公司间固定资产交易

公司间固定资产交易（精选4篇）

公司间固定资产交易 篇1

企业会计制度规定, 公司间固定资产应当在期末或每年年终时对已发生的固定资产减值按单项计提减值准备。由于公司间交易的固定资产在购入方因发生减值而计提的减值准备, 已经抵减了因公司间销售实现的利润, 这就意味着该项固定资产内部交易产生的未实现的销售利润, 已经发生了部分或全部抵减。而在编制合并报表时, 又对该未实现的公司间销售利润进行了全额抵销, 这就造成该未实现的内部销售利润中计提了减值准备的部分金额, 两次抵减了集团利润。因此, 在编制合并报表时, 应对未实现的公司间销售利润中已计提了减值准备的部分金额予以抵销, 调整恢复多抵销的集团利润。由于固定资产内部交易, 主要涉及企业集团内部的成员企业将自身生产的产品销售给集团内部的其他企业作为固定资产使用这一类型, 因此, 本文就该类型的内部交易固定资产在购入方计提减值准备后, 集团 (母公司) 在编制合并报表时, 所涉及的具体公司间固定资产交易计提减值准备的抵消谈点看法。

一、公司间交易的固定资产首次计提固定资产减值准备期间的抵消

根据企业会计准则的规定, 企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。如果可收回金额低于账面价值, 应当按其差额计提固定资产减值准备。由于个别财务报表中计提固定资产减值准备涉及“资产减值损失”和“固定资产——减值准备”两个报表项目, 所以在编制合并财务报表时这两个项目应予以调整。在个别财务报表中, 企业通过公司间交易形成的固定资产中包含一部分内部销售利润, 首次计提固定资产减值准备时, 决定计提数额主要是由固定资产账面价值 (包含内部销售利润的固定资产原值减去以此为基础计算的累计折旧) 和可收回金额决定的。其中, 固定资产可收回金额是指固定资产期末公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值的较高者, 固定资产可收回金额低于账面价值的差额为实际计提的固定资产减值准备。计提的减值难备一方面反映在资产负债表中;另一方面已计入了当期利润表。

从集团合并财务报表编制的角度看, 决定计提数额是不包含内部销售利润的固定资产账面价值和可收回金额。可收回金额低于账面价值的差额为应计提的固定资产减值准备;当期应计提的固定资产减值准备与个别财务报表中当期实际计提的固定资产减值准备的差额即为合并当期应予以调整的数额。具体可以分为二种情况:

(1) 当期末固定资产可收回金额大于扣除未实现内部销售利润前个别财务报表中的固定资产账面价值时, 意味着不论是从个别财务报表还是从合并财务报表来看, 固定资产都未发生减值, 合并财务报表编制中不涉及固定资产减值准备的调整。

(2) 当期末固定资产可收回金额小于扣除未实现内部销售利润前个别财务报表中的固定资产账面价值, 但大于扣除未实现内部销售利润后合并财务报表中的固定资产的账面价值时, 意味着个别财务报表中固定资产发生了减值.而从合并财务报表编制的角度看则没有发生减值, 所以应将个别财务报表中所提取的固定资产减值准备全部予以抵销。

二、以前期计提固定资产减值准备的公司间交易固定资产在本期继续使用对本期影响的抵销

在分析以前时期计提固定资产减值准备的公司间交易固定资产在本期继续使用对本期影响的抵销之前, 我们先看一下期初固定资产账面价值与期末固定资产账面价值之间的关系以及个别财务报表与合并财务报表的期末固定资产账面价值之间的差异形成的原因。显然, 在固定资产计提了减值准备的情况下, 固定资产账面价值是固定资产原值减去累计折旧再减去固定资产减值准备后的净额, 即:

固定资产账面减值=固定资产原值—累计折旧—固定资产减值准备 (1)

对同一项固定资产来说, 期末固定资产账面价值是其期初账面价值减去本期计提折旧再减去本期补提的减值准备后的结果。即:

期末固定资产账面价值=期初固定资产账面减值—本期计提折旧—本期补提固定资产减值准备 (2)

