特殊普通合伙制

特殊普通合伙制（共10篇）

特殊普通合伙制 篇1

一、我国会计师事务所组织形式现状

我国会计师事务所组织形式主要有:合伙制和有限责任制, 表1列出了我国证券期货从业资格会计师事务所的组织形式情况。

截止到2012年12月我国具有证券、期货资格的有会计师事务所55家 (不含分所) , 其中“有限责任制”会计师事务所44家, 占全部事务所的80;“合伙制”会计师事务所11家, 占全部事务所的20;其中, “特殊的普通合伙制”9家, 且这9家会计师事务所在转制前均为有限责任制。而在总体上, 我国会计师事务所也是倾向于承担有限责任的组织形式, 这与我国脱钩改制后, 会计师事务所开始独立承担法律责任密不可分, 有限责任制能够最大限度地保护事务所自身财产。但是, “合伙制”才是具有“人合”特征的会计师事务所应选择的组织形式, 考虑到其无限连带责任的约束, “普通合伙制”事务所也寥寥无几。而“特殊的普通合伙制”作为“普通合伙”一种特殊形式, 本质上仍需合伙人承担无限连带责任。但是特殊的普通合伙制最大限度地保留了合伙文化的精髓, 既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人, 又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担理念, 更加符合我国会计师事务所的发展。

二、特殊普通合伙制下审计师的行为选择

审计师在做出签发审计意见的决策时, 经常会在成本和效益之间进行理性权衡。一方面, 审计师发表非标准审计意见会招致客户埋怨和威胁, 甚至会丢掉客户;另一方面, 如果审计师对有问题的上市公司没有相应地发表非标准审计意见, 则可能招致诉讼风险, 特殊的普通合伙制下, 审计师面临的诉讼风险增大, 所以在两方面的压力下, 审计师不得不权衡利弊以做出选择。

(一) 特殊普通合伙制下审计师面临的法律风险

《合伙企业法》第五十七条规定:“一个合伙人或者数个合伙人在执行活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的, 应当承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人以其合伙企业中的财产份额为限承担责任;合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务, 由全体合伙人承担无限连带责任。”由“有限责任制”转变为“特殊普通合伙制”, 审计师所面临的完全承担有限责任状态, 转变为了根据执业活动中的过错大小与类型, 由犯故意或重大过失的合伙人承担无限责任, 而其他无过错的合伙人将受到一定程度的法律保护。对于审计师在执业活动中的非故意的过失或一般过失, 合伙人一并承担责任, 这在本质上没有违背合伙企业中合伙人间的连带责任机制。我国“特殊普通合伙制”的法律责任的划分, 对我国会计师事务所的执业质量提出了更高的要求, 更有利于保护债权人和社会公众的利益。在法律规定变得更加严格时, 审计师在出具审计意见时应该会趋向于谨慎。

另外, 利益共享、风险共担是合伙人组成合伙企业的根本前提, 而在特殊的普通合伙制下, 存在合伙人因故意或重大过失造成会计师事务所债务的, 只由造成该债务的合伙人承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人则以其在会计师事务所中的财产份额为限承担有限责任。这种风险和收益的不对称, 使得会计师事务所的合伙人不会选择冒险去舞弊。

(二) 特殊普通合伙制下审计师面临的客户压力

长期以来, 我国审计市场处于一种过度竞争的买方市场状态。作为审计委托人的企业所有者缺位, 往往是公司的经营管理层来聘请会计师事务所, 在委托人和被审计人合一的情况下, 被审计单位作为事务所的经济来源, 常常为了得到好的审计报告而进行“权利寻租”, 给事务所施压, 以达到上市公司审计意见购买的目的。而事务所考虑到来自客户的未来准租金以及审计市场的激烈竞争, 不得不选择与被审计单位合谋, 出具客户满意的审计报告, 从而与客户保持较长的合作关系, 获取“准租金”。

朱小平、郭志英 (2006) 提出在面临较大的经营风险和财务风险时, 上市公司盈余管理的动机增强, 很可能会通过支付较高的审计费用进行审计意见的购买, 而且会优先选择与原会计师事务所购买审计意见。2006年和2007年, A股市场均有约2%的上市公司出现审计费用异常增长的情况, 排除了合理因素的影响, 极有可能存在审计意见购买的行为。该比例只是对审计意见购买可能性的保守估计。考虑到国内会计师事务所普遍议价能力低, 审计意见购买的其他隐蔽方式, 以及放宽审计费用异常增长的标准等, A股上市公司中涉嫌审计意见购买的比例将远大于2%。陆正飞等 (2003) 检验了14号规则是否强化意见购买的动机并发现:上市公司存在意见购买动机, 但只是在14号规则颁布后具有意见购买动机的公司才成功实现意见购买。随着审计意见重要性程度的加大, 意见购买动机也愈为强烈, 更多的学者提供了经验证据。

(三) 特殊普通合伙制下审计师行为选择及原因分析

从以上分析, 会计师事务所由“有限责任制”转为“特殊的普通合伙制”, 通过定性的分析在两种压力下, 审计师的行为选择。

首先, 在会计师事务所由“有限责任制”改为“特殊的普通合伙制”后, 其面临的法律诉讼风险以及承担的赔偿责任都增加了, 所以审计师会提高谨慎性, 在执业过程总保持独立性, 拒绝被客户收买, 即不与被审计单位合谋舞弊;但是, 在竞争激烈的审计市场上, 审计师为了与客户保持长期合作以获得“准租金”, 来迎合被审计单位的要求出具不真实的审计意见, 即选择舞弊。

在审计师做出行为选择以后, 会面临两种后果, 如图1所示:

注册会计师选择舞弊的情况下, 第一, 舞弊行为被发现。有可能是随着被审计单位存在重大违规行为被监管部门查处, 而牵连到审计该公司的审计师, 还有可能是被监管部门以外的人, 如媒体记者揭发企业的违规行为而连带出审计师的违法行为。一旦审计师的舞弊行为被发现, 在承担行政责任之外, 如果被诉讼还有可能承担无限的民事赔偿责任。审计师违法行为被查处后, 还有可能不被起诉, 这种情况下, 审计师只承担行政处罚, 而不会承担民事赔偿责任。第二, 舞弊行为未被发现。由于注册会计师责任的永久有效性, 即注册会计师一旦在审计报告上签字, 就应为发表的审计意见承担永久责任。所以这里所说的未被发现是指在近期内没有被发现, 审计师还面临这以后被查处的风险。在这种情况下, 审计师会因出具被审计单位想要的审计意见而得到更多的“准租金”。

如果注册会计师不选择舞弊, 其结果很可能是丧失客户, 从而丧失未来的“准租金”。还有可能是客户允许其出具真实的审计意见, 但这种可能性非常小, 甚至没有。

当然, 期望的结果是注册会计师选择不舞弊, 但是对于注册会计师来说, 其最想要的结果是选择舞弊同时不被发现。导致这种偏离的原因主要有两点:第一, 我国的监管力度不强, 正是由于监管不力导致了注册会计师的舞弊不被发现, 促使舞弊成功地概率大大增加。第二, 我国的法律诉讼环境比较薄弱, 利益受损者法律意识淡薄, 权益受到损害时不诉诸于法律, 也正是由于利益受损者对注册会计师责任的不追究, 导致了注册会计师被诉讼的风险意识薄弱。尽管事务所由“有限责任制”改为注重保护债权人和投资者利益的“特殊的普通合伙制”, 但是, 如果没有人去起诉违法的事务所或注册会计师, 事务所也不会承担应承担的责任, 改制也只是理论上加重了事务所责任, 保护了债权人和投资者的利益, 但现实中却没有得到执行。在这种情况下, 舞弊就算被查处了, 事务所或注册会计师也只是受到行政处罚, 大中型事务所还有可能考虑到声誉而不作弊来回避行政处罚, 但是小型事务所就全然不在乎了, 仅有行政处罚对其起不到应有的惩戒作用。

综上注册会计师行为偏离理想结果的原因, 提出两点政策建议:第一, 加强监管力度。监管部门的监管有赖于信息, 由于存在着信息不对称, 监管部门的监管受到约束, 所以在完善信息披露制度的基础上加大监管的力度。第二, 提高法律诉讼意识, 完善法律诉讼环境。政策的实施的制度环境很重要, 我国重行政责任轻民事责任的制度背景, 严重影响了诉讼环境的形成, 所以, 要提高受害人法律意识, 增强责任追究的意识, 只有这样事务所的转制才有意义, 才能达到其应有的效果。

参考文献

[1]黄洁莉:《英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究》, 《会计研究》2010年第7期。

[2]朱小平、郭志英:《不更换会计师事务所条件下审计费用增加的信息含量研究》, 《审计研究》2006年第3期。

特殊普通合伙制 篇2

为帮助各合伙会计师事务所理解《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》（以下简称《范本》），并参照制定符合自身实际的合伙协议，就《范本》起草情况作如下说明：

一、起草背景及主要过程

（一）关于《范本》的起草背景与框架

早在2004-2006年，为帮助脱钩改制后会计师事务所完善内部治理机制，推动会计师事务所做大做强，中注协先后印发《合伙会计师事务所协议范本》和《有限责任会计师事务所章程范本》。

2010年7月，财政部、国家工商行政管理总局印发《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010] 12号），并启动大型会计师事务所向特殊普通合伙转制工作。期间，事务所纷纷提出，希望中注协就特殊普通合伙转制中的合伙协议订立提供技术指导。

为此，中注协于2010年10月29日成立并召开“特殊普通合伙转制研究咨询工作组（以下简称“研究咨询工作组”）第一次会议，分析事务所转制为特殊普通合伙后面临的内部治理机制建设，法律责任界定、合伙文化构建等基本问题，提出将起草《范

本》作为研究咨询工作组主要任务。

经过近一年的起草论证，形成的《范本》分为九章117条。包括：总则，事务所的宗旨、经营目标和经营范围，合伙人出资及事务所财产，合伙人，合伙事务执行，工作规则和员工管理，财务会计制度、利润分配与亏损分担，解散与清算，争议解决及其他。

合伙人和合伙事务执行构成《范本》的核心内容。其中，第四章“合伙人”包括四节：合伙人条件、入伙与退伙、权力与义务、责任承担与追偿；第五章“合伙事务执行”包括五节：合伙人会议、合伙事务（合伙人）管理委员会、合伙事务监督、执行（首席）合伙人、职能机构。

（二）关于《范本》的起草过程

1.全面梳理法律规范，研究行业规律，完成初稿起草

按照研究咨询工作组要求，起草组进行了三方面的研究梳理：一是对《合伙企业法》、《注册会计师法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》、《财政部、工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》等法律、法规、规章进行系统梳理；二是对执业准则规则、内部治理、后续教育、行业惩戒、财务管理等一系列行业规范进行全面梳理；三是对中外会计师事务所内部治理的实践经验，特别是合伙组织架构、合伙人的权利义务、合伙内部治理机制、合伙文化的职业元素等做法经验进行细化梳理。在此基础上，完成《范本》的起草工作。

2.公开多方论证，广泛征求意见

2010年10月29日，中注协成立研究咨询工作组，并召开第一次工作组会议，分析事务所转制为特殊普通合伙组织形式以后，面临的内部治理、法律责任等基本问题，并确定主要工作任务，即：在《合伙会计师事务所协议范本》的基础上，修订形成《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》。

3.完成初稿，广泛征求行业意见

经过紧张的起草工作，2010年10月起草完成《范本（初稿）》，先后经过四次工作组会议，并三次以通讯方式征求工作组成员意见，数易其稿，于2011年1月25日印发《范本（征求意见稿）》，向社会公开征求意见，并根据反馈意见于3月底完成修改稿。

4.邀请各方专家，充分论证审议

为确保范本符合合伙法律精神，反映事务所内部治理规律和现实要求，并对合伙转制起到指导作用，中注协2011年7月和9月先后两次召开专家论证会，召集研究咨询工作组成员并邀请财政部会计司、国家工商行政管理总局个体私营经济监督管理司、证监会会计部有关负责同志，就合伙人条件、合伙组织架构及其职权配置、合伙事务执行等重点难点问题进行充分论证和审议，形成《范本（送审稿）》。

