利润 ③超期使用
借：年初未分配利润 贷：固定资产原价 借：累计折旧公司股权投资收益与子公司利润分配的抵销
借：少数股东权益
投资收益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
应付利润
未分配利润
㈥、盈余公积的抵销（补提）
1、当年的抵销
借：提取的盈余公积
贷：盈余公积
贷：年初未分配利润 ㈤、母
2、以前的抵销
借：年初未分配利润（子公司资产负债表，盈余公积期初数）
合并抵销分录 篇5
[例]A公司2009年1月1日以银行存款1 200 000元取得B公司80%的股权 (假设该合并属于非同一控制下的企业合并) , B公司2009年1月1日B公司净资产的账面价值1000 000元, 其中:股本为900 000元, 资本公积50000元, 盈余公积20000元, 未分配利润30000元;净资产的公允价值1100000元, 除某项固定资产公允价值高于其账面价值100000元外, 其他资产的账面价值与公允价值相同;固定资产剩余使用年限10年。2009年B公司实现净利润100000元, 2010年B公司实现利润500000元, 按净利润的10%提取法定盈余公积, 按净利润的30%向投资者分配利润。
一、控股权取得日抵销分录的编制
控股权取得日, 只需编制合并资产负债表, 合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量;长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 确认为合并财务报表中的商誉;长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。本例中, 控股权取得日抵销分录仅包括投资分录和资产负债表中的资产价值调整和母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销。具体如下:
二、股权取得日后首期合并报表抵销分录的编制
(1) 资产价值调整:
(2) 权益法调整
按权益法确认投资收益并增加长期股权投资账面价值:
由于存在资产价值调整, 此处以公允价值价值为基础的利润要扣除新增折旧费10000元对利润的综合影响7500元 (假定所得税率为25%) , 抵销分录如下:
对子公司宣告分派的股利调减长期股权投资
抵销原成本法下确认的投资收益
(3) 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
(4) 母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销
此处, 母公司投资收益和少数股东收益的计算仍以公允价值价值为基础, 即B公司当年实现净利润100 000元减去新增折旧10000元对利润的影响7500元。
三、股权取得日后连续各期合并报表抵销分录的编制
() 资产价值调整:
(2) 权益法调整:
根据首期长期股权投资调增金额调整2010年初长期股权投资
按权益法确认投资收益并增加长期股权投资账面价值:
对子公司宣告分派的股利调减长期股权投资
抵销原成本法下确认的投资收益
(3) 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
(4) 母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销
在非同一控制的控股合并下, 如果被合并的子公司报表中存在部分资产公允价值与账面价值不等, 在编制合并报表时, 必须先调整子公司资产价值, 然后进行权益法调整, 否则就会发生错误。因为, 根据购买法的要求, 权益法调整所基于的是公允价值基础的利润。母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销以及母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销也要考虑资产价值调整的综合影响对于未分配利润、长期股权投资、少数股东权益、投资收益、少数股东收益等项目的综合影响。
参考文献
合并抵销分录 篇6