因此, 个别财务报表的期末固定资产账面价值与合并财务报表的期末固定资产账面价值之间的差异是由它们在期初固定资产账面价值上的差异、本期计提折旧上的差异和本期补提的固定资产减值准备的差异共同决定的。即:

个别财务报表与合并财务报表期末固定资产账面价值的差异=个别财务报表与合并财务报表期初固定资产账面价值的差异—个别财务报表与合并财务报表本期计提折旧的差异—个别财务报表与合并财务报表本期补提的固定资产减值准备的差异 (3)

在明确了这种差异之后, 我们就可以设计相应的抵销分录来抵销以前时期计提固定资产减值准备的公司间交易固定资产在本期继续使用时对本期的影响。显然, 对于个别财务报表与合并财务报表期末固定资产账面价值的差异应调整本期末资产负债表上的固定资产项目的列报金额, 对于个别财务报表与合并财务报表期初固定资产账面价值的差异则应调整期初未分配利润的列报金额, 对于个别财务报表与合并财务报表本期计提折旧的差异应调整本期的管理费用, 对于个别财务报表与合并财务报表本期补提的固定资产减值准备的差异则应调整本期资产减值损失项目的列报金额。这种调整是一种综合的抵销调整, 能够同时将公司间交易的固定资产中未实现内部利润的影响一并消除, 不必再另外按前面公司间固定资产交易的抵销处理方法进行抵销。综合的抵销分录为:

借:期初未分配利润 (个别财务报表与合并财务报表期初固定资产账面价值的差异)

贷:管理费用 (个别财务报表与合并财务报表本期计提的差异)

资产减值损失 (个别财务报表与合并财务报表本期补提的固定资产减值准备的差异) 固定资产 (个别财务报表与合并财务报表期末固定资产账面价值的差异)

参考文献

[1]左桂云, 张瑞芳.内部交易固定资产减值准备及递延所得税的合并抵销处理[J].财务与会计, 2009 (3) [1]左桂云, 张瑞芳.内部交易固定资产减值准备及递延所得税的合并抵销处理[J].财务与会计, 2009 (3)

公司间固定资产交易 篇2

一、集团企业之间关联交易涉税风险内容分析

1. 关联交易-转让定价涉税风险

集团企业为了降低税务负担, 在开展关联交易时, 通常采取转让定价方法来规避税收, 以此降低集团企业的经营成本。转让定价避税指的是:两个或者多个存在经济利益关系的经济实体, 在关联交易时, 以比市场正常交易高或者低的价格, 完成市场交易行为, 因为市场交易的价格和集团企业需要缴纳的所得税、流转税的多少, 有着直接的关系, 因此采取此方式可以极大限度上减低税负, 是一种定价避税方法。关联集团企业交易过程中, 税收风险取决于交易的价格, 极易产生涉税风险, 例如:企业在关联交易中, 其定价机制或者定价方法等, 与独立交易原则相违背, 出现偏低或者偏高的情况, 进而减少集团企业所得税与流转税等的税收收入, 则税务机关会介入并开展调查工作, 这对给集团企业而言, 则产生了涉税风险。税务机关介入调查的依据:我国新企业税法中, 明确规定着关联企业之间的交易往来, 若违背了独立交易的原则, 减少企业或者关联企业应该纳税收入或者所得税额, 则税务机关要依照税法相关规定, 对转让定价开展调查、罚息或者调整。

2. 关联交易-成本分摊涉税风险

集团关联企业在经营时, 其办公地点或者加工车间在一处, 使得企业人员、企业资产、经营费用等无法分开, 而在各自成本核算、缴纳税款时, 又缺乏统一的、合理的成本分摊标准, 部分企业存在着违规管理财务与税收, 造成集团企业收入与成本数额不匹配, 使得企业税款缴纳不足, 且负税偏低, 若违背独立交易原则, 则税务部门将会介入调查, 使得集团企业产生涉税风险。税务部门介入调查的依据:新企业所得税以及其他相关规定中, 明确指出企业成本分摊协议指的是参与方共同享有签订开发或者受让的无形资产, 或者参与劳务活动的收益权, 同时共同承担由于相关活动造成的成本, 而且在《办法》中明确规定, 在可比条件下, 关联方与非关联方所承担的成本费用, 要和收益权支付的成本费用相同。

