所得税的会计核算（通用12篇）
所得税的会计核算 篇1
2006年2月财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》,与原所得税准则比较,新所得税会计准则全面采用与国际所得税会计准则趋同的资产负债表债务法。从而使所得税的会计处理方法发生了较大变化。
一、所得税会计理念的转变
所得税会计的处理理念由旧准则的收入费用观转到新准则的资产负债观。
所谓资产负债观是以资产负债表为报表重心,从资产与负债的定义出发,强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出对企业未来经济利益的影响,即确认和计量递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现。在资产负债观下对收益的确定,不需要考虑实现问题。企业于每一资产负债表日根据资产负债表确认每一项资产和负债的账面价值和计税基础。若资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础,则产生应纳税暂时性差异;若资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础,则产生可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别乘以适用的所得税税率得出相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
收入费用观则要求考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量,然后再确定收益。由于会计的收益确定与税法规定不一致,因此产生了根据所得税费用与当期应纳税款之差额,倒推出本期发生的递延所得税资产或负债的弊端,导致资产负债表上反映的递延税款余额并不代表收款的权利或付款的义务。新准则资产负债观的确立,体现了我国会计发展与国际接轨的大趋势。
二、新概念的引入
在旧准则下,税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异,而新准则科学地引进了暂时性差异的概念,摒弃了时间性差异。暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。时间性差异强调的是差异的形成与转回,而暂时性差异强调的是差异的内容。暂时性差异和计税基础的引入不仅是观念上的转变,也实现了我国所得税会计基本理论与国际会计准则的接轨。
三、所得税会计核算方法的统一
我国原有的所得税会计核算方法有应付税款法、递延法和损益表债务法,而新准则中采用资产负债表债务法。
1. 应付税款法
应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。由于应付税款法不考虑时间性差异对所得税费用的影响,不能体现权责发生制与收入费用配比原则的会计影响。
2. 递延法
递延法是将本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税影响金额的会计方法。递延法在税率变动或开征新税时,仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延税款借项或贷项并不能完全反映为一项资产或负债。
3. 损益表债务法
损益表债务法基本原理是所得税费用应当以企业当期确认的收入和费用与按税法规定应确认的收入和费用之间的差额,计算时间性差异,据以确认递延所得税负债或资产。当预期税率发生变动时,必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整,并要求按根据变动后的税率计算的金额调整递延税款余额。
4. 资产负债表债务法
新准则摒弃了应付税款法和递延法,规定采用资产负债表债务法,此规定与国际会计准则一致。此方法将资产或负债的账面价值与计税基础的差额归属为暂时性差异,确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。下面以固定资产和长期借款为例剖析资产负债表债务法的核算原理。
例1某项生产设备原价为2000万元,使用年限为10年,会计处理时按照直线法计提折旧,税法允许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧,净残值为0。第1年末,未计提减值准备,假设企业当期利润总额为5000万元,且不存在其他任何税前调整项目,所得税税率为25%。
该项固定资产的账面价值=2000万元-200万元=1800万元;计税基础=2000万元—400万元=1600万元;暂时性差异=账面价值一计税基础=1800万元-1600万元=200万元;
“应交税费——应交所得税”科目当期发生额=税法上的应纳税所得额×适用税率=4800万元×25%=1200万元。企业于第1年末的会计分录为:
例2企业有一笔到期还本付息的长期借款1000万元,企业当期预提借款利息共计60万元。税法规定借款利息于实际支付时允许税前列支。假定企业当期的会计利润总额为5000万元,且没有发生其他税前调整项目。
会计上当期确认利息费用,所以该负债本期末的账面价值为1060万元;而税法上要等到这项借款利息实际支付时才确认为负债,同时确认可税前抵扣的费用项目60万元;
预计负债的计税基础=账面价值1060万元-可从未来经济利益中扣除的金额60万元=1000万元;暂时性差异;账面价值一计税基础;1060万元-1000万元=60万元;
“应交税费——应交所得税”科目当期金额;;税法上的应纳税所得额×适用税率;5060万元×25%=1265万元。企业于确认预计负债的当期作会计分录为:
四、所得税会计变革的意义
1. 能够反映出更真实、更详细的所得税会计信息
原制度中应付税款法不反映税法与会计确认收入和费用的时间差异对未来期间所得税的影响。递延法和利润表债务法虽然考虑了时间对纳税的影响,但只注重差异本身,而对差异产生的根源没有清晰地反映出来。资产负债表债务法不仅强调暂时性差异,更强调产生暂时性差异的根源在于资产和负债,因而能够真实、详细地反映企业所得税的核算和缴纳过程。
2. 减少会计政策的选择范围,增强可比性
在新的会计准则颁布前,企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法和损益表债务法中任选一种,这样选择余地太大,使得企业之间的会计信息缺乏可比性。新的会计准则颁布后,所有上市公司必须统一规范采用资产负债表债务法,企业所得税会计处理方法相同,提高了企业之间会计信息的可比性。
3. 有利于与国际惯例接轨
由于资产负债表债务法理论更科学、反映更全面、操作更简单,既涵盖了利润表债务法的优点,又规避了损益表债务法的缺点,因此,被美国和国际会计准则所采用。而国际间经济贸易往来的日益密切、跨国经营的日趋普遍,也在客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。我国经济融入世界经济的发展,要求我国会计国际化,采用国际上通行的所得税会计处理方法。我国的新会计准则规定运用资产负债表债务法,可以更好地融入世界经济一体化的进程中,更好地与国际惯例趋同,从而为我国经济的发展和腾飞打下良好的基础。
所得税的会计核算 篇2
摘要：资产负债表债务法的关键一是确定资产、负债的账面价值和计税基础，根据账面价值与计税基础的差确定暂时性差异;二是计算所得税费用。但是在理解和运用中有诸多难点，本文结合实际工作中对递延所得税理解提出自己的见解。
关键词：递延所得税;资产;负债
在会计工作和学习中，发现大部分会计人员对递延所得税的处理有诸多疑惑，本文针对递延所得税理解中的难点，以及所得税费用的计算过程中遇到的难点谈一点想法，期望能对学习及会计工作有所帮助。
一、递延所得税的涵义
《企业会计准则第18号-所得税》规定采用资产负债表法核算所得税。递延所得税分为递延所得税资产和递延所得税负债。通过比较资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的产生时间性差异，分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债。应纳税暂时性差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，可抵扣暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额。
二、递延所得税的确认及账务处理
下面主要从资产和负债两个方面来分析递延所得税。
(一)资产资产的.账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债;资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产;例如，某项交易性金融资产成本40000元，期末公允价值上升10000元，在进行帐务处理时：借：交易性金融资产10000贷：公允价值变动损益10000该项资产帐面价值50000元。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院，财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，不承认公允价值的升值10000元，在以后实际处置时再确认，税务机关确认该项固定资产价值是40000元，也就是计税基础。即资产账面价值50000>计税基础40000，理解差额是(50000-40000)*25%=2500元，应调减应纳税2500元(假设所得税税率为25%)，可理解为税务机关少收了2500元，在以后期间可以收回。对于企业可理解未来要多交税，意味着会在未来给企业带来经济利益的流出，符合负债的定义，所以确认负债，即应纳税暂时性差异，也就是“递延所得税负债”。账务处理：借：所得税费用2500贷：递延所得税负债2500
(二)负债负债的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税资产;负债的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税负债;例如，某企业预计销售产品质量保证损失提取费用10000元，计提时账务处理：借：销售费用10000贷：预计负债10000该项负债帐面价值10000元。税务机关认定该项预计负债时，取决于销售产品损失是否已经发生。因此不应确认，在以后实际发生时再确认，税务机关确认该项负债是0元，也就是计税基础。即负债账面价值10000>计税基础0，理解差额是(10000-0)*25%=2500元，应调增应纳税2500元(假设所得税税率为25%)，可理解为税务机关多收了2500元，在以后期间可以转回。对于企业可理解未来要少交税，意味着会在未来给企业带来经济利益的流入，符合资产的定义，所以确认资产，即可抵扣暂时性差异，也就是“递延所得税资产”。账务处理：借：递延所得税资产2500贷：所得税费用2500
三、所得税费用的确认
根据所得税费用=应交所得税+递延所得税费用，应交所得税已计算出来，根据递延所得税费用=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产额期末余额-递延所得税资产期初余额)，就可计算出所得税费用。这个公式在日常记忆中较困难，可以根据会计分录借贷平衡式，其他三个都是已知，倒挤出所得税费用。例如，某企业应交所得税是4元，递延所得税负债期末、期初余额分别是20000、30000元，递延所得税资产额期末、期初余额分别是25000、12000元。递延所得税负债期末余额相比期初要减少10000元(借方)，递延所得税资产期末余额相比期初要增加13000元(借方)。所得税费用即是19000元：借：所得税费用19000递延所得税资产13000递延所得税负债10000贷：应交税费-应交所得税42000假设递延所得税负债期末、期初余额分别是30000、20000元，其他条件不变，递延所得税负债期末余额相比期初要增加10000元(贷方)。所得税费用即是39000元：借：所得税费用39000递延所得税资产13000贷：应交税费-应交所得税42000延所得税负债10000通过会计分录倒挤所得税费用，便于会计人员理解和掌握，相对于通过所得税公式计算得出结果更简单易懂。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，，12.