合并财务报表(简称“合并报表”)是母公司以自身和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料而编制的财务报表。母公司在编制合并报表时,将整个企业集团视为一个会计主体,因此需要抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的内部交易对合并报表的影响。其中母公司长期股权投资与子公司股东权益项目抵销的方法有两类:第一类方法先按权益法对“长期股权投资”项目进行调整,然后再进行抵销(简称“权益法”);第二类方法不需要对“长期股权投资”项目进行调整,直接按照长期股权投资的合并成本进行抵销(简称“成本法”)。
由于第一类方法理论性、可理解性和逻辑性较强,会计准则解释、大中专教材以及其他相关书籍等都是以第一类方法为例介绍合并报表的编制,而且很多企业在编制合并报表时也采用第一类方法。然而,权益法需要对“长期股权投资”项目进行调整,使抵销分录更加复杂,而成本法不需要对“长期股权投资”项目进行调整,大大简化了抵销分录的编制。本文介绍成本法下合并报表抵销分录编制思路后,通过例题对两种方法下抵销分录的编制进行了对比。
二、成本法下合并报表抵销分录的编制思路
合并报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表(或合并股东权益变动表)、合并现金流量表和附注。编制合并报表时需要进行抵销的项目分为三类:第一类,母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者(股东)权益项目;第二类,子公司利润分配项目,包括子公司利润分配项目与母公司因此确认的投资收益项目、子公司提取的盈余公积项目;第三类,其他内部交易项目。第三类其他内部交易项目的抵销,无论是在权益法下还是成本法下,会计处理是一样的,所以本文只讨论第一类和第二类项目的抵销。
(一)第一类项目的抵销
成本法下,“长期股权投资”账户余额反映母公司对子公司长期股权投资的合并成本,除增加或减少投资外,其余额不随被投资企业所有者(股东)权益的变动而变动,所以第一类项目抵销时,只需将“长期股权投资”项目与投资时子公司所有者(股东)权益项目进行抵销,若是非全资子公司还要确认少数股东权益。这类项目的抵销实质上抵销的是合并日子公司的所有者(股东)权益,合并日后子公司所有者(股东)权益变动中归属于母公司的部分计入合并报表权益类项目,归属于少数股东的部分确认为少数股东权益。
(二)第二类项目的抵销
合并所有者(股东)权益变动表是反映母公司在一定时期内,包括经营成果分配在内的所有者(股东)权益增减变动的报表,是站在母公司的立场反映所有者在母公司中的权益变动情况,不反映子公司所有者(股东)权益的增减变动情况,所以需要对子公司的利润分配项目进行抵销。利润分配项目包括分配利润和提取盈余公积两项内容。
子公司按照母公司持有其股权份额不同分为全资子公司和非全资子公司。全资子公司的股东只有一个即母公司,子公司分配的利润就是母公司的投资收益,两者在金额上相等,直接抵销即可。非全资子公司的股东除了母公司,还有少数股东,所以子公司分配的利润除了需要与母公司的投资收益进行抵销,还要确认少数股东权益的变动。
1.全资子公司下第二类项目的抵销。
如果子公司当年向股东分配了利润,编制如下抵销分录:借记“投资收益”项目,贷记“向股东分配利润”项目。该账务处理一方面抵销了子公司的利润分配,另一方面抵销了母公司从子公司分得的利润(投资收益)。如果子公司当年不分配利润,则不进行抵销处理。
对于提取的盈余公积,编制如下抵销分录:借记“盈余公积”项目(合并日至报表编制日盈余公积的累计增加额),贷记“提取盈余公积”项目(当年提取的盈余公积)、“年初未分配利润”项目(合并日至报表编制日前累计提取的盈余公积)。此分录一方面抵销了合并日后子公司盈余公积的增加额,因为第一类分录只抵销了合并日子公司的盈余公积;另一方面还抵销了子公司提取的盈余公积,因为合并报表只反映母公司的利润分配,不反映子公司的利润分配。
全资子公司资本公积的增减变动额归属于母公司,需要在合并报表中进行全额反映,而编制合并报表时对资本公积进行了自然加总,其变动额已经反映在合并报表中了,所以不需做任何调整与抵销处理。
2.非全资子公司下第二类项目的抵销。
非全资子公司并非完全由唯一一家母公司拥有或控制,还存在少数股东,所以要确认少数股东权益。第一类项目的抵销分录中,少数股东权益仅仅按合并日的金额进行了确认,随着时间的推移,子公司的所有者(股东)权益会发生变化,少数股东权益也随之变化。