为慎重起见，中注协秘书长办公会两次审议，就《范本（送审稿）》反复讨论、修改，方予正式印发。

二、需要说明的几个问题

（一）关于《范本》的主要原则

总体上，确保合伙事务所在“依法、人合、透明、效能”的体制框架下运行。具体而言，范本在符合法律法规及行业规范相关规定的基础上，力求反映事务所内部治理规律，以及当前和今后一个时期事务所发展的现实要求，也就是“合法性、合规律、合实际”，具有一定的超前性和指导性。

（二）关于《范本》的适用

《范本》提供的合伙约定事项包括三个层次，一是法律法规、规章有明确规定必须作出约定的；二是行业规范有明确规定应当作出约定的；三是行业惯例做法基于经营管理和合伙文化建设的目标需要作出约定的。

转制为特殊普通合伙组织形式的事务所，可在法律法规以及规章的框架下，参照借鉴《范本》，根据本所实际订立合伙协议，也可在《范本》的基础上，进一步细化或简化，灵活参考使用。

《范本》中，对于“[ ]”所列内容按照《合伙企业法》及相关法理，根据自身情况参考运用。其中，“[ ]”中需要“二分之一、三分之二、四分之三”以上合伙人表决通过的不同约定，综合考虑了相关事务的重要程度，事务所参照《范本》时，根据本所实际情况参用。“（）”所列内容是为方便事务所理解所作的说明性注释。

（三）关于《范本》的主要内容

一是关于合伙人分类。合伙的典型法律特征是合伙人的权

利、义务与责任的对等。《范本》在强调合伙人对执行合伙事务享有同等权利的基础上，遵循《合伙企业法》，按照协议约定或经全体合伙人决定，从全体合伙人中决定产生执行（首席）合伙人。

《范本》对合伙人进行分类，是基于合伙人岗位不同，职责不同。同时，遵循《合伙企业法》关于“执行合伙事务合伙人”的规定，并考虑合伙人在工商行政管理部门的登记事项，结合事务所合伙实践，从合伙人中将执行（首席）合伙人作单独规范。执行（首席）合伙人根据合伙人会议授权，履行对外代表职能。

二是关于合伙事务执行。按照《合伙企业法》中“合伙事务执行”的要求，结合事务所组织与管理特点，《范本》构建出“机构扁平、职责下沉、民主议事、集中决策、监督制衡”，突出兼顾“公平与效率、民主与集中、分工与制衡“的治理思想和机制。

合伙人会议，作为最高权力机构，承担法定强制性职能。合伙事务（合伙人）管理委员会，作为合伙人会议闭会期间的议事机构，执行合伙人会议决议，组织审议职能部门制定的基本制度，并向合伙人会议提交各项方案、议案。

合伙事务监督人作为合伙人会议的下设机构，代表全体合伙人监督各个合伙人、合伙人管理委员会及各职能机构，约束其依法、依协议履行职责。

职能机构，作为“职责下沉”的主体，执行合伙人会议、合伙事务（合伙人）管理委员会的决议、决定，负责事务所各项制

度议案的提出，履行事务所日常事务。

三是关于责任承担与追偿。《范本》在《合伙企业法》的基础上，将合伙人的法律责任细化为执业活动与非执业活动，故意、重大过失与非故意、重大过失，新合伙人入伙前与合伙人退伙后责任承担，以及对具体承担和追偿方法作了约定。

《合伙企业法》区分合伙人是否承担无限责任的重要标准是执业活动中“故意或重大过失”的存在与否，囿于《合伙企业法》目前的原则性规定，以及由于缺乏司法实践，导致“故意、重大过失”在认定标准和认定主体上出现空白，对此我们将作进一步深入研究，并努力推动协调有关部门完善有关规定。

（四）关于与有关部门规定的衔接问题

对于合伙事务的审批、登记等事项，《范本》仅做了原则性和提示性规定，该事项所需的具体要件及程序性要求，需要事务所遵循财政部门、工商行政管理部门的规定。

特殊普通合伙制 篇3

【关键词】特殊普通合伙；会计师事务所；风险防范；责任

根据中国注册会计师协会（以下简称中注协）发布的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》，可以发现我国本土的会计师事务所与“四大”差距正在逐步缩小，认可度逐步提高。而随着我国经济的不断发展，我国会计师事务所将发挥越来越重要的作用，其组织形式也受到了广泛的关注。

一、会计师事务所组织形式的选择

目前，我国的会计师事务所大部分采用的是有限责任制，而无论理论上的探讨还是国内外实践，都推崇合伙制，主要基于两个方面的考虑。

（一）审计产品的特殊性

审计服务作为一种产品而言，有着不同于一般产品的特殊性。

1.产品使用对象的广泛性和不确定性。审计服务虽然建立在与被审计单位业务约定的基础上，但其产品的最终使用对象却不仅限于被审计单位，还包括投资者、政府，乃至整个社会公众。相对于一般产品或服务提供者而言，注册会计师所承担的产品责任更加广泛（郭莉莉、徐卫兰，2012）。

2.产品制造的复杂性和不可修复性。审计服务主要依靠注册会计师的专业知识进行职业判断，由于客体（被审计单位财务报告等）自身的复杂性导致审计服务的复杂性。而基于财务信息的时效性和不可逆性，审计服务在提供过程中具有“一次性”特点，即无法像一般产品那样进行修复。

3.产品质量难以衡量。一般产品的质量标准都可以做一些定量或者定性的描述，但审计服务由于本身的复杂性和各种不确定性因素，注册会计师只能提供“合理保证”，对其质量的鉴定和标准的制定存在一定的困难。

审计产品的特殊性导致产品使用对象风险的客观存在，于是要求会计师事务所在提供这种产品时必须提供更多的保证。而合伙制无限责任的承担，实际上就是对该种风险的一种保证。

（二）注册会计师的责任

注册会计师最初的产生源自掌权的公司管理当局欺诈公众投资者——南海泡沫事件。后来发展到团体执业，到如今的大型中介服务机构。这些发展一方面是经济发展的需要，另一方面也是对注册会计师公信力的肯定。

1.双重代理身份。会计师事务所在接受被审单位委托时，与被审计单位所有者形成委托代理关系。这是合同约定，是显性的代理关系，被审计单位所有者可以据此了解经营者的管理情况和经营业绩。另一层代理关系则是隐性的代理关系：会计师事务所与社会公众的委托代理。这种委托虽然没有成文的约定，但是注册会计师却需要为此承担相应的责任。合伙制下无限连带责任能促进注册会计师更谨慎的职业行为和更专业的职业服务。

2.“人合”特性。审计业务的专业性使得会计师事务所必须由专业的执业人员组成，注册会计师最基本的要求就是职业谨慎和专业胜任能力，从而导致会计师事务所对人的要求极高。也正是这种高要求导致会计师事务所成为人力资本密集型行业，更多的是人的结合，而不是靠资本的积累和运作。“人合”的特性更多强调的是人与人之间关系的建立，责任的共担，更适合采用合伙制。

二、特殊普通合伙制的特点

特殊普通合伙从属于合伙，除了具有普通合伙制契约结合，日常经营管理法律限制较少，合伙人的灵活进入与退出，利益共享和风险共担，避免重复征税等特点外，与普通合伙制相比，特殊普通合伙制还有以下三个方面的不同：

1.设立要求不同。《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）第一章第六节第五十五条：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。”即特殊普通合伙制首先限定在会计师事务所、律师事务所等专业服务机构。而“提供有偿服务”则将这些专业服务机构与非营利性组织区分开来，定性为盈利性。

2.责任承担。这是对普通合伙制的极大创新，同时，又不同于有限合伙。《合伙企业法》第一章第五十七条：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。

3.设立后的要求不同。《合伙企业法》第一章第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。同时，解释了执业风险基金是指用于偿付合伙人执业活动造成的债务的基金。强调执业风险基金应当单独立户管理。尽管财政部未对特殊普通合伙会计师事务所的执业风险基金另作强调或者规定，但对特殊普通合伙设立后的要求显然要比普通合伙或者有限合伙的要求高的多。

三、会计师事务所在特殊普通合伙制下的风险

（一）外部风险

该风险主要是指会计师事务所外部客观存在的，不受会计师事务所控制的风险。主要体现在：我国资本市场不够完善、体制机制不健全、审计客户财务舞弊风险。

（二）内部风险

该风险主要来自会计师事务所自身，是由特殊普通合伙制或者在有限责任制转变成特殊普通合伙制的过程中产生的，可以通过事务所的内部建设与完善来降低的风险。主要体现在：合伙人权责利的分配、事务所合伙关系、事务所合伙文化、事务所人员风险。

四、特殊普通合伙会计师事务所风险防范

通过特殊普通合伙会计师事务所内外部的风险分析，笔者认为，在现阶段特殊普通合伙制虽然是会计师事务所的趋势，但是必须做好转制前、转制过程中和转制后的衔接问题，除了依靠政策的扶持，事务所做强做大必须以质量为前提。为此，做好风险防范至关重要。但做好风险防范，不仅是会计师事务所自身的建设，还需要政府、企业和社会各界人士的共同努力。主要有：完善立法，创造条件，加强宣传，建立与特殊普通合伙相关的法规和配套机制；加大对财务舞弊的处罚力度，规范市场行为；会计师事务所自身建设。

参考文献：

1.马永强.X理论与改善合伙所内部关系.中国注册会计师.2002（4）

2.黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究.会计研究.2010（7）

3.张云霞.当前经济形式下我国的会计师事务所的组织形式选择.产业与科技坛.2011（22）

4.安广实，杨山鹰.会計师事务所组织形式.广西财经学院学报.2011（6）

小议特殊的普通合伙企业 篇4

疑问一:特殊普通合伙企业的适用范围究竟有哪些?

《合伙企业法》第55条规定, 以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构, 可以设立为特殊的普通合伙企业。如果把这个条文作为对特殊普通合伙企业的概念的话, 稍微懂点方法论的人都不会赞同这是一个好的概念。概念包含内涵和外延两个部分, 内涵是确定对象的本质特征, 而外延是该概念所有的集合。在定义概念时不能过宽或者过窄, 否则将不能准确描述和定位你所要表达的事物。从55条的规定看, 特殊合伙企业的内涵是专门知识和专门技能、有偿服务和专业服务机构这三个本质特征, 而我们能列举出来的符合这三个本质特征机构不胜枚举:律师事务所、会计师事务所、评估师事务所、建筑师事务所、诊所、电脑维修机构、专业摄影机构、美容美发机构、汽车修理机构等等。这些机构都是用自己专门的知识和技能为公众提供有偿服务的, 从这点来说, 他们并没有不同, 所不同的只是专业范围。一般在学术著作和论文中, 我们通常所见到的例子都是律师事务所、会计师事务所、评估师事务所等, 这些组织常常参与一些经济事务或者就是直接和经济打交道, 所以国家对这些组织有着其及严格和规范的管理, 对其责任的界定和分配也相当的谨慎, 如果统统都是承担无限责任, 可能因责任过重而发生组织破产或者面临倒闭的风险, 而特殊的普通合伙制度解决了他们的责任承担问题, 把无限责任转为部分的有限责任, 以促进其发展, 这也是特殊普通合伙制度的目的。而对于类似于摄影、美容美发这样的组织其主要提供非经济方面的专业有偿服务, 适用特殊普通合伙制度似乎有些小题大做, 也不符合特殊普通合伙制度制定的初衷, 不应该把他们包含在特殊普通合伙企业的适用范围之内。因此从概念的角度上说, 特殊普通合伙企业的定义过于宽泛, 不能准确的指明应当适用的对象。但另一方面, 律师事务所、会计师事务所、评估师事务所并不能涵盖所有的可以采用特殊普通合伙的机构, 究竟在我国有哪些专业机构可以采用并不明确。笔者建议, 是否可以在以后的司法解释中采用列举式的方式明确其适用对象或者将现有的概念进一步修正, 缩小其范围。

疑问二:特殊的普通合伙企业中合伙人有限责任的范围是哪些?

《合伙企业法》第57条规定, 一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的, 应当承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务, 由全体合伙人承担无限连带责任。该条最能体现特殊普通合伙企业的特殊性。一般的普通合伙企业合伙人对外一概承担的是无限连带责任, 而这种普通合伙企业在合伙人故意或重大过失造成合伙债务的情况下只有引起债务的人承担无限连带责任而其他合伙人只需以其出资为限承担责任。这样的设计有利于那些专业性强合伙人数众多有一定经营规模的合伙企业的发展。传统的合伙基础在于合伙人之间的信任, 随着经济的发展, 一些合伙企业开始逐步走向规模经营的道路, 而合伙人数也随着企业的壮大不断增加, 众多的合伙人之间很难存在传统合伙企业中少量合伙人之间的信任, 他们可能不熟悉甚至不认识, 而要求他们对其不熟悉或者不认识的人所有的业务活动承担无限连带责任有失公平, 会限制合伙企业的发展。同时将合伙人之间的连带责任关系有条件地阻隔, 使无过错的合伙人无须对其他合伙人的过错承担连带责任是国内外一些合伙案例的经验总结。美国、英国和我国在20世纪末21世纪初的一些涉及律师行、会计所的索赔案件使大家认识到合伙中的某个人或者某些人的违法行为将可能导致整个合伙团队的崩溃。因此在一定条件下阻隔合伙人之间的连带关系对合伙企业尤其是大规模的合伙企业能起到一定的保护作用, 拓展了企业的生存空间。但在该法条中, 立法者并没有指明有过错的合伙人对合伙债务承担的责任范围, 换句话说, 是仅指侵权责任或者违约责任还是两者都包括又或者是包含所有的民事责任?这个问题探讨的意义不仅是明确那些有过错的合伙人承担责任的范围更重要的是在于确定无过错合伙人承担有限责任的范围, 即对哪些因其他合伙人过错引起的债务只承担有限责任。得克萨斯州1991年的有限责任合伙法对合伙人有限责任的规定仅限于合伙的侵权行为给他人造成损失的债务分担, 而后该州对其进行修改将承担有限责任的范围从侵权之债扩大到合同之债。美国特拉华州把合伙人承担有限责任的范围规定为侵权、合同或其他行为引起的债务。从民法原理和我国法律条文的用语习惯来解释《合伙企业法》第57条所隐含的有限责任的范围似乎只局限于侵权责任, 因为一般在讨论侵权责任责任构成的主观过错时才会细化为故意、重大过失和一般过失等, 而且在我国之前的民事法律条文中把故意和重大过失放在一起作为主观要件的几乎都是在关于侵权的条文中, 因此从这两方面推断我国特殊普通合伙企业合伙人承担有限责任的范围只是侵权责任不包括合同责任。这个推断与全国人大委员会法制工作委员会副主任李飞主编的对合伙企业法的释义一书中的解释相同。按照这个推断, 对于那些因合伙人违法或者违反与当事人的合同约定所产生的债务都不属于有限责任的范围, 但在实践中有过错合伙人引起合伙企业债务又往往是因为违法或者是违反与当事人的协议。以律师事务所为例, 分析现有的因律师过错而导致律师事务所承担责任的案例不难发现, 该责任产生的理由多数都是律师在签定代理协议后没有履行相关义务比如不出庭、没有仔细调查、不积极收集证据等等, 或者是律师违反了法律的规定, 如同一律师事务所的律师代理同一案件 (不属于法律的特殊情况) 、违法出具相关文件等等。这些因违法或者违约所产生的法律责任很难从侵害民事权利的角度上去认定它的性质。而如果不能认定为侵权责任的话, 那么所有的合伙人都必须对此债务承担无限责任。从这个角度上说, 有限责任的范围仅为侵权责任与特殊普通合伙企业保护无辜合伙人的立法本意是相背的。笔者认为, 我国可以借鉴美国对有限责任合伙责任范围的规定, 把有限责任的范围扩展为因合伙人故意或重大过失所引起的所有合伙企业债务。现有的规定对有限责任范围不甚明确, 这将为法官适用法律带来极大障碍, 立法机关可以通过司法解释的方法进一步将确定责任范围。

疑问三:职业风险基金和职业保险是否能真正保障债权人的利益?

《合伙企业法》第59条规定, 特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理。具体办法由国务院规定。这条是对特殊的普通合伙企业替代赔偿措施的规定。由于特殊的普通合伙企业合伙人可以在法定情况下承担有限责任, 而同时合伙本身又没有最低注册资本的要求, 因此对其债权人而言债务得到清偿的风险加大。如何平衡双方的利益和风险, 保护特殊的普通合伙企业的债权人利益是特殊普通合伙企业立法中的一个重要问题。国外通过立法确立的保护债权人的制度种类繁多有建立替代性的赔偿资源、限制合伙分派及资产取回等制度。建立替代性赔偿资源的制度主要是包括强制保险制度与设立独立财产或基金制度, 但较之我国规定的替代性赔偿制度要严格得多。美国得克萨斯州合伙法要求有限责任合伙必须建立10万美元保险金, 特拉华州的保险金额要求是100万美元, 个别州甚至达到1500万美元, 而哥伦比亚特区要求有限责任合伙建立的保险金额不低于每个合伙人正常购买的保险金额, 最低为每人10万美元, 新泽西州规定按每项业务来投保, 保险金额从1万到10万美元不等。所谓的限制合伙分派是指在合伙不能偿付到期应付债务时或合伙资产数额不能偿付应当偿付的合伙内的优先权时, 不得进行分派。加利福尼亚州采用的就是这种制度。英国和泽西岛的有限责任合伙法规定的是资产取回制度。当有限合伙清算时, 若合伙财产不够偿付合伙债务, 则合伙人在合伙丧失清偿能力前一段时间内从合伙的提款, 可由合伙清算人取回, 英国把这个期限定为2年, 泽西岛则为6个月。我国《合伙企业法》第59条的规定表明我国主要是通过建立执业风险基金和办理职业保险这两个手段来保障债权人利益, 而这两个手段在实践中是否能真正发挥保障作用?我们以最典型的特殊普通合伙企业——律师事务所和会计师事务所为例来分析执业风险基金和执业保险在合伙企业中的作用。在2006年特殊普通合伙企业制度出台后, 直到2008年7月, 司法部才在出台的《律师事务所管理办法》中规定:“律师事务所应当按照规定, 建立执业风险、事业发展、社会保障等基金。律师参加执业责任保险的具体办法另行规定。”但对于执业风险基金提取的方法、数额、管理以及没有提取所产生的法律后果等都没有进一步的规范。因此, 对律师事务所执业风险基金的规定只是一个原则性的规定, 欠缺可操作性, 那么其能发挥多大的功效可想而知。而执业责任保险直到现在在法律上仍是空白, 究竟什么时候能研究出切实可行的具体办法还是未知数。也就是说, 到目前为止, 采用特殊普通合伙企业方式建立的律师事务所在债权人利益保护方面是相当薄弱的, 几乎没有什么用力的保障。再看看会计师事务所, 在执业风险基金方面其有专门的《会计师职业风险基金管理办法》 (以下简称《办法》) , 这个《办法》是财政部在2007年3月所印发的, 该《办法》规定了风险基金如何提取、提取的数额、用途和管理等, 使职业风险基金不再流于形式和口号, 具有了可操作性。但不足的是, 《办法》中对违法后果规定的十分简单和轻微, 具体而言, 如果按照规定没有提取或者提取不合法的, 只是由省级以上财政部门责令限期改正, 逾期不改正的予以公告。如此低廉的违法成本似乎并不能对主体违法构成一定的威胁, 很难达到预防违法的目的。同时, 《办法》中还规定, 事务所可以购买职业保险, 但实际缴纳的保费可以按一定的比例抵扣风险基金, 如果当年抵扣的保费大于或者等于风险基金, 那么事务所可不再提取。这个规定使职业风险基金和职业保险两个并行的手段变成了二者选其一, 直接削弱了保障的效果。很显然, 我国特殊普通合伙企业立法对对债权人的保护措施与国外有相当大的差距, 不仅手段单一而且相关的配套立法没有到位, 致使对债权人的保护无法真正到位。

摘要：特殊的普通合伙制度是我国新修订的合伙企业法的亮点之一。本文主要针对特殊普通合伙企业的适用范围、有限责任的范围和对债权人的保护这几个重要问题将立法与实践相结合进行了探讨, 指出了立法中的一些不足并提出了一些具有实践意义的意见。

特殊普通合伙制 篇5

各省、自治区、直辖市财政厅（局），深圳市财政委员会，财政部驻各省、自治区、直辖市财政监察专员办事处，财政部驻深圳市财政监察专员办事处：

为深入贯彻落实财政部、工商总局《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，进一步推进大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式，规范操作程序，明确相关要求，确保转制工作依法、扎实、平稳进行，财政部制定了《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》，经会签工商总局同意，现予印发，请遵照执行。执行中有何问题，请及时反馈财政部（会计司）。

附件：大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则

财政部

二〇一一年四月十一日附件：

大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则

第一条 为了进一步推进大中型会计师事务所（以下简称事务所）转制为特殊普通合伙组织形式，规范操作程序，明确相关要求，确保转制工作依法、扎实、平稳进行，根据《财政部、工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会〔2010〕12号，以下简称《暂行规定》），制定本实施细则。

第二条 《暂行规定》第六条第二款规定：成为合伙人前3年内没有因为执业行为受到行政处罚。对于本项条件的认定，按下列原则办理：

转制过程中新成为合伙人的注册会计师，应当符合上述条件；转制前已经是事务所股东或合伙人的注册会计师，不受前款规定限制，但在转制前3年内受到暂停执业半年以上行政处罚的，不得担任转制后事务所的合伙人。

第三条 事务所应当高度重视转制合伙协议制定工作，充分听取各合伙人的意见，确保合伙协议的制定过程公开透明，内容科学合理，表决程序与结果合法合规、有据可查。

事务所在办理转制过程中，可以聘请律师等专业人士提供法律意见咨询，可以聘请公证机构对合伙协议表决过程等关键环节、关键文书进行公证。

事务所在制定转制协议、办理转制过程中出现较大内部纠纷，给行业形象和社会声誉造成严重不利影响的，由财政部门列为重点监管对象，取消或限制其享受有关扶持政策。

第四条 事务所应当按照内部决策程序，对转制前形成的职业风险基金留存期、留存期满后的分配方式等进行书面约定，事务所在转制前形成的职业风险基金在转制后应继续留存且留存期不得少于10年。

第五条 事务所向所在地省级财政部门提出转制申请后，总所所在地省级财政部门应当向事务所各分所所在地省级财政部门发函了解拟任合伙人所受行政处罚情况；也可以由事务所分所直接向所在地省级财政部门提出申请，由分所所在地省级财政部门为拟任合伙人出具行政处罚情况证明，由事务所总所汇总有关证明材料后向总所所在地省级财政部门提交。

财政部对拟任合伙人直接作出处罚的，由财政部监督检查机构负责出具相关证明材料。

第六条 转制过程中新成为合伙人的注册会计师，应当由省级注册会计师协会为其出具能够证明《会计师事务所审批和监督暂行办法》（财政部部长令第24号）第九条第四项情况的审计业务情况证明；转制前已经成为事务所股东或合伙人的，不再提供相关连续执业证明。

第七条 转制过程中新成为合伙人的其他专业资格人员，其5年连续执业证明和前3年内行政处罚情况证明，由其行业管理部门或行业协会出具。确实无法出具的，由所在专业机构出具。出具证明的单位及其经办人员、审批人员应当对证明内容的真实性、完整性负责。

第八条 财政部门批准事务所转制后，应当收回转制前事务所执业证书，并予以公告。事务所不得再以原所名义执业。

第九条 事务所转制后，分所名称统一为“XX会计师事务所（特殊普通合伙）+行政区划+分所”。各分所持事务所总所转制批准文件到分所所在地省级财政部门办理变更手续，变更手续办理完毕后，到分所所在地工商行政管理部门办理工商变更登记。

第十条 事务所转制在注册会计师行业行政管理系统中的操作按变更办理，有关操作由财政部在系统后台处理，不再沿用在系统中新增事务所并办理人员转所的原有程序。

第十一条 事务所转制后应当注重合伙人梯队建设，重视中青年合伙人培养，形成首席合伙人等核心管理人员新老交替、顺利衔接的良好机制。

第十二条 事务所应当以转制为契机，狠抓内部治理、严格质量控制，加快完善“权责清晰、决策科学、管理严格、和谐发展”的治理机制，建立健全人员管理、财务管理、业务管理、技术标准、信息系统协调统一的内部一体化管理制度，增强管理的科学性和透明度，积极培育人合、事合、心合、志合的合伙文化，促进事务所健康可持续发展。