3. 关联交易-同期资料报告产生的涉税风险

集团企业之间的业务交易往来频繁, 增加了税务机关收集信息的难度, 所以通常采取由纳税人主动提供相关资料, 包括同期资源、交易信息报告, 同时纳税人还拥有举证义务, 这一税收立法对集团企业而言是一种法律约束, 要求企业按照相关规定, 主动向税务机关上交同期资料, 以此缩减企业筹划避税空间, 也是一种保护企业权益的手段。其涉税风险依据如下:税收立法中规定, 纳税人负有主动上交同期资源等的权利, 若纳税人没有遵守相关规定, 主要给税务机关提供相应的同期资料, 则税务机关将会介入处理, 进而产生涉税风险, 如果企业可以通过自我举证的方式或者其他方式, 证明自己的关联交易具有合法性, 并且不违反相关规定, 则可以免于调整或者处罚, 进而降低涉税风险, 但若纳税人不能提供相关资料, 证明自己的关联交易行为符合独立交易原则, 则需要接受税务机关的调整或者处罚。案例:2011年, 紫鑫药业财务造假案中, 该公司通过其影子公司, 即四川平大生物制品有限责任公司, 在其集团内部实行自买自卖操作, 其关联方包括其影子公司 (四川平大生物制品有限责任公司) 、亳州千草药业公司、吉林正德药业, 由于紫鑫药业没有按照关联方披露准则, 真实披露交易性质、类型、要素, 虚增企业利润, 使得投资人错误判断其经营状况, 造成交易双方损失严重。

二、集团企业关联交易应对涉税风险的措施

1. 加强对集团关联企业的监督管理

加大对集团关联企业经营与管理活动的监管力度, 梳理并且优化集团企业经营管理体制, 做好集团企业内部重组工作, 包括组织结构与产权结构等, 用完善的组织结构和规范的管理机制, 推动集团管理企业的业务交易, 保证业务交易的合理性以及合法性。同时实现集团关联企业的独立管理与运营, 使其可以自负盈亏。实现关联企业经济独立, 并且根据公司法规范并明确, 集团关联企业之间的联系形式, 完善集团关联企业的法律概念体系, 规范关联企业的经济活动, 做好企业经营监管, 最终达到管控关联交易涉税风险的目的。

集团企业需要强化管理交易信息披露, 不断完善集团关联企业交易信息披露机制, 企业在披露交易信息时, 可以借助会计师事务所等机构, 发挥其在集团企业关联交易中的积极作用, 利用监督管理手段, 规范化管理关联交易涉及的税务。税务机关需要加强对集团企业信息披露的监督与管理, 加大对刻意隐瞒关联交易行为, 或者披露不实信息等行为的处罚力度, 并完善各项规章制度, 提高集团企业关联交易的公平性与合理性。

2. 主动提交同期资料

新企业税法中已经明确地指出企业需要递交同期资料, 因此集团企业为了有效地规避涉税风险, 应该高度重视保管和提供同期资料, 在日常生产运营以及财务核算的过程中, 按照企业税法中的规定上交需要的同期资料, 做好同期资料的收集与准备工作, 并做好同期资料保管工作。集团内部关联企业也需要做好同期资料的搜集工作, 包括搜集定价原则与方法、定价水平等的同期资料, 并且还需要收集并保存与自我举证有关的资料, 包括购销合同、财务核算、业务核算以及分析表等, 要保证同期资料的完整性与全面性, 同时还需要保证同期资料的系统性与连贯性。若涉及到成本分摊等关联业务时, 则需要妥善保管并提供分摊协议。集团企业上交同期资料, 如果可以证明其关联交易行为, 没有违背独立交易原则, 那么在一定程度上可以有效降低涉税风险。即便是税务机关实行特别纳税调整, 集团企业只需要及时提供有效的、完整的同期资料, 证明关联交易行为合理合法, 则可以免除罚息, 降低涉税风险, 减少集团企业运营损失。