[2]胡庆红.对递延所得税资产与递延所得税负债核算问题的探讨[J].商业会计，2010，3(06).
企业所得税纳税筹划会计核算探索 篇3
关键词：企业所得税；纳税筹划；会计核算
一、纳税筹划的含义
企业在经营过程中为了降低经营成本就要进行合理的纳税筹划，具体指的就是企业可以在税法规定的范围内，事先合理的安排和筹划各种经济活动，从而尽可能的降低企业的税款，增加企业现金的流动性。
二、在会计核算过程中企业所得税税收筹划的具体方案
1.在纳税筹划时依据不同的销售收入的确认时间进行
纳税人为了使自己的资金能够得到更好的利用，通常都采取降低本期所得税的方式，而推迟纳税所得的实现就是一个很有效的方式。企业主要是依靠销售商品来获得收入的，所以税收筹划工作的重点就是要尽可能的推迟销售商品收入的实现时间。一般来说企业会采取代销、现销和预收货款三种销售方式。不同的方式确认收入的条件都是不同的，所以企业必须对这些条件进行合理的控制，这样就可以有效的控制收入的确认时间，从而进行科学的税收筹划。另外，在进行所得税筹划时要对年终发生的业务尤为重视，这段时间的业务很容易根据收入的确认时间来开展筹划工作。
2.在纳税筹划时依据坏账准备的提取进行
(1)计提坏账准备的范围存在差异
根据现在实行的会计制度，计提的坏账准备不仅包括应收账款，还应该包括其他应收款项。此外，企业的预付款项在以下情况下也要转入其他应收款，并且计提坏账准备，即有确凿的证据表明预付款不符合相应的性质，或者是供货单位出现破产、撤销等状况造成的货物无法收回。如果企业能够证明持有的未到期应收票据无法收回或者收回的可能性低，也要将其转入应收账款，并且计提坏账准备。
(2)在纳税筹划过程中利用计提坏账准备方法和比例之间的差异计提坏账准备
依据企业会计制度，企业可以自行制定坏账准备的计提比例和方法，但是一旦确定就不能够任意改变。在实际工作中经常使用以下几种方法，即销货百分比法、应收账款余额百分比法、账龄分析法等。但是在税法中，只规定了应收账款百分比法一种。所以企业应该尽可能的采取税法中规定的方法，这样就可以在税前抵扣掉坏账准备金，降低应纳税额。
3.在纳税筹划时利用存货成本计价方法的差异进行
在新会计准则中对企业的存货成本的计价方法做了明确的规定，要求企业采用加权平均法、个别计价法或者是先进先出法。在新准则中将后进先出法取消了。但是在税法和现行的会计制度中规定，企业可以任意选择适合自己的计价方式，这就会对企业成本和利润产生不同的影响，造成所得税存在差异。
4.在纳税筹划时利用固定资产的折旧方法和年限的差异进行
在企业成本中固定资产折旧是十分重要的，我国的会计制度中对这个问题也做了明确的规定，企业可以在经营过程中选择以下几种折旧方式，即年数总和法、年限平均法以及雙倍余额递减法等等。这些方式会造成折旧额量上的不同，从而会造成企业成本上的差异，影响企业税负的大小。一般来说，企业在盈利时一般都采用最低的折旧年限，这样就可以快速的回收固定资产投资，使成本费用前移。这就使得企业在前期应纳所得税额减少，而后期增加。这就增加了企业资金的时间价值。
不同的折旧方式会导致企业每年所要缴纳的税收存在差异，所以企业要依据自己的实际状况选择适当的方式。如果企业具备采取固定资产加速折旧的条件，应该尽可能的采取这种方式。
5.依据资产摊销法进行纳税筹划
(1)企业如果盈利就应该尽快将成本分摊，可以采取一次摊销法来进行低值易耗品的摊销，这样才能推迟纳税时间，使资金得到更好的利用。
(2)如果企业出现亏损，那么就要考虑亏损的税前弥补程度，再来选择适当的摊销方式。一般在这种情况下企业会选择五五摊销法或者是分期摊销的方式来进行低值易耗品的摊销。
(3)如果企业享受税收优惠，就要尽量避免将其摊入到成本中，应该采取将摊销额降到最小，而在正常年度摊销最大的方式。
6.合理预缴
依据税法的规定,企业要分月或者是分季预缴企业所得税。然后在年终进行清算。预缴是保证税款及时、均衡入库的一种手段,但是企业的实际收入和费用列支要到一个会计年度结束后才能完整准确地计算出来。税法中并没有明确规定预缴所得税时预缴多少的具体标准,国家税务总局也规定,企业在预缴中少缴的税款不作为偷税处理,因此企业经营者可以在这里进行税收筹划,预缴时在合理范围内少预缴,待年终汇算清缴才补缴少缴的税款,这样企业就可以获取一笔无息借款。
新的《企业所得税法》、《企业所得税法暂行条例》的实施,使企业面临新的税收环境。如何在新环境下进行合适的税收筹划,以达到降低税负,合理避税,已成为当前税收筹划工作一个重要的研究领域。在税收筹划中,一个重要的前提就是合理合法,在这个前提下,进行税收筹划工作必须结合企业的实际情况,并保持相对的灵活性,随时根据税法的变动制定调整筹划方案,保证合理避税和降低税负,以增加企业的价值。
三、结论
纳税筹划有助于优化产业结构和资源的合理配置,提高企业的经营管理水平,减少企业的税收,有利于企业达到价值最大化。在企业税收契约中承认会计确认和计量的某些原则和方法,允许进行某些会计政策选择,以及能够利用会计资料作为计税依据,那么,在税收契约的执行过程中,理性的企业（纳税人）都会具有强烈的意识,即充分利用其与征税方的会计信息不对称性以及契约的不完备性,对涉税会计事项进行税务筹划,以谋求自身利益的最大化。所以在会计核算方法选择中就有一定的技术要求与策略。
参考文献：
[1]师 萍 郭 杰:科技税收优惠与纳税筹划.2009.