特殊普通合伙制 篇6

根据《合伙企业法》,特殊普通合伙制企业是指由两个或两个以上普通合伙人组成,依法核准注册的实体。当一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务时,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。只有合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,全体合伙人才必须承担无限连带责任。毋庸置疑,特殊普通合伙对于事务所突破制度瓶颈做大做强起到了很大的推动作用,但也存在一些亟待解决的问题。

一、事务所转制后审计质量没有明显提高

一般来说,与有限责任制事务所相比,特殊普通合伙制事务所可以显著增加合伙人的民事责任,促使合伙人更加勤勉尽责地工作,从而提高审计质量,这也是国家大力推动事务所转制的一个初衷。但由于现实的法治环境并不完善,事务所的民事责任一直悬空虚置,转制并没有起到提高审计质量的作用。

根据张俊生、张琳(2014)的实证研究,事务所转制为特殊普通合伙制企业后,审计师出具的审计意见类型、客户企业的会计稳健性均未发生显著变化,这意味着特殊普通合伙制尚未使审计师在执业过程中变得更加谨慎。根据刘行健、王开田所做的研究,转制对审计质量替代变量并没有显著的影响。

以本土排名前两位的瑞华事务所(以下简称“瑞华”)和立信事务所(以下简称“立信”)为例,2015年瑞华先后爆出旺民长富、辽宁振隆、键桥通讯3起轰动全国的审计失败案件;作为行业标兵的立信先后发生了康华农业、神开股份、金亚科技、南纺股份4大审计失败案件,对独立审计行业造成了恶劣影响。2015年7月14日,中国证监会河南监管局对瑞华出具了警示函。警示函称瑞华在执行四方达超硬材料股份有限公司2014年年报审计、辅仁药业集团实业股份有限公司2014年年报审计中审计程序执行不到位。无独有偶,2015年9月9日,财政部发布了3份《2014年会计信息质量检查公告》,其中第32号公告披露了财政部组织专员办对拥有证券业务资格的事务所开展会计监督检查的有关情况,检查发现瑞华的执业质量存在问题并在行业内进行了通报。瑞华的问题包括:一是内部管理方面,事务所一体化程度有待进一步提高,制度执行力仍需加强,特别是品牌管理存在混乱。二是执业质量方面,部分审计项目未严格遵守审计准则的要求,审计程序执行不到位、审计证据不充分,个别项目注册会计师未保持应有的职业怀疑态度,专业判断能力有待提高。三是内部质量控制方面,部分审计项目未对审计程序的执行实施有效控制,部分报表列示和信息披露问题未予以充分关注,部分审计底稿编制和归档存在瑕疵等。

转制为什么没有明显提高事务所的审计质量呢?一方面,转制只是提高事务所审计质量的一个必要条件,审计质量的提高还需要法制建设的切实推进以及资本市场的市场化改革推动;另一方面,2010年以来看似红火的转制行动并非市场竞争的自然结果,而是为了迎合政府对事务所“做大做强”的政策要求。在该政策推动下,事务所进行的主要是外延式扩张而非内涵式发展。

二、合伙人责任容易失衡或被化解

财政部发布的《注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定:合伙事务所出具的审计报告,应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。在特殊普通合伙制下,如何界定是哪个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务呢?从法律上来讲就是:谁签字,谁负责。最高人民法院2003年发布了一项司法解释——《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,该司法解释明确了签字注册会计师的法律责任,实质上已经将签字注册会计师列为被告并追究其民事侵权赔偿责任。

(一)“谁签字谁负责”容易导致事务所逃避应承担的无限责任

事务所常见的逃避责任的做法是:①请快退休的注册会计师来签字。反正这些人快退休了,加上当初获得的资格证书也是评出来的,不在乎被吊销资格证,而资产基本都在子女或配偶名下,要钱也没有多少。②让挂靠的注册会计师来签字。虽然注册会计师协会(以下简称“注协”)年年都在清查注册会计师挂靠的情况,但总有很多漏网之鱼。当要承担无限责任时,都推到挂靠的合伙人身上,而本该承担责任的合伙人则毫发无损。③请资产很少的人来签字,有些比较年轻的合伙人由于工作年限短或家庭负担重,在大都市里面无车无房,银行存款也很有限,如果要追究他们的无限责任无异于重锤落在棉花上。④请有关系的人签字,一旦出了事情,签字的人由于能量大而可以“大事化小、小事化了”。即便不出现上述情况,事务所或合伙人也会利用专业壁垒为自己解脱责任。由于会计业务专业性很强并且追责时通常已经时过境迁,在司法审判时法官很难认定合伙人是否存在过错,以及过错程度。如果法院委托专业人士进行司法鉴定,进行司法鉴定的专家又基本上来自于审计行业,很可能与被审判人存在特殊的利益关系。

(二)“谁签字谁负责”容易使风险集中在比较弱势的合伙人身上

众所周知,在审计报告上签字的合伙人风险最大,这可能导致合伙人都不愿意在审计报告上签字。事务所的合伙人很多,有的是资历深厚的创业型合伙人,有的是有重要客户来源的VIP合伙人,有的是专做管理的管理型合伙人,还有的是挂名或拿干股的合伙人等。每天在第一线做审计的可谓执业型合伙人。不同的合伙人在事务所里面的地位和话语权有很大区别,执业型合伙人一般资历浅,又对项目比较熟悉,博弈的结果十有八九就是他们在报告上频繁签字,而其他合伙人则基本不签字。事务所的审计风险基本都由执业型合伙人承担了。执业型合伙人的苦恼是很多项目并不是自己亲自做的,其中的风险自己并不能完全把握。审计项目有的很大,如中石油的年报审计,涉及几十家子公司,需要出动注册会计师上百名,同时有好几个合伙人置身其中,一般审计人员多达上千名,甚至还要把部分业务外包给其他事务所,签字合伙人无论如何勤勉也不可能方方面面都顾及到。

三、特殊普通合伙制加大了事务所的行政责任风险

事务所由于自身原因导致审计失败后一般要承担两种法律责任,一种是行政责任,一种是民事责任。我国当前的现实是前者重、后者轻。

以证券市场为例,自我国证券市场成立以来审计失败案例层出不穷,但迄今为止没有听说过有哪一家事务所承受过民事侵权导致的赔偿责任。这是因为一方面事务所的审计责任专业性太强,难以定性定量;另一方面中小股东的诉讼权限受到限制,“起诉不立案,立案不审判,审判不宣判,宣判不执行”已经是公开的秘密。特殊普通合伙制和无限责任的普通合伙制相比,其承担民事责任的风险程度没有太大变化,但承担行政责任的风险却大大提高。特殊普通合伙制使事务所突破了股东人数不能超过50人的限制,也让大部分合伙人误认为只要自己不出问题就不会承担无限责任,于是事务所迎来了快速扩张。以瑞华为例,从2006年以来,经历了多次合并,到2015年年末注册会计师人数达到2600多名,合伙人将近300名,分所达到40个。由于分所众多,涉及的审计项目数以万计,但审计质量却良莠不齐,在总分所没有很好整合的情况下,只要有一个分所出现重大审计责任事故,政府部门的行政处罚将会危及整个事务所的生存。

政府部门对事务所最有杀伤力的行政处罚就是市场禁入,包括但不限于国有企业审计、证券期货审计业务许可等。在这样的情况下,一荣俱荣无法实现,一损俱损却很有可能。2013年10月,因“万福生科事件”,中磊事务所被撤销证券服务业务许可,整个事务所分崩离析。2014年2月27日,因“绿大地事件”,华南第一大所深圳鹏城事务所被撤销证券服务业务许可,整个事务所成为一个空壳。撤销证券服务业务许可对在中国独立审计行业排名前30的事务所来说无疑是致命的打击,因为它意味着事务所将无法承接IPO项目,以及上市公司的年审、内控审计、验资,以及债券发行等一系列与资本市场相关的服务项目,而这些服务收入往往构成了会计师事务所收入的重要部分。

除了证券业务,国企审计也是事务所的重要收入来源,这个来源同样可能遭到禁入处罚。最近就刚发生了一起案例。2016年1月26日,山西省国资委发布了一项通知称,由于致同事务所不够勤勉尽责,决定从2016年1月1日起3年内禁止该所参与山西省省属监管企业的财务审计工作。

四、转制后的事务所承担民事责任的能力依然有限

2007年6月发布的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》,明确了由于注册会计师执业不谨慎或欺诈而出具不实报告对利害关系人造成损失的民事赔偿责任。特殊普通合伙制事务所要想承担民事责任必须具有民事赔偿能力。目前事务所有两个资金来源:一是职业风险基金,二是职业责任保险。

早在2007年,财政部就发布了《会计师事务所职业风险基金管理办法》,该办法要求事务所应当于每年年末,以本年度审计业务收入为基数,按照不低于5%的比例提取职业风险基金,用于因职业责任引起的民事赔偿以及与民事赔偿相关的律师费、诉讼费等法律费用。对绝大部分事务所来说,提取职业风险基金只是意味着在负债中多了一个其他应付款的明细科目,对应的资金毫无限制地用于事务所的各项开支,形成了费用或各种难以变现的资产,到实际需要的时候根本拿不出钱来。据安徽省财政厅徐中洋的调查,以安徽省为例,虽然大部分事务所都按规定提取了职业风险基金,但账面上金额很大,现金很少,净资产不多。安徽省财政厅2012年抽查的50家事务所中,33家事务所财务报表反映为亏损,占总数的66%。截至2011年年底,50家事务所的净资产合计金额为370万元,仅占注册资本2300万元的16.1%,计提的职业风险基金很难起到相应的保障作用。

2015年6月30日,财政部印发了《会计师事务所职业责任保险暂行办法》,要求会计师事务所从2015年7月1日起购买职业责任保险。是不是购买了职业责任保险以后事务所就不用担心民事赔偿了呢?答案是否定的。因为职业责任保险只对事务所因非故意或非重大过失行为造成的委托人或其他利害关系人的经济损失,依法承担赔偿责任。梳理十多年来发生的审计失败案例可以发现两点:一是绝大部分的财务造假都不是注册会计师发现的;二是绝大部分审计失败是因为注册会计师的故意或重大过失造成的。在违法成本很低、法制不完善的大背景下,很多事务所丧失了独立性和风险意识,不是与客户合谋欺骗第三方,就是为了赚快钱匆匆了事,表现在业务上就是要么审计程序严重不到位,要么缺乏起码的职业谨慎和职业判断。基于此,如果社会大环境不改变,如果注册会计师的审计质量上不去,购买职业责任保险只能是一种心理安慰,甚至还可能让一部分人认为钱进了保险箱而为所欲为。

五、合伙企业债务清偿顺序尚不够明确

当合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成侵权责任后,有四种财产可以用于承担赔偿,分别是职业保险金、合伙企业财产、职业风险基金、责任合伙人个人财产。这四者应当以一种什么样的顺序来承担赔偿责任呢?

《合伙企业法》第58条指出,合伙人执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务时,以合伙企业财产对外承担责任后,该合伙人按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任。根据这一条规定,合伙企业财产应在责任合伙人个人财产的前面。《合伙企业法》第59条规定,执业风险基金用于偿付合伙人在执业活动中造成的债务。这一条规定没有明确执业风险基金在清偿合伙企业债务中的顺序问题。同样,职业保险金到底排在什么位置在《合伙企业法》中也没有明确规定。一般来说,当某个合伙人或某几个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务时,首先动用合伙企业财产对无过错合伙人是不公平的。合伙企业财产是广大合伙人辛苦打拼积攒下的家底,是合伙企业持续经营的必要条件,如果动辄就因极少数人的过失而丧失殆尽的话,对合伙人的积极性是一种极大的打击,不利于事务所的长远发展。相较而言,合伙人个人的职业保险金和合伙企业的执业风险基金是专门用以偿付合伙人因执业过错所造成债务的特别基金,因此理应优先用于清偿合伙人执业行为造成的债务。其中,责任合伙人的职业保险金应当作为第一顺序用于清偿受害人的损失。当然,要想取得好的实效,需要在修订《合伙企业法》时形成明确的法律规定。

六、对策与建议

(一)转制后的事务所要切实提高自己的审计质量

事务所固然要做大,但更要做强,强并不只是指达到多高的业务收入和多大的资产规模,而是意味着过硬的审计质量。有了金刚钻就不怕揽瓷器活儿,有了高的审计质量就不会惧怕各种风险和责任。改善事务所的审计质量需要大气候和小气候的配合,但气候的改善不是事务所能决定的,从事务所自身来说亟需做好以下两点:

1. 提高事务所的一体化水平。

转制后的事务所绝大部分通过兼并设立了很多分所,但总分所之间的关系太过松散,整个事务所缺少应有的监督与控制体系,很多分所审计质量比较低下。为此,事务所首先要建立统一的内部控制制度,尤其是统一的质量标准;其次事务所可以采取分所与分所之间的相互复核、交叉执业机制,并随机抽查部分分所进行年度例行检查,以对分所的执业质量进行客观评价;最后,事务所还应建立责任保证金和内部追偿制度,在这种制度下,分所每年应该按一定比例向事务所缴纳保证金用于补偿因其业务质量造成的、由总所或其他分所承担的损失;若保证金不足以赔偿由总所承担的损失,则超过部分应向主要责任人追偿,从而增强分所的风险意识。

2. 培养并留住优秀的合伙人。

在合伙制事务所里,除了项目经理外,优秀的合伙人对于提高审计质量也至关重要。

事务所要想留住优秀的合伙人首先要建立公平合理的分配机制。合并后的事务所规模很大,合伙人最少的也有25个,多的超过1000人,如安永。合伙人的情况很复杂,资历、能力、风格各不相同,让这么多的合伙人感到公平合理不容易做到。现在比较流行的是以绩效为基础的薪酬分配制度,该制度以合伙人当年对企业利润的贡献为分配基础。这种制度需要采用很多的客观评价指标,如:合伙人收费小时、合伙人监督管理的员工工作小时、向客户的收费等。这种制度虽然能提高大家的积极性,但一方面造成合伙人之间的过度竞争,另一方面也很容易产生争议,因为很多绩效是无法科学量化的,所以最好是以年功序列为基础再辅以绩效评估。

其次是要建立优秀的合伙企业文化。事务所是以“人和”为主的智力密集型组织,很多合伙人独立性很强,收入也高,他们更为看重的是价值观的认同和舒心、和谐的工作环境,因此特殊普通合伙事务所离不开优秀的合伙企业文化。国际上大的事务所如安永、德勤等,经过上百年的沉淀,都建立了独特且内涵丰富的企业文化,并以此为基础将分布在世界各地的分支机构以及成千上万的合伙人凝聚在一起建立起面向全球、基业长青的伟大事业。国内的事务所要想成为百年老店也必须重视合伙企业文化的培养。优秀的合伙企业文化离不开诚信,只有每一个合伙人都重视对内对外的诚信,才能建立起相互之间的信任,才可进一步谈合作以及事务所的长远发展。

再次是尊重制度。只有尊重游戏规则才不需要花费大量的交易成本去监督,才能提高组织运作的效率。

最后是为客户提供价值。事务所靠为客户提供专业服务立身,只有在合法前提下为客户提供高质量的符合预期甚至超预期的服务才能越做越强。

(二)把事务所或合伙人的责任落到实处

要想把事务所或合伙人的责任落到实处,注协或财政部门要有可操作性的责任界定细则出台。在细则中要明确以下两点:

1. 哪些合伙人在审计报告上签字。

首先,严格规定谁执行谁签字的原则;其次,突破只有一个合伙人签字的规定,签字的合伙人之间通过内部协议来明确各自的范围和责任;最后,平衡签字合伙人与非签字合伙人的风险关系,非签字合伙人不能置身事外,事务所要通过内部利益分配和风险基金与保险上的倾斜来弥补签字合伙人的付出与承担。

2. 明确事务所的举证责任。

建议在相关法律中明确举证责任倒置原则,即当注册会计师执行审计业务发生民事诉讼纠纷时,由注册会计师就审计行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在过错承担举证责任。这是因为审计及相关业务有很强的专业性,原告方在信息、技术上处于弱势地位,很难证明注册会计师存在哪些不当或失职之处。由作为被告的注册会计师及事务所承担举证责任,能够大大减轻对方的举证负担,更加公平合理。从效率上看,也能使诉讼的处理更为简便、快捷。

(三)增强事务所及合伙人的民事责任能力

笔者认为,要想增强事务所及合伙人的民事责任能力必须做到以下几点:

1. 坚持两条腿走路,职业风险基金与职业责任保险缺一不可。

前者是事务所内部的历年积累,主要用于因事务所或合伙人故意或重大过失造成的民事赔偿责任;后者向保险公司购买,借助外部力量对因非故意或重大过失造成的民事侵权承担赔偿责任。当然,注协和大的事务所可以和保监会或保险公司进行谈判,争取保险公司可以对因故意或重大过失造成的民事侵权也承担赔偿责任,即便保险费高一点也可以接受。财政部印发的《会计师事务所职业责任保险暂行办法》要求事务所由提取职业风险基金向购买职业责任保险过渡,实际上是从“两条腿走路”变成了“一条腿走路”,这对于提升事务所的民事赔偿能力来说是不够的。

2. 职业风险基金专户存储。

《合伙企业法》第59条规定:职业风险基金应当单独立户管理。但实际上各事务所都没有遵守这个规定。建议事务所按财政部门的规定提取了风险基金后上缴给所在省的注协或中注协,由注协建立一个封闭运行的基金库。注协可以借鉴住房公积金的管理方法,为各事务所开设专户,进行专户储存并进行低风险的保值增值业务。当某个事务所发生责任事故需要赔偿时由注协进行拨付,不足部分由事务所自行补足。

3. 限制事务所的分红。

事务所要想承担民事赔偿责任必须要有一定数额的财产。由于事务所的“人合”特质与智力经营特点,一般都没有很多固定资产。事务所流动资产里面最有偿付能力的就是货币资金了,但如果事务所把每年的利润都分给合伙人的话,事务所的货币财产必然很少,其偿付能力必然不足。合伙企业法对合伙企业的利润分配没有明确规定,只是按合伙协议的约定办理。因此,必须在修订《合伙企业法》时对事务所的分红设定比例限制,以防“穷庙富和尚”的现象大量存在。

七、结语

我国政府顺应时代要求和国际潮流,借鉴国际通行的特殊普通合伙组织形式,为我国建设具有国际竞争力的大型事务所提供了良好的组织形式平台。但仅借助组织形式的变化还是不足以解决我国目前独立审计行业存在的各种问题,我们还应积极借鉴以“四大”为代表的先进事务所的管理方法和理论,学习其内部的管理体制、分配体制和责任机制,积极扩张的同时不忘加强事务所的内涵建设,切实提高其执业能力和质量,当好“经济警察”;同时,事务所还要积极促进证券市场的市场化改革,大力推动国家的法制建设进程,为独立审计行业的发展争取健康向上的发展环境。

参考文献

刘行健,王开田.会计师事务所转制对审计质量有影响吗[J].会计研究,2014(4).

特殊普通合伙制 篇7

不同的会计师事务所组织形式, 意味着承担不同的责任。对于注册会计师行业来说, 由于其承担较高的社会责任, 组织形式的选择对其执业质量、会计师事务所健康可持续发展有着深远的影响。从世界范围看, 会计师事务所组织形式经历了普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制和个人独资制。我国现行《注册会计师法》规定会计师事务所可采取合伙制与有限责任公司制两种组织形式, 但目前有限责任制所占比重远远大于合伙制, 这不利于会计师事务所的长远发展。根据亚当·斯密的“经济人”假设, 为了达到个人利益最大化的目标, 绝大多数会计师事务所选择了有限责任公司制, 因为它能够最大限度地降低法律责任和保护股东个人财产。而有限责任制在股东限制、质量控制、税收政策等方面存在许多问题, 已成为我国会计师事务所做大做强的制度瓶颈。

二、特殊的普通合伙制是注册会计师行业健康稳定快速发展的必然要求

随着社会经济的发展, 我国通过了《合伙企业法》修正案, 增加了适用于以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构——“特殊的普通合伙制”, 并规定“特殊的普通合伙制”为“普通合伙制”的一种特殊形式。采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所, 一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的, 应当承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务, 由全体合伙人承担无限连带责任。

(一) 特殊的普通合伙制与一般的普通合伙制比较

普通合伙制下的合伙人在承担无限连带责任的风险下虽然能提高执业质量, 但同时任何一个合伙人执业中的过失或欺诈行为都可能给整个事务所带来重大影响, 无法保持长期稳定性是普通合伙制自身的缺陷所在。因此, 普通合伙制因其无限连带责任的制度约束不利于会计事务所规模的发展壮大。特殊的普通合伙制作为普通合伙制的一种特殊形式, 合伙人不再需要为别人违法行为或重大过失“买单”, 很好的保护了无过错合伙人的个人利益, 大大降低了无过错合伙人的风险, 有利于扩大事务所的规模。

(二) 特殊的普通合伙制与有限责任公司制比较

1. 从所有权角度看, 为了使企业价值最大化, 应将企业的剩余索取权与控制权进行最大程度的对应。有限责任制下, 企业的所有权和控制权是分离的, 因此会产生代理成本问题。而在特殊的普通合伙制下, 合伙人同时拥有事务所的剩余索取权和控制权, 剩余索取权与控制权达到最好对应, 符合企业理论中关于企业最优治理结构的要求, 企业价值也将达到最大化。

2. 从税收角度看, 在有限责任制下, 股东既要缴纳个人所得税, 又在实质上承担企业所得税, 税收负担相对较重。特殊的普通合伙制组织形式下, 由合伙人分别缴纳所得税, 这就解决了有限责任制下的“双重纳税”问题, 可以在一定程度上激励合伙人加大事务所发展投入, 不断提高会计师事务所的专业服务能力和综合实力。

3. 从股东人数角度看, 《公司法》规定有限责任公司的股东人数不得超过50人, 易于形成拥有大量股权的少数股东主导企业发展的局面, 强调“资合”, 以资本、股权决定决策权。而注册会计师是凭借自身的知识和技能开展业务活动的, “人”是最核心的资产, 会计师事务所最重要的不是“资合”, 而是“人合”。我国《合伙企业法》对于合伙企业合伙人数的最高限额未作规定, 且特殊的普通合伙制符合事务所“人合”的特性, 解除了有限责任制下对股东人数的限制, 避免了以“暗股”等形式绕过对股东人数的法律规定的现象, 有利于会计师事务所的长期稳定和健康发展。

4. 从承担民事赔偿责任角度看, 有限责任制下每个股东以其所认缴的出资额为限对公司承担有限责任, 淡化了注册会计师的风险意识, 导致执业质量低, 片面追求经济效益。特殊的普通合伙制最大限度地保留了合伙文化的精髓, 避免了无过错合伙人为其他合伙人的违法行为或重大过失“买单”, 同时由于要承担无限责任, 各合伙人风险意识进一步增加, 有利于提高整个事务所的执业质量和防范风险的能力。与普通合伙制相比, 更注重质量管控和责任约束。

特殊的普通合伙制既保留普通合伙制下的额外担保机制的优点, 又较好地控制了执业风险, 提高了执业质量, 融合了合伙制和有限责任公司各自的合理成分又摒弃了双方的不足, 也是英美市场经济发达国家会计职业发展的经验总结和通行惯例, 是会计师事务所健康、稳定、快速发展的必然选择。

三、完善特殊的普通合伙制的建议

(一) 规范小型会计师事务所

《规定》鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊的普通合伙组织形式, 并未将小型会计师事务所转制为特殊的普通合伙组织形式纳入规划范围, 且对中型会计师事务所的转制问题没有强制性规定。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据, 小型会计师事务所占会计师事务所总数的95%以上, 若不对小型会计师事务所尽早改制, 将不利于会计师事务所做大做强, 并对整个会计师事务所市场的规范、健康发展不利。建议相关主管部门尽早对小型事务所改制问题做出明确规划。

(二) 明确“故意或重大过失”界定

相关法规文件并未对注册会计师在执业活动中的故意与重大过失判定标准做出定义, 未给出故意或重大过失、一般过失与轻微过失行为之间明确的区分界限。如果实践中对“故意或重大过失”标准的判断难以明晰界定, 那么特殊普通合伙这种创新组织形式的内在价值就难以得到真正体现。在实践中, 对事实上是否存在“故意或重大过失”的权限在于法官, 但法官并不是注册会计师行业的执业专业人士。建议成立专业的、权威的注册会计师责任鉴定委员会。

(三) 完善注册会计师执业责任保险制度

为了更好地保护合伙人和债权人的利益, 应完善注册会计师的执业责任保险制度, 因为一旦出现重大的责任风险, 就有可能导致合伙人破产而债权人损失得不到应有的赔偿。我国虽然规定了必须建立职业风险基金、办理职业保险, 但规定均过于原则, 尚不具有可操作性。建议相关法律制定切实可行的缴纳比例以及缴纳基础, 因为, 在现实中, 注册会计师行业等专业服务机构提取执业风险基金是税后利润, 如果事务所没有获得利润, 就很难建立这部分基金。此外, 考虑到执业风险基金设定的目的是保护债权人, 其保管机关最好独立于各交纳主体。

(四) 完善个人财产登记制度

特殊的普通合伙制的有效实施, 必须建立在完善的个人财产登记制基础之上。我国尚未真正建立个人财产登记制度, 在合伙制实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难于兑现, 使应承担责任的合伙人逃避法律规定的义务, 从而削弱合伙制对风险责任的约束力, 使其法律条款成为一纸空文, 特殊的普通合伙制应有的作用得不到发挥。建议相关部门尽早建立个人财产登记制度以及个人信用制度。

特殊的普通合伙制作为一种制度创新, 给我国注册会计师行业的发展注入新的活力。随着会计准则趋同战略的实施, 注册会计师行业主管部门要坚定地推行特殊的普通合伙制, 使我国的会计师事务所在可以预见的、不久的将来具备核心竞争力, 能够参与国际竞争和跨国经营, 并提供综合服务, 从而更好地保护国家利益。

我国特殊普通合伙制度的完善探究 篇8

一、特殊普通合伙制度的理论基础

特殊普通合伙是指由两个或者两个以上普通合伙人组成,依照法定的程序核准注册的一种合伙组织实体。特殊普通合伙是一种新的商事组织形态,主要应用于律师事务所、会计师事务所等专业服务机构[1]。解决各类专业人士从业组织的专业特点与传统企业组织形式之间存在的矛盾为其根源。

理论上来看,特殊普通合伙制度的最大意义在于解决专业人士服务机构在现代经济条件下的组织形式问题,所以,只能适用于规模化经营的专业服务机构,不能适用于一般的商业组织。如果将其适用于普通的商业组织,势必不利于对债权人利益的保护。其根本原因在于:普通商业组织主要是一种资合性团体,因此其必须依靠团体财产对外作为债权人的担保;专业服务机构则主要是一种人合性团体,除了财产出资以外,合伙人的个人技艺具有更大的财产担保价值。因此,对债权人而言,专业人士合伙组织中最具担保价值的并非合伙财产,而是每个合伙人的专业技能、执业信誉以及个人财产。所以,目前多数国家的法律均规定特殊普通合伙制度仅适用于专业人士合伙组织,并非对专业人士的偏爱,而是基于此类组织的特殊性所作的科学选择。

特殊普通合伙制度从根本上讲是为了解决专业服务机构的规模发展与传统合伙企业的固有矛盾而产生的。专业人士在面临传统合伙中合伙人必须承担无限连带责任的难题时,毅然选择了最直接、最彻底的方式———改革原有合伙制度,有条件地确立合伙人的有限责任。他们认为,该制度虽然在一定程度上降低了合伙的人合性,但却从根本上排除了无辜合伙人代人受过的不公平现象。尽管在有限责任合伙中合伙人的有限责任只是个别的、有条件的,其仅在执业合伙人因故意或重大过失而致人损害时才得以产生,但是对合伙人而言,能在合伙制度中获得此种有限责任保护,显然具有最为重要的理论和实践意义。然而,由于个人无限责任是合伙人享有灵活经营权的理论基础和基本代价,因此,在合伙人获得有限责任保护的同时,与此相应的严格规范原则也必将随之启动。因为,随着有限责任合伙的普遍适用,追究过错合伙人个人责任的状况逐渐增多,无形中会增加合伙人转移、隐匿财产以逃避债务的风险,致使债权人的利益得不到有效保障。为此,各国的特殊普通合伙制度均不得不以提高设立成本、增加运营资本为代价,以增加各种保障债权人利益的制度为措施,来切实维护债权人利益。

每一项法律制度体现着不同的价值追求,是不同的利益群体相互竞争的结果。回溯英国的历史不难看出,该国有限责任合伙制度的确立,无不体现了专业人士与法律人士的角逐,表现为专业人士与债权人利益的博弈。正是各种主体利益的博弈,才使得有限责任合伙制度逐步体现了自由、公平、效率与安全、秩序、正义等价值衡平,实现了制度设计的周密性。由此看来,有限责任合伙制度迎合了现代经济对效率的价值需要,体现了大型服务机构选择组织形式的自由,实现了合伙人之间权利义务的公平;同时,它也在合伙人与债权人、专业机构的经营方式与交易安全和经济秩序稳定中不断寻求新的价值平衡点。真正合理的有限责任合伙立法,不仅要贯彻自由、公平、效率的理念,更要重视保证交易安全、稳定经济秩序和实现社会正义等各方面的价值需要。

二、我国关于特殊普通合伙制度的规定

我国2006年8月新修订的《合伙企业法》中增加了有关“特殊普通合伙”的规定,特殊普通合伙的实质上就是英美的有限责任合伙,只是在法律修订过程中,为了避免“有限责任合伙”与“有限合伙”发生混淆,便于公众了解改变了称谓[2]。同时明确,英文仍然使用Limited Liability Partnership(简称LLP)。新修订的《合伙企业法》在第二章单列一节规定了特殊的普通合伙企业,并明确规定了特殊的普通合伙的适用对象(第55条专业服务机构)、名称公示(第56条应当表明字样)、合伙人有限责任(第57条执业者故意或重大过失的承担无限连带责任,其他人以财产份额为限承担责任)、合伙债务清偿(第58条追偿)、责任替代(第59条执业风险基金与职业保险制度)等。特殊的普通合伙企业制度本质上讲是为了解决专业服务机构的规模化发展与传统合伙企业的固有矛盾而产生的(即专业人士的执业特点与普通合伙人无限连带责任的矛盾,传统合伙的人合性与专业组织规模化经营的矛盾,专业人士的个人信誉与公司法人独立性的矛盾)。虽然立法过程中有较多争议,但是合伙企业法的本次修改还是给出了各方比较满意的答案。特殊普通合伙对于我国是一种全新的合伙形式。

从特殊普通合伙在我国的法律地位和适用对象上来看,我国特殊普通合伙制度的模式选择和美国的有些相似。在法律地位上认为有限责任合伙是一种相对独立的法律实体,仍然属于合伙,只是合伙的一种形式,区别于自然人和法人。在适用对象上看《中华人民共和国合伙企业法》第五十五条规定:“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构,可以设立为特殊的普通合伙企业。”由此可见,我国立法亦将有限责任合伙制度仅适用于专业人士合伙组织,明确排除了普通商业组织适用有限责任合伙制度的可能性。

三、我国特殊普通合伙制度的完善

(一)完善我国特殊普通合伙的适用范围

我国的《合伙企业法》则明确规定特殊普通合伙只适用于以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构。但是,如果从特殊普通合伙制度的价值分析和我国的实际情况考虑,对特殊普通合伙的适用范围的完善可以从以下两个方面着手。

1.从特殊普通合伙制度的价值分析上看,其根本没有必要适用于小规模的专业人士合伙组织。因为,小规模的专业事务所在原有的市场领域、地域范围内有较强的人合性,不存在合伙人为其不熟悉的合伙人承担责任而质疑传统合伙无限连带责任公平性的问题[3]。所以,特殊普通合伙制度应适用于规模较大的专业人士合伙组织。为此,本文主张在《合伙企业法》中明确规定特殊普通合伙的设立条件:只有合伙人数达到一定规模,合伙财产达到一定规模,执业风险基金达到一定规模的合伙组织,才能注册为特殊普通合伙。小型的专业人士合伙组织,仍应注册为普通合伙。

2.特殊普通合伙制度不能适用于所有的专业人士合伙组织。除了会计事务所、律师事务所、监理事务所等中介服务性质的专业领域外,其他专业组织不宜适用。比如,具有公益性质的专业人士组织,如医生组建的医院、教师组建的学校等,均不宜注册为特殊普通合伙。因为,如果把所有的专业人士合伙都纳入到特殊普通合伙的适用范围中来,势必不利于对债权人的保护,从而可能会潜在地减少该行业的发展机会,影响整个经济的发展。

(二)完善我国特殊普通合伙中合伙人的责任范围和举证责任的划分

《合伙企业法》第五十七条从合伙人主观过错(故意或者重大过失)和客观行为(执业行为)两个方面规定了无过错合伙人承担有限责任的规则。但是,在我国的立法和司法上,均缺乏对执业行为的具体解释。此外,法律实践中因为合伙人的故意或者重大过失产生合伙债务时,举证责任的承担与划分也是不清晰的。因此,有必要在法律上进一步明确,让这些法条有现实的可操作性。关于完善特殊普通合伙制度中合伙人的责任范围和举证责任的划分可以从以下两个方面着手。

1.应当界定何为“执业行为”。执业行为是指合伙人依照协议约定以获取服务报酬为条件而执行和实施合伙业务的行为。比如,作为合伙人的会计师按照协议履行委托人审计义务的行为,作为合伙人的律师按照协议履行为委托人办理律师业务的行为等。在这种情形下因故意或者重大过失造成他人损害的,该合伙人应当承担无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。此即特殊普通合伙制度的“特殊”之处。显而易见,非执业行为是指合伙人以维持合伙存续为目的而实施的行为。比如,合伙人为合伙承租经营场所而签订租赁合同的行为、为合伙融资而签订借款合同的行为等。在这种情形下因故意或者重大过失造成他人损害的,该合伙企业应当承担无限连带责任。此即特殊普通合伙制度的“普通”之处。

2.明确举证责任倒置的原则。这是因为,根据《民事诉讼法》举证原则“谁主张谁举证”来看,债权人要主张其债权的话,他就要承担责任。如果特殊普通合伙制度中采用这种原则,我们可以设想一下后果:特殊的普通合伙的适用对象主要是具有专业技术的人员及其服务机构,如会计师、律师、医师等与之执业所在机构等;而一般债权人不具有此种专业技术,如此情况让债权人承担债务人的执业过程中的故意或者过失显然不利于债权人权利的维护,也不符合公平原则。因此,在特殊普通合伙中可以借鉴民法上的举证责任倒置原则。债权人只需要证明他们之间有法律事实发生,有债务存在和数额即可。作为债务人合伙组织之中执业人员是否存在主观过错,应有被追究的执业合伙人自己来举证,或证明合伙组织的此项债务是有其他合伙人的故意或者重大过失的主观过错导致的合伙债务也行,从而可以享受有限责任制度的保护。这样既有利于债权人债权的实现,也有利于债务人责任的追究。

(三)完善我国特殊普通合伙中有限责任合伙的偿债顺序

在一般的普通合伙中,合伙人均应承担无限连带责任,所以,普通合伙在债务清偿上适用穷尽合伙财产原则。即债权人必须先穷尽合伙财产,才能依法追究合伙人个人的无限连带责任。在特殊普通合伙中,由于合伙人在特定条件下受有限责任保护,所以其偿债顺序不应与普通合伙完全相同。《合伙企业法》第五十八条虽然规定了特殊普通合伙的债务清偿问题,但是并没有明确规定承担无限责任的合伙人个人财产、承担无限责任的合伙人在合伙企业中的财产、职业风险和职业保险对债权人的清偿顺序,同时也回避了承担无限责任的合伙人是否可以作为被告。完善该项制度可以从以下两方面着手。

1.应当明确规定特殊普通合伙的债务清偿顺序。当合伙人个人由于执业行为中的故意或者是过失造成合伙债务时,可以按照以下顺序对债权人的债务予以清偿:职业保险,职业风险,承担无限责任的合伙人在合伙企业中的财产,承担无限责任的合伙人个人财产。按此顺序依法追究有过错合伙人的个人责任。因为,特殊普通合伙的执业风险基金和合伙人个人的职业保险金是专门用以偿付合伙人因执业过错所造成债务的特别基金,因此,其理应优先用于清偿合伙人执业行为受害人的债权。

2.应明确承担无限责任的合伙人能不能作为被告。在一般情况下,应充分尊重合伙组织的相对独立性,但是在合伙破产、清算或合伙财产不堪重负等特殊情形下,如果债权人有证据证明已无法从合伙企业中获得清偿时,法律可以允许债权人直接起诉有故意或重大过失的合伙人,追究其个人责任。

(四)完善我国特殊普通合伙的年度报告制度

特殊普通合伙的“特殊”在于:合伙人在特定条件下的有限责任。这既是特殊普通合伙制度的核心,也是其对债权人构成危害的最大问题。对于这个问题我们可以了解一下国外的经验,“取其精华,去其糟粕”,进一步完善我国的规定。

在美国,设立有限责任合伙必须向州政府提交由多数权益合伙人通过的选择有限责任合伙的申请,在接受审查后,方可获得批准登记并需在当地媒体上进行公告,企业名称中必须有LLP字样以标明其责任形式。加拿大安大略省的有限责任合伙,不仅应依据《加拿大商业名称法》进行公布和登记,还要求转变为有限责任合伙的律师事务所向其客户致函表明其有限责任合伙地位。对于是否公开会计资料,各国的做法不尽相同。因此,各国的有限责任合伙制度不仅在设立手续上较普通合伙严格,而且均要求其在执业中注明LLP形式,并遵守相关的信息披露制度。

从各国关于该项制度的规定我们不难看出借鉴了公司法中的相关规定和原则。公司公开性原则是保护公司债权人利益的重要手段。依照《合伙企业法》的规定,特殊普通合伙在登记注册时也要提交设立“特殊的普通合伙企业”书面申请,并在名称中注明“特殊的普通合伙企业”字样,且依法予以公示。但是,除此之外,我国对特殊普通合伙尚未实行其他任何公示性制度。鉴于我国公司财务信息披露制度尚不完善,而且专业事务所确实具有明显的个人执业特点,所以建议我国的特殊普通合伙不必完全公开其会计资料,但应实行年度报告制度。特殊普通合伙的申报登记资料和年度报告资料,均应在登记管理机构公开,以便社会公众查询。这可在一定程度上约束有限责任合伙,有利于对债权人利益的保护。

(五)完善我国特殊普通合伙的风险基金和职业保险制度

建立执业风险基金、职业保险制度既是《合伙企业法》的明确要求,也是法律在特殊普通合伙中设立的保护债权人利益的重要制度。但是,我国法律中有关执业风险基金和职业保险的规定过于原则,尚不具有可操作性。对于这两个制度的完善应该从下面两个方面着手。

1.就执业风险基金而言,要求特殊普通合伙在经营期问按照业务收入的一定比例,逐年提取一定数量的执业风险基金。既然《合伙企业法》授权国务院另行制定有关规定,那么,我们只能期待国务院的规定早日出台。建议政府应就执业风险基金确定一个比较合理的数额,其既不可太高,也不能太低,以免增加特殊普通合伙的经营成本,或者出现对债权人利益保护不力的现象。同时,最好结合我国现在的实际情况提取一定数量的执业风险基金。这样才能真正实现对债权人利益的有效保护。

2.就职业保险制度而言,增加职业保险业务、扩大保险服务范同、进一步明确承担保险责任的条件等,都是我国职业保险金制度有待进一步健全完善的地方。中国人民保险公司虽然开设了注册会计师职业责任保险,但它只承担会计师有执业过失时对事务所的赔付,尚未开展由执业人直接向受害债权人的赔付业务,更无因执业合伙人故意或重大过失致人损害的职业保险种类。因此,我们需要完善该项执业保险制度,避免事务所整体投保给事务所带来的成本压力,以更好地应对服务业务的个体差异。保险合同可以以合伙人个人为投保人,也可以由合伙企业为个人的单项业务投保。

(六)完善我国特殊普通合伙的资产替代制度

我国特殊普通合伙企业立法中并没有这两种制度,但是结合《合伙企业法》中关于破产、清算的相关规定,我们实际上也可以尝试设立我国的限制分派和资产取回制度,在特殊情形下,赋予合伙人限制分派的义务,否则,清算人、管理人将在一定期限内享有取回权。关于该项制度我们可以了解一下国外的规定,吸收对我们有用的做法。

限制分派和资产取回制度,分别是美国、英国在解决有限责任合伙财产不足以清偿债权人时,对合伙人权利进行约束的一种资产替代制度。有限责任的引入,削弱了对债权人的保护,美国有些州明确规定有限责任合伙不能清偿到期债务或合伙资产不足以偿付合伙内的优先权时,合伙人不得对合伙利润的分配;有些甚至直接将公司的利润分配规则引入有限责任合伙中[4]。相比而言,英国的资产取回制度可能更具有司法上的指导意义。英国《有限责任合伙监管规则汇编》专门在《破产清算法》第214节后增加了该制度:“如果在清算前的两年内,合伙成员提款时知道合伙已无法清偿到期债务,或者预见到合伙在自己单独提款或与其他成员一起提款后变得无清偿能力,则清算人可以行使资产取回权。”这里的“提款”包括合伙成员以任何形式从合伙中取得的收益,如分享的利润、薪酬,合伙偿还其对合伙人的贷款、支付其对合伙人贷款的利息等。究其本质,英国的资产取回制度类似于我国破产法中管理人的撤销权和资产取回权,只是其仅适用于有限责任合伙的合伙人而已。

笔者认为,我国关于这两项制度的完善在吸收国外经验的同时,可以借鉴公司法上的资本维持制度。其内容可具体表述为:(1)合伙组织在合伙财产不足以清偿合伙债务时,除支付雇员的薪酬及合伙人的劳务费、偿还合伙贷款及利息、分配合伙人必要的生活费用外,合伙人不得分配合伙财产。(2)在合伙财产不足以清偿合伙债务时,合伙人分配合伙财产损害债权人利益的,债权人可请求法院撤销该行为。(3)如果在合伙清算或宣告破产前,合伙成员明知合伙已无法清偿到期债务仍分配合伙财产,或者预见到合伙在分配财产后变得无清偿能力的,清算人或管理人可以在一年内行使资产取回权。它旨在扩大或维持合伙的一般财产,有效保护债权人利益。

结语

我国《合伙企业法》确立了特殊的普通合伙制度,可以说是立法上的一个进步,不但与国际接轨,顺应经济全球化发展的趋势,同时还有利于我国专业服务机构规模的扩大及跨国经营。特殊的普通合伙从引入至今,发展的时间还是很短暂的,它作为企业组织形式的一种创新,更多的是实务界推动的结果,在法学理论上的准备并不充分,因此,我国目前的立法还是持谨慎态度,对该制度的规定较为简单,只是进行了原则性的规定。在实际运用上,该制度相关的配套制度还不完善,因此,该制度在实际操作中存在较多问题。我国在引入该制度的同时,应结合我国专业服务机构的自身特点,加快配套机制的完善步伐,尽快使其成为适合我国现实国情的一项法律制度,加快本土化进程。从本文提出的适用范围、合伙人的责任范围和举证责任的划分、有限责任合伙的偿债顺序、年度报告制度、风险基金和职业保险制度、资产替代制度这几方面出发,可以使这项制度更加完善,同时也会使现有的规定更加具有可操作性。理论需要实践的检验,一项制度的完善与健全并不是一朝一夕能够完成的,还需要理论界与实务界长期的探索,因此可以说,建立健全和完善的特殊的普通合伙制度是一项长期而艰巨的任务。

参考文献

[1]夏凤英,董书萍.特殊的普通合伙企业若干问题研究[J].山东社会科学,2011,(8).

[2]朱少平.中华人民共和国合伙企业法释义及实用指南[M].北京:中国民主法制出版社,2006:38.

[3]陈永生.浅论特殊普通合伙的责任及我国特殊普通合伙制度的完善[J].法制与社会,2011,(3).

特殊普通合伙制 篇9

一、“特殊的普通合伙企业”关于过错的界定

特殊的普通合伙企业, 是指以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业机构性质的合伙公司。特殊的普通合伙企业相对于普通合伙企业, 主要区别在于:承担责任的原则不同。普通合伙企业由普通合伙人组成, 合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。按照《合伙企业法》中五十七条的规定, 特殊的普通合伙企业, 对合伙人本人职业行为中因故意或者重大过失引起的合伙企业债务, 其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。对合伙人本人执业行为中非因故意或者重大过失引起的合伙企业债务合伙企业的其他债务, 全体合伙人承担无限连带责任。

特殊普通合伙企业对过错合律师责任有了明确的规定, 虽然他有利于律师在执业的过程中端正自己的态度, 同样有利于降低其他合伙人的风险, 有利于律师行业做大、做强, 朝着专业化、规模化发展。但是, 在部分合伙人存在故意或者重大过失的问题上, 我们如何来界定成为了一个关键的问题。

二、重大过失的判断标准

在《合伙企业法》第五十七条规定的“故意或者重大过失”, 我们可以概括为过错。在民法上, 过错是指行为人通过违反义务的行为所表现出来的一种应收非难的心理状态。法律律师事务所中的合伙人在执业过程中必须遵守高度注意义务、忠实义务和保密义务等, 维护委托人的合法权益。中国社会科学院法学研究所梁慧星教授曾说过, 违反了高度注意义务、忠实义务或保密义务的, 完全就应该认定其行为有过错。

注意义务:第一点, 提供了错误的法律意见, 第二, 疏忽了本应该知道的专业知识, 而没有告知当事人或者是委托其它专业人士或机构导致当事人蒙受了不必要的损失。忠实义务:一般情况下, 律师是否与当事人存在利益冲突, 只要存在就可认定为违反了忠实义务。保密义务:我国《律师法》明文规定, 律师应当维护当事人的合法权益。律师在执业过程中, 必须以当事人的利益为中心, 对涉及当事人的信息予以保密并且忠实的维护当事人的利益。

三、故意的认定标准

我们对于故意或者重大过失的认定。关于故意, 作为拥有法律专业知识的合伙人, 因为其职业本身的特点, 在执业的过程中应该具有比一般要求更高的义务。因此在认定合伙人“故意”上, 应该采取过错推定的原则。当合伙人在执业过程中对于应当知道的行为是过错行为时, 应当认定为是主观上的故意。关于重大过失, 有专家认为:“评价过失是否重大, 一般取决于两方面的认定标准, 一是违反义务的程度;二是造成损害结果的程度”。首先从行为上来看, 假如合伙人在执业过程中连最基本的执业准则都未遵守, 则可视为重大过失。笔者从造成损害结果的程度来判断是不客观的, 除了调解达成一致结案外, 法律服务不可能是令双方满意的, 如果只以审判结果来判断律师是否达到标准显然是有失公允的, 我们应该制定更详细的行业标准, 作为评判依据, 这样能增加当事人对律师执业行为的信赖, 为律师行业的发展具有十分重要的意义。

四、律师在执业过程中过错的证明

根据民事诉讼法“谁主张谁举证”的原则, 因此当事人就肩负着举证律师在执业的过程中是否有过错的举证责任。第一, 当事人作为一个其他从业人员, 缺乏专业法律知识进行主观评判, 让其证明律师在执业过程中存在过错, 这大大的降低了其胜诉的机会。第二, 根据《合伙企业法》订立的初衷, 主要是为了严惩那些过错的合伙人, 但是根据《合伙企业法》, 某一合伙律师有故意或重大过失行为, 应该承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人从其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。因此当事人的赔偿只能来自于合伙财产以及该有过错的合伙律师的个人财产, 由于合伙财产和合伙人个人财产的有限性, 可能导致当事人的损失无法得到足额的赔偿。相反如果合伙律师没有过错, 当事人的赔偿来自于合伙财产和全体合伙律师的个人财产, 相比之前当事人足额受偿的可能性要大于前者, 这无疑是自相矛盾的。至此我们可以借鉴国外相关的经验, 如英美法中的“事实本身说明过失”原则、德国法中的“表见证明”理论、“妨碍证明”理论以及日本法中的“大概推定”原则等。

在专业服务机构, 各个合伙人相对独立, 每个人都可以代表合伙企业开展业务, 在这种模式下, 要一个合伙人对他毫不了解的合伙人的过错行为导致的责任承担连带责任有失公平, 另外一方面, 特殊的普通合伙制度在我国引进不久, 我认为应该更完善的保证债权人的利益, 合伙人承担有限责任的范围规定应当慎重。由此可见, 我们更迫切需求更多的法律法规或司法解释来完善特殊普通合伙的相关内容, 健全律师行业的执业标准, 使得司法实践能够做到有法可依, 从而更规范律师在执业过程中的行为。

摘要：2006年8月27日全国人大常委会通过了《合伙企业法》修正案、2008年6月1日正式实施《律师法》、2008年7月18日《律师事务所管理办法》这一系列的举措推动了我国的律师事务所的发展进程。法条中尚未明确过错的认定等系列问题, 本文就此问题展开讨论。

关键词：特殊的普通合伙,过错的界定,过错的证明

参考文献

[1]朱少平.中华人民共和国合伙企业法释义及实用指南[M].北京:中国民主法治出版社, 2006.

特殊普通合伙制 篇10

一、“特殊普通合伙制”带来的新局面

(一) 做大做强的必然选择

在“特殊普通合伙制”下, 少数股东拥有大量股权从而主导会计师事务所发展的局面是不会发生的, 换言之, 有限责任制强调“资合”, 而特殊普通合伙制强调“人合”, 只有“人”才是核心的资产, “人合”远胜于“资合”, 这使资本、股权决定决策权与会计师事务所的专业服务特性相一致, 有利于会计师事务所的健康发展。

(二) 提升质量控制的有效手段

与“有限责任制”相比, “特殊普通合伙制”不会以出资额为限承担执业责任, 而是以一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中存在故意或者重大过失的行为为前提, 加大了合伙人的执业风险和法律赔偿责任, 同时合伙人承担的法律责任会与事务所审计的质量是成正比的, 避免了责任上的相互推诿、出炉低质量的业务报告、低价恶性竞争等不良现象的产生, 这都是会计师事务所质量控制能力加强的重要原因, 从而达到追求经济效益的终极目的。

二、新制度下所遇到的难题

(一) 需要承担更大的执业风险

对于特殊普通合伙制的会计师事务所来说, 合伙人的执业风险大大增加是目前最直观的变化。有限责任公司制的会计师事务所是以合伙财产的份额为限, 使得合伙人对企业承担有限责任, 虽然特殊普通合伙制的会计师事务所对无过失的合伙人赋予了有限责任的权利, 但仍然是以一个或多个合伙人在执业活动中是否存在故意或重大过失为前提。在某种情况下, 即使合伙人在执业活动中保持了应有的基本执业谨慎, 遵守了审计准则所规定的基本程序, 却由于审计抽样、审计成本等方面的局限性产生了不实的报告情况, 使得全体合伙人必须共同承担无限责任和无限连带责任, 同时产生了相关的合伙企业负债, 这使得合伙人需要承担更大的执业风险。

(二) 对债权人没有做到真正的保护

“特殊普通合伙制”更多地维护了合伙人的利益, 在对待无过失合伙人时使其承担有限责任, 同时将本该由合伙人承担的风险转嫁到了债权人的身上, 从而使债权人的利益受到不同程度上的损失。因此在特殊普通合伙制下的交易过程中, 债权人出于对自身利益的保护和规避风险的考虑, 需要合伙人在相关文件上签字及盖章来表明此交易处在安全的监督控制之下, 同时要求合伙人对此交易债务出具承担连带责任保证书。虽然此等方法既消耗时间, 又增加了相关成本, 但是出于对债权人的保护, 需要谨慎对待。

(三) 加剧了合伙人之间的利益冲突

由于合伙人之间需要承担的责任不同及风险的差异, 导致合伙人之间的利益发生了不同程度上的分歧。合伙人的工作能力不尽相同, 如果在合伙利益上没有做到恰当的分配, 同样会产生分歧。在面对高风险的同时, 不同的合伙人有着不同的判断方法, 在期望得到高比例的合伙收益的同时, 希望得到尽可能少的责任追究, 分歧由此产生。

三、风险分析

(一) 内部风险

会计师事务所内部风险主要来自于会计师事务所本身, 包括其体制、管理制度以及注册会计师的职业水平。此类风险主要通过对财务管理风险、事务所工作人员的素质以及职业道德和事务所的文化制度等方式来降低的。

1. 财务管理风险

为了规避财务管理的不确定性, 主要是从财务风险与事务所资金的筹措、管理及安全入手。财务管理机构组织得当、方案设计合理、费用与收入分配方法恰当, 是判断财务控制的重要依据。若会计师事务所忽略了财务管理风险, 会给会计师事务所带来不可预计的后果。

2. 执业人员的素质及职业道德

特殊普通合伙制的会计师事务所是以注册会计师为核心, 通过其专业知识技能为企业提供审计等服务, 因此一个事务所的风险大小直接取决于事务所的执业人员的优劣, 一名优秀的注册会计师不仅能为企业带来丰厚的收益, 还为企业规避内部风险。但是如果执业人员的在职培训不足, 业务知识及专业水平适应不了业务发展的需要或是缺乏职业道德, 这不仅不能为事务所减少和控制风险, 相反地会给事务所带来不必要的风险。

3. 事务所的文化制度

会计师事务所的文化制度是多年来一点一点形成的, 是由各种文化因素汇聚而成的。由于我国的会计师事务所的先天不足, 认同程度也不高, 以至于其文化制度的建立将会是一个漫长的过程。现今, 随着社会经济的不断发展, 我国的会计师事务所的规模也日趋壮大, 这就会使得注册会计师的人数越来越多, 如果没有文化制度的制约, 会计法律法规的纪律性也无从规范, 这对会计师事务所来说是极大的风险。

(二) 外部分析

该风险主要是指会计师事务所外部客观存在的, 不受会计师事务所内部控制的风险。主要体现在以下三个方面。

1. 资本市场仍然不够完善

我国的资本市场一直处于发展状态下, 虽然自身不断探索, 同时对国外的经验进行了借鉴, 但是我国的资本市场发展仍然不够完善。在诚信、垄断和政府企业关联上依然存在着不小的问题, 诸如此类问题直接导致被审计单位在选择会计师事务所时, 对事务所提供服务的质量要求不高, 放弃审计控制质量能力高的会计师事务所, 而是从自身利益的最大化出发, 对资本市场产生不良影响。

2. 体制机制仍然不够健全

(1) 执业风险的不完善性。在《合伙企业法》条例中对特殊普通合伙制事务所进行了严格规定, 事务所必须建立执业风险基金, 这使得特殊普通合伙制事务所对执业风险加以重视, 具体包括对于风险基金提取的方法以及提取金额对未来盈利或经营造成的影响程度的完善。

(2) 责任承担人的不确定性。此前, 财政部对会计师事务所转制为“特殊普通合伙制”推出了相关的实施办法, 但与之相关的体制机制依旧不够完善。“合伙人因故意或者重大过失造成的合伙企业债务, 应由合伙人承担无限责任或者无限连带责任”, 这是特殊普通合伙制中最核心的部分。因此“故意”和“重大过失”的界定就显得尤为重要。但是在《合伙企业法》和《中华人民共和国注册会计师法》 (以下简称《注册会计师法》) 中并未对此处做出明确的规定。2007年, 在最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中第五条和第六条进行了列举, 但仍只是沿用和扩展了《注册会计师法》第二十条和第二十一条的规定, 使用“明知”和“过失”等术语来进行表述, 即“故意或重大过失”仍然需要由法官在具体判案过程中时进行鉴定, 这种判决本身就存在一定的风险。

(3) 个人财产的不安全性。由于特殊普通合伙制中存在有限责任和无限责任或无限连带责任两种责任形式。这种情况就要求合伙人必须对个人财产进行财产申报, 通过严格的个人财产登记制度和个人信用体系来避免危险情况的发生。然而目前我国没有相应的机构能够完成该项工作, 建立公开透明的流程也尚未解决。

3. 财务风险仍然存在舞弊现象

虽然我国的会计相关法律法规逐步完善, 但对于被审计单位而言, 面对风险和收益的诱惑, 依然存在着财务舞弊的动机。特殊普通合伙制相对于有限责任制而言, 虽然合伙人之间能够相互监督和对无限责任做到双重约束, 但由于如今的经济业务越来越复杂, 财务造假和舞弊依然客观地存在着, 难以规避。

四、防范对策

(一) 理性选择合伙人

在合伙人的选择上要谨慎, 对于只看重商业利润而忽视职业道德的合伙人不予考虑;不主动了解客户的需求, 对客户的风险置之不理, 凡事都授权给经理人的合伙人不予考虑;没有风险意识、胆大妄为、目中无人的合伙人不予考虑。

(二) 处理好权责配置及利益分配等关系

若想提高一个会计师事务所的法律风险意识水平, 最重要的就是加强内部质量控制, 从而达到法律责任的提高。质量管理上的疏忽, 可能会导致整个会计师事务所的业务和信誉受到重创。为了达到质量控制上的平衡, 事务所需要妥善协调好合伙人之间的权责配置, 对合伙人之间的利益分配做到公平公正, 使得合伙人不会因外界的诱惑或者一己私欲而破坏事务所的声誉及利益。

(三) 增强合伙人的法律意识, 采用执业保险手段

首先, 需要合伙人对会计行业的法律法规以及相关政策进行熟悉并且达到能够应用的水平, 同时具备较强的风险意识。在面对事务所遭遇的风险时, 能够做出正确的决断, 熟知法律赔偿的相关事宜。对于触碰法律的事宜, 能够规避其发生, 成为一个真正懂法、守法的合伙人。

其次, 合伙人还要懂得提取风险基金以及购买事务所相关的执业责任保险。然而单凭风险基金、事务所注册资本还是无法承担事务所面临的巨额赔偿, 所以还需依赖执业保险来弥补可能出现的民事赔偿。但是我国目前的执业保险并不完善, 因此需要在逐步实行特殊普通合伙制的过程中, 对法律责任风险能力也做到进一步改善, 以达到保护会计师事务所权益的效力。

五、结语

综上所述, 特殊普通合伙制的会计师事务所面临的风险同样是不可避免的。对于如何降低和防范事务所面临的风险是亟待解决的问题, 从事务所本身来看, 不论规模有多大, 它的制度建设依然是不够完善的, 各个会计师事务所应该加强自身建设, 提高会计师事务所的质量控制力度, 完善各方面的体制机制。此外, 我国的注册会计师的专业水平和职业道德也是有待提升。审计单位和被审计单位均应以公开审计, 公平竞争为原则, 确保会计师事务所在特殊普通合伙制下健康发展。

摘要：自“四大合作所”相继转制成为特殊普通合伙制会计师事务所至今, 我国会计师事务所特殊普通合伙制已逐步成为会计师事务所改革的趋势。现如今, 特殊普通合伙制下的会计师事务所与日俱增, 然而在实践中遇到的风险问题是我们亟需解决的问题。文章以特殊普通合伙制为前提, 分析得出事务所的风险意识提高、执业责任增强的主要原因, 并由此提出了防范和控制会计师事务所风险的相关建议。

关键词：特殊普通合伙制,风险分析,执业责任,权责配置

参考文献

[1]余俊仙, 马锐华, 汪祥耀.我国会计师事务所特殊普通合伙制的风险分析和防范对策[J].中国会计师, 2013 (06) .

[2]蒋尧明.会计师事务所特殊普通合伙制的缺陷及完善建议[J].会计之友, 2013 (12) .

[3]刘宝英.论中小会计师事务所审计风险的控制与防范[J].中国市场, 2010 (35) .