3. 采取预约定价方式

预约定价机制是一种国际上通用的可以有效反避税的措施, 就目前的实行情况来看, 推行预约定价机制, 使得税务机关转变了管理准转让定价的模式, 由事后调查审计转向了事前审计与预防, 这一机制可以使集团企业有效规避关联交易涉税风险, 也是征税方与纳税方之间互赢的一种有效的方法。新的企业所得税也已经将预约定价安排机制纳入进来, 并已经通过法律形式明确了预约定价机制, 因此集团企业要充分利用好这一机制, 在开展关联交易活动前, 对交易过程中将会涉及到的转让定价方法相关事宜, 事前向税务机关提交申请报告, 做好与税务机关之间的沟通与协调工作, 最终确定关联交易的转让定价原则以及计价方法, 以协议的形式达成定价预约。事前预约定价机制, 使得征税方与纳税方都受到约束, 双方都需要遵循定价协议内容, 防止由于特别纳税调整, 增加集团企业涉税风险。

4. 建立企业内部审计机制

集团企业内部控制主要包括内部设计、构建内部控制管理制度、组建会计师队伍。内部控制机制有权质疑董事会决策, 并且有权监控管理层操控会计信息行为。其主要是通过成立审计委员会, 按照其职责有效监督并控制关联交易涉税风险。审计委员会拥有以下责任与权力:其一, 了解集团内部财务报告体系, 明确集团内部控制与管理制度, 时刻做好监督工作, 履行审计监督职能。其二, 审计委员会需要监督集团内部季度财务报告编制过程, 与集团管理层做好沟通, 共同做好财务报告制作与生成工作, 保证审计人员的参与性。其三, 审计委员会拥有复核与评估权利, 主要是复核并评估集团外部审计人员的公正性以及独立性, 同时还需要与管理层一同协助会计师, 保证其自身的公平性以及独立性。关联交易涉税风险是客观存在的, 需要集团企业提高自身的风险管控能力, 构建风险评估机制, 有效控制涉税风险, 根据极易出现涉税风险的具体环节, 结合自己公司实际情况, 采取有效的应对措施, 做好防范与管控涉税风险工作。

三、结语

综上所述, 集团公司间的关联交易的各个环节中, 若操作不规范, 则会产生涉税风险, 进而给集团企业带来一定的损失, 因此集团企业需要做好风险管控工作, 降低涉税风险, 做好企业税收管理工作, 保证集团企业的稳定发展。

摘要：集团公司之间关联交易是企业经营的主要方式, 这样的经营与交易模式, 使得企业涉税的风险不断增大, 尤其是关联交易筹划避税风险。我国新企业税法中, 针对关联交易涉及的税收内容的处理方法, 做出了明确的规定, 因此集团企业需要根据自己经营的实际情况, 采取有效的应对措施, 本文笔者对集团公司之间关联交易涉税风险, 以及具体的防范措施, 做了简单的论述。

关键词：集团公司,关联交易,涉税风险,应对措施

参考文献

[1]李航, 姚如秀.集团企业关联交易内部转移定价存在的税收风险及应对策略[J].中国总会计师, 2015, (10) :68-70.

[2]卢珊.管理会计中内部转移价格的税收考虑——基于企业集团视角[J].中国注册会计师, 2015 (9) :116-118.

[3]胡汉宁, 周薇.跨国公司在我国避税安排及应对研究[J].福建论坛 (人文社会科学版) , 2016, (1) :198-203.

公司间固定资产交易 篇3

关键词：新准则,信托公司交易性金融资产,核算方法

根据银监会规定, 包括信托业在内的金融机构于2008年1月1日起全面执行新会计准则。新会计准则关于金融资产投资的核算变化较大, 信托公司为非银行类金融机构, 因此对信托公司投资业务的会计核算影响也较大。新会计准则取消了原来的“短期投资”科目, 新增“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目;取消了原来的“长期债权投资”科目, 新增“持有至到期投资”科目等。笔者结合实际, 就信托公司执行新会计准则中关于“交易性金融资产”的具体核算方法谈一点看法。

一、交易性金融资产涉及的相关科目及核算内容

“交易性金融资产”科目主要核算企业为交易目的所持有的股票投资、债券投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 也在本科目核算。该科目可按交易性金融资产的类别和品种, 分“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。交易性金融资产会计核算过程中涉及的其他科目包括“其他货币资金”、“应收股利”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等。

“其他货币资金”主要核算公司存放于三方存管账户中的证券交易资金;“应收股利”主要核算根据金融资产的股利分配政策应收取的股利或购买交易性金融资产中含有已宣告未发放的股利;“公允价值变动损益”主要核算资产负债表日, 交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额。对于“其他货币资金”、“应收股利”、“公允价值变动损益”的核算, 信托公司的核算方法与一般非金融企业类似, 不需要作特殊的变化。而对于“投资收益”科目, 笔者认为信托公司不宜使用该科目核算处置交易性金融资产实现的收益:由于信托公司为金融机构, 其交易性金融资产 (股票、基金、债券等) 的交易与证券公司类似, 均属于主营业务性质, 而“投资收益”在一般企业核算中不列入主营业务收入范畴, 在报表数据统计中通常将投资收益列示为其他收入。信托公司作为金融机构, 证券交易等行为应划分为主营业务, 建议增加“证券差价收入”科目作为处置交易性金融资产的收益核算科目, 而“投资收益”则专门用于核算长期股权投资、持有至到期投资等相关收益。

《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量应用指南》中指出, “企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利, 应当确认为投资收益”。根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》 (财税[2003]16号) 规定:“金融企业 (包括银行和非银行金融机构) 从事票据、债券买卖业务, 以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额作为营业额。买入价依照财务会计制度规定, 以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。”也就是说, 交易性金融资产的现金股利和分红对于信托公司来说, 需要缴纳营业税。在实际操作中, 为了符合新会计准则的要求, 并配合税法的相关规定, 笔者建议将交易性金融资产的现金股利和分红等冲减其成本, 而不直接计入当期损益, 在证券清仓后该部分现金股利和分红等随之计入“证券差价收入”。现金股利和分红冲减成本, 而非直接计入当期损益的操作方法有利于避免将其纳入当期营业税的计算基数, 待证券清仓后一并计入营业税的计算基数。

二、交易性金融资产成本、收益的核算方法

(一) 成本收益计算方法

由于信托公司的交易性金融资产的买卖属于主营业务, 可以当作公司的存货进行核算, 其成本、收益的核算操作方法参照存货的核算方法。由于存货成本计算方法中的后进先出法已经取消, 因此笔者认为, 交易性金融资产的成本核算可以选择采用先进先出法或者加权平均法核算。

先进先出法是按照先购买的证券先卖出的原则计算卖出证券的成本, 而加权平均法的计算公式比较复杂:卖出成本=[ (原持仓成本+买入数量×买入价格) / (原持仓数量+买入数量) ]× (卖出数量) 。先进先出法和加权平均法对于核算交易性金融资产的成本和收益, 在单个证券未清仓的情况下, 由于计算时点的不同会产生一定的差异, 但如果交易性金融资产完全清仓后, 两种计算方法之间不存在任何差异。两种计算方法对比见下页表。

假设某公司期初持有A股票100 000股, 并划分为“交易性金融资产”, 期初结存成本为500 000元 (单价为5.00元/股) , 本期买入50 000股, 购买成本为350 000元 (单价为7.00元/股) , 本期卖出130 000股, 收到780 000元 (单价为6.00元/股) , 其成本核算可以采用两种方法进行:

在加权平均法的计算方法下, 以期初结存的数量和本期买入的数量作为权重, 于是, 卖出130 000股A股票的成本=[ (500 000+350 000) / (100 000+50 000) ]×130 000=736 666.67 (元) , 实现股票盈亏为780 000-736 666.67=43 333.33 (元) 。

在先进先出法的计算方法下, 卖出130 000股A股票的成本=100 000×5.00+ (130 000-100 000) ×7.00=710 000 (元) , 实现股票盈亏为780 000-710 000=60 000 (元) 。

通过上述计算可见:在股票没有清仓的情况下, 两种成本核算方法计算出来的成本、收益存在一定的差异。但从对比表中的“股票清仓”例子可以看出:如果A股票完全清仓, 两种方法计算出来的收益一致, 均为50 000元。

由于新准则规定金融资产采用公允价值进行核算, 两种方法计算出来的总盈亏 (实际盈亏+浮动盈亏) 必定是一致的。从对比表中可以看出:假设资产负债表日, A股票的市价是8.00元/股, 加权平均法计算出来的浮动盈亏为46 666.67元, 实际盈亏为43 333.33元, 总盈亏为90 000元;先进先出法计算出来的浮动盈亏为20 000元, 实际盈亏为70 000元, 总盈亏也等于90 000元。

会计人员可以根据实际情况, 在交易性金融资产成本收益的核算方法中选择其中任何一种计算方法。相比于加权平均法, 先进先出法的缺点主要是核算比较繁琐, 特别是对于交易性金融资产操作比较频繁的企业, 需要对每笔交易按时间顺序进行排列。在这种核算方法下, 当股价上涨时, 可能会高估企业当期利润和期末持仓股票的价值, 一定程度上增加企业当期的税收。

(二) 会计核算方法

会计人员可以根据企业的交易性金融资产的交易情况, 定期汇总编制股票交易情况统计表, 汇总买卖情况进行会计凭证的制作。根据买入汇总情况, 作如下分录:

根据卖出汇总情况及实现的盈亏, 作如下分录:

在实际操作中, 笔者发现定期汇总制作股票买卖情况统计表, 可以大大减轻会计人员对交易性金融资产核算的工作量, 但核算不合理:由于进行定期的交易数据汇总, 涉及买卖顺序的问题, 填制凭证后可能导致期末“其他货币资金”为红字余额情况的出现。为了避免该不合理现象发生, 笔者建议对交易性金融资产的交易数据每日填制凭证, 虽然工作量加大, 但合理科学。在手工核算的情况下, 如果每天根据交易情况填制财务凭证, 仍需考虑交易性金融资产上期公允价值变动的结转问题。笔者建议在条件允许的情况下, 信托公司可采用财务信息系统自动进行证券的清算、出具凭证和公允价值变动的结转, 以信息系统代替手工重复劳动, 也避免交易频繁带来的公允价值变动损益结转在手工核算情况下出现的遗漏结转、错误结转等问题, 使交易性金融资产的会计核算更加科学、合理、完整、准确。

三、交易性金融资产公允价值的核算方法

在资产负债表日, 信托公司应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额, 借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目;如果公允价值低于其账面余额的差额, 做相反的会计分录。期末, 应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目, 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。出售交易性金融资产时, 应按实际收到的金额, 借记“其他货币资金”科目, 按其账面余额, 贷记“交易性金融资产———成本、公允价值变动”科目, 按其差额, 贷记或借记“证券差价收入”科目。同时将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“证券差价收入”科目。这里的“原计入该金融资产的公允价值变动损益”, 是指从购买到出售为止整个持有期间金融资产公允价值变动的净额, 即等于“交易性金融资产———公允价值变动”科目的余额, 必须注意不是“公允价值变动损益”账户余额。笔者认为新准则规定此做法的目的是向报表使用者提供交易性金融资产持有期间的完整交易损益信息:公允价值变动而发生的损益是持有损益, 只有在出售时才变为实际的已实现损益, 出售时将“公允价值变动损益”转入“证券差价收入”, 在总利润不变的前提下, 完整地反映该金融资产持有期间的所有损益情况。

单位:万元

公司间固定资产交易 篇4

(一) 交易性金融资产的界定

交易性金融资产或金融负债:取得该金融资产或承担该金融负债的目的, 主要是为了近期内出售或回购;属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;属于衍生金融工具。准则说明了除外的衍生金融工具。我国借鉴了国际会计准则对交易性金融资产的定义:为交易而持有的金融资产或负债是指主要为了从价格或交易商保证金的短期波动中获利而购置的金融资产或承担的金融负债。持有交易性金融资产的主要目的是近期内出售, 短期获利。比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等, 短期一般为不超过一年 (包括一年) 。

(二) 可供出售金融资产的界定

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除下列各类资产以外的金融资产:贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可供出售金融资产的持有意图不明确, 可以将它看作是介于交易性金融资产和持有至到期投资之间的一类资产, 其持有期限可长可短。

(三) 二者界定的比较分析

新准则没有对企业金融资产的分类标准进行严格的界定。交易性金融资产的界定相对清晰, 而可供出售金融资产的界定存在很大的缺陷。后者的定义中“被指定”指被核算企业指定, 这就给了企业在确认金融资产时很大的自主权。“可供出售”也不能与交易性金融资产相区分, 因为交易性金融资产为了在短期波动中获利于近期内出售, 那初始确认时也应该是可以出售的。而且它采用排除法界定, 使“可供出售金融资产”只是一个相当于“其他类”的补缺账户。综上所述, 交易性金融资产和可供出售金融资产的界定模糊。

二结论

本文研究结果表明:第一, 新会计准则下, 交易性金融资产与可供出售金融资产的界定模糊, 从而在实务中给公司提供了对一项金融资产的两种会计处理政策, 给公司进行盈余管理提供了可能。第二, 跨期金融资产确认为交易性金融资产和确认为可供出售金融资产作为两种会计政策, 可以将总额一定的会计利润在不同的会计期间调节分配, 为公司进行盈余管理提供了途径。综合上述两点我们可以得出:在合乎法规的范围内, 公司通过选择将满足条件的金融资产确认为交易性金融资产或可供出售金融资产, 进行盈余管理, 最终对公司利润产生影响。

三建议

随着金融市场的繁荣, 越来越多的公司持有越来越多的金融资产, 这使得交易性金融资产和可供出售金融资产对公司利润的影响越来越大。以下是笔者的几点建议:

(一) 将交易性金融资产与可供出售金融资产的界定取消

在会计实务中, 将二者包含的金融资产统一作为交易性金融资产, 运用交易性金融资产的会计处理方法进行确认和计量。

虽然二者有区别, 但是新准则并没有给出根本的区别。相反二者都以公允价值进行初始和后续的计量, 核算的经济内容有重叠。在实务中, 公司很少利用二者的区别进行分类管理, 而是抓住二者界定模糊进行盈余管理, 影响公司利润。再者, 金融资产持有时间的长短、二级市场价格走势、回收时点都不是企业会计人员所能够确定的, 而是由企业投资决策者的意图、战略、能力和市场价格诸多因素所决定的, 所以, 企业会计人员很难确认初始投资的类别。二者的分别确认在会计处理上不具有可操作性。金融资产的核算本身就很复杂, 将二者分别确认只会使核算更加复杂却不能使会计信息口径一致、相互可比。所以将二者的界定取消, 这将有效地减少公司对利润的调节, 使公司利润更加真实, 便于会计信息使用者正确理解, 做出科学的决策。

(二) 完善交易性金融资产的已确认未实现损益的会计处理

笔者建议将可供出售金融资产归入交易性金融资产, 采用交易性金融资产的方法核算。当然, 后者的会计处理并不是没有缺陷, 交易性金融资产的已确认未实现损益的会计处理有待改进。

交易性金融资产的公允价值变动通过“公允价值变动损益”计入利润表, 实质上在利润的确认计量上已隐含了“资产负债观”, 即承认全面收益。资产负债观下, 会计收益是指一个会计期间资产和负债 (不包括业主投资和派给业主款) 价值增减变动的差额。一项交易发生, 首先考虑的是该项交易在现行价值下对企业资产的影响是多少, 对负债的影响是多少, 其差额则是计入利润表中的金额。将可供出售金融资产归为交易性金融资产核算, 也是基于这种思想的考虑。但是公允价值变动形成的损益并没有实现, 与传统损益有本质的区别, 将它们一并计入年度利润, 不能区分已确认并实现的收益与已确认未实现的收益, 不利于财务报告使用者的判断和决策。应在会计处理和财务报告中引进全面收益的概念, 编制全面收益表。全面收益是在一个交易期间内, 从所有者以外的交易以及其他事项和情况中所产生的某一主体的权益 (净资产) 变动, 全面收益可以表述为:全面收益=净收益+其他全面收益。这是编制全面收益表的理论基础。将公允价值变动损益计入其他全面收益, 这有利于会计信息的使用者正确理解公司的利润信息。