影响少数股东权益的项目有“资本公积”和“留存收益”。当子公司的资本公积增加时,少数股东权益也要相应增加,借记“资本公积”项目,贷记“少数股东权益”项目。这是由于从合并日到合并报表编制日子公司资本公积的增加额(包括属于少数股东权益的部分)已全部计入了合并报表权益类项目,导致合并报表中,多计了属于母公司的资本公积,所以应调减多计的金额。当子公司资本公积减少时,做相反的分录。留存收益是企业向股东分配利润后剩余的收益,当留存收益增加时,少数股东权益也要按持股比例相应增加,由此增加的少数股东权益在数量上等于归属于少数股东的净利润(少数股东损益)减去分配给少数股东的利润(少数股东投资收益),即:
母公司从子公司分得的利润(母公司投资收益)与少数股东从子公司分得的利润(少数股东投资收益)之和等于子公司向所有股东分配的利润,即:
移项后得:
把式(2)代入式(1)中可得:
式(3)体现了母公司投资收益项目与子公司向股东分配利润项目的抵销,抵销分录如下:借记“投资收益”、“少数股东损益”项目,贷记“向股东分配利润”、“少数股东权益”项目。这个抵销分录一方面抵销了母公司确认的从子公司分得的现金利润,另一方面确认了由于留存收益增加而导致的少数股东权益的增加。如果子公司不分配现金利润,只确认少数股东权益的增加,借记“少数股东损益”项目,贷记“少数股东权益”项目。
在连续编制合并报表的情况下,公司应按从合并日到合并报表编制日前归属于少数股东的留存收益调减年初未分配利润,这是因为母子公司年初未分配利润的自然加总金额中包含了归属于子公司的年初未分配利润,而合并报表只反映归属于母公司的未分配利润。
提取盈余公积的抵销分录与全资子公司下会计处理一致,此处不再赘述。
此外,非全资子公司下,上市公司可以通过查看少数股东权益的账户余额来验证抵销分录的正确性,验证公式如式(4):
三、应用举例
甲公司20×1 年1 月1 日定向增发1 000 万股的普通股,购买取得乙公司80%的股权,该合并为非同一控制下企业合并,该股票面值为每股1 元,市场价格为每股2.6元。合并日乙公司股东权益账面价值为3 000 万元,其中股本2 000 万元、资本公积500 万元、盈余公积300 万元、未分配利润200万元。乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同。
20×1 年乙公司实现净利润500 万元,提取盈余公积100万元,向股东分配现金股利300万元,该年年末乙公司股东权益为3 200 万元,其中股本2 000 万元、资本公积500 万元、盈余公积400 万元、未分配利润300 万元。20×2年乙公司实现净利润800 万元,提取盈余公积200 万元,未向股东分配现金股利,该年年末乙公司股东权益为4 000万元,其中股本2 000万元、资本公积500万元、盈余公积600 万元、未分配利润900 万元。假定不考虑企业所得税的影响。
不论是权益法还是成本法,合并日的调整与抵销分录相同。
20×1年1月1日甲公司会计处理如下:
(1)甲公司在个别报表确认长期股权投资。
(2)甲公司长期股权投资与乙公司股东权益的抵销。
合并日后,成本法下与权益法下的调整与抵销分录不同,如上表所示(单位:万元)。
四、结论
采用成本法直接编制抵销分录有着不可替代的优势。首先该方法不需要按权益法对“长期股权投资”项目进行调整,按照合并日投资成本进行抵销即可,大大简化了合并报表的编制;其次成本法更容易理解,子公司的所有者(股东)权益分为两部分,一部分是合并日所有者(股东)权益,通过第一类分录抵销,另一部分是合并日后由于资本公积及留存收益等项目变动引起的所有者(股东)权益的增减变动,其中归属于少数股东的部分确认为少数股东权益,归属于母公司的部分直接计入合并报表权益类项目,不需要进行调整;最后非全资子公司下编制合并报表可以通过少数股东权益进行验证。
由此可见,采用成本法直接编制合并报表相对于权益法更简单、更实用、更容易理解,实用性非常强。
摘要：采用成本法编制合并财务报表,只需对母公司长期股权投资与其在子公司所有者权益中的份额以及子公司的利润分配进行抵销。合并日后子公司股东权益变动中归属于母公司的部分计入合并财务报表权益类项目,归属于少数股东的部分确认为少数股东权益。采用成本法编制合并财务报表由于不需要对长期股权投资进行调整,从而大大简化了合并财务报表的编制。
关键词：成本法,合并报表,抵销分录,少数股东权益
参考文献
中国注册会计师协会.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计[M].北京:中国财政经济出版社,2015.