所得税会计核算的两个关键问题 篇4
一、暂时性差异的判断与形成
《企业会计准则第18号——所得税》要求从资产负债表出发, 通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础, 对于两者之间的差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产, 并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这种方法贯彻了新会计准则体系资产负债表观的总体要求, 据此确认所有的资产、负债, 包括由于税法与会计准则不同而形成的对所得税的影响———递延所得税资产和递延所得税负债。从资产负债角度出发, 资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来经济利益的总额, 而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的, 表明该项资产未来期间产生的经济利益流入小于按照税法规定允许税前扣除的金额, 产生可抵扣未来期间应纳税所得额的因素, 减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益, 应确认为递延所得税资产。反之, 一项资产的账面价值大于其计税基础的, 两者之间的差额会增加企业未来期间应纳税所得额, 对企业形成经济利益流出的义务, 应确认为递延所得税负债。
的确, 资产负债表债务法与利润表债务法大不相同, 其所确认的税法与会计准则的差异对所得税的影响不再面向现在, 针对当期收入与费用的差异, 而是面向未来, 针对未来收入与费用的暂时性差异总额即未来可增加或减少应纳税所得额的差异而相应确认为递延所得税负债或递延所得税资产, 这样符合现在面向未来的资产、负债的定义。资产负债表债务法是对适应会计准则及会计要素定义变化的相应调整。这样一来, 资产负债表债务法和利润表债务法确认递延所得税的方法就完全不一样了。不仅如此, 资产负债表债务法每期确认递延所得税还要考虑期初余额, 以使期末账面余额是面向未来的总额。利润表债务法每期确认递延所得税时只考虑当期而不考虑期初余额, 期末账面余额并不代表面向未来的总额, 只是此前每期差额的累计。
在确认税法与会计准则的差异对所得税的影响时, 暂时性差异取代了时间性差异, 因为前者比后者包含的内容更广, 能够覆盖所有的税法与会计准则的临时性差异。同时, 计税基础的确定是所得税会计的关键, 暂时性差异似乎就是资产、负债的账面价值与其计税基础的差异。实际上, 所得税会计的核心不在于资产、负债的账面价值与计税基础的差异, 或者说暂时性差异并不是仅指资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异, 而在于根据税法的规定未来是否增加或减少应纳税所得额而相应增加企业未来经济利益的流出或流入, 从而形成一笔递延的应纳税负债或资产。资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异只是暂时性差异的主要来源。只要现在能够根据税法的规定, 确定企业未来存在应纳税或可抵税事项, 造成未来应多交税或少交税, 导致未来经济利益的流出或流入, 形成企业现时的一种义务或利益, 都应确认暂时性差异, 而不论是否存在资产、负债的账面价值与计税基础的差异, 也不论税法所规定的未来应纳税或可抵税事项是否有当期会计上已计入或未计入利润的事项与之对应。未来应纳税或可抵税事项就是未来应计入应纳税所得额的收入或费用, 会增加或减少未来应纳税所得额。因此, 暂时性差异与时间性差异相比, 不仅一个面向未来, 一个面向现在, 而且暂时性差异不注重会计收入、费用与税法所确认的收入、费用的总体平衡, 有可能会计根本没有确认某收入或费用, 而只要税法与会计相比存在未来确认某收入或费用即是暂时性差异。
因此, 暂时性差异核心是看税法上是否存在未来应纳税或可抵税事项, 并非看是否存在资产、负债的账面价值与计税基础的差异。这样, 应纳税或可抵税事项除来自于基本的资产、负债的账面价值与计税基础之差外, 还有其他一些看似特殊的来源, 如并不存在的资产或负债, 只要其计税基础可以确定, 因而会增加或减少未来应纳税所得额, 即应确认一笔递延所得税负债或递延所得税资产, 企业的广告费和业务宣传费、未弥补的亏损就是典型的例子。当然反过来, 也不能说只要存在资产、负债的账面价值与计税基础的差异, 就要相应确认一笔递延所得税资产或递延所得税负债。若该递延资产或负债的确认影响到实体资产或负债的客观计量, 则不能确认。
二、计税基础的确定
计税基础是确定暂时性差异的前提, 但是其定义及确定方法存在一定的复杂性。同为计税基础, 资产与负债各自的计税基础概念却是不同的, 资产的计税基础是指未来可以税前扣除的金额;负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来可以税前扣除的金额, 即未来税前不能扣除的金额。一个是指未来税前可以扣除的金额, 一个是指未来税前不能扣除的金额, 显然概念并不一致。因此, 不能简单地说计税基础是指未来可以税前扣除的金额或者未来税前不能扣除的金额, 因为概念不统一, 提到计税基础时一定要与具体的对象结合起来, 到底是资产的计税基础还是负债的计税基础, 不同对象的计税基础的意思不一样, 当然各自的计算确定方法也是不一样的。这样, 计税基础并没有一个统一的定义, 针对不同的对象, 定义会不一样。但是, 它们的作用和目的却是一样的, 都是为了确定暂时性差异服务的, 都是为了在同账面价值相比时确定一个差额, 这个差额正好就是未来可增加或减少应纳税所得额的金额, 它会导致增加或减少企业未来经济利益流出, 因而应确认一笔递延所得税负债或递延所得税资产。由于资产和负债的性质不同, 引起资金流动的方式不一样, 若将计税基础都定义为税前可扣除金额或不可扣除金额, 既不符合各自对应资金的运动特点, 也不能正确确定各自的暂时性差异。
企业所得税会计核算方法 篇5
所得税会计核算方法是所得税会计的核心问题，也是所得税会计准则的主要内容。
我国现行会计准则规定企业应采用资产负债表债务法进行所得税核算，这一方法的推出有其必然性和优势，但在信息披露、提供税务核查资料等方面也存在一些不足。
本文在系统梳理所得税会计核算方法基础上，分析资产负债表债务法的不足，寻求完善的途径和具体方式。
关键词：所得税会计;永久性差异;暂时性差异;资产负债表债务法
一、所得税会计处理方法综述
按照处理暂时性差异方法的不同，所得税会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法之分。
应付税款法，是指企业不确认暂时性差异对所得税的影响金额，按照当时计算的应交所得税确认当期所得税费用的方法。
采用应付税款法进行所得税的会计处理，不需要区分永久性差异和暂时性差异，本期发生的各类差异对所得税的影响金额，均在当期确认为所得税费用和应交税费，不将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。
纳税影响会计法，是指企业确认暂时性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和暂时性差异对所得税影响金额的合计确认所得税费用的方法。
采用纳税影响会计法进行会计处理，暂时性差异对所得税的影响金额需要递延和分配到以后各期，即采用跨期摊配的方法逐渐确认和依次转回暂时性差异对所得税的影响金额。
按照税率变动是否需要对已入账的递延所得税项目进行调整，纳税影响会计法又可分为递延法和债务法。
二、所得税会计中存在的问题
(一)所得税费用与税前会计利润无法实现真正的配比。
资产负债表债务法认为，所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分组成。
这说明，当期所得税费用需要从当期所得税和递延所得税推算方可。
不难看出，递延所得税直接体现出暂时性差异，永久性差异不单独反映，而是从税前会计利润到应纳税所得额的调整过程中体现出来。
不存在永久性差异时，这种方法尚可以实现所得税费用与税前会计利润的配比，一旦出现永久性差异，所得税费用就只能通过推算得知。
但是，所得税会计应当将重点放在所得税费用和应交所得税而不是递延所得税的核算上，所得税费用在税前会计利润确定后就应当是客观固定的，纯粹是会计口径计量的结果，应当站在会计立场直接计算而得。
(二)会计利润和应纳税所得额之间的差异所暗示的信息不能为现有财务报告直观揭示。
会计利润与应纳税所得额之间的差异源自于企业会计准则与所得税法规规定相互分离，这种分离实际上是国家宏观政策与企业具体经营管理活动的差异所致。
从经营管理角度进行分析，很多差异都从一定侧面、一定程度上反映了企业的经营管理的方式、水平、能力、效率等财务报告使用者所需要获知的信息。
例如，罚没支出反映企业的遵纪守法情况，进而反映了企业在管理上存在的问题;超额的广告费、业务招待费支出侧面反映出企业的管理水平;固定资产折旧政策的选择和减值准备的计提与税法规定的不一致，反映企业对资产管理的方式和态度是否稳健。
(三)会计资料的不完善导致税务核查工作费时费力。
由于企业期末的纳税调整过程没有入账，税务人员对所得税纳税申报表涉及的纳税调整事项的核查需要从大量会计资料中寻找事项发生时的原始凭证，既费时又费力，既不便于税收征管，也人为加大了税务稽查的工作量。
三、完善所得税会计核算的具体方法
如前所述，资产负债表债务法仍然存在问题，针对这些问题，本文提出如下完善所得税会计核算方法的建议：
(一)单独核算永久性差异。
为了便于核算永久性差异，可增设“所得税费用调整”一级科目，并在该科目下按照永久性差异的具体内容设置明细科目，如“罚没支出”、“国债利息”等。
“所得税费用调整”作为“所得税费用”的调整项，属于损益类项目。
借方反映因永久性差异的产生导致本期费用的增加，贷方反映因永久性差异的产生导致本期费用的减少。
期末编制利润表时，该科目的本期发生额净额(即永久性差异调整净额)在利润表第三部分的“所得税费用”项目后单独反映，其中永久性差异调增额作为“所得税费用”项目的调增额，以正数填列;永久性差异调减额作为“所得税费用”项目的调减额，以负数填列。
所得税核算时计算步骤如下：
第一步，计算所得税费用：所得税费用=税前会计利润×所得税税率。
第二步，计算递延所得税(暂时性差异额×所得税税率)，明确递延所得税的性质以判断递延所得税的借贷方向。
第三步，期末汇算清缴时根据税法规定对永久性差异事项进行所得税调整，并根据性质、二级科目判断借贷方向。
所得税费用调整额=永久性差异额×所得税税率
(二)设计并使用暂时性差异汇总表。
多项同类资产(或负债)产生的同种暂时性差异性质相同，不妨通过设计并使用表格合并计算。
通过比较“会计”、“税法”两栏数据，得到“暂时性差异变化数”一栏数据，“备注”栏则记录必要的适用政策和政策选择。
暂时性差异汇总表作为原始凭证，只汇总统计企业中账面价值与计税基础不一致的同种资产，期末时企业编制相关会计分录，须将其附于相关记账凭证之后。
本文在对所得税会计核算方法梳理的基础上，针对现行的资产负债表债务法的不足提出了改进建议，目的是进一步提高所得税会计信息的相关性。
资产负债表债务法作为一种新的所得税会计核算方法，还处于不断完善之中，本文只是在这一领域进行了初步的探索，相信随着学术、实务界对所得税会计核算方法的不断研究，所得税会计核算方法必将日臻完善。
主要参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008.北京：人民出版社，2008.
[2]中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2010.
[3]刘永泽，陈立军.中级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2009.
暂时性差异在所得税核算中的应用 篇6
【关键词】所得税核算;暂时性差异
1.应纳税暂时性差异在所得税会计中的应用情况
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。在会计核算上，应当确认相关的“递延所得税负债”。
1.1资产类项目账面价值大于其计税基础产生应纳税暂时性差异
企业常见的资产类项目产生应纳税暂时性差异的情况有：
1.1.1以公允价值后续计量的金融资产、投资性房地产，期末新公允价值高于原公允价值的差额部分
1.1.2固定资产项目期末账面价值大于其计税基础的差额
由于会计与税法规定的固定资产的折旧方法、折旧年限不同，若税法累计折旧大于会计累计折旧，则固定资产账面价值大于其计税基础的差额部分，即是应纳税暂时性差异。
1.1.3无形资产项目期末账面价值大于其计税基础的差额
一是内部研发支出。新无形资产准则规定，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化计入无形资产成本，而税法规定企业的研发支出在实际发生时在税前扣除，即计税基础为零，由此形成的无形资产账面价值与其计税基础零之间的差额；二是使用寿命不确定的无形资产是否需要摊销形成的差异。新无形资产准则中对使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，只需期末进行减值测试，而税法规定企业的无形资产必须按一定的期限进行摊销，因此形成的无形资产账面价值大于其计税基础之间的差额。
1.1.4资产重估公允价值大于原账面价值的差额部分
这类资产包括存货、固定资产、投资性房地产、在建工程等非货币性资产。会计准则规定，资产重估时应根据公允价值进行调整，而在计税时不作相应调整，计税基础仍为原账面价值，则重估后公允价值大于原賬面价值的差额部分构成一项应纳税暂时性差异。
1.2负债类项目账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异
负债的账面价值意味着在未来期间将通过含有经济利益的资源流出企业来清偿；负债的计税基础是负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额的差额。
2.可抵扣暂时性差异在所得税会计中的应用
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将产生可抵扣金额的暂时性差异，该差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间减少应纳税所得额。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认“递延所得税资产”。
2.1资产类项目账面价值小于其计税基础产生可抵扣暂时性差异
资产类项目的账面价值小于其计税基础，应税经济利益的金额也将低于计税时允许抵扣的金额，此差额在未来期间减少应纳税所得额，从而产生可抵扣暂时性差异。资产类项目差异一般包括：
2.1.1以公允价值计量的金融资产、投资性房地产，新公允价值低于原公允价值的差额部分。
2.1.2会计与税法规定的固定资产折旧方法、折旧年限不同引起的固定资产的账面价值小于其计税基础的差额部分。
2.1.3权益法核算的长期股权投资，当投资方发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间保持不变，由此造成的长期股权投资的账面价值小于计税基础的差额即为可抵扣暂时性差异。但要注意的是，本项可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回，并且未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，才能确认相应的递延所得税资产。
2.1.4计提各项资产减值准备引起的资产账面价值小于其计税基础的差额部分。一是坏账准备；二是企业计提的其他准备，包括存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、长期股权投资减值准备等，税法规定资产减值损失在实际发生时税前扣除，计提时不允许扣除，因此计提准备金额构成一项可抵扣暂时性差异。
2.2负债类项目账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异
负债类项目的账面价值大于计税基础，意味着资源从企业流出时，其部分或全部金额可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额，从而构成一项递延所得税资产。负债类项目引起的常见可抵扣暂时性差异有：
2.2.1金融负债新公允价值高于原公允价值的调整部分
2.2.2预计负债中能作为税收扣除项目的部分，或有负债满足确认条件时，在当期确认为费用，同时确认预计负债
若税法规定预计时不允许扣除，实际发生时扣除，则会产生可抵扣暂时性差异。如售出商品提供的产品质量保证，若会计上确认预计负债，而税法允许售后服务支出在实际发生时税前扣除，预计时不允许扣除，此项税法允许扣除金额即为可抵扣暂时性差异。
2.2.3．预收账款可能产生可抵扣暂时性差异
会计准则规定，企业在收到预收款时不确认收入，在发出商品时确认收入；若税法规定在预收款时可计入当期的应纳税所得额，则预收账款的账面价值与计税基础零之间的差额即为可抵扣暂时性差异。
2.3其他产生可抵扣暂时性差异的情况
2.3.1未作为资产、负债确认的项目产生可抵扣暂时性差异的情况
某些交易或事项发生后，因不符合资产、负债的确认条件而未作为资产或负债入账，但按税法规定能够确定其计税基础，其账面价值零和计税基础之间的差异构成暂时性差，在当期发生可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
2.3.2可以结转以后年度的未弥补亏损和（下转第128页）（上接第121页）税款抵减，视同可抵扣暂时性差异
未弥补亏损及税款抵减本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。
3.暂时性差异在所得税核算中不予确认的情况
3.1非同一控制下的企业合并中形成的商誉，不确认递延所得税负债。
所得税会计核算解析 篇7
一、确定资产及负债的账面价值
按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。该程序中的账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。
二、确定资产及负债项目的计税基础
按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法, 以适用的税收法规为基础, 确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中, 计算应税所得时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额――即未来不需要缴税的资产价值 (未来可税前列支的金额) 。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额, 用公式表达为:负债的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额, 即未来不可以扣税的负债价值。通常资产、负债初始计量时账面价值与计税基础相同, 即账面价值=计税基础。两者之间的差异多是反映在后续计量中。常见的资产、负债的账面价值与计税基础的差异见表1:
三、确认递延所得税
比较资产、负债的账面价值与其计税基础, 对于两者之间存在差异的, 分析其性质, 除准则中规定的特殊情况外, 分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异, 确定资产负债日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额, 并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比, 确定当期应进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额, 作为递延所得税。
通过程序一、二的进行, 除递延所得税资产、递延所得税负债以外的各项资产、负债的账面价值和计税基础得到确定, 由于资产、负债的账面价值和计税基础不同, 产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内, 应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况, 形成暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同, 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。资产、负Á债的账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异Á之间的关系以及递延所得税资产 (负债) 的确认如图1所示:
递延所得税资产Á和递延所得税负债的确认原则是尽可能Á谨慎确认递延所得税资产, 尽可能确认递延所得税负债, 在不满足确认条件时可不确认相应的递延所得税资产和负债。
对于已确认的递延所得税资产或负债, 其计量依据为:
“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率;当期末余额大于期初余额时, 为新增的递延所得税资产, 当期末余额小于期初余额时, 为转回的递延所得税资产。
“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。当期末余额大于期初余额时, 为新增递延所得税负债, 当期末余额小于期初余额时, 为转回的递延所得税负债。
递延所得税资产、递延所得税负债对所得税费用的影响以及和暂时性Á差异的对应关系如图2如示:
四、确定当期应纳Á税所得额
企业当期发生的交易或事项, 按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额, 将应税所得税额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项, 应交纳给税务部门的所得税金额, 即当期应交所得税。企业在确定应交所得税时, 对于当期发生的交易或事项, 会计处理与税收处理不同, 应在会计利润的基础上, 按照适用税收法规的规定进行调整, 计算出当期应纳税所得额, 再结合适用的所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下, 应纳税所得额应在会计利润的基础上, 充分考虑会计与税收之间的差异。新准则采用资产负债表债务法, 引入计税基础概念, 注重暂时性差异。以会计利润为基础, 通过永久性差异和暂时性差异调整, 推导计算出应纳税所得额 (暂时性差异的调整参见上图的对应关系) , 如表所示:
五、确定利润表中的所得税费用
利润表中的所得税费用由两个部分组成:当期所得税和递延所得税。即:所得税费用=当期所得税+递延所得税
递延所得税= (期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) 根据前述各程序的解析, 结合程序三的对应关系、承程序四的计算, 最后进一步推导计算出所得税费用。
参考文献
所得税会计核算探讨 篇8
一、计税基础
税法与会计目标的不一致性导致了所得税会计的出现。会计核算依照企业会计准则操作, 而企业向税务部门缴税时却是以税法的相关规定为基准。由此使得会计上确认的资产、负债的账面价值与税法确定的不同。资产和负债的计税基础应按照会计准则中对资产和负债账面价值的确定方法, 以适用的税收法规为基础进行再调整。一般而言, 资产在初始取得时账面价值和计税基础相等, 只是在后续的处理中由于会计和税法很多规定不一致导致两者存在一定的差异。资产的计税基础=取得成本-按税法规定以前期间已经税前扣除的累计金额。这里的“已经”, 是指按税法规定过去和现在已扣除的金额。扣除后的余额代表按税法规定, 就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。负债的计税基础一般等于账面价值, 但从费用中提取形成的负债, 账面价值与计税基础有可能不一致。负债的计税基础=账面价值-按税法规定未来可予税前扣除的金额。注意这里的“未来”, 是指按税法规定现在不能在账面价值中扣除, 等“未来”也就是实际发生时才可扣除。如按照会计规定确认的某些预计负债。
二、暂时性差异
所得税会计对暂时性差异的定义是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目, 按照税法规定可以确定其计税基础的, 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。所得税会计取消了旧准则中时间性差异和永久性差异, 仅提到暂时性差异。这是因为, 一方面暂时性差异比时间性差异范围更广, 即所有的时间性差异都是暂时性差异, 但暂时性差异还包括一些不属于时间性差异的内容。如企业并购中的折价或溢价成本;资产被重估并调整了账面金额等;另一方面, 永久性差异从资产负债表角度考虑, 不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异, 即不形成暂时性差异, 对企业在未来期间计税没有影响, 不产生递延所得税。笔者认为, 虽然准则中未提到永久性差异, 但在教学或实务中必须正视这类差异的存在, 并且要将其和暂时性差异分开。在计算应纳税所得额时直接计入其中。常见的永久性差异:国债利息收入、“三新”技术费用、捐赠、工资调整、超过税法规定扣除范围的业务招待费、工资和其他不能在税前扣除的各种开支等。
三、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异
暂时性差异按照对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。形成应纳税暂时性差异的包括:资产账面价值大于计税基础;负债的账面价值小于计税基础 (不包括特殊项目) ;形成可抵扣暂时性差异的包括:资产账面价值小于计税基础;负债的账面价值大于计税基础 (不包括特殊项目) 。应纳税暂时性差异是指将来产生应纳税金额的差异, 表示将来要多交税, 现在应少交税。将来要交税, 在应纳税暂时性差异产生当期, 确认相关递延所得税负债, 现在少交税就要在计算应纳税所得额中扣除。可抵扣暂时性差异是指将来产生可抵扣的暂时性差异, 表示将来少交税, 现在应多交税。将来少交税, 在可抵扣暂时性差异产生当期, 符合确认条件的情况下, 形成一项递延所得税资产, 现在多交税应在计算应纳税所得额时加上。另需注意特殊问题。 (1) 可能影响所得税会计核算的资产或负债。税法与会计准则相比, 在下列会计事项 (不限于) 有不同的规定, 有可能产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异:固定资产折旧方法和折旧年限的不同;无形资产摊销方法和摊销年限的不同;自创无形资产摊销成本的不同;资产计提减值损失的不同;权益法核算长期股权投资的投资收益等相关项目的确认和计量的不同;公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、金融负债, 公允价值计量模式的投资性房地产的不同;预提费用所形成的非实现负债的不同;某些预收、应付款等, 在收入、费用的确认和计量上产生的不同。 (2) 特殊项目:未作为资产、负债确认的项目所产生的暂时性差异, 如筹建期间发生的费用;可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异应确认为可抵扣暂时性差异。 (3) 递延所得税资产和递延所得税负债的确认。企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后, 应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债和与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债都是时点指标而不是时期指标。递延所得税资产和负债, 不仅反映当期发生额而且是一个累计额。对已确认的递延所得税资产或负债, 其计量依据为:“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率;“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。当期末余额大于期初余额时, 为新增额, 当期末余额小于期初余额时, 为转回额。同时应注意, 递延所得税资产与递延所得税负债两账户的余额应为扣除直接计入所有者权益、商誉以及营业外收入后的递延所得税资产和递延所得税负债金额。
四、所得税相关账务处理
企业除应设置“所得税费用”和“应交税费———应交所得税”这两个科目外, 另需增加资产类科目“递延所得税资产”和负债类科目“递延所得税负债”。本期应纳税所得额=会计利润+ (-) 纳税调整事项 (这里的纳税调整事项主要包括暂时性差异和永久性差异) ;计算递延所得税资产或递延所得税负债;本期所得税费用=本期应交所得税+ (期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) - (期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) (说明:公式中的期末递延所得税资产或负债不包含直接计入所有者权益交易的所得税影响) 。账务处理为:借记“所得税费用”、“递延所得税资产 (增加) ”、“递延所得税负债 (减少) ”, 贷记“应交税费———应交所得税”、“递延所得税负债 (增加) ”、“递延所得税资产 (减少) ”。
[例]某公司2007年利润总额为2400万元, 该公司适用所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。本期发生与所得税核算相关的情况:2007年1月开始计提折旧的一项固定资产, 成本1200万元, 使用年限10年, 净残值为0, 会计按双倍余额法计提折旧, 税法按直线法计提折旧, 假定税法其他规定与会计相同;期末持有的交易性金融资产成本为600万元, 公允价值为1200万元;向关联方捐赠现金400万元;违反环保规定罚款200万元;期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。会计处理过程如下:
2007年应交所得税:
应纳所得税额=2400+120+400 (捐赠) -600+200 (罚款) +60=2580万元
应交所得税=2580×25%=645万元
递延所得税资产=60 (存货跌价准备) +120 (折旧差异) =180×25%=45万元
递延所得税负债=600 (交易性金融资产升值差额) ×25%=150万元
递延所得税费用=645+150-45=750万元
会计分录为:
借:所得税费750
递延所得税资产45
贷:应交税费———应交所得税645
递延所得税负债150
递延所得税资产意味着企业已支付的所得税超过其应支付的部分, 因而可用于抵减未来应纳税所得额。如果企业预计在未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用于抵扣, 那么递延所得税资产和其他资产一样也应减记其账面价值。对此, 美国财务会计准则规定, 企业应设置“备抵计价”科目, 并在资产负债表中作为“递延所得税资产”项目的减项列示。我国有的学者认为应把递延所得税资产的减值计入“营业外支出———递延所得税资产减值”明细科目。笔者认为, 也可和其他资产一样将递延所得税资产发生的减值直接计入损益类科目“资产减值损失”, 会计分录为借记“资产减值损失”, 贷记“递延所得税资产”。
参考文献
[1]会计准则研究组:《最新企业会计准则讲解与操作指南》, 东北财经出版社2007年版。
[2]贾守华:《财务会计学》, 吉林大学出版社2009年版。
[3]刘永泽、陈立军:《中级财务会计》, 东北财经出版社2009年版。
所得税的会计核算 篇9
一、关于会计准则和企业所得税法对长期应付款项目的相关规定
企业财务报告准则中规定, 在编制期末资产负债表时, “长期应付款”项目应按照其科目期末余额减去“未确认融资费用”科目期末余额的差额填列。因此, 可以确定在资产负债表中, “长期应付款”项目的账面价值应为“长期应付款”科目余额与“未确认融资费用”科目余额的差额。《中华人民共和国所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定对于企业以分期付款方式形成的负债应以购销合同约定的付款总额为基础来确定计税基础。
二、企业分期付款债务的所得税核算分析
以分期付款方式购进固定资产为例, 结合上面的分析可知, 对于负债“长期应付款”在期末的账面价值为“长期应付款”项目应按照其科目期末余额减去“未确认融资费用”科目期末余额的差额;按照CAS第18号 (所得税会计准则) 规定, 该项负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额——即未来不可以扣税的负债价值。而“长期应付款”项目因此而产生的账面价值与计税基础之间产生的差异为暂时性差异。我们看下面的例子。
20×1年1月1日, 万达公司采用分期付款方式向顺达公司购进一套大型设备, 合同约定的货物价格为3 000万元, 分5次于每年12月31日等额收取, 在当时的市场条件下, 可以确定该类大型设备的现购价格为2 500万元。增值税专用发票注明的增值税额为510万元, 并于当天支付了增值税额510万元, 该企业适用的所得税税率为25%, 且保持未来不变。假定万达公司将购进的该套大型设备作为管理用固定资产进行使用和管理, 且不需要安装。
根据企业会计准则, 万达公司在购入该项资产时, 应按照购销合同金额3 000万元确认长期应付款, 按照该项资产的现购价格2500万元作为固定资产的初始入账价值, 二者的差额为万达公司分期付款 (5期) 的融资费用, 该融资费用将采用实际利率法在未来的5年内摊销, 分期计入摊销当期的“财务费用”
摊销未确认融资费用的实际利率计算方法如下:
单位:万元
注:*中含尾差。
万达公司各期的账务处理:
20×l年1月1日购进资产的会计核算:
同时, 在购进当年的期初, 长期应付款账面价值为2 500万元;按照2008年的新所得税法规定可确定该项长期应付款的计税基础为3 000万元, 产生可应纳税暂时性差异为500万元。
在20×l年12月31日的资产负债表中, 长期应付款按照减去相应的“未确认融资费用”期末余额后的金额列示的账面价值为2 060万元, 该项长期应付款的计税基础为2 400万元, 产生应纳税暂时性差异为340万元, 确认“递延所得税负债”贷方发生额40万元, 资产负债表中的递延所得税负债期末余额85万元;在本期的利润表中, 因确认“递延所得税费用”借方发生额85万元, 使净利润减少85万元。
20×2年12月31日——20×5年12月31日的会计核算如下:
20×2年12月31日:
在20×2年12月31日的资产负债表中, “长期应付款”账面价值为1 591.84万元, 确认“递延所得税负债”借方发生额32.96万元, 使资产负债表中的递延所得税负债余额减少至52.04万元;在本期的利润表中, 因确认“递延所得税费用”贷方发生额32.96万元, 使净利润增加32.96万元。
20×3年12月31日:
在20×3年12月31日的资产负债表中, “长期应付款”账面价值为1093.72万元, 确认“递延所得税负债”借方发生额25.47万元, 使资产负债表中的递延所得税负债余额减少至26.57万元;在本期的利润表中, 因确认“递延所得税费用”贷方发生额25.47万元, 使净利润增加25.47万元。
20×4年12月31日:
在20×4年12月31日的资产负债表中, “长期应付款”账面价值为563.72万元, 确认“递延所得税负债”借方发生额17.5万元, 使资产负债表中的递延所得税负债余额减少至9.07万元;在本期的利润表中, 因确认“递延所得税费用”贷方发生额17.5万元, 使净利润增加17.5万元。
20×5年12月31日:
在20×5年12月31日的资产负债表中, “长期应付款”账面价值为0, 确认“递延所得税负债”借方发生额9.07万元, 使资产负债表中的递延所得税负债余额减少至0;在本期的利润表中, 因确认“递延所得税费用”贷方发生额9.07万元, 使净利润增加9.07万元。
三、结论
通过上述各期的账务处理及分析可以看出, 该项业务产生的“长期应付款”在初始确认时产生的应纳税暂时性差异500万元, 在20×1年12月31日至20×5年12月31日的5年期间分别转回160万元、131.84万元、101.88万元、70.00万元、36.28万元, 在初始确认时产生的“递延所得税负债”贷方发生额125万元, 在20×1年12月31日至20×5年12月31日的5年期间通过该科目的借方转回40万元、32.96万元、25.47万元、17.5万元、9.07万元。由上面的分析可以得出, 企业长期分期付款债务形成的长期应付款, 在各个期间的账面价值和计税基础之间的差异应该作为暂时性差异处理, 一些教师和会计人员将此作为永久性差异处理, 显然不符合所得税会计准则规定, 同时也会造成企业在各个期间财务状况和经营成果的信息不准确。
摘要：企业分期付款债务形成的“长期应付款”涉及的所得税会计核算, 应以购销合同约定的付款总额为基础来确定计税基础。“长期应付款”的账面价值与计税基础之间产生的差异应确定为暂时性差异, 在偿付期内转回。
所得税会计核算难点探讨 篇10
一、资产的账面价值和计税基础
[例1]一项固定资产, 原价120万元, 无净残值, 没有计提减值准备, 直线法折旧。会计折旧年限6年, 每年折旧额20万元, 税法折旧年限4年, 每年折旧额30万元。
资产的账面价值可理解为按照会计准则的相关规定该资产某时点余额;资产的计税基础可理解为按照税法规定该资产某时点的余额。所以账面价值为100万元 (120-20) , 计税基础为90万元 (120-30) 。差额10万元, 属于暂时性差异。
二、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
承例1, 本期账面价值是100万元, 计税基础是90万元, 即本期按照税法规定纳税少, 则未来纳税就多, 所以这个差异是应纳税暂时性差异。反之, 如果本期账面价值是90万元, 计税基础是100万元, 即本期按照税法规定得多纳税, 则未来纳税就少, 形成可抵扣暂时性差异。因此资产的账面价值大于计税基础的部分即为应纳税时间性差异。
三、递延所得税资产和递延所得税负债
应纳税暂时性差异是未来要纳税, 即构成了企业的一项负债, 反之, 可抵扣暂时性差异是未来少交税, 即构成了企业的一项资产。因此, 应纳税暂时性差异为递延所得税负债, 可抵扣暂时性差异为递延所得税资产。
四、负债的账面价值和计税基础
负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额。如某企业计提的保修费用为500万元, 这个预计负债500万元将来是可以税前抵扣的。所以, 负债的计税基础为0 (500-500) , 账面价值为500万元。
由于负债的计税基础少, 可以理解为资产的计税基础多, 本期需多交税, 未来就少交税, 这样就形成可抵扣暂时性差异, 形成递延所得税资产。如某企业2008年12月计入成本费用的职工工资是4000万元, 2008年12月31日还未支付, 形成了负债, 则负债账面价值为4000万元, 已于本期计入到费用中, 未来期间税法不允许再扣除, 故负债的计税基础为4000万元 (4000-0) , 负债的账面价值和计税基础相等, 并没有形成差异。
[例2]A公司2008年度利润表中利润总额为3000万元, 该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
与所得税核算有关的情况如下:
(1) 2008年1月开始计提折旧的一项固定资产, 成本为l500万元, 使用年限为l0年, 净残值为0, 会计处理按双倍余额递减法计提折旧, 税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
(2) 向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定, 企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
(3) 交易性金融资产入账价值1000万元, 税法计税基础1000万元。若期末公允价值增加了200万元。
(4) 违反环保法规定应支付罚款250万元。
(5) 期末对持有的存货计提了300万元的存货跌价准备。
(6) 2008年12月工资200万元, 尚未支付。
分析:
(1) 会计2008年度计提折旧为300万元, 账面价值为1200万元 (1500-300) ;税法2008年度计提折旧为150万元, 计税基础为1350万元 (1500-150) , 计税基础大于账面价值, 形成可抵扣暂时性差异150万元, 形成递延所得税资产
(2) 捐赠500万元, 税法无论当期还是以后期间, 都不允许扣除, 所以为永久性差异。
(3) 账面价值为1200万元, 计税基础为1000万元, 差异200万元, 计税基础小于账面价值, 可理解为本期少交税, 未来多交税, 形成应纳税暂时性差异, 计入到递延所得税负债中。
(4) 违反环保法的罚款支出250万元无论当期还是以后期间, 都不允许扣除, 所以为永久性差异。
(5) 存货跌价准备税法不允许在本期扣除, 计税基础大于账面价值, 本期多纳税, 未来少交税, 形成可抵扣时间性差异300万元, 形成递延所得税资产。
(6) 负债账面价值200万元, 计税基础200万元, 无暂时性差异。
2008年度当期应交所得税计算如下:
应纳税所得额=3000+150+500-200+250+300=4000 (万元)
应交所得税=4000×25%=1000 (万元)
上述 (1) 、 (5) 形成可抵扣暂时性差异450万元, 形成递延所得税资产为112.5万元 (450×25%) 。 (3) 形成应纳税暂时性差异200万元, 形成递延所得税负债为50万元 (200×25%) 。账务处理如下:
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。
所得税的会计核算 篇11
新企业会计准则体系对原有准则和制度进行了多方面的创新，特别表现在为了促进企业长远可持续发展，限制其短期行为，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位。这一创新使得所得税核算原理、方法和程序发生了很大的变化，也使得《企业会计准则第18号—所得税》成为38项具体会计准则中最难理解和掌握的准则之一。由于所得税业务的普遍性，如果此准则执行不到位，会使人们对新准则体系的效力直至对全部会计信息质量产生极大的质疑。
一、所得税核算的基本理念——资产负债观
“收入费用观”和“资产负债观”是所得税核算所遵循的两种不同的基本理念。
（一）“收入费用观”的含义
“收入费用观”对收益的计量只有在交易之后，才将取得的收入与发生的成本费用配比，两者的差额才是收益，因此称为“收入费用观”或称为“利润观”，我国现行的应付税款法、递延法和利润表债务法都是这种基本理念的具体应用。表面上看，因为只是以实际发生的交易、收入实现和历史成本为基础，未实现的持有损益排除在外，似乎体现了谨慎性原则，但是当物价发生較大幅度的波动、经济交易事项更加复杂，会计计量模式不得不引进公允价值等计量属性时，就会出现很大的局限性。而且“收入费用观”是利用某一期间收入和费用的当期发生额来计量的企业经营成果，只能对在这一阶段发生的交易作出评价，会使管理当局出现短期行为。而利用资产和负债要素的余额计量收益，能够对企业“财富”变化作出连贯性的判断，这才是保证企业可持续性发展的会计体现。正是基于这种情况，我国新企业会计准则体系对此进行了会计基本理念的改革，全面确立了“资产负债观”的核心地位，并据以定义会计要素，规定所得税的核算方法。
（二）“资产负债观”的含义
“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。这一收益概念认为不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加，就有收益，它包括企业交易行为产生的经营收益和公允价值提高产生的持有资产增值的收益。“资产负债观”是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，“突破了传统的、单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展”。国际上，经历了一系列影响巨大的会计造假案件之后，各国会计界大多已转向对“资产负债观”的推崇。这一基本理念的转变，导致所得税费用确认与计量的改变、导致所得税费用由原来以“利润表”为依据改为以“资产负债表”为基础进行核算。由于基本理念、基本依据都发生了改变，我国会计实务界普遍认为所得税准则是个“洗脑”的改革，所以难以理解和掌握。
二、所得税核算的方法——资产负债表债务法
由于我国税法与会计准则相分离的法律环境，导致税前会计利润与应纳税所得额产生差异，必须采用专门的所得税核算的方法。
应付税款法和递延法的缺陷很清楚，不再赘述。对于所得税核算的“债务法”我们也不陌生，但是《企业会
计制度》采用的是“利润表债务法”，强调的是利润表上收入与费用的配比，倒挤出的“递延税款借项/贷项”，这是既不完全是资产也不完全是负债的两个项目，却列示到资产负债表上，因此造成逻辑上的混乱。新的所得税准则基于资产负债观的收益计量理论，要求只能采用“资产负债表债务法”进行所得税的核算，其他方法如应付税款法、递延法和利润表债务法一律废止。
按照资产负债观理论，对于某类交易或事项总是首先定义并规范相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化确认收益。因此，所得税准则首先对递延所得税资产（负债）的确认与计量做出了明确规定，继而通过递延所得税和实际应缴的所得税来计算所得税费用。也就是说，先确定递延所得税资产（负债），再确定所得税费用。具体到“资产负债表债务法”，就是侧重于资产负债表，首先确定递延所得税资产（负债），倒挤出递延所得税费用（收益）。
（一）资产的账面价值、计税基础和差异
1.资产的账面价值和计税基础
会计上根据资产的定义确认、计量其账面价值。资产定义是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。侧重的是其未来的服务潜能或在未来为企业创造现金净流量的能力。因此，资产的账面价值，是指此项资产未来可以给企业带来的经济利益。经济利益流入应该缴所得税，但是企业所得税是以净所得为征税对象。计税基础，又称课税依据，简称税基，顾名思义就是按照所得税法应该归属于资产或负债的金额，是征税的客观基础。资产的计税基础，是为了正确计算应纳税所得额，税法对资产的界定。具体资产的计税基础就是在计算应税收益时可以抵扣的部分，即不需纳税的金额；故：资产的计税基础=未来可税前抵扣的金额。当某项资产收回产生的经济利益是不需要纳税的，即全部可税前扣除，则该项资产的计税基础等于账面价值，如某项投资国债的应收利息其账面价值等于其计税基础。
2.由资产的账面价值≠计税基础，产生的暂时性差异
资产负债表债务法下，对会计与税法两者差异的认识应该是全新的。“收入费用观”的利润等于收入减去费用，其构成要素是收入和费用，所以原来会计与税法差异是指：确认、计量收入和费用的口径或时期不同产生的永久性或时间性差异；而“资产负债观”的收益等于净资产的增加值，净资产的构成是资产减去负债，所以新准则下的会计与税法的差异是资产或负债的账面价值与对应的计税基础之间的差异，而且，这种差异是由于在资产负债表日确认资产和负债，对未来应税金额的影响，体现资产负债表日与未来的收回资产或清偿负债，且随着时间推移将会消除的一种暂时性差异。这种差异是时点数据（余额的比较），是形成的累计差异。从客观上来说，虽然原来的永久性差异和时间性差异依然存在，但是已经不再是“资产负债观”这种新会计理念及其指导下的所得税核算方法的考虑范围。
就资产来说：资产的账面价值-其计税基础≠0，说明未来收回的经济利益和允许抵扣的成本不相等，产生未来应该交纳/抵扣所得税的暂时性差异。资产是能够给企业带来预期经济利益的资源，当未来收回资产账面价值时，经济利益流入（账面价值）减去税法允许扣除的金额（计税基础）就是净所得，当其＞0，即资产的账面价值＞其计税基础时，是未来净现金流入构成未来应纳税的金额；反之，当其＜0，资产的账面价值＜其计税基础时，可以继续抵扣，未来净现金流出构成未来可抵扣的金额。
容易产生差异的、需要特殊注意的是有备抵项目的资产，因为账面价值是指某科目的账面实际余额减去相关的备抵项目后的净额。如；应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、在建工程、工程物资、生产性生物资产、无形资产、商誉、贷款、抵债资产、损余物资等等账户的账面价值是账面余额减去对应备抵账户余额的净额。这些账户会计处理方法往往与税法的规定不一致，所以容易造成账面价值和计税基础的差异。
（二）负债的账面价值、计税基础和差异
1.负债的账面价值和计税基础
负债的账面价值是会计根据定义对负债的确认和计量。负债的定义是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。与资产相反，未来清偿时不是经济利益流入，而是预期会导致经济利益流出企业。为什么涉及到所得税，还会涉及到计税基础呢？负债的账面价值是会计上确认的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。按照“资产负债观”负债抵减资产形成企业的收益，所以会计确认和计量负债也是为了计算期间净收益。未来清偿负债经济利益流出企业，有可能抵减企业净所得，产生可抵扣费用，少缴所得税。因此，负债的计税基础与资产计税基础相反，是未来不可税前抵扣的金额。正如准则规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
即：负债的计税基础=负债的账面价值-未来可抵扣税前的金额
2.由负债的账面价值≠计税基础，产生的暂时性差异
负债的账面价值-其计税基础=账面价值-（账面价值-未来可税前抵扣的金额）=未来可税前抵扣的金额≠0
说明未来清偿债务时存在未来可税前抵扣的金额。当未来可税前抵扣的金额＞0，即负债的账面价值＞其计税基础时，产生未来可税前抵扣所得的暂时性差异；反之，当其＜0，即负债的账面价值＜其计税基础时，产生未来应纳税所得的暂时性差异。其实，企业在日常涉及的一般性负债，比如说应付账款、银行借款和应缴税费等，那么这些负债的确认以及清偿不会影响到企业的损益，不会产生账面价值和计税基础之间的差异。可能产生差异的是由于发生费用而产生的负债，如预计下年度的产品保修费用，“预计负债”账面价值2万元，因为本年度并未支付，税法不允许抵扣，这2万元是未来可抵扣金额，故计税基础为0（2万元-2万元），形成可抵扣暂时性差异2万元（2万元＞0）。
（三）递延所得税负债和递延所得税资产
由未来应纳税暂时性差异，乘以现行所得税率得出未来应交纳所得税，即递延所得税负债；由未来可税前抵扣暂时性差异，乘以现行所得税率得出未来可抵扣的所得税，即递延所得税资产。用下表综述几个因素的关系：
（四）确认利润表中的所得税费用
将已不能给企业带来未来经济利益的项目，即不符合资产定义的项目，从资产负债表中剔除，放入利润表。所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用，计算公式为：
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用（收益）＝当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
具体账务处理，编制两个会计分录：
1.借：所得税费用－当期所得税费用
贷：应交税费—应交所得税
此分录反映按税法规定本期应交的所得税。其中，“应交税费—应交所得税”金额可以从企业所得税申报表中取得。这次国家税务总局新修订的所得税申报表，明确分为收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算四个部分，只要填完报表，本期应交所得税能够得到，即當期的所得税费用。此时，应交所得税就是当期所得税费用，完全按照税法计算得出。
2.借：所得税费用－递延所得税费用
递延所得税资产（本期增加）
贷：递延所得税负债（本期增加）
资本公积——其他资本公积等
股权收购所得税会计核算研究 篇12
股权收购, 是指一个市场主体 (下面称为收购方) 购买另一个市场主体 (下面称为被收购企业) 的股权, 从而实现对被收购企业控制的交易。股权收购是企业重组的一种形式。企业重组按照财税[2009]59号文件的规定, 其税务处理包括一般性税务处理 (一般重组) 和特殊性税务处理 (特殊重组) 两种情况。
1 股权收购中一般重组的所得税会计核算
根据财政部和国家税务总局联合出台的财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 股权收购交易在一般重组条件下, 重组各方均需确认各自的转让所得或损失, 收购方以公允价值为基础确定其取得的股权的计税基础, 被收购企业有关的所得税事项原则上不发生变化。
在股权收购中, 收购方支付对价的方式主要有股权支付和非股权支付两种, 当然也有将这两种方式进行组合支付的。
1.1 股权支付方式的所得税会计核算
股权支付, 是指在股权收购过程中, 收购方以自己或其控股企业的股权 (或股份) 作为支付的形式, 购买或换取被收购企业的股权。
例1:中国境内某上市C公司通过定向增发股票的形式, 在2012年12月收购了境内A公司持有的B公司60%的股权。假定A、B、C三公司2008年以前企业所得税税率均为33%, 2008年开始企业所得税税率均为25%。B公司是2005年成立的有限责任公司, 成立时公司实收资本为5000万元, 其中A公司出资3000万元 (占60%的股权) , 自成立以来没有进行任何利润分配。A公司对B公司的长期股权投资在2007年以前按权益法核算, 截止2006年12月31日, 其账面价值为6000万元。2007年年初, A、B两公司同时执行2007版企业会计准则, A公司对该项投资改按成本法核算, 以原账面价值6000万元进行结转, 同时追溯调整确认相应的递延所得税负债990万元[ (6000-3000) ×33%], 2008年年初该项递延所得税负债调整为750万元[ (6000-3000) ×25%], 至出售前A公司对B公司的长期股权投资账面价值保持6000万元, 未发生变化。假设A公司原持有B公司60%的股权, 转让前评估价值为30000万元。C公司为了获得A公司拥有的B公司60%的股权, 以10元/股的价格向A公司定向增发3000万股股票。股票发行等相关费用忽略不计。
(1) A公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为被收购方的A公司2012年应确认股权转让所得, 计算缴纳企业所得税, 并转销原确认的与该长期股权投资有关的递延所得税负债。假设除上述股权收购事项外, A公司2012年的应纳税所得额和税前会计利润均为3000万元, 上述事项使A公司确认对C公司的长期股权投资30000万元, 同时确认投资收益24000万元 (3000×10-6000) , 对2012年税前会计利润的影响金额为24000万元, 但对应纳税所得额的影响金额为27000万元 (3000×10-3000) 。因此, A公司2012年的税前会计利润为27000万元 (24000+3000) , 应纳税所得额为30000万元 (27000+3000) 。其所得税会计核算分录如下 (单位:万元) :
(2) B公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为被收购企业的B公司, 其有关所得税事项原则上不发生变化。因此, B公司无须进行专门的所得税会计核算, 只需对所有者权益中的“实收资本”进行明细调整即可。
(3) C公司的所得税会计核算。
上述事项使C公司取得对B公司的长期股权投资的账面价值为30000万元, C公司同时确认股本增加3000万元, 资本公积增加27000万元。根据财税[2009]59号文件第四条第三款的规定, 作为收购方的C公司, 取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定, 即C公司取得对B公司的长期股权投资的计税基础也为30000万元, 与账面价值一致。因此, C公司无须进行专门的所得税会计核算。
由上例可知, 在一般重组条件下, 股权收购业务采用股权支付的, 只有作为被收购方的A公司才需要进行所得税会计核算。而且是2007年以前取得的股权被收购时, 才需要进行所得税会计核算。因为只有在这种情况下, 长期股权投资的账面价值与计税基础之间才可能存在暂时性差异。
1.2 非股权支付方式的所得税会计核算
非股权支付, 是指在股权收购过程中, 收购方以自己或其控股企业的股权 (或股份) 以外的有价证券或其他资产, 以及通过承担债务等作为支付的形式, 购买或换取被收购企业的股权。
例2:承上例, 假设C公司向A公司转移一批机器设备作为支付对价。该批机器设备的计税基础为32000万元, 账面价值和评估价值均为30000万元, 已确认的递延所得税资产为500万元[ (32000-30000) ×25%]。
(1) A公司的所得税会计核算, 与上例相同。
(2) B公司无须进行专门的所得税会计核算。
(3) C公司的所得税会计核算。
假设除上述股权收购事项外C公司2012年的税前会计利润和应纳税所得额均为4000万元, 上述事项对C公司2012年税前会计利润的影响金额为0万元, 应纳税所得额的影响金额为-2000万元 (30000-32000) 。因此, C公司2012年的税前会计利润为4000万元, 应纳税所得额为2000万元 (4000-2000) 。其所得税会计核算分录如下 (单位:万元) :
由此可知, 在一般重组条件下, 股权收购业务采用非股权支付的, 如果作为支付对价的资产或承担的债务, 其计税基础与账面价值之间存在暂时性差异, 作为收购方的C公司也需要进行所得税会计核算。
2 股权收购中特殊重组的所得税会计核算
通过对财税[2009]59号文件第五条和第六条第二款的规定进行分析, 我们可以确定股权收购适用特殊重组的条件及其税务处理的方式。
股权收购适用特殊重组的税务处理必须同时满足以下条件:
(1) 具有合理的商业目的, 且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(2) 被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%。
(3) 股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4) 收购方在股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
(5) 股权收购过程中取得股权支付的原主要股东, 在股权收购完成后连续12个月内, 不得转让所取得的股权。
股权收购, 符合上述特殊重组适用条件的, 可以选择按以下规定进行税务处理:
(1) 被收购方取得收购方股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。
(2) 收购方取得被收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。
(3) 收购方、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
由此可知, 适用特殊重组条件的情况下, 重组各方暂时不需要缴纳企业所得税。
例3:承例1, 假设B公司成立时, 实收资本为3750万元, 则A公司出资3000万元所占股权比例为80%。此时, 收购方C公司购买A公司该3000万元股权就不低于被收购企业B公司全部股权的75%, 并且收购方C公司在该股权收购发生时的股权支付金额为整个交易支付总额的100%, 假设其他特殊重组条件也满足, 则该股权收购重组业务就符合特殊重组条件, 重组各方暂时不需要缴纳企业所得税。
(1) A公司的所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第六条第二款的规定, 被收购方A公司取得收购方C公司股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础3000万元确定。由于是特殊重组, 适用特殊性税务处理规定, A公司取得收购方C公司股权的入账价值应按被收购股权的原账面价值6000万元确定。也就是说, A公司取得对C公司的长期股权投资的计税基础为3000万元, 账面价值为6000万元, 应纳税暂时性差异与原被收购股权确认的金额相同。因此, A公司无须进行专门的所得税会计核算。
(2) B公司所得税会计核算。
根据财税[2009]59号文件第六条第二款的规定, 被收购企业B公司的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。因此, B公司无须进行专门的所得税会计核算。
(3) C公司的所得税会计核算。
同理, 收购方C公司取得被收购企业B公司股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础3000万元确定, C公司取得被收购企业B公司股权的入账价值按增发股票的面值3000万元确定。也就是说, C公司取得对B公司的长期股权投资的计税基础和账面价值均为3000万元, 没有暂时性差异, 无须进行专门的所得税会计核算。如果C公司增发股票的面值不等于3000万元, 则视同溢价或折价发行股票, 也无须进行专门的所得税会计核算。
由此可知, 适用特殊重组条件的股权收购业务, 作为被收购方的A公司、作为被收购企业的B公司和作为收购方的C公司都无须进行专门的所得税会计核算。
另外, 有观点认为, 上述股权收购业务, 被收购方A公司实际上股权转让行为已经发生, 并且在会计核算上已经将该股权投资的账面价值进行了转销, 该账面价值与其计税基础之间存在差额, 这部分差额应该确认为企业的应纳税所得额, 计算缴纳企业所得税。计算缴纳企业所得税后, 收购方C公司和被收购方A公司各自取得股权的计税基础应按A公司转销股权的账面价值重新确认。理由如下:
第一, 通过分析《企业所得税法》第十四条和《企业所得税法实施条例》第五十六条第三款的规定, 我们知道, 企业的投资资产在对外投资持有期间, 其成本在计算应纳税所得额时不得扣除;企业持有各项投资资产在资产持有期间发生增值或减值, 也不得调整投资资产的计税基础。因此, 投资资产在持有期间, 其计税基础的确定遵循历史成本原则, 具有稳定性。但被收购方A公司持有的对B公司的长期股权投资现在已经转让, 还能保持原计税基础吗?
第二, 通过分析《企业所得税法实施条例》第二十五条和《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 (国税发[2000]118号) 第二条第一款的规定, 我们知道, 企业发生的非货币性资产交换业务, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务确认收入;企业转让股权投资时, 应该按照股权投资转让收入减除股权投资成本后的余额确认股权投资转让所得或损失, 该转让所得和损失应并入企业当期的应纳税所得额, 增加或减少企业所得税。股权收购从本质上看是非货币性资产交换业务, 只不过在适用特殊重组条件的情况下, 其税务处理不能按公允价值确认收入, 而是按账面价值转销, 与不具有商业实质的非货币性资产交换业务处理相同, 不确认会计收益。但A公司转出的这部分对B公司的长期股权投资资产的账面价值已经实现, 只要该账面价值与原计税基础不一致, 差额就应该计算缴纳企业所得税。
因此, 按此观点, 被收购方A公司就应该将前期确认的递延所得税负债750万元在本期转销, 并入本期的应交所得税, 同时将取得的对C公司的长期股权投资的计税基础确认为6000万元。被收购企业B公司无须进行专门的所得税会计核算。收购方C公司将取得的对B公司的长期股权投资的计税基础和账面价值均确认为6000万元。
正因为符合特殊重组条件的股权收购业务存在不同的纳税处理观点, 财税[2009]59号文件规定, 企业发生的股权收购业务符合特殊重组条件并选择特殊税务处理方式的, 重组各方应该在该股权收购业务完成当年进行企业所得税的年度纳税申报时, 向各自的主管税务机关提交书面证明材料, 证明其股权收购业务符合特殊重组条件, 并说明其采用的税务处理方式。企业未按照规定提供书面证明材料的, 其股权收购业务一律不得按特殊重组进行税务处理。
3 总结
综上所述, 股权收购的所得税会计核算, 应注意以下几点:
(1) 根据财税[2009]59号文件第五条和第六条的规定, 判定股权收购业务属于一般重组还是特殊重组。一般重组按公允价值确定计税基础, 特殊重组按历史成本确定计税基础。
(2) 一般重组收购方支付对价采用股权支付形式的情况下, 只有被收购方才可能需要进行所得税会计核算;收购方支付对价采用非股权支付形式的情况下, 收购方也可能需要进行所得税会计核算。
(3) 特殊重组被收购方取得收购方股权的计税基础, 以及收购方取得被收购企业股权的计税基础, 均以被收购股权的原有计税基础确定时, 各方均无须进行所得税会计核算;被收购方取得收购方股权的计税基础, 以及收购方取得被收购企业股权的计税基础, 均以被收购股权的账面价值确定时, 被收购方可能需要进行所得税会计核算。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社, 2006.
[2]财政部, 国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[Z].财税〔2009〕59号.
[3]全国人民代表大会.中华人民共和国企业所得税法[Z].2007, (3) .
[4]国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z].中华人民共和国国务院令第512号.