合并抵销分录 篇7
持有至到期投资与应付债券,从整个集团来说属于内部资金调拨,并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销。关于债券抵销的会计处理主要有如下三个方面:
(1)抵销持有至到期投资和应付债券。借记“应付债券(发行方应付债券期末数)”,贷记“持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)”
(2)抵销内部债券的利息收益和利息支出。借记“投资收益”,贷记“财务费用”。
(3)抵销应收利息和应付利息。借记“应付利息(应付债券)”,贷记“应收利息(持有至到期投资)”。
当债券为到期一次还本付息时,应收利息和应付利息的抵销为:借记“应付债券”;贷记“持有至到期投资”。
上述为债券抵销分录为债券发行价与购买价相等时的抵销分录处理,当债券的发行价与购买价不等的情况下,应收利息和应付利息的金额始终为债券面值与票面利率的乘积,不会产生差额,但是持有至到期投资和应付债券摊余成本的抵销以及内部债券的利息收益和利息支出的抵销必然会产生差额,那么企业集团债券抵销分录的核心问题就是发行价与购买价的价差如何处理,应付债券与持有至到期投资摊销额的差额如何处理,以及内部债券的利息收益和利息支出的差额如何处理。本文从债券购买价大于发行价时债券抵销分录和债券购买价小于发行价时债券抵销分录两种情况进行分析探讨。
二、债券购买价大于发行价时债券抵销分录
当债券的购买价大于发行价时,应付债券与持有至到期投资摊余成本的抵销分为发行时的抵销和本期摊销的抵销两个进行处理,由于发行时的价差是实际发生的,所以本文认为应确认为企业集团的损失,计入“投资收益”的借方,当债券为折价发行时,应付债券产生的财务费用必然大于持有至到期产生的投资收益,应付债券每期摊销额必然大于持有至到期投资每期摊销额,这两者的差额在当期应该可以借贷冲销掉;当债券为溢价发行时,应付债券产生的财务费用必然小于持有至到期产生的投资收益,应付债券每期摊销额必然小于持有至到期投资每期摊销额,这两者的差额在当期应该可以借贷冲销掉,作为企业集团的业务。具体如下:
(1)抵销持有至到期投资和应付债券的发行价。借记“应付债券(发行价)”、“投资收益”,贷记“持有至到期投资(购买价)”。
(2)抵销持有至到期投资和应付债券的当期摊销额。当债券为折价发行时:借记“应付债券(发行方应付债券本期摊销额)”,贷记“持有至到期投资(购买方持有至到期投资本期摊销额)、投资收益(差额11)。
当债券为溢价发行时:借记“应付债券(发行方应付债券本期摊销额)”、“财务费用”(差额21),贷记“持有至到期投资(购买方持有至到期投资本期摊销额)”。
(3)抵销内部债券的利息收益和利息支出。当债券为折价发行时:借记“投资收益”、“投资收益(差额12)”贷记“财务费用”。当债券为溢价发行时:借记“投资收益”,贷记“财务费用”、“财务费用(差额22)”
(4)抵销应收利息和应付利息。借记“应付利息(应付债券)”,贷记“应收利息(持有至到期投资)”。
(注:差额11与差额12相等,差额21与差额22相等,对当期企业集团没有影响。)
[例1]甲公司是乙公司的母公司。乙公司2008年年初发行一笔面值为100万元、票面利率为4%、发行价格为95万元、期限为5年、每年年末付息一次、到期还本的债券。2008年年初甲公司按98万元的价格购入乙公司发行在外的债券,准备长期持有。双方均按实际利率法确定利息收益、利息费用(经计算,乙公司发行债券的实际利率为5.16%,甲公司购买债券的实际利率为4.46%)。
相关利息收益、利息支出、债券的摊销额如下表1:
相关抵销分录如下:
2008年年末抵销分录:
(1)抵销持有至到期投资和应付债券的发行价
(2)抵销持有至到期投资和应付债券的2008年摊销额
(3)抵销内部债券的利息收益和利息支出
(4)抵销应收利息和应付利息
此时,持有至到期投资和应付债券的2008年摊销额产生贷方差额0.53计入“投资收益”,内部债券的利息收益和利息支出产生借方差额0.53计入“投资收益”,二者正好可以借贷抵销。
2009年年末抵销分录:
(1)抵销持有至到期投资和应付债券的发行价
(2)抵销持有至到期投资和应付债券的2008年摊销额
抵销持有至到期投资和应付债券的2009年摊销额
(3)抵销内部债券的利息收益和利息支出
(4)抵销应收利息和应付利息
此时,持有至到期投资和应付债券的2008年摊销额产生贷方差额0.56计入“投资收益”,内部债券的利息收益和利息支出产生借方差额0.56计入“投资收益”,二者正好可以借贷抵销。
2010、2011、2012年年末抵销分录略。
通过上述分析,可以看出:(1)购买价大于发行价的差额计入“投资收益”的借方;(2)应付债券和持有至到期投资每期摊销额的差额计入“投资收益”的贷方(折价发行)或者“财务费用”的借方(溢价发行);(3)利息收益和利息支出的差额计入“投资收益”的借方(折价发行)或者“财务费用”的贷方(溢价发行);(4)应付债券和持有至到期投资每期摊销额的差额与利息收益和利息支出的差额正好借贷抵销。
三、债券购买价小于发行价时债券抵销分录
当债券的购买价小于发行价时,应付债券与持有至到期投资摊余成本的抵销分为发行时的抵销和本期摊销的抵销两个进行处理,由于发行时的价差是实际发生的,所以本文认为应确认为企业集团的收益,计入“投资收益”的贷方,当债券为折价发行时,应付债券产生的财务费用必然小于持有至到期产生的投资收益,应付债券每期摊销额必然小于持有至到期投资每期摊销额,这两者的差额在当期应该可以借贷冲销掉;当债券为溢价发行时,应付债券产生的财务费用必然大于持有至到期产生的投资收益,应付债券每期摊销额必然大于持有至到期投资每期摊销额,这两者的差额在当期应该可以借贷冲销掉,作为企业集团的业务。具体如下:
(1)抵销持有至到期投资和应付债券的发行价。借记“应付债券(发行价)”、贷记“持有至到期投资(购买价)”、“投资收益”
(2)抵销持有至到期投资和应付债券的当期摊销额。当债券为折价发行时:借记“应付债券(发行方应付债券本期摊销额)”、“财务费用(差额11)”,贷记“持有至到期投资(购买方持有至到期投资本期摊销额)”。当债券为溢价发行时:借记“应付债券(发行方应付债券本期摊销额)”,贷记“持有至到期投资(购买方持有至到期投资本期摊销额)”、“投资收益(差额21)”
(3)抵销内部债券的利息收益和利息支出。当债券为折价发行时:借记“投资收益”,贷记“财务费用、财务费用(差额12)”当债券为溢价发行时:借记“投资收益”、“投资收益(差额22)”,贷记“财务费用”。
(4)抵销应收利息和应付利息。借记“应付利息(应付债券)”,贷记“应收利息(持有至到期投资)”。
(注:差额11与差额12相等,差额21与差额22相等,对当期企业集团没有影响。)
[例2]甲公司是乙公司的母公司。乙公司2008年年初发行一笔面值为100万元、票面利率为4%、发行价格为95万元、期限为5年、每年年末付息一次、到期还本的债券。2008年年初甲公司按92万元的价格购入乙公司发行在外的债券,准备长期持有。双方均按实际利率法确定利息收益、利息费用(经计算,乙公司发行债券的实际利率为5.16%,甲公司购买债券的实际利率为5.9%)。
相关利息收益、利息支出、债券的摊销额如下表2:
相关抵销分录如下:
2008年年末抵销分录:
(1)抵销持有至到期投资和应付债券的发行价
(2)抵销持有至到期投资和应付债券的当期摊销额
(3)抵销内部债券的利息收益和利息支出
(4)抵销应收利息和应付利息
此时,持有至到期投资和应付债券的2008年摊销额产生的借方差额0.53计入“财务费用”,内部债券的利息收益和利息支出产生贷方差额0.53计入“投资收益”,二者正好可以借贷抵销。
2009年年末抵销分录:
(1)抵销持有至到期投资和应付债券的发行价
(2)抵销持有至到期投资和应付债券的2008年摊销额
抵销持有至到期投资和应付债券的2009年摊销额
(3)抵销内部债券的利息收益和利息支出
(4)抵销应收利息和应付利息
此时,持有至到期投资和应付债券的2008年摊销额产生的借方差额0.56计入“财务费用”,内部债券的利息收益和利息支出产生贷方差额0.56计入“投资收益”,二者正好可以借贷抵销。
2010、2011、2012年年末抵销分录略。
通过上述分析,可以看出:(1)购买价小于发行价的差额计入“投资收益”的贷方;(2)应付债券和持有至到期投资每期摊销额的差额计入“财务费用”的借方(折价发行)或者“投资收益”的贷方(溢价发行);(3)利息收益和利息支出的差额计入“财务费用”的贷方(折价发行)或者“投资收益”的借方(溢价发行);(4)应付债券和持有至到期投资每期摊销额的差额与利息收益和利息支出的差额正好借贷抵销。
四、结论
综上所述,当债券的发行价与购买价不一致时,应付债券与持有至到期投资的成本,应付债券与持有至到期投资的摊销额以及利息收益与利息支出之间必然产生差额,此差额的抵销分为购买价大于发行价和购买价小于发行价两种情况。具体如